International Auditing and Assurance Standards Board April 2009 International Standard om Revision Skriftlige udtalelser Foreningen af Statsautoriserede Revisorer
International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14 th Floor New York, New York 10017 USA Denne Internationale Standard om Revision (), Skriftlige udtalelser er udarbejdet af International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), en uafhængig standard udstedende organisation, der indgår i International Federation of Accountants (IFAC). IAASB har til formål at udstede standarder af høj kvalitet om revision og andre erklæringer med sikkerhed samt bidrage til en større tilnærmelse af internationale og nationale standarder for på den måde at styrke kvaliteten og ensartetheden af praksis på verdensplan og styrke offentlighedens tillid til den globale revisions - og erklæringsprofession. Den originale engelsksprogede publikation kan downloades gratis fra IFAC s website: http://www.ifac.org. Den godkendte tekst er den engelsksprogede udgave. IFAC s mål er at tjene offentlighedens interesser, styrke regnskabsprofessionen på globalt plan og bidrage til udviklingen af en stærk international økonomi ved at etablere og fremme efterlevelsen af faglige standarder af høj kvalitet og den internationale ensretning af sådanne standarder samt udtale sig om forhold af interesse for offentligheden på områder, hvor professionens ekspertise er relevant. April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Kopiering er tilladt forudsat, at sådanne kopier skal anvendes ved undervisning eller privat og hverken sælges eller formidles, og forudsat, at hver kopi bibeholder teksten: April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Anvendes med tilladelse af IFAC. Kontakt permissions@ifac.org, dersom der ønskes tilladelse til at gengive, sælge eller videresende dette dokument. I andre situationer kræves IFAC s skriftlige tilladelse for at gengive, sælge, videresende eller gøre anden tilsvarende brug af dette dokument ud over, hvad loven tillader. Kontakt permissions@ifac.org Denne Internationale Standard om Revision (), Skriftlige udtalelser er udgivet på engelsk af International Auditing and Assurance Standard Board i International Federation for Accountants (IFAC) i april 2009 og oversat til dansk af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer og genudgivet med tilladelse fra IFAC. IFAC har overvejet processen for oversættelsen af International Standard on Auditing oversættelsen er udført i overensstemmelse med Policy Statement Policy for Translation and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkendte tekst i samtlige Internationale Standarder om Revision, der udgives af IFAC, er den originale engelske tekst. Engelsk udgave af International Standard om Revision (), Skriftlige udtalelser 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Dansk udgave af International Standard om Revision (), Skriftlige udtalelser 2011, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Originaltitel: International Standard on Auditing (), Written Representation. ISBN: 978-1-934779-97-2
SRIFTLIGE UDTALELSER (Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere*) INDHOLDSFORTEGNELSE Afsnit Indledning Omfanget af denne ISA... 1-2 Skriftlige udtalelser som revisionsbevis... 3-4 Ikrafttrædelsesdato...5 Mål...6 Definitioner... 7-8 Krav Den ledelse, som der udbedes skriftlige udtalelser fra...9 Skriftlige udtalelser om ledelsens ansvar... 10-12 Andre skriftlige udtalelser...13 Dato på skriftlige udtalelser og den eller de periode(r), de omfatter...14 Skriftlige udtalelsers form...15 Tvivl om pålideligheden af skriftlige udtalelser og manglende afgivelse af ønskede skriftlige udtalelser... 16-20 Vejledning og andet forklarende materiale Skriftlige udtalelser som revisionsbevis...a1 Den ledelse, som der udbedes skriftlige udtalelser fra...a2-a6 Skriftlige udtalelser om ledelsens ansvar...a7-a9 Andre skriftlige udtalelser...a10-a13 Kommunikation af en beløbsgrænse...a14 Dato på skriftlige udtalelser og den eller de periode(r), de omfatter...a15-a18 Skriftlige udtalelsers form...a19-a21 Kommunikation med den øverste ledelse...a22 Tvivl om pålideligheden af skriftlige udtalelser og manglende afgivelse af ønskede skriftlige udtalelser...a23-a27
Bilag 1: ISA'er, der indeholder krav vedrørende skriftlige udtalelser Bilag 2: Eksempel på ledelsens regnskabserklæring * Ikrafttrædelse i Danmark udskudt med 12 måneder., Skriftlige udtalelser, bør læses i sammenhæng med ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision.
Indledning Omfanget af denne ISA SRIFTLIGE UDTALELSER 1. Denne ISA omhandler revisors ansvar for at indhente skriftlige udtalelser fra den daglige ledelse og, hvor det er passende, den øverste ledelse i forbindelse med en revision af regnskaber. 2. Bilag 1 indeholder en oversigt over andre ISA'er, der indeholder emne-specifikke krav til skriftlige udtalelser. Specifikke krav i andre ISA'er om skriftlige udtalelser medfører ikke begrænsninger i anvendelsen af denne ISA. Skriftlige udtalelser som revisionsbevis 3. Revisionsbevis omfatter den information, som revisor benytter til at nå frem til de konklusioner, der danner grundlag for revisors konklusion 1. Skriftlige udtalelser er nødvendig information, som revisor kræver i forbindelse med revisionen af virksomhedens regnskab. Skriftlige udtalelser er således revisionsbevis på samme måde som svar på forespørgsler. (jf. afsnit A1) 4. Selv om skriftlige udtalelser giver nødvendigt revisionsbevis, giver de ikke i sig selv tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for de forhold, de vedrører. Det faktum, at ledelsen har afgivet troværdige skriftlige udtalelser, påvirker heller ikke arten eller omfanget af andet revisionsbevis, som revisor indhenter om opfyldelse af ledelsens ansvar, eller indhenter om specifikke udsagn. Ikrafttrædelsesdato 5. Denne ISA træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere. Mål 6. Revisors mål er: (a) (b) (c) Definitioner at indhente skriftlige udtalelser fra den daglige ledelse og, hvor det er passende, fra den øverste ledelse, om at ledelsen efter dens egen opfattelse mener, at den har opfyldt sit ansvar for udarbejdelsen af regnskabet og for fuldstændigheden af de informationer, de har givet til revisor (jf. afsnit A2-A3) at underbygge andet revisionsbevis, der er relevant for regnskabet eller specifikke udsagn i regnskabet, ved hjælp af skriftlige udtalelser, hvis revisor anser det for nødvendigt, eller det er krævet i henhold til andre ISA'er, og at reagere passende på skriftlige udtalelser fra den daglige ledelse og, hvor det er passende fra den øverste ledelse, eller at reagere passende, hvis den daglige ledelse og, hvor det er passende, den øverste ledelse ikke afgiver de skriftlige udtalelser, som revisor anmoder om. 7. I ISA'erne forstås ved: skriftlig udtalelse en skriftlig udtalelse fra ledelsen givet til revisor for at bekræfte visse forhold eller for at understøtte andet revisionsbevis. I denne sammenhæng omfatter skriftlige udtalelser ikke regnskaber, udsagnene i disse eller understøttende regnskabsmateriale og registreringer. 1 ISA 500, Revisionsbevis, afsnit 5(c). Side 1
8. I forbindelse med denne ISA skal "ledelsen" forstås som "den daglige ledelse og, hvor det er passende, den øverste ledelse". Endvidere har ledelsen i tilfælde af en begrebsramme for aflæggelse af et regnskab, som giver et retvisende billede, ansvaret for udarbejdelsen af et regnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med den gældende regnskabsmæssige begrebsramme. Krav Den ledelse, som der udbedes skriftlige udtalelser fra 9. Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den ledelse, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de pågældende forhold (jf. afsnit A2-A6). Skriftlige udtalelser om ledelsens ansvar Udarbejdelse af regnskabet 10. Revisor skal anmode ledelsen om at afgive en skriftlig udtalelse om, at den har opfyldt sit ansvar for udarbejdelsen af regnskabet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme og, hvor det er relevant, det retvisende billede, som det er anført i vilkårene for revisionsopgaven 2 (jf. afsnit A7-A9, A14, A22). Afgivne oplysninger og transaktionernes fuldstændighed 11. Revisor skal anmode ledelsen om at afgive en skriftlig udtalelse om, at: (a) den har givet revisor al relevant information og adgang som aftalt i vilkårene for revisionsopgaven 3 og (b) alle transaktioner er blevet registreret og afspejlet i regnskabet (jf. afsnit A7- A9, A14, A22). Beskrivelse af ledelsens ansvar i de skriftlige udtalelser 12. I de skriftlige udtalelser, som kræves efter afsnit 10 og 11, skal ledelsens ansvar beskrives på samme måde, som dette ansvar beskrives i vilkårene for revisionsopgaven. Andre skriftlige udtalelser 13. Andre ISA'er stiller krav om, at revisor anmoder om skriftlige udtalelser. Hvis revisor ud over sådanne krævede udtalelser fastslår, at det er nødvendigt at indhente en eller flere skriftlige udtalelser til at understøtte andet revisionsbevis, der er relevant for regnskabet, eller et eller flere udsagn i regnskabet, skal revisor anmode om sådanne yderligere skriftlige udtalelser (jf. afsnit A10-A13, A14, A22). Dato på skriftlige udtalelser og den eller de periode(r), de omfatter 14. Datoen på de skriftlige udtalelser skal ligge så tæt som muligt på, men ikke efter, datoen på revisors erklæring på regnskabet. De skriftlige udtalelser skal omfatte alle regnskaber og perioder, der henvises til i revisors erklæring (jf. afsnit A15-A18). Skriftlige udtalelsers form 15. De skriftlige udtalelser skal være i form af en regnskabserklæring stilet til revisor. Hvis lov eller øvrig regulering kræver, at ledelsen skal afgive skriftlige erklæringer om sit ansvar, der er offentlig tilgængelige, og revisor fastslår, at sådanne erklæringer 2 ISA 210, Aftaler om revisionsopgavers vilkår, afsnit 6(b)(i). 3 ISA 210, Aftaler om revisionsopgavers vilkår, afsnit 6(b)(iii). Side 2
indeholder nogle af eller alle de udtalelser, der kræves efter afsnit 10 eller 11, behøver de relevante forhold, der er omfattet af sådanne udtalelser, ikke at indgå i regnskabserklæringen (jf. afsnit A19-A21). Tvivl om pålideligheden af skriftlige udtalelser og manglende afgivelse af ønskede skriftlige udtalelser Tvivl om pålideligheden af skriftlige udtalelser 16. Hvis revisor nærer tvivl om ledelsens kompetence, integritet, etiske værdier eller omhu eller dens engagement i forhold til disse spørgsmål og deres håndhævelse, skal revisor fastslå, hvorledes denne tvivl indvirker på pålideligheden af udtalelserne (mundtlige eller skriftlige) og revisionsbevis generelt. (jf. afsnit A24-A25) 17. I særdeleshed skal revisor, hvis de skriftlige udtalelser ikke er konsistente med andet revisionsbevis, udføre revisionshandlinger for at forsøge at afklare forholdet. Hvis forholdet ikke afklares, skal revisor genoverveje vurderingen af ledelsens kompetence, integritet, etiske værdier eller omhu eller dens engagement i forhold til disse spørgsmål og deres håndhævelse og fastslå den indvirkning, som dette kan have på pålideligheden af udtalelserne (mundtlige eller skriftlige) og på revisionsbevis generelt (jf. afsnit A23). 18. Hvis revisor konkluderer, at de skriftlige udtalelser ikke er pålidelige, skal revisor foretage passende handlinger, herunder fastslå den mulige indvirkning på konklusionen i revisors erklæring i overensstemmelse med ISA 705 4 under hensyntagen til kravet i afsnit 20 i denne ISA. Manglende afgivelse af ønskede skriftlige udtalelser 19. Hvis ledelsen ikke afgiver en eller flere af de ønskede skriftlige udtalelser, skal revisor: (a) (b) (c) drøfte forholdet med ledelsen foretage en ny vurdering af ledelsens integritet og vurdere den indvirkning, som denne kan have på pålideligheden af udtalelser (mundtlige eller skriftlige) og på revisionsbevis generelt, og foretage passende handlinger, herunder vurdere den mulige indvirkning på konklusionen i revisors erklæring i overensstemmelse med ISA 705, under hensyntagen til kravet i afsnit 20 i denne ISA. Skriftlige udtalelser om ledelsens ansvar 20. Revisor skal i overensstemmelse med ISA 705 ikke afgive en konklusion om regnskabet, hvis: (a) revisor konkluderer, at der er tilstrækkelig tvivl om ledelsens integritet, således at de skriftlige udtalelser, der kræves efter afsnit 10 og 11, ikke er pålidelige, eller (b) ledelsen ikke afgiver de skriftlige udtalelser, der kræves efter afsnit 10 og 11 (jf. afsnit A26-A27). *** Vejledning og andet forklarende materiale 4 ISA 705, Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring. Side 3
Skriftlige udtalelser som revisionsbevis (jf. afsnit 3) A1. Skriftlige udtalelser er en vigtig kilde til revisionsbevis. Hvis ledelsen ændrer eller ikke afgiver de skriftlige udtalelser, som revisor anmoder om, bør det advare revisor om muligheden for, at der kan foreligge en eller flere betydelige problemstillinger. Derudover kan en anmodning om skriftlige i stedet for mundtlige udtalelser i mange tilfælde tilskynde ledelsen til grundigere at overveje relevante forhold og dermed højne kvaliteten af udtalelserne. Den ledelse, som der udbedes skriftlige udtalelser fra (jf. afsnit 9) A2. Der anmodes om skriftlige udtalelser fra de personer, der er ansvarlige for udarbejdelsen af regnskabet. Disse personer kan være forskellige afhængigt af virksomhedens ledelsesstruktur og relevant lov eller øvrig regulering. Den daglige ledelse (snarere end den øverste ledelse) er dog ofte den ansvarlige part. Skriftlige udtalelser kan derfor blive indhentet fra virksomhedens administrerende direktør og økonomidirektør, eller fra tilsvarende personer i virksomheder, der ikke benytter sådanne titler. I nogle tilfælde er andre parter såsom den øverste ledelse imidlertid også ansvarlige for udarbejdelsen af regnskabet. A3. Som følge af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet samt dens ansvar for udførelsen af virksomhedens aktiviteter forventes det, at ledelsen har tilstrækkelig viden om virksomhedens proces for udarbejdelse og aflæggelse af regnskaber samt udsagnene heri, som de skriftlige udtalelser kan baseres på. A4. I nogle tilfælde kan ledelsen imidlertid vælge at rette forespørgsler til andre, der deltager i udarbejdelsen og aflæggelsen af regnskaber og udsagnene heri, herunder personer med specialiseret viden om de forhold, der ønskes skriftlige udtalelser om. Sådanne personer kan omfatte: en aktuar, der er ansvarlig for aktuarmæssigt opgjorte regnskabsmæssige værdier ansatte ingeniører, som kan have ansvar for og specialiseret viden om måling af miljømæssige forpligtelser interne juridiske rådgivere, der kan give information, der er vigtig for hensatte forpligtelser vedrørende retskrav. A5. I nogle tilfælde kan ledelsen i de skriftlige udtalelser inkludere et forbehold om, at udtalelserne er afgivet efter ledelsens bedste viden og overbevisning. Det er rimeligt for revisor at acceptere en sådan formulering, hvis revisor er overbevist om, at udtalelserne er afgivet af personer med passende ansvar og viden om de forhold, der indgår i udtalelserne. A6. For over for ledelsen at understrege nødvendigheden af at afgive kvalificerende udtalelser kan revisor bede ledelsen om at indføre en bekræftelse i de skriftlige udtalelser om, at den har foretaget alle de forespørgsler, som den har anset som passende for at kunne afgive de ønskede skriftlige udtalelser. Det forventes ikke, at sådanne forespørgsler normalt kræver en formel intern proces ud over dem, der allerede er etableret af virksomheden. Skriftlige udtalelser om ledelsens ansvar (jf. afsnit 10-11) A7. Indhentet revisionsbevis for, at ledelsen har opfyldt det ansvar, der henvises til i afsnit 10 og 11, er ikke tilstrækkeligt, medmindre der er opnået bekræftelse fra ledelsen om, at den efter egen opfattelse har opfyldt dette ansvar. Dette skyldes, at Side 4
revisor ikke alene ud fra andet revisionsbevis er i stand til at vurdere, om ledelsen har udarbejdet og aflagt 5 regnskabet og givet information til revisor på grundlag af ledelsens anerkendelse og forståelse af sit ansvar. F.eks. kan revisor ikke konkludere, om ledelsen som aftalt i vilkårene for revisionsopgaven har givet revisor al relevant information, uden at spørge ledelsen derom og modtage bekræftelse på, at sådan information er blevet givet. A8. De skriftlige udtalelser, der kræves efter afsnit 10 og 11, bygger på ledelsens anerkendelse og forståelse af sit ansvar i vilkårene for revisionsopgaven ved at indhente bekræftelse på, at den har opfyldt dette ansvar. Revisor kan også bede ledelsen om på ny at bekræfte sin anerkendelse og forståelse af dette ansvar i skriftlige udtalelser. Dette er almindeligt i visse jurisdiktioner, men kan i alle tilfælde være passende, når: de, der underskrev vilkårene for revisionsopgaven på virksomhedens vegne, ikke længere har det relevante ansvar vilkårene for revisionsopgaven blev udarbejdet i et tidligere år der er tegn på, at ledelsen har misforstået dette ansvar, eller ændrede omstændigheder gør det passende at indhente en ny bekræftelse. I overensstemmelse med ISA 210 udarbejdes en sådan genbekræftelse af ledelsens anerkendelse og forståelse af sit ansvar ikke med henvisning til ledelsens bedste viden og overbevisning (som anført i afsnit A5 af denne ISA). Særlige overvejelser vedrørende offentlige virksomheder A9. Mandatet for revisioner af offentlige virksomheders regnskaber kan være bredere end for andre virksomheder. Som følge heraf kan forudsætningerne vedrørende ledelsens ansvar, som en revision af en offentlig virksomheds regnskab udføres på, give anledning til yderligere skriftlige udtalelser. Disse kan omfatte skriftlige udtalelser, der bekræfter, at transaktioner og begivenheder er blevet udført i overensstemmelse med lov, øvrig regulering eller anden myndighed. Andre skriftlige udtalelser (jf. afsnit 13) Yderligere skriftlige udtalelser om regnskabet A10. Ud over de skriftlige udtalelser, der kræves efter afsnit 10, kan revisor finde det nødvendigt at anmode om andre skriftlige udtalelser om regnskabet. Sådanne skriftlige udtalelser kan supplere, men udgør ikke en del af, den skriftlige udtalelse, der kræves efter afsnit 10. De kan omfatte udtalelser om: hvorvidt valget og anvendelsen af den anvendte regnskabspraksis er passende, og hvorvidt forhold såsom nedennævnte, hvor dette ifølge den relevante regnskabsmæssige begrebsramme er relevant, er blevet indregnet, målt, præsenteret eller oplyst i overensstemmelse med den pågældende begrebsramme: planer eller hensigter, der kan påvirke den regnskabsmæssige værdi eller klassificeringen af aktiver og forpligtelser faktiske såvel som eventuelle forpligtelser, 5 ISA 210, Aftaler om revisionsopgavers vilkår, afsnit 6(b). Side 5
SRIFTLIGE UDTALELSER ejendomsret til eller kontrol over aktiver, ejendomsforbehold eller pantsætning af aktiver, sikkerhedsstillelse i aktiver, og aspekter af love, øvrig regulering og kontrakter, der kan påvirke regnskabet, herunder manglende overholdelse. Yderligere skriftlige udtalelser om information til revisor A11. Ud over den skriftlige udtalelse, der kræves efter afsnit 11, kan revisor finde det nødvendigt at anmode ledelsen om at afgive en skriftlig udtalelse om, at den har underrettet revisor om alle mangler i intern kontrol, som ledelsen er bekendt med. Skriftlige udtalelser om specifikke udsagn A12. I forbindelse med indhentning af bevis for eller stillingtagen til vurderinger og hensigter kan revisor bl.a. overveje: virksomhedens historik i relation til gennemførelse af sine udtrykte hensigter virksomhedens begrundelse for at vælge et særligt handlingsforløb virksomhedens evne til at følge et bestemt handlingsforløb tilstedeværelsen af eller manglen på eventuel anden information, der kan være indhentet under revisionen, og som måske ikke er i overensstemmelse med ledelsens vurdering eller hensigt. A13. Derudover kan revisor finde det nødvendigt at anmode ledelsen om at afgive skriftlige udtalelser om specifikke udsagn i regnskabet, navnlig for at støtte en forståelse, som revisor har opnået fra andet revisionsbevis, vedrørende ledelsens vurderinger eller hensigt i forhold til et specifikt udsagn eller fuldstændigheden heraf. Hvis ledelsens hensigt f.eks. er vigtig for værdiansættelsesgrundlaget for investeringer, er det måske ikke muligt at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis uden en skriftlig udtalelse fra ledelsen om dens hensigter. Selv om sådanne skriftlige udtalelser giver nødvendigt revisionsbevis, giver de ikke i sig selv tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for det pågældende udsagn. Kommunikation af en beløbsgrænse (jf. afsnit 10-11, 13) A14. ISA 450 stiller krav om, at revisor skal opsummere fejlinformationer, der er konstateret under revisionen, ud over dem, der er klart ubetydelige 6. Revisor kan fastsætte en beløbsgrænse, over hvilken fejlinformationer ikke kan betragtes som klart ubetydelige. På samme måde kan revisor overveje at oplyse ledelsen om en beløbsgrænse til brug for de ønskede skriftlige udtalelser. Dato på skriftlige udtalelser og den eller de periode(r), de omfatter (jf. afsnit 14) A15. Da skriftlige udtalelser er nødvendige som revisionsbevis, kan revisors konklusion ikke udtrykkes, og revisors erklæring ikke dateres, forud for datoen på de skriftlige udtalelser. Da revisor skal være opmærksom på begivenheder, der sker i perioden op til datoen på revisors erklæring, der kan kræve justering af eller oplysning i regnskabet, skal de skriftlige udtalelser endvidere dateres så tæt som muligt på, men ikke efter, datoen på revisors erklæring på regnskabet. A16. I nogle tilfælde kan det være passende for revisor at indhente en skriftlig udtalelse om et specifikt udsagn i regnskabet under udførelsen af revisionen. Når dette er tilfældet, kan det være nødvendigt at anmode om en opdateret skriftlig udtalelse. 6 ISA 450, Vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen. afsnit 5. Side 6
A17. De skriftlige udtalelser omfatter alle perioder, der henvises til i revisors erklæring, idet ledelsen på ny skal bekræfte, at de skriftlige udtalelser, den tidligere har afgivet for tidligere perioder, stadig er passende. Revisor og ledelsen kan aftale en form på den skriftlige udtalelse, der opdaterer skriftlige udtalelser for tidligere perioder, ved at angive, om der er eventuelle ændringer til sådanne tidligere skriftlige udtalelser, og hvad de i givet fald består i. A18. Der kan opstå situationer, hvor den nuværende ledelse ikke har været til stede i alle de perioder, der henvises til i revisors erklæring. Sådanne personer kan hævde, at de ikke er i stand til at afgive nogle eller alle skriftlige udtalelser, idet de ikke har været til stede i den pågældende periode. Dette faktum mindsker imidlertid ikke sådanne personers ansvar for regnskabet som helhed. Derfor gælder kravet til revisor om at anmode dem om at afgive skriftlige udtalelser, der omfatter hele den relevante periode, stadig. Skriftlige udtalelsers form (jf. afsnit 15) A19. Det er et krav, at skriftlige udtalelser skal indgå i en regnskabserklæring, der er stilet til revisor. I nogle jurisdiktioner stiller lov eller øvrig regulering imidlertid krav om, at ledelsen skal afgive skriftlig, offentlig erklæring om sit ansvar. Selv om en sådan erklæring er en udtalelse til brugerne af regnskabet eller relevante myndigheder, kan revisor fastslå, at den er en passende form for skriftlig udtalelse med hensyn til nogle eller alle de udtalelser, der kræves efter afsnit 10 eller 11. Derfor behøver de relevante forhold, der er omfattet af en sådan udtalelse, ikke at indgå i regnskabserklæringen. Blandt de faktorer, der kan påvirke revisors afgørelse, kan nævnes: om udtalelsen indeholder en bekræftelse på opfyldelsen af det ansvar, der henvises til i afsnit 10 og 11 om udtalelsen er blevet givet eller godkendt af dem, som revisor anmoder om relevante skriftlige udtalelser fra om en kopi af erklæringen er givet til revisor så tæt som muligt på, men ikke efter, datoen for revisors erklæring på regnskabet (se afsnit 14). A20. En formel erklæring om overholdelse af lov eller øvrig regulering eller om godkendelse af regnskabet indeholder ikke tilstrækkelig information til, at revisor kan være overbevist om, at alle nødvendige udtalelser er blevet bevidst afgivet. Det forhold, at ledelsens ansvar er udtrykt i lov eller øvrig regulering, er heller ikke en erstatning for de ønskede skriftlige udtalelser. A21. Bilag 2 indeholder et illustrativt eksempel på en regnskabserklæring. Kommunikation med den øverste ledelse (jf. afsnit 10-11, 13) A22. ISA 260 kræver, at revisor underretter den øverste ledelse om de skriftlige udtalelser, som revisor har anmodet den daglige ledelse om 7. Tvivl om pålideligheden af skriftlige udtalelser og manglende afgivelse af ønskede udtalelser Tvivl om pålideligheden af skriftlige udtalelser (jf. afsnit 16-17) A23. Er der konstateret manglende konsistens mellem en eller flere skriftlige udtalelser og revisionsbevis, der er indhentet fra en anden kilde, kan revisor overveje, om 7 ISA 260, Kommunikation med den øverste ledelse, afsnit 16(c)(ii). Side 7
risikovurderingen fortsat er passende, og hvis ikke, justere risikovurderingen og fastlægge arten, den tidsmæssige placering og omfanget af yderligere revisionshandlinger som reaktion på de vurderede risici. A24. Tvivl om ledelsens kompetence, integritet, etiske værdier eller omhu eller om dens engagement i forhold til disse spørgsmål eller håndhævelsen heraf kan foranledige revisor til at konkludere, at risikoen for, at ledelsen udarbejder et vildledende regnskab, er sådan, at der ikke kan udføres en revision. I et sådant tilfælde kan revisor overveje at trække sig fra opgaven, hvor dette er muligt ifølge gældende lov eller øvrig regulering, medmindre den øverste ledelse iværksætter passende korrigerende foranstaltninger. Sådanne foranstaltninger er dog muligvis ikke tilstrækkelige til, at revisor kan afgive en revisionskonklusion uden modifikationer. A25. ISA 230 kræver, at revisor dokumenterer betydelige forhold, der opstår under revisionen, de konklusioner, man er kommet frem til om disse forhold, og de betydelige faglige vurderinger, der er foretaget for at komme frem til disse konklusioner 8. Revisor kan have identificeret betydelige problemer vedrørende ledelsens kompetence, integritet, etiske værdier eller omhu eller vedrørende dens engagement i forhold til disse spørgsmål eller håndhævelsen heraf, men konkluderet, at de skriftlige udtalelser ikke desto mindre er pålidelige. I et sådant tilfælde skal dette betydelige forhold dokumenteres i overensstemmelse med ISA 230. Skriftlige udtalelser om ledelsens ansvar (jf.: afsnit 20) A26. Som forklaret i afsnit A7 er revisor ikke udelukkende på grundlag af andet revisionsbevis i stand til at vurdere, om ledelsen har opfyldt det ansvar, der henvises til i afsnit 10 og 11. Hvis revisor derfor, som beskrevet i afsnit 20(a), konkluderer, at de skriftlige udtalelser om disse forhold er upålidelige, eller hvis ledelsen ikke afgiver disse skriftlige udtalelser, er revisor ikke i stand til at opnå tilstrækkelig og egnet revisionsbevis. De mulige indvirkninger på regnskabet af en sådan mangel er ikke begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet og er derfor gennemgribende. I overensstemmelse med ISA 705 skal revisor ikke afgive en konklusion på regnskabet i sådanne tilfælde 9. A27. En skriftlig udtalelse, der er blevet ændret i forhold til den, revisor har anmodet om, betyder ikke nødvendigvis, at ledelsen ikke har afgivet den skriftlige udtalelse. Den underliggende begrundelse for en sådan ændring kan dog påvirke konklusionen i revisors erklæring. For eksempel: Den skriftlige udtalelse om ledelsens opfyldelse af sit ansvar for udarbejdelsen af regnskabet kan angive, at bortset fra væsentlig manglende overholdelse af et særligt krav i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme er ledelsen af den opfattelse, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med denne begrebsramme. Kravet i afsnit 20 gælder ikke, da revisor har konkluderet, at ledelsen har afgivet pålidelige skriftlige udtalelser. Der stilles dog krav om, at revisor skal overveje indvirkningen af den manglende overholdelse på konklusionen i revisors erklæring i overensstemmelse med ISA 705. Det kan i den skriftlige udtalelse om ledelsens ansvar for at give revisor al relevant information, som det er aftalt i vilkårene for revisionsopgaven, anføres, at ledelsen er af den opfattelse, at den med undtagelse af information, 8 ISA 230, Revisionsdokumentation, afsnit 8(c) og 10. 9 ISA 705, Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, afsnit 9. Side 8
der er gået tabt i en brand, har givet revisor den pågældende information. Kravet i afsnit 20 gælder ikke, da revisor har konkluderet, at ledelsen har afgivet pålidelige skriftlige udtalelser. Revisor skal dog overveje indvirkningen på regnskabet af, hvor gennemgribende den information, der er gået tabt i branden, er, og indvirkning deraf på konklusionen i revisors erklæring i overensstemmelse med ISA 705. Side 9
ISA'er, der indeholder krav vedrørende skriftlige udtalelser Bilag 1 (jf. afsnit 2) Dette bilag angiver afsnit i andre ISA'er, der gælder for revisioner af regnskaber, der begynder den 15. december 2009 eller senere, hvori der stilles krav om emnespecifikke skriftlige udtalelser. Listen erstatter ikke behovet for at overveje kravene og den dertil knyttede vejledning og andet forklarende materiale i ISA'erne. ISA 240, Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber, afsnit 39. ISA 250, Overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaber, afsnit 16. ISA 450, Vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen, afsnit 14. ISA 501, Revisionsbevis Specifikke overvejelser for udvalgte områder, afsnit 12. ISA 540, Revision af regnskabsmæssige skøn, herunder skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger, afsnit 22 ISA 550,Nærtstående parter, afsnit 26. ISA 560, Efterfølgende begivenheder, afsnit 9 ISA 570 Fortsat drift (Going concern) afsnit 16(e). ISA 710 Sammenlignelige oplysninger Sammenligningstal og regnskab til sammenligning, afsnit 9. Side 10
Eksempel på ledelsens regnskabserklæring Bilag 2 (jf. afsnit A21) Det følgende eksempel indeholder skriftlige udtalelser, der kræves i denne og andre ISA'er, der er i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere. I eksemplet forudsættes det, at den relevante regnskabsmæssige begrebsramme er International Financial Reporting Standards, at kravet i ISA 570 10 om at indhente en skriftlig udtalelse ikke er relevant, og at der ingen afvigelser er til de ønskede skriftlige udtalelser. Hvis der var afvigelser, skulle udtalelserne tilpasses, således at de reflekterede afvigelserne. (Til revisor) (Virksomhedens brevhoved) (Dato) Denne regnskabserklæring er afgivet i forbindelse med Deres revision af regnskabet for selskabet ABC for regnskabsåret 20XX 11 med det formål at udtrykke en konklusion om, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards. Vi bekræfter (efter vores bedste viden og overbevisning og efter at have foretaget de forespørgsler, som vi har fundet nødvendige med det formål på passende vis at informere os selv om), at: Regnskabet Vi har opfyldt vores ansvar, som angivet i vilkårene for revisionsopgaven dateret [indsæt dato], for udarbejdelsen af regnskabet i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards; i særdeleshed giver regnskabet et retvisende billede i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards. De betydelige forudsætninger, som vi har anvendt til at udøve regnskabsmæssige skøn, herunder dem, der er målt til dagsværdi, er rimelige. (ISA 540) Relationer til og transaktioner med nærtstående parter er blevet passende regnskabsmæssigt behandlet og passende oplyst i overensstemmelse med kravene i International Financial Reporting Standards. ( ISA 550) Alle begivenheder, der er indtruffet efter balancedagen, og som International Financial Reporting Standards kræver regulering af eller oplysning om, er blevet reguleret eller oplyst. ( ISA 560) Indvirkningen af ikke-korrigerede fejl er (både enkeltvist og samlet) uvæsentlig for regnskabet som helhed. En oversigt over ikke-korrigerede fejl er vedlagt regnskabserklæringen. ( ISA 450) [Alle øvrige forhold, som revisor kan finde passende (se afsnit A10 i denne ISA).] Afgivet information 10 ISA 570, Fortsat drift (Going concern). 11 Hvor revisor rapporterer om mere end én periode, skal revisor rette datoen, således at regnskabserklæringen vedrører alle de perioder, der er omfattet af revisors erklæring. Side 11
Vi har givet Dem: SRIFTLIGE UDTALELSER o adgang til al information såsom regnskabsmateriale og dokumentationsamt andre forhold, som vi er bekendt med er relevant for udarbejdelsen af regnskabet. o yderligere information til brug for revisionen, som De har anmodet os om, og o ubegrænset adgang til personer i virksomheden, som De har fundet det nødvendigt at indhente revisionsbevis fra. Alle transaktioner er blevet registreret i bogføringen og er afspejlet i regnskabet. Vi har oplyst Dem om resultatet af vores vurdering af risikoen for, at regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. ( ISA 240) Vi har oplyst dem om al information i forbindelse med besvigelser eller mistanke om besvigelser, som vi er bekendt med, og som påvirker virksomheden og involverer: o ledelsen o medarbejdere, der har betydelige roller i intern kontrol, eller o andre personer, hvor besvigelser kunne have en væsentlig indvirkning på regnskabet. (ISA 240) Vi har oplyst Dem om al information i relation til påståede eller formodede besvigelser, som påvirker virksomhedens regnskab, og som vi har fået oplyst af medarbejdere, tidligere medarbejdere, analytikere, regulerende myndigheder eller andre. ( ISA 240) Vi har oplyst Dem om alle kendte tilfælde af manglende eller formodet manglende overholdelse af love og øvrig reguleringr, hvis indvirkning bør overvejes ved udarbejdelse af regnskabet. ( ISA 250) Vi har oplyst Dem om identiteten af virksomhedens nærtstående parter og om alle relationer til og transaktioner med nærtstående parter, som vi er bekendt med. ( ISA 550) [Alle øvrige forhold, som revisor kan anse for nødvendige (se afsnit A11 af denne ISA).] Ledelsen Ledelsen Side 12