Kandidatafhandling Cand. Merc. Aud Juridisk Institut Forfatter: Anders Koldkjær Ruth Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Foreningsbeskatning En analyse af anvendelsesområdet for Selskabsskatteloven 1 stk. 1 nr. 6 Handelshøjskolen i Århus December 2003
Indholdsfortegnelse 1. Indledning...1 1.1. Problemformulering...2 1.2. Afgrænsning...4 1.3. Fremstillingen...6 2. Subjektiv skattepligt...8 2.1. Selskabsskatteloven 1 stk. 1 nr. 1-4...10 2.1.1. Aktieselskabsbeskatning (nr. 1 og 2)...10 2.1.2. Kooperationsbeskatning (nr. 3, 3a og 4)...12 2.2. Selskabsskatteloven 1 stk. 1 nr. 6...14 2.2.1. Residualeffekten...16 2.2.2. Opsamlingsbestemmelsen...17 2.3. Virksomheder omfattet af 1 stk. 1 nr. 6...18 2.4. Afgørelser på området...21 2.4.1. Andelsselskaber omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 6...21 2.4.2. Afgrænsning overfor SEL 1 stk. 1 nr. 4...24 2.4.3. Afgrænsning overfor SEL 1 stk. 1 nr. 2...25 2.4.4. Afgrænsning overfor SEL 1 stk. 1 nr. 3...26 2.5. Sammenfatning...27 3. Ikke-selvstændige skattesubjekter...29 3.1. Indledning...29 3.2. En samlet bedømmelse...31 3.2.1. Hæftelse...33 3.2.2. Antal deltagere...34 3.2.3. Continuity of Life...36 3.2.4. Ledelsen...38 3.2.5. Krav på andel af formue ved udtræden...39 3.3. Rette indkomstmodtager...40 3.4. Sammenfatning...42 4. Indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed...44 4.1. SEL 1 stk. 4...45 4.1.1. Næringsvirksomhed...46 4.1.2. Anden forretningsvirksomhed...48 4.1.3. Indtægter fra fast ejendom...49 I
4.1.4. Afkast fra datterselskaber...49 4.1.5. Opsummering....50 4.2. Arten af virksomheden...51 4.3. Formålet med virksomheden...52 4.4. Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder...54 4.5. Sammenfatning...55 5. Tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed...57 5.1. Realitet frem for formalitet...57 5.2. Tilskud...59 5.3. Renter...61 5.4. Sammenfatning...66 6. Leverancer til medlemmer...69 6.1. Skattesubjekt...69 6.1.1. Fonde...70 6.1.2. Foreninger...71 6.2. Medlemmerne...71 6.2.1. Indirekte / automatiske medlemmer...72 6.2.2. Atypiske medlemmer...75 6.2.3. Uafhængighed...77 6.3. Leverancen...79 6.3.1. Leverance til medlemmer fra foreningen...79 6.3.2. Leverance fra medlemmer...81 6.3.3. Leverancens tilknytning til foreningens formål...81 6.4. Opsummering...83 7. Konklusion...84 Summary in English...87 Anvendte forkortelser...89 Litteraturliste...90 Domme og afgørelser...92 II
Indledning 1. Indledning Begrebet forening dækker over flere forskellige typer af sammenslutninger. Med Grundlovens indførelse i 1849, hvor foreningsfrihed blev sikret, har foreninger slået igennem som organisationsform i alle grene af samfundet. Især har foreninger som landboforeninger, andelsforeninger og i de sidste cirka 100 år også fritidsforeninger blomstret kraftigt op. 1 Foreningerne kan groft deles op i to typer. De ideelle foreninger, som kendes i form af f.eks. gymnastik- sports- og lystfiskerforeninger. Disse foreninger har ofte enten ingen erhvervsmæssig aktivitet, eller kun en begrænset erhvervsmæssig aktivitet til opnåelse af det ideelle formål. Den anden type forening er de økonomiske foreninger. Disse foreninger har et økonomisk formål, og har ofte en eller flere erhvervsmæssige aktiviteter tilknyttet. De økonomiske foreninger kan igen deles op i kooperationer og andre foreninger. Kooperationer, som også kaldes andelsforeninger eller andelsselskaber, er sammenslutninger som blandt andet ses anvendt i mejeri- og slagteribranchen. Det er sammenslutninger, som ønsker at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser som aftagere eller leverandører. Disse andelsforeninger er underlagt en lempeligere beskatning (kooperationsbeskatning), hvis de opfylder visse krav. Nogle af disse sammenslutninger kan blive foreningsbeskattet, hvis kooperationsbeskatning ikke længere er mulig. Andre foreninger kan enten være ejerforeninger og andelsboligforeninger, som per definition ikke kan være kooperationer, da foreningens formål handler om boligydelser, som ikke kan betragtes som en vare i kooperationsmæssig sammenhæng. Andre foreninger kan også være sammenslutninger som i deres sammenslutning og formål mere ligner interessentskaber, men som på grund af visse forhold bliver tillagt selvstændig beskatning. Fælles for ovenstående typer forening er, at de i langt de fleste tilfælde udgør et selvstændigt retssubjekt. Sammenslutningen af medlemmer kan altså, som juridisk person, indgå som kontrahent i aftaler, debitor i låneforhold, erhverve løsøre og fast ejendom, samt være part i en retssag. 1 Gyldendals Leksikon. 1
Indledning De skatteretlige regler er nødt til at forholde sig til de mange forskellige typer juridiske personer, der er opstået på grund af den selskabsretlige kontraktfrihed. Herunder også det store antal foreninger, der eksisterer i Danmark. Skatteretten anerkender som udgangspunkt de selvstændige juridiske enheder, der i selskabsretten klassificeres som foreninger. Omvendt forholder det sig med interessentskaber og kommanditselskaber, der ikke anerkendes i skatteretten, og som derved beskattes igennem persondeltagerne. På grund af den manglende lovbestemte definition på foreninger og interessentskaber i civilretten, er skatteretten nødt til selv, ud fra en samlet vurdering, at afgøre hvornår der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, og hvornår der er tale om en skattemæssig transparent sammenslutning, hvor beskatningen foregår gennem persondeltagerne. Der vil i fremstillingen ses eksempler på, at skatteretten omkvalificerer en sammenslutnings selskabsretlige organisationsform, da de reelle forhold afviger fra den oprindelige valgte organisationsform. Hjemmel til beskatning af selvstændige juridiske skattesubjekter findes i Selskabsbeskatningsloven (SEL) og Fondsbeskatningsloven (FBL). I denne fremstilling, vil koncentrationen ligge på de sammenslutninger, der beskattes efter i SEL 1 stk. 1 nr. 6. Denne bestemmelse kan, udover selvejende institutioner, stiftelser mm., omfatte både ideelle og økonomiske foreninger, som ikke omfattes af 1 stk. 1 s øvrige bestemmelser. Samtidig kan bestemmelsen omfatte sammenslutninger, som gennem selskabsretlig kvalifikation ikke umiddelbart er tiltænkt selvstændig beskatning. Det kan derfor ikke entydigt siges hvilke sammenslutninger, der vil kunne henføres til beskatningen efter nr. 6. I domspraksis ses det at flere forskellige typer sammenslutninger, som f.eks. sameje, I/S og andelsforeninger kan blive omfattet af 1 stk. 1 nr. 6. Dette fører frem til følgende problemformulering. 1.1. Problemformulering Med udgangspunkt i ovenstående, ønskes det at analyseres hvordan SEL 1 stk. 1 nr. 6 anvendes. Det interessante i denne sammenhæng, bliver at se hvordan den skatteretlige kvalifikation af de sammenslutninger, der omfattes af 1 stk. 1 nr. 6, foretages. Det antages, at der eksisterer fire forskellige typer af sammenslutninger, som kan falde ind under andre foreninger og andre korporationer. 2
Indledning - Ideelle foreninger. Disse er i den sammenhæng ikke så interessante, som selvstændigt emne for en analyse, da disse foreninger, via et ideelt formål, kan fradrage sig ud af skattepligt. 2 - Økonomiske foreninger. Disse foreninger kan, groft sagt, karakteriseres som foreninger, som minder om kooperationer, men som ikke opfylder kravene herfor. - Ejerforeninger og andelsboligforeninger. Disse foreninger ligger på grænsen mellem økonomiske foreninger og ideelle foreninger, og kan være svære at placere i korrekt kategori. I nogle tilfælde bliver det i stedet til et spørgsmål om rette indkomst modtager. - Interessentskaber og sameje. Umiddelbart er disse sammenslutninger ikke selvstændige skattesubjekter, men i nogle tilfælde vil de, efter en samlet vurdering, blive kvalificeret som selvstændige skattesubjekter, og blive beskattet efter stk. 1 nr. 6. 3 Det vil sige, at anvendelsesområdet for stk. 1 nr. 6, indenfor denne fremstilling, er firedelt med hensyn til foreningsbeskatning. Spørgsmålet er, om der i den forbindelse er forskel på den kvalifikation de forskellige sammenslutninger underligger, når de skal henføres til 1 stk. 1 nr. 6. Et andet forhold, der gør sig gældende ved foreningsbeskatning, er, at det kun er den erhvervsmæssige indtægt, der beskattes. Der foreligger derved en lempeligere beskatning, hvis en sammenslutning henføres til foreningsbeskatning. Kan der opstå problemer på grund af, at så mange forskellige sammenslutninger omfattes af en opsamlingsbestemmelse med lempeligere beskatning. I forlængelse af at det kun er indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, der beskattes, vil det være interessant at afgøre, hvorledes denne indtægt defineres. 1 stk. 4 og stk. 5 definerer erhvervsmæssig indtægt, ved at fastslå, at næring og anden forretningsvirksomhed er 2 Sammenslutninger omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 6 kan fradrage udlodninger og hensættelser til almenvelgørende og almennyttige formål jf. SEL 3 stk. 2 og 3. 3 Selskabsskattelovens 1 stk. 1 nr. 2 vil også kunne finde anvendelse i disse tilfælde - især overfor I/S (10- mandsprojekter) og K/S. 3
Indledning erhvervsmæssigt, dog ikke leverancer til medlemmer. Er bestemmelserne uddybende nok, og om de giver den ønskede effekt? På den ene side, friholder bestemmelserne de ideelle foreninger for skattepligt, ved kun at beskatte erhvervsmæssig indtægt. På den anden side, opretholdes en balance mellem beskatning af foreninger og beskatning af aktieselskaber, ved at beskatte den erhvervsmæssige aktivitet i foreninger, da denne aktivitet også ville kunne findes i aktieselskabsbeskattede sammenslutninger. Da det kun er den erhvervsmæssige indtægt der beskattes, er det nødvendigt at tage stilling til alle typer indtægt i en forening. Hvorledes kvalificeres f.eks. renter og tilskud, som ikke direkte kan kvalificeres som erhvervsmæssig indtægt eller ej. Hvordan afgøres skattepligten af sådanne afledte indtægter? Er der forskel på kvalifikationen af en indtægt i henholdsvis økonomiske og ideelle foreninger? Hvor omfattende er lempelsesreglen i SEL 1 stk. 5? Som udgangspunkt er indtægt fra leverancer til medlemmer skattefrit for foreninger omfattet af 1 stk. 1 nr. 6. Er det alle sammenslutninger, omfattet af 1 stk. 1 nr. 6, der kan anvende 1 stk. 5? Med den lempelseseffekt stk. 5 medfører, kunne det eventuelt forestilles, at der var flere krav og restriktioner forbundet med anvendelse af bestemmelsen. Med baggrund i ovenstående forhold, ønskes det at lave en analyse af anvendelsesområdet for Selskabsskatteloven 1 stk. 1 nr. 6 i foreningsbeskatningssammenhæng. 1.2. Afgrænsning Igennem fremstillingens behandling af emnet, har det været nødvendigt at se bort fra visse forhold. Som ethvert andet emne, grænser indeværende emne op til mange andre spændende problemstillinger, som kunne have været lærerige og interessante. For at bevare en overskuelighed og dybde på fremstillingen er det valgt at afgrænse fra de forhold, som bedømmes til at være mindre relevante for emnet. Dette har medført afgrænsning fra følgende: I behandlingen af ikke-selvstændige skattesubjekter er den primære behandling foretaget på interessentskaber. Problemstillinger omkring kommanditselskaber er fravalgt, da de fleste afgrænsningsspørgsmål på dette område vil knytte sig til SEL 1 stk. 1 nr. 2, da der ofte vil være tale om overskudsdeling baseret på indskudt kapital. 4
Indledning Det er valgt at se bort fra SEL 3 stk. 2 og 3. Fradrag for udlodninger og hensættelser til almenvelgørende og almennyttige vedtægtsbestemte formål, vil altså ikke blive behandlet som selvstændigt emne. Det skal dog nævnes, at de fleste ideelle foreninger efter disse bestemmelser bliver skattefrie, da hele deres indtægt går til det ideelle (almennyttige) formål. Ligeledes er 3 stk. 1 omkring positiv undtagelse fra skattepligt udeladt af fremstillingen. Fonde og fondsbeskatningen, herunder fagforeninger og brancheforeninger, vil ikke være genstand for behandling i denne fremstilling. Afgrænsningen mellem beskatning efter Fondsbeskatningsloven og foreningsbeskatning efter Fondsbeskatningsloven findes interessant, men det er valgt at holde fokus på selskabsskattelovens interne sammenspil, samt afgrænsningen overfor ikke-selvstændige skattesubjekter. Stiftelser, legater og selvejende institutioner vil ikke være omfattet af fremstillingen. Ideelle foreninger vil ikke være den primære foreningsopfattelse i denne fremstilling. Disse foreninger er som udgangspunkt underlagt 1.1.6 beskatning, men på grund af lav erhvervsmæssig indtægt, mulighed for fradrag og skattefritagelse, findes disse foreninger ikke interessante i denne sammenhæng. Fremstillingen vil til gengæld lægge mere vægt på økonomiske foreninger, der på den ene side udspringer fra interessentskaber og på den anden side udspringer fra andre selvstændige skattesubjekter, som økonomiske og kooperationslignende sammenslutninger. Af hensyn til omfanget af fremstillingen, er det valgt ikke at behandle foreningers fradragsberettigede udgifter, samt tab og gevinst på formuegoder. Det skal dog kort nævnes, at jævnfør ordlyden af lovteksten er det kun formuegoder, der har, eller har haft, tilknytning til den erhvervsmæssige, der er skatteopgørelsen vedkommen. Ligeledes gælder de normale regler i Statsskatteloven, at en udgift skal være tilknyttet erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af indkomsten, for at være fradragsberettiget. Ved gennemgang af Selskabsskattelovens 1 stk. 1, er nogle af bestemmelsens punkter bevidst udeladt. Det er kun de brede sammenslutningstyper, der er medtaget i sammenligningen. 2a til 2f samt 5 til 5b er derfor udeladt af fremstillingen, da de kun repræsenterer en mindre del af det samlede antal sammenslutninger, der omfattes af 1 stk. 1. 5
Indledning Der ses bort fra de tilfælde, hvor der har været spørgsmål omkring investeringsforeningers mulighed for beskatning efter 1 stk. 1 nr. 6. 1.3. Fremstillingen Fremstillingen vil tage udgangspunkt i SEL 1 stk. 1. De skattesubjekter, der er omfattet af 1 stk. 1, vil blive belyst, og dette vil munde ud i et anvendelsesområde for paragraffens sidste bestemmelse, opsamlingsbestemmelsen nr. 6. Samspillet mellem SEL s interne skattesubjekter vil blive belyst. Herunder vil især de krav og omstændigheder, der skal til for at blive omfattet af nr. 6 blive fremhævet. Dernæst søges det at afgrænse selvstændige skattesubjekt overfor ikke-selvstændige skattesubjekter. Ved flere domsafsigelser, ses det at sammenslutninger, der fremstår som en personsammenslutning, har så mange foreningslignende karakteristika, at de bliver henført til selvstændig beskatning efter SEL 1 stk. 1 nr. 6. Det undersøges blandt andet, om der er forskel på afgrænsningen, der anvendes overfor SEL s øvrige bestemmelser og den kvalifikation, der lægges til grund, når et ikke-selvstændigt skattesubjekt skal afgrænses. Endelig vil sidste del af fremstillingen handle om foreningens objektive skattepligt. Da det kun er den erhvervsmæssige indtægt der beskattes efter 1 stk. 1 nr. 6, er det væsentligt, at få fastslået hvilke indtægter, der kan henføres til denne kategori, samt hvilke forhold der gør sig gældende når lempelsesreglen i 1 stk. 5 skal finde anvendelse. Af mere fremstillingsteknisk art skal følgende anføres. I denne fremstilling anvendes ordet foreningsbeskatning om beskatning efter SEL 1 stk. 1 nr. 6. 4 Formuleringen 1.1.6 beskatning vil også kunne forekomme, da denne i visse sammenhæng er mere sprogvenlig. Beskatning efter SEL 1 stk. 1, nr. 3, 3a og 4 benævnes kooperationsbeskatning, og beskatning efter SEL 1 stk. 1, nr. 1 og 2 benævnes aktieselskabsbeskatning. Ved domme, afgørelser og kommentarer henvises der altid til medie, årstal, nummer og domstol, samt evt. sidetal i det medie, hvori dommen er gengivet. 4 Beskatning efter 1 stk. 1 nr.6 kaldes andre steder i litteraturen for institutionsbeskatning. Denne betegnelse findes dog i denne fremstilling misvisende, da beskatning af institutioner ikke er en del af fremstillingen. 6
Indledning Af læsehensyn anvendes ordene erhvervsmæssig indtægt i denne fremstilling ofte som dækkende for begrebets mere præcise betydning indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed eller aktivitet. Ved lovændring LOV nr. 374 af 18/05/1994, blev 1, stk. 2 ophævet, og i stedet indsættes: stk. 2 og stk. 3, Stk. 3-5 bliver herefter stk. 4-6, som derved medførte, at lempelsesreglen i SEL 1 stk. 4 blev til 1 stk. 5, og definitionen på indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed flyttede fra stk. 3 til stk. 4. I afgørelser fra før 18. maj 1994, vil der nogle steder være henvist til de gamle betegnelser henholdsvis stk. 3 og stk. 4. I fremstillingens egne henvisninger til loven anvendes selvfølgelig de aktuelle bestemmelsers betegnelse henholdsvis stk. 4 og stk. 5. Indholdet af bestemmelserne har ikke ændret sig. Ordet kapitel henviser til hovedafsnit som f.eks. 3. Ordet afsnit henviser til underafsnit som 2.1 og 3.1.2. 7
Subjektiv skattepligt 2. Subjektiv skattepligt Allerede i Statsskatteloven (SL) fra 1922 kunne der ske beskatning af juridiske skattesubjekter som supplement til beskatning af personlige skattesubjekter. Senere blev bestemmelserne om beskatning af juridiske enheder ved lov nr. 255 af 11/6 1960 flyttet til Selskabsskatteloven (SEL). 5 Denne lovs 1 stk. 1 indeholder en udtømmende liste over de juridiske enheder, der skal beskattes efter denne lov. 6 I dette kapitel ønskes det at belyse en del af samspillet mellem de forskellige typer sammenslutninger, der omfattes af SEL 1 stk.1. Det er vigtigt at få afgjort hvilken bestemmelse, der skal ske beskatning efter, da beskatningsformen og opgørelse af den skattepligtige indkomst ikke er ens for de forskellige typer. Spørgsmålet om der overhovedet foreligger et selvstændigt skattesubjekt behandles i et senere kapitel. Under behandlingen af samspillet mellem nogle af bestemmelsens numre, vil der primært blive lagt vagt på afgrænsningen af de virksomheder og sammenslutninger, der efter deres karakter vil blive omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 6. Som udgangspunkt, er der tale om en negativ afgrænsning, da bestemmelsen er ment som en opsamlingsbestemmelse. 7 Residualeffekten af denne opsamlingsbestemmelse blev dog svækket, da Skattedepartementet i en udtalelse gengivet i TfS 1984.434 SKD, fastslog at var muligt for andelsselskaber at vælge at lade sig blive beskattet efter 1 stk. 1 nr. 6, hvis det havde foreningslignende karakteristika. Spørgsmålet er hvorledes retstillingen på området er i dag. Er det muligt at blive henført til beskatning af 1 stk. 1 nr. 6 uden at det sker via residualeffekten? Dette ønskes besvaret ved at behandle anvendelsesområdet for 1 stk. 1 nr. 6 i lyset af samspillet mellem de øvrige bestemmelser i paragraffen. Det ønskes derfor at undersøge, om nr. 6 fungerer som andet end en opsamlingsbestemmelse. Kan flere forskellige sammenslutninger være omfattet af 1.1.6 beskatning? Har meningen medbestemmelsen være at den skulle rumme visse foreninger, men ikke alle slags foreninger? Det antages at de ideelle foreninger henvises til beskatning under denne bestemmelse. Til 5 Fonde var dengang omfattet af SEL. 6 Selskabsskattecirkulæret nr. 136 af 7/11 1988 punkt 2, 2. afsnit. 7 Se f.eks. Werlauff i Selskabsskatteret 2003/04 side 100. 8
Subjektiv skattepligt gengæld kan det være vanskeligt at afgøre, om erhvervsmæssige foreninger, andelsforeninger og andre selvstændige skattesubjekter, skal omfattes af én af de øvrige bestemmelser i 1 stk. 1 eller i stedet omfattes af nr. 6. Spørgsmålet er, om det er hensigtsmæssigt, at så mange forskellige typer sammenslutninger beskattes efter samme bestemmelse. I følgende afsnit, gennemgås SEL 1 stk. 1, for at illustrere de forskellige bestemmelsers væsentligste krav og karakteristika som beskatningsform. Herfra kan det bedre afgøres, eller i det mindste bedre dannes et overblik over hvilke typer virksomhed, der kan omfattes af bestemmelsen i SEL 1 stk. 1 nr. 6. Med Selskabsskatteloven ønskedes det at have en lov, der dækkede alle former for selskabsbeskatning. Alle selvstændige juridiske skattesubjekter skulle kunne omfattes af 1 stk. 1. 8 På grund af aftalefrihed på det selskabsretlige område, er der ikke nødvendigvis formkrav til den virksomhed, man ønsker at drive. Det er derfor ikke muligt i skatteretssammenhæng at opliste en positiv udtømmende række af virksomheder og sammenslutninger, der er omfattet af SEL. I stedet indeholder 1 stk. 1 en række kategorier der mere eller mindre klart dækker over de forskellige virksomhedstyper, der findes i selskabsretten. Det er derfor i mange tilfælde op til skatteretten at klarlægge, hvilken beskatningsform en sammenslutning skal henføres til. I de fleste tilfælde skal den selskabsretlige kvalifikation som udgangspunkt anvendes. Spørgsmålet er dog, om en virksomhed kan have én status på det selskabsretlige område, og en anden status på det skatteretlige område. 9 Dette må besvares bekræftende, se f.eks. Selskabsskattelovscirkulærets punkt 3, 3. afsnit 10, som siger at et indregistreret aktieselskab kan kooperationsbeskattes, hvis det opfylder vilkår og krav derfor. 8 Fonde var fra bestemmelsens begyndelse omfattet af nr.6, da FBL først blev vedtaget i 1986. 9 Peder Harbjerg Reuther, Aktieselskabslignende selskaber, KU Juridisk institut, november 2002 10 Cirkulære nr. 136 af 7/11 1988. 9
Subjektiv skattepligt 2.1. Selskabsskatteloven 1 stk. 1 nr. 1-4 For at indkredse nr. 6 s anvendelsesområde, opstilles hermed 1 stk. 1 s kategorier og disse uddybes nedenfor. 11 Det skal nævnes, at ikke alle kategorier behandles, da nogle af kategorierne synes irrelevante i denne sammenhæng. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet: 1) indregistrerede aktieselskaber, 2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, 2 a) sparekasser, andelskasser m.v., 2 c) Værdipapircentralen, 2 d) DSB, 2 e) elselskaber, 2 f) kommuner, der driver netvirksomhed 3) andelsforeninger, 3a) brugsforeninger, som ikke er omfattet af nr. 3 4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a, 5) gensidige forsikringsforeninger, 5a) investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. 5b) institutter godkendt i henhold til realkreditloven, 6) andre foreninger, koorporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner 12 2.1.1. Aktieselskabsbeskatning (nr. 1 og 2) Aktieselskabsbeskatning omfatter nr. 1, aktieselskaber og nr. 2 aktieselskabslignende selskaber. Den første bestemmelse, nr. 1, er klart defineret, da der er tale om indregistrerede aktieselskaber. Det vil sige, at når et selskab bliver registreret hos Erhvervs og Selskabsstyrelsen, så pålægges det subjektiv skattepligt, og skal beskattes efter SEL 1 stk. 1 nr. 1. 13 Dette giver ikke umiddelbart anledning til afgrænsningsspørgsmål. Det er kun 11 Uddybninger er blandt andet baseret på cirkulære nr. 136 7/11 1988. 12 Lovteksten er her forkortet, for at bevare overblikket over de forskellige kategorier, som SEL arbejder med. Der gøres samtidig opmærksom på, at ikke alle typer sammenslutning omfatter af 1 stk. 1 behandles, jævnfør afgrænsningen. 13 Dette gælder tillige indregistrerede anpartsselskaber, jf. Anpartsselskabsloven 83 og CIR nr. 136 af 7/11 1988 pkt. 3. 10
Subjektiv skattepligt indregistrerede aktie og anpartsselskaber, der kan omfattes af denne bestemmelse. 14 Derfor kan følgende virksomhedsformer beskattes under denne bestemmelse: - Aktieselskaber (A/S), herunder også børsnoterede aktieselskaber. - Anpartsselskaber (ApS) Nr. 2 er en slags opsamlingsbestemmelse, der fanger de virksomhedsformer, der ikke omfattes af nr.1. Det vil ofte sige, aktieselskabslignende selskaber. Herved sikres det, at sammenslutningen ikke kan unddrage sig den subjektive skattepligt, ved f.eks. ikke at lade selskabet indregistrere, men ellers lade det fungere med de karakteristika som kendes fra et aktieselskab. Ingen personlig hæftelse og overskud deles efter indskud. Selskabsformer der kan falde under denne bestemmelse kan være: - A.M.B.A. (Andelsselskab med begrænset ansvar) - I/S er, hvor hæftelsen er så begrænset, at der statueres selvstændigt skattesubjekt. Se afsnit om ikke-selvstændigt skattesubjekt for uddybning. Fælles for begge bestemmelser, er at indtægten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. 15 Det vil sige, at de grundlæggende metoder i statsskattelovens 4, 5 og 6 finder anvendelse. Hertil kommer afskrivningsloven, ligningsloven mm. 16 Denne opgørelsesform kan betegnes som den hårde beskatning. Der er ingen fradrag for uddeling og udbytte og ingen hensynstagen til om en indtægt er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig med mere. Beskatning efter nr. 1 vil ikke blive behandlet yderligere, da denne er veldefineret, og ikke giver anledning til afgrænsningsspørgsmål i forbindelse med behandlingen af nr. 6. Til gengæld, er der set et eksempel på hvor Landsskatteretten skulle tage stilling til om en andelsboligforening skulle 1.1.2 eller 1.1.6 beskattes. TfS 1984.342 LSR: En andelsboligforening, som var stiftet i 1976, overtog i 1977 en ejendom med 14 lejemål, hvoraf de 9 blev overtaget som andelslejligheder. I 1978 udstykkedes ejendommen i ejerlejligheder, hvorved de 9 andelshavere overtog deres lejligheder som ejerlejligheder, mens foreningen kun rådede over de 5 udlejede lejligheder. Da der efter foreningens vedtægter måtte antages at bestå 14 Dog kan indregistrerede aktieselskaber kooperationsbeskattes jf. tidligere afsnit. 15 Jf. SEL 8. 16 CIR nr. 136 af 7/11-1988 punkt 45. 11
Subjektiv skattepligt personlig hæftelse for andelshaverne, var foreningen skattepligtig efter selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6, og ikke efter 1, stk. 1, nr. 2 (a.m.b.a.). Landsskatteretten lagde altså vægt på at ordlyden i nr. 2 siger: andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser. Nr. 6 indeholder ikke efter sin ordlyd noget om personlig hæftelse, så derfor blev foreningen henført til beskatning efter nr. 6. Det vil sige, at den personlige hæftelse, er en afgørende faktor, ved afgrænsning indenfor SEL 1 stk. 1. Man kan diskutere om der overhovedet foreligger et selvstændigt skattesubjekt i denne sag. Diskussionen omkring ikke-selvstændige skattesubjekter tages op i næste kapitel. 2.1.2. Kooperationsbeskatning (nr. 3, 3a og 4) Nr. 3, 3a og 4 indeholder bestemmelser om de virksomheder, der bliver kooperationsbeskattet. Ved afgrænsning internt mellem de 3 bestemmelser, er der stor forskel på, om man er omfattet af den ene, anden eller tredje bestemmelse, da skatteberegningen foretages på meget forskelligt grundlag. I denne fremstilling, er sondringen mellem de forskellige typer kooperationer ikke så vigtig, da det er afgrænsningen overfor nr. 6, der er interessant. Alligevel skal der dog kort redegøres for indholdet. Nr. 3. Den klassiske andelsforening. Indkomstopgørelsen og beregningen af indkomstskat sker efter SEL 14 og 19. 17 En noget lempeligere beskatning end den almindelige opgørelse i 8. For at nyde godt af den lempeligere beskatning, skal kooperationen opfylde alle nedenstående karv. - Mindst 10 medlemmer - Erhvervsmæssig interesse - Kooperativt formål 18 - Maks 25 % af omsætning med ikke-medlemmer - Uddeling / udlodning på grundlag af omsætning. 17 Der betales 14,3 % i skat af indkomsten. Indkomst udregnes som 4 % af den del af formuen som stammer fra medlemsomsætning, tillagt 6 % af den del af formuen der stammer fra ikke-medlemsomsætningen. 18 Der er tale om et kooperativt formål, når sammenslutningen formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller lign. 12
Subjektiv skattepligt Det vil sige, at der er helt klare regler for, hvornår man kan blive kooperationsbeskattet. Virksomheder i denne kategori vil typisk være andelsselskaber, og andelsforeninger. Nr. 3a dækker beskatning af brugsforeninger, hvor leverancer sker til medlemmernes privatforbrug. Denne kategori af kooperationer nyder også en lempeligere beskatning, da indkomstopgørelsen er omfattet af 9 stk. 2, der giver mulighed for at fradrage dividender til medlemmerne. Denne type kooperation skal opfylde følgende krav: - Kooperativt formål. - Uddeling på baggrund af omsætning. - (Omsætning sker hovedsageligt med medlemmer.) 19 Et enkelt forhold skal nævnes omkring brugsforeninger. Aage Michelsen fremhæver en enkelt afgræsning overfor 1.1.6 beskatningen. I Selskabsskattecirkulærets punkt 6 anføres det blandt andet: Uddrag fra Selskabsskattecirkulæret: til formål at indkøbe, fremskaffe og fremstille varer og tjenesteydelser og til formål af at forarbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter. samt Leverende kooperative virksomheders funktion kan i princippet omfatte enhver vare - herunder også maskiner og lignende driftsmidler - eller tjenesteydelse Da cirkulæret udtrykkeligt benævner leverancerne, som varer herunder maskiner og driftsmidler, konkluderer Michelsen, at boligforeninger ikke kan være omfattet kooperationsbeskatningen, men i stedet må henføres til foreningsbeskatningen under stk. 1 nr. 6. 20 Dette harmonerer meget godt med den modtagende bestemmelse (nr. 6), da for det første, dennes definition på leverance til medlemmer skal fortolkes meget bredt, og for det andet er en boligforenings aktivitet ikke af erhvervsmæssig karakter. Spørgsmålet om leverancer til medlemmer behandles i et senere kapitel. Nr. 4 i SEL 1 stk. 1 er den kooperative beskatnings opsamlingsbestemmelse. Hvis en kooperativ virksomhed ikke kan opfylde kravene til at blive beskattet efter 3 eller 3a, vil 19 Det sidste krav fremgår ikke af lovtekst eller cirkulære, men er alene angivet i Lærebog om Indkomstskat side 707. Michelsen påpeger da også, at dette krav formentlig ikke håndhæves så strengt, da der i forvejen er tale om aktieselskabsbeskatning efter 8 for disse sammenslutninger. 20 Lærebog om Indkomstskat, side 706. 13
Subjektiv skattepligt beskatning efter 4 finde sted. Dette er dog kun, hvis det kooperative element stadig er opretholdt. Man skal være opmærksom op, at hvis det kooperative formål forsvinder, vil man ikke længere kunne blive beskattet efter 4 (eller 3 og 3a), men i stedet bliver man omfattet af nr. 6. Dette var tilfældet i nedenstående dom. TfS 2002.277 LSR: En kontoring blev anset for at drive finansiel virksomhed. Indtægten herved var skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6, idet der var tale om en omsætning med medlemmernes kunder og ikke med medlemmerne selv. De indbetalinger, medlemmerne af kontoringen foretog som direkte vederlag for selskabets ydelse af kredit over for medlemmernes kunder, var dog skattefri. Dette fører os nu frem til at kigge nærmere på opsamlingsbestemmelsen i nr. 6. Først hvilke kriterier der følger direkte af ordlyden, og dernæst en behandling af bestemmelsens residualeffekt i egenskab af opsamlingsbestemmelse. 2.2. Selskabsskatteloven 1 stk. 1 nr. 6 Af forarbejderne kan det ses at SEL 1 stk. 1 nr. 6 er en videreførelse af den dagældende SL 2 stk. 1 nr. 5g. 21 SL 2 stk. 2 nr. 5g: Skattepligten paahviler: 5. her i Landet hjemmehørende g) andre Foreninger, Stiftelser, Korporationer og selvejende Institutioner, for saa vidt de driver erhvervsmæssig Virksomhed, herunder Drift, Bortforpagtning eller Udleje af fast Ejendom. Skattepligten omfatter dog kun den Del af Indkomsten, der hidrører fra saadan Virksomhed, og kan efter Finansministerens Afgørelse bortfalde, for saa vidt Foreningens Indkomster udelukkende anvendes til de i nærværende Afsnit, Stykke a), ommeldte Formaal. Ud fra ordlyden af denne bestemmelse, synes det at kunne konkluderes, at litra G er medtaget som en opsamlingsbestemmelse, for at skattepligten også omfatter de sammenslutninger der ikke nævnes i nr. 5 litra a til f. Dette begrundes ud fra ordlyden andre foreninger med mere..for saa vidt de driver erhvervsmæssig Virksomhed. Man ønsker altså kun at ramme de sammenslutninger, der helt eller delvist udøver aktiviteter af erhvervsmæssig karakter. Herved konkluderes det, er det ikke har været meningen at ramme gymnastikforeninger, sportsforeninger og andre lignende ideelle foreninger. 21 FT 1959/60 Bind A, sp 1047. 14
Subjektiv skattepligt Dette grundlag synes videreført i Selskabsskatteloven. Som udgangspunkt har man ikke ønsket at beskatte ideelle foreninger og lignende, men har samtidig ønsket at bevare en balance mellem beskatningen af aktieselskaber og lignende på den ene side, og foreninger og institutioner på den anden side, ved at beskatte sidstnævntes erhvervsmæssige indtægt. 22 Definition og afgrænsning af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed foretages særskilt i et senere kapitel. Dette fører frem til en konklusion omkring den oprindelige funktion, som bestemmelsen 1 stk. 1 nr. 6 har haft. Det er søgt at tilgodese ideelle foreninger samt foreninger med begrænset erhvervsmæssig aktivitet ved kun at beskatte deres erhvervsmæssige indtægt. Derforuden er det muligt at fritage foreninger for selvangivelsespligt. 23 Hvis hele overskuddet anvendes til almenvelgørende eller almennyttige formål, er der intet tilbage at beskatte. Foreninger mv., der er skattepligtige efter SEL 1 stk. 1 nr. 6, kan i denne situation undlade at indsende selvangivelse. Dette indikerer, at udover at være en administrativ fordel, at man ikke skal modtage og behandle selvangivelser fra disse foreninger, ligger der også en signalværdi heri. Den mulighed at foreninger, der er omfattet af 1 stk.1 nr. 6, og kun de 1.1.6 beskattede, kan undlade at indsende selvangivelse, 24 styrker antagelsen om, at det ikke er ved denne del af bestemmelse i SEL, den primære selskabsbeskatning finder sted. Dette afspejler jo netop, at man ikke ønsker at beskatte de ideelle foreninger hårdt. Den funktion som 1 stk. 1 nr. 6 har i form af forenings- og institutionsbeskatning 25 er i denne fremstilling ikke så relevant. Det findes mere relevant at belyse den beskatning, der bliver fremkaldt ved bestemmelsens residualeffekt; altså de situationer hvor bestemmelsen er en opsamlingsbestemmelse. I senere afsnit ses det at virksomheder og sammenslutninger, som i deres struktur og virke ligger langt fra begreberne andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater eller selvejende institutioner, bliver omfattet af bestemmelsen alene på grund af, at de ikke kan omfattes af andre bestemmelser i 1 stk. 1. 22 FT 1959/60 Bind A, sp 1048. 23 SKL 2 stk. 1 nr. 4 og 5 samt CIR nr. 136 af 7/11 1988 punkt 80, 7. afsnit. 24 Skattemyndighederne har selvfølgelig ret til løbende at udbede regnskaber med mere, for at dokumentere om der foreligge et skattesubjekt med erhvervsmæssige indtægt eller ej, 25 De to udtryk anvendes ofte i flæng i litteraturen, se blandt andet Lærebog om Indkomstskat kapitel 27 og 31 samt Skatteretten 2 kapitel 7, om beskatning efter SEL 1 stk. 1 nr. 6. Lige netop i indeværende afsnit, menes der med udtrykkene forenings- og institutionsbeskatning, beskatning af sammenslutninger, der uden tvivl omfattes af begreberne ideelle foreninger og selvejende institutioner. 15
Subjektiv skattepligt 2.2.1. Residualeffekten Med den opbygning SEL har, samt ordlyden af 1 stk. 1 nr. 6, får bestemmelsen en effekt, som det er valgt at kalde residualeffekten. Bestemmelsen er mere omfangsrig, end den oprindelige bestemmelse i SL 2 stk. 1 nr. 5g jævnfør nedenstående. Som tidligere skrevet, er 1 stk. 1 nr. 6 en opsamlingsbestemmelse, der på den ene side fanger de selvstændige skattesubjekter, der ikke kan kvalificeres som en af bestemmelsens øvrige skattesubjekter, samt de sammenslutninger der ikke falder under Fondsbeskatningsloven. 26 På den anden side er 1 stk. 1 nr. 6 også med til at opsamle de sammenslutninger, som i nogle tilfælde efter sagens reelle forhold skatteretligt bliver kvalificeret som selvstændige skattesubjekter, men som selskabsretligt nærmere er interessentskaber, kommanditselskaber 27 og lignende. 1 stk. 1 nr. 6: andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. For at visualisere 1 stk. 1 nr. 6 s anvendelsesområde, kan følgende figur anvendes: 26 Werlauff, Selskabsskatteret 2003/04 side 100. 27 Kommanditselskaber var i øvrigt før indførelsen af Selskabsskatteloven selvstændige skattesubjekter jf. blandt andet FT 1959/60 Bind A sp. 1049 samt dagældende Statsskattelov. 16
Subjektiv skattepligt Figur 2-1: Afgrænsningsområder for SEL 1 stk. 1 nr. 6 SEL 1 stk. 1 nr. 1 5b FBL 1 stk. 1 nr. 1-3 SEL 1 stk. 1 nr. 6 Ikke-selvstændige skattesubjekter som f.eks. I/S SEL 3 Undtaget fra skattepligt Kilde: Egen udarbejdelse Man kan diskutere størrelserne og placeringen af cirklerne i modellen. Som udgangspunkt er de lavet lige store, og er ikke placeret ud fra en nærmere systematik. Måske burde der have været en differentiering. Dette kunne være på baggrund af: - Omfanget af bestemmelsen. Herunder antallet af sammenslutninger der er omfattet af de forskellige bestemmelser. Hvor ofte der sker beskatning efter bestemmelsen. - Antallet af afgørelser. Hvor ofte opstår der tvister med hensyn til, hvilken bestemmelse virksomheden skal beskattes efter. I indeværende kapitel ønskes det at belyse nogle af de argumenter og forhold, der gør at selvstændige skattepligtige sammenslutninger ender i en 1.1.6 beskatning. 28 Afgrænsningen overfor ikke selvstændige skattesubjekter, hvor der er set eksempler på at 1 stk. 1 nr. 6 har fundet anvendelse på I/S lignende selskaber, er først til behandling i et senere kapitel. 2.2.2. Opsamlingsbestemmelsen Som tidligere anført fungerer 1 stk. 1 nr. 6 som en decideret opsamlingsbestemmelse, for alle selvstændige skattepligtige sammenslutninger, som ikke kan omfattes af FBL eller SEL 28 Området markeret med den stiplede cirkel i figuren. 17