Cirkulære Dato 29. oktober 2004 År-nr. 2004-27 Afdeling/Kontor Retsafdelingen Momskontoret Journal nr. 99/01-309-00306 Moms af lægeerklæringer 1) Indledning 1. EF-domstolen har den 20. november 2003 afsagt dom i sagerne C- 307/01, Peter d Ambrumenil og Dispute Resolution Services Ltd og i sag C-212/01 Margarete Unterpertinger Dommene giver anledning til en præcisering af praksis omkring moms af lægeerklæringer. Gældende dansk praksis 2. Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 11. maj 2000 og Momsvejledningen 2004-2, afsnit D.11.1, at lægeerklæringer, herunder speciallægeerklæringer, der er afgivet vedrørende en person, som lægen har undersøgt og/eller behandlet som led i et læge-patientforhold, er fritaget for moms, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Dette gælder også lægeerklæringer, der afgives af en læge vedrørende en af lægens patienter til f.eks. et forsikringsselskab eller en offentlig myndighed. 3. Som lægeerklæringer i denne sammenhæng anses ikke udtalelser afgivet af en læge, der virker som konsulent for f.eks. en socialforvaltning eller et forsikringsselskab, medmindre der rent faktisk er tale om, at den pågældende læge deltager i eller har ansvaret for patientbehandlingen. Sådanne udtalelser er omfattet af momspligten. Det forhold, at en lægekonsulent inden voteringsafgivelsen har set personen f.eks. for at vurdere, om forsikringsselskabet bør dække en skade, medfører ikke, at der er tale om patientbehandling (et lægepatientforhold).
4. Herefter er klinisk arbejdende speciallægers honorarer for udstedelse af lægeerklæringer til brug for forsikringsselskaber, kommuner og lignende omfattet af momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1 i de tilfælde, hvor erklæringen udfærdiges på baggrund af en aktuel undersøgelse af patienten eller på grundlag af journalmateriale baseret på undersøgelse og/eller behandling af patienten. EF-Domstolens afgørelser i C-212/01 og C-307/01 5. EF-Domstolen har i dommene i sagerne C-212/01 og C-307/01 fortolket hvorvidt artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) i 6. momsdirektiv finder anvendelse på en række nærmere beskrevne ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning. EF-domstolen udtaler i præmis 53 i C-307/01, at fritagelsen i sjette momsdirektiv art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende behandling af personer, der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb. Ydelser, der ikke svarer til begrebet behandling af personer, er momspligtige, selvom de kan have karakter af virksomhed af almen interesse. Behandling af personer 6. Domstolen udtaler i præmis 57 i C-307/01, at begrebet behandling af personer kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser, der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen. Formålet med den lægelige ydelse 7. Domstolen udtaler desuden i præmis 59-67 i C-307/01, at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget efter art. 13, akt. A, stk. 1, litra c). Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, med snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, er den ikke momsfritaget. 8. Når en ydelse består i at tilvejebringe en lægelig erklæring, er hovedformålet med ydelsen ikke at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er
typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer. Selvom den berørte selv kan anmode om en lægelig erklæring, og denne inddirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred, ved at et nyt problem opdages eller en tidligere diagnose ændres, forbliver det hovedformål der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtelse, der er fastsat i andres beslutningsproces. En sådan ydelse er derfor ikke fritaget efter art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c). 9. Selvom ydelsen er udført som led i udførelsen af lægegerningen, så udgør den ikke behandling af personer i den forstand hvori udtrykket anvendes i fritagelsen i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), når formålet er udarbejdelse af ekspertrapporter, der vedrører en persons sundhedstilstand, og navnlig angår de læsioner eller manglende evner, som personen lider af, med henblik på sagsoplysningen ved administrative ansøgninger, såsom ansøgninger om tildeling af en krigspension eller erstatningsretssager eller anmodning om skadeserstatning i tilfælde af lægefejl. 10. For så vidt angår ydelser, der består i at udstede lægeattester vedrørende egnethed, f.eks. vedrørende en persons egnethed til at rejse, skal den sammenhæng, hvori disse ydelser er udført tages i betragting for at afgøre hovedformålet hermed. 11. Når det drejer sig om attester vedrørende egnethed, der kræves fremlagt af tredjemand som forudgående betingelse for den pågældendes udøvelse af særligt erhverv eller udøvelse af en vis virksomhed, der kræver gode fysiske forudsætninger, er hovedformålet med den af lægen udførte ydelse at give tredjemand det nødvendige beslutningsgrundlag. Disse lægelige ydelser har ikke hovedsageligt et sundhedsbeskyttelsesformål for personer, der ønsker at udøve en vis virksomhed, og kan således ikke fritages. 12. Når udstedelsen af en attest vedrørende fysisk egnethed har til formål at påpege over for tredjemand, at en persons sundhedstilstand indebærer begrænsninger med hensyn til en bestemt virksomhed eller kræver, at disse udføres under særlige omstændigheder, kan hovedformålet, med denne ydelse anses for at være beskyttelse af den berørtes sundhed. Fritagelsen i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) kan således finde anvendelse på en sådan ydelse. 13. Tilsvarende betragtninger som i pkt. 11-13 gælder for lægeundersøgelser samt udtagning af blodprøver eller andre legemsprøver. Når disse ydelser udføres med det formål for øje, at gøre det muligt for en arbejdsgiver at træffe beslutning vedrørende
ansættelse eller arbejdsopgaver for en medarbejder, eller at gøre det muligt for et forsikringsselskab at fastsætte den præmie, der skal opkræves af en forsikringstager, har de omhandlede ydelser hovedsageligt til formål at give arbejdsgiveren eller forsikringsselskabet et grundlag, der griber ind i dennes beslutningstagen. Disse ydelser henhører ikke under behandling af personer og er ikke fritaget. 14. Regelmæssige lægeundersøgelser, der er indført af arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, kan derimod opfylde betingelserne for fritagelse efter i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), forudsat at disse undersøgelser hovedsageligt har til formål at gøre forebyggelse og påvisning af sygdomme muligt samt at følge arbejdstageres eller forsikringstageres sundhedstilstand. At disse lægeundersøgelser finder sted efter anmodning fra tredjemand, og at de ligeledes kan tjene arbejdsgivernes eller forsikringsselskabernes egne interesser, hindrer ikke, at de har sundhedsbeskyttelse som hovedformål. Momsfritaget ydelser 15. Domstolen har i C-307/01 gennemgået og vurderet en række konkrete ydelser og udtalt, at fritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at den omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning, som fastsat af medlemsstaten: a) Udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed. b) Udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed. c) Udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - f.eks. til at rejse, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed. Momspligtige ydelser 16. Domstolen har også i C-307/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning: a) Udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand f.eks. med henblik på tildeling af en krigspension b) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter med henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader, der er lidt af personer, som overvejer at anlægge sag om personskade c) Udarbejdelse af lægerapporter i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under b) og
ii) på grundlag af lægelige notater, men uden der udføres lægeundersøgelse d) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag e) Udarbejdelse af lægerapporter i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under d), og ii) på grundlag af lægelige notater, men uden udførelse af lægeundersøgelse EF-domstolen har endvidere i C-212/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter: f) Udarbejdelse af en lægerapport vedrørende en persons helbredstilstand til brug for at understøtte eller afvise et krav om udbetaling af invalidepension. Det har ikke betydning, om det er en domstol eller et forsikringsselskab, der anmoder om erklæringen. Præcisering af dansk praksis 17. EF-domstolens fortolkning af 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra c) i sagerne C-212/01 og C-307/01 giver anledning til at præcisere dansk praksis, som den fremgår af Told- og Skattestyrelsens interne meddelelse af 11. maj 2000 og Momsvejledningen 2004-2, afsnit D.11.1. Den momsmæssige vurdering af, om lægeundersøgelser, udarbejdelse af lægeerklæringer, udtagelse af blodprøver mv. er fritaget for moms efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1 eller ej, skal herefter følge de retningslinier, der er fastlagt af EF-domstolen i sagerne C-212/01 og C- 307/01, jf. dette cirkulæres pkt. 9 og 10. Det skal således vurderes om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Fradragsret 18. Lægen vil have fuld fradragsret for købsmomsen af varer og ydelser, der udelukkende bruges til de momspligtige lægeydelser, jf. momslovens 37. 19. Lægen har fortsat ikke fradragsret for indkøb, som kun vedrører de momsfrie ydelser. 20. For indkøb (fællesomkostninger), som vedrører både de momspligtige og de momsfri ydelser, kan lægen fratrække en del af momsen, jf. momslovens 38, stk. 1. Denne del skal beregnes på grundlag af forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning i det pågældende regnskabsår.
Lønsumsafgift 21. Der skal ikke betales lønsumsafgift af den del af virksomhedens overskud med tillæg af lønsum opgjort efter reglerne i lønsumsafgiftslovens 4, stk. 1 og 4, som vedrører de momspligtige leverancer. Ikrafttræden af præciseringen af praksis 22. Da denne præcisering af praksis må anses for at være en indskrænkning af området for momsfritagelse i henhold til momslovens 13, stk. 1, nr. 1 i forhold til tidligere praksis, har den alene fremadrettet virkning. Med nærværende cirkulære ophæves Interne Meddelelse af 11. maj 2000, samt afsnittet om lægeerklæringer i TfS 2000, 361. Cirkulæret træder i kraft pr. 1. april 2005 og har virkning for lægerklæringer, lægeundersøgelser, udtagelse af blodprøver mv., der foretages efter dette tidspunkt. Told- og Skattestyrelsen, den 29. oktober 2004 Ole Kjær /Else Veggerby 1) I Told- og Skattestyrelsens interne nummerrække har cirkulæret nr. 2004-27