Kandidatafhandling Cand.merc.aud Juridisk Institut Forfatter: Signe Tøttrup Falk Vejleder: Henrik Stensgaard Aarhus universitet, august 2013
Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1 Problemformulering... 1 1.2 Afgrænsning... 3 1.3 Metode... 4 1.4 Begreber... 4 2. Sammenhængen mellem momsloven og momsdirektivet i EU... 4 2.1 Stand still-klausulen... 6 2.2. Fradragsret... 7 3. Stand still-klausulen... 8 3.1 Udarbejdelsen af stand still-klausulen... 8 3.2 Fortolkning...10 4. Kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje...13 4.1 Definering af undervisning og kursusvirksomheder...13 4.2 Momsfradrag for kursusvirksomheder...14 4.3 Udviklingen af fradragsbegrænsningerne...15 4.4 Højesterets fortolkning...19 4.5 Vurdering af SKM2012.583.HR...22 4.6 Tidligere dom...23 4.7 Ekstern vurdering af dommen...24 4.8 Praksis regler...26 4.9 Opfattelsen af reglerne i praksis...29 4.10 Opsummering...31 5. Kantinemoms og bespisning af forretningsforbindelser...32 5.1 Lovgivningen som udgangspunkt...32 5.2 Udviklingen af kantinemoms...33 5.3 Dommen Danfoss og AstraZeneca...34 5.4 Vurdering af C-371/07...37
5.5 Praksis omkring bespisning af forretningsforbindelser og personale...39 5.6 Diskussion af praksisregler...41 5.7 Opsummering...43 6. Stand still-klausulens påvirkning af dansk lovgivning...43 6.1 Påvirkningen af kursusvirksomheder og vederlagsfri bespisning...43 6.2 Fortolkningen i Metropol og Stadler dommen...46 6.3 Metropol og Stadler dommens påvirkning på dansk ret...47 6.4 Håndtering af dommen SKM2012.583.HR...48 7. Stand still-klausulens påvirkning af EU nu og i fremtiden...50 7.1 Den danske udvikling vs. Stand still-klausulen...50 7.2 Forskellene på fradragsbegrænsninger i EU...51 7.3 Opretholdelse af klausulen i fremtiden...53 8. Konklusion...54 9. Abstract...56 Litteraturliste...58
1. Indledning EU har siden 1967 haft som målsætning, at skabe et fælles momssystem igennem momsdirektiver. Herved blev der sikre ensartet konkurrencevilkår i hele EU. Først ved fastlæggelse af 6. Momsdirektiv 1 i 1978 satte man for alvor fokus på dette. Der var på daværende tidspunkt etableret 9 forskellige momssystemer, hvilket man med 6. momsdirektiv ønskede at samle til et fælles momssystem. Grunden til, at man ønskede et fælles momssystem var, at momsen blev neutral. Hermed skete der ikke dobbelt opkrævning eller slet ingen opkrævning ved salg over landegrænser pga. forskellige momssystemer. Der blev dog ikke skabt et fælles momssystem med 6. direktiv, idet der blev indsat mange muligheder for, at den enkelte medlemsstat, kunne fravige direktivet. Et eksempel på muligheden for, at fravige direktivet, er stand still-klausulen i artikel 17, stk. 6. Denne tillader at medlemsstaterne kan opretholde alle de fradragsundtagelser, der var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttrædelse eller tidspunktet for medlemsstatens indtrædelse i momsdirektivet. Siden vedtagelsen af 6. direktiv er der blevet vedtaget flere direktiver, der supplerer eller ændrer på den retstilling, som blev etableret af 6. direktiv. I 2006 blev 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF) og 6. momsdirektiv (direktiv 77/388/EØF) omskrevet og konsolideret i det nye direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), som er det nuværende og gældende momssystemdirektiv i EU. 2 Momssystemdirektivet fra 2006 videreførte i store træk bestemmelser fra 6. momsdirektiv, hvilket også indebar, at stand still-klausulen blev videreført heri. Selvom meningen med stand still-klausulen var, at denne skulle bruges som en overgangsordning eksisterer den endnu og giver mange problemer i forhold til hvorvidt medlemsstaternes nuværende lovgivning er i overensstemmelse hermed. Derfor vil denne afhandling beskæftige sig med stand still-klausulen i forhold til dansk lovning. Afhandlingen vil analysere nogle af de problemstillinger, som klausulen har givet samt vurdere hvordan anvendelsen af denne vil udvikle sig i fremtiden. 3 1.1 Problemformulering Hvilke problematikker findes der i forbindelse med stand still-klausulen i forhold til dansk lovgivning? Og hvordan følger dansk lov stand still-klausulen? 1 Jf. Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 2 Jf. Johansen, Flemming: Momssystemdirektivet, s. 9 3 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, s.12-14 og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift s. 63-69+92 Side 1 af 60
For at undersøge dette vil opgaven beskrive, analysere, diskutere og fortolke gældende ret vedr. stand still-klausulen, gældende dansk ret, retspraksis og praksis på området. For at kunne behandle dette emne, vil afhandlingen indledningsvis redegøre for sammenhængen mellem momsloven og momsdirektivet, samt en definition af stand still-klausulen. I forlængelse heraf defineres begrebet fradragsret i forhold til momssystemdirektivet. Efter de indledende definitioner fortolkes momssystemdirektivets artikel 176, 2. afsnit nærmere. Artiklen er det lovmæssige grundlag for stand still-klausulen. For at klarlægge hvilke krav, der skal opfyldes for at momsloven er i overensstemmelse med momssystemdirektivet. For at komme dybere ned i problematikkerne omkring dansk lovs problematik med stand stillklausulen, behandles problematikken omkring fradragsbegrænsningerne for kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje. Indledningsvis defineres begrebet kursusvirksomhed drevet med gevinst for øje. Herefter fortolkes momslovens bestemmelser for kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje i forhold til momsdirektivet bestemmelser og sammenhængen mellem disse. I sammenhæng med dette analyseres momslovens ændringer i 1994 og dennes overensstemmelse med stand still. I analysen inddrages desuden SKM2012.583.HR, den juridiske vejledning, andre forfatteres opfattelse af sagen samt diverse domme både fra EU og Danmark. I forlængelse af dette analyseres praksis omkring momsfradrag for kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje og dennes udvikling. Her er fokus, om der er overensstemmelse mellem lovbestemmelsen i momsloven og den måde momsen behandles i praksis. Desuden vil det blive diskuteret hvordan opfattelsen er, og har været af reglerne i praksis. Afhandlingen vil som et andet eksempel på problematikken omkring stand still-klausulen og den danske lovgivning, analysere problematikken i forhold til vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale i virksomhedsdrevne kantiner. Indledningsvis vil kantinemomsen defineres og udviklingen beskrives. Herefter vil afhandlingen fortolke og analysere sag C-371/07, der ligeledes omhandler fradragsret, men i denne forbindelse ved vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder. Der vil i analysen være fokus på, hvorfor reglerne blev vurderet til at være i strid med stand still-klausulen. I forlængelse af dette vil afhandlingen analysere om lovgivningen på denne baggrund er ændret, så stand still-klausulen nu er overholdt. I den forbindelse vil afhandlingen analysere og herefter diskutere udviklingen i praksisreglerne på området. Herefter analyseres stand still-klausulens påvirkning af den danske lovgivning, samt sammenhængen mellem den danske udvikling og stand still-klausulen. Her vurderes klausulens påvirkning i de to gennemgåede eksempler. I forlængelse heraf fortolkes Metropol og Stadler Side 2 af 60
dommen. Her er fokus på EU-Domstolens fortolkning af stand still-klausulen. Afhandlingen vil desuden vurdere denne doms påvirkning af stand still-klausulens rækkevidde. Som afslutning på dette vil afhandlingen analysere stand still-klausulens påvirkning af EU nu og i fremtiden. Her vil fokus være på udviklingen i klausulen i forhold til udviklingen i de danske fradragsbegrænsninger. I den forbindelse vil afhandlingen ligeledes se nærmere på de forskelle der er i medlemsstaternes fradragsbegrænsninger. Her vil afhandlingen analysere forskellen mellem de danske og svenske fradragsbegrænsninger for repræsentation. Herefter vil levetiden for klausulen i fremtiden, samt påvirkningen af klausul diskuteres. I den sammenhæng vil det også diskuteres hvorledes stand still-klausulen vil påvirke dansk lov i fremtiden og mulighederne/chancerne for evt. lovændringer og krav fra EU i forbindelse med kursusvirksomheders fradragsbegrænsninger. 1.2 Afgrænsning Denne afhandling er udarbejdet med en forudsætning om, at læseren er bekendt med momssystemets grundelementer, og derfor vil disse ikke fremgå af et særskilt afsnit. Afhandlingen vil have fokus på stand still-klausulen i forhold til dansk ret og vil derfor ikke beskæftige sig med fradragsretten generelt. Der er i afhandlingen fokus på to eksempler med stand still-klausulens påvirkning på dansk lovgivning. Disse to eksempler analyseres i dybden. Andre eksempler og andre problematikker på andre områder i den danske lovgivning berøres kun i det omfang, de er relevante for de to eksempler eller de er relevante for den generelle fortolkning og udvikling. Det er valgt grundet afhandlingens omfang og fokus. Afhandlingen beskæftiger sig primært med kursusvirksomheder med gevinst for øje og vederlagsfri bespisning af forretningsforbindelser og personale I forhold til vederlagsfri bespisning af personale og forretningsforbindelser, er det overholdelsen af stand still-klausulen der er det primære fokus. Derfor vil begrebet kantinemoms kun være sekundær fokus. Dette behandles kun i det omfang, det er relevant for overholdelsen af stand still-klausulen. Derfor vil tidligere domme omhandlende dette begreb og momsgrundlaget herfor ikke analyseres i dybden, hvilket er valgt for at holde fokus på stand still-klausulen. Afhandlingen beskæftiger sig med EU-ret og dansk ret på området, men ikke med samtlige EU-landes ret på området, da fokus i opgaven er den danske problematik. Dog inddrages der domme fra andre EU-lande, samt et eksempel fra svensk ret. Side 3 af 60
1.3 Metode Afhandlingen vil anvende den retsdogmatiske metode, hvilket betyder at gældende ret systematiseres, beskrives og analyseres/vurderes. Ved anvendelse af denne metode vil man kunne analysere sig frem til, om der er overensstemmelse mellem lovbestemmelse og retspraksis. Gældende ret defineres som den løsning af en retlig konflikt, som retten beslutter. Ved behandling af en konflikt i flere instanser er det den højeste instans løsning der er gældende ret. Gældende ret udledes i denne afhandling primært på baggrund af momsloven, men beskæftiger sig også med gældende ret i momssystemdirektivet, idet momsloven er en implementering af momssystemdirektivet i Danmark. Dette er grunden til at afhandlingen også sammenligner momsloven og EU-Direktivet. Afhandlingen fortolker gældende ret ud fra domsafgørelser fra både Danmark og EU- Domstolen samt danske juridiske vejledninger. 4 1.4 Begreber Afhandlingen anvender synonymer for bestemte momsbegreber. Dette skyldes at myndighederne, lovgivningen og den juridiske litteratur ikke anvender samme sprogbrug. Det drejer sig om betegnelserne moms/merværdiafgift, momspligtig/afgiftspligtig, merværdiafgift/moms /afgift, momsfritaget/afgiftsfritaget, momssystemdirektivet/direktivet /momsdirektivet, udgående afgift/udgående moms/salgsmoms, indgående afgift/ indgående moms/købsmoms, afgiftsgrundlag/momsgrundlag/beskatningsgrundlag og momsloven/ml. Afhandlingen bruger udelukkende betegnelsen EU, selvom det tidligere hed EF. Dette gøres for at gøre det mere ensartet og overskueligt for læseren. Afhandlingen tager udgangspunkt i den nuværende lovgivning, hvorfor der ved henvisning til diverse paragraffer i hhv. momsloven og momssystemdirektivet vil være tale om den nyeste lov på området. 2. Sammenhængen mellem momsloven og momsdirektivet i EU Den danske momslov tager udgangspunkt i de momsdirektiver som udarbejdes af EU, idet Danmark er en del af EU og at man i EU ønsker et fælles momssystem. Direktiver og forordninger fra EU er derfor blevet en del af gældende dansk ret. Momsloven skal således implementere reglerne fra EU s momssystemdirektiver. Det gældende momssystemdirektiv er rå- 4 Jf. Evald, Jens m.fl.: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 212. Side 4 af 60
dets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Direktivet erstatter det tidligere 6. momssystemdirektiv 5. Momsen blev indført i Danmark i 1967. I den forbindelse kom den første momslov. Denne var udarbejdet med stor inspiration fra EU. Dette betød, at da Danmark blev en del af EU i 1973, lignede den danske lov EU direktiverne så meget, at der ikke var brug for større ændringer for at implementere EU reglerne. Da 6. momsdirektiv i 1978 blev vedtaget, blev der brug for større ændringer af den danske momslov. Den danske lov er siden blevet ændret i 1992, i forbindelse med det indre marked i EU og igen i 1994, hvor der blev ændret i forhold til struktur og udformning, for at gøre den danske lov mere enkel og overskuelig. 6 Siden 1994, er der sket yderligere tilpasninger af den danske momslov i forhold til 6. direktiv. Der har ligeledes været en række sager, der har sat fokus på sammenhængen mellem momsloven og 6. direktiv. Dette har ført til flere tilpasninger for at få momsloven til at følge direktivet. Den nyeste momslov er således lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011, Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven). 7 Direktiverne fra EU skal implementeres i dansk lovgivning, for at den danske lovgivning kan være baseret på momsdirektiver fra EU. Derfor bør momsloven og momssystemdirektivet indeholde samme bestemmelser. Dette er dog ikke altid tilfældet, idet Danmark ikke har været præcis nok i forhold til, at følge direktivernes struktur, begrebsanvendelse og ordlyd. Hvilket har medført at dansk lovgivning kun i nogen grad er i overensstemmelse med EU lovgivning på momsområdet. Dette er især et problem på momsfritagelsesområdet, hvor implementeringen har lagt for stor afstand til EU lovgivningen. Dette betyder, at mange af momsfritagelserne i Danmark fraviger fra EU s momsfritagelser. I tilfælde hvor der er sket fejlimplementering, kan man som borger anvende direktivets bestemmelser, hvis dette er mere fordelagtigt. 8 Der er desuden stadig områder, hvor direktivet tillader at medlemsstaterne fraviger hovedbestemmelserne i momssystemdirektivet. 9 Dette har ført til flere sager på området, hvor det er blevet diskuteret hvorvidt dansk lovgivning lever op til den fælles lovgivning der er vedtaget i EU eller er omfattet af de tilladte fravigelser. Den seneste store sag på området i Danmark var sagen SKM2012.583.HR, der omhandlede ML 42, stk. 3. Her afgjorde Højesteret, at be- 5 Direktiv 77/388/EØF 6 Jf. Høffner, Peter: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere s. 23-24 7 Jf. Engers, Søren: Rapport om momsloven og 6. momsdirektiv: - gennemgang og kommentarer, s. 512-513 8 Jf. Stensgaard, Henrik: Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis, s. 1-3 9 Jf. Momskommentaren, afs. 1.1.3.6 Side 5 af 60
stemmelserne ikke var i strid med momssystemdirektivet. Dette er siden blevet diskuteret og betvivlet, da flere eksterne forfattere indenfor området mener, at afgørelsen er forkert og at bestemmelse derfor er i strid med direktivet. 10 Denne dom er endnu ikke blevet forelagt EU- Domstolen. 2.1 Stand still-klausulen Det er det generelle udgangspunkt for EU, at fradragsretten er en integreret del af det fælles momssystem i EU og kan derfor i princippet ikke være begrænset. Dette medfører, at det kun er muligt, at begrænse fradragsretten, når der er tale om tilfælde, der er udtrykkeligt omfattet af momssystemdirektivet. Dog er der en enkelt undtagelse hertil. Undtagelsen er benævnt stand still-klausulen. 11 Denne klausul blev indført i forbindelse med indførelsen af 6. momsdirektiv, som skulle harmonisere momslovgivningen i EU. Her valgte man, som nævnt i indledningen, at indsætte klausulen i artikel 17, stk. 6. Denne artikels 1. afsnit var tiltænkt som en løfteparagraf for fradragsbegrænsninger. Da det var meningen, at EU skulle fastsætte hvilke kategorier af udgifter, der ikke udløser momsfradragsret, inden 4 år efter udsendelsen af 6. direktiv. Denne liste skulle være fælles for hele EU. Det er endnu ikke lykkes EU, at udarbejde en sådan liste. Det betyder, at der fortsat i 2013, ikke er etableret en fælles regel på dette område, idet artikel 17, stk. 6 er videreført i det nuværende momssystemdirektiv 12 i artikel 176. Der er dog ikke en 4 års frist længere. For at begrænsninger kan blive fælles for hele EU, er det nødvendigt med en enstemmig vedtagelse af Europa Rådet. I artikel 17, stk. 6, 2. afsnit blev der indført en stand still-klausul, der skulle give medlemsstaterne ret til, at følge egne nationale undtagelser til fradragsretten, indtil der blev udarbejdet fælles regler på området, hvilket det var meningen skulle ske indenfor 4 år. Det er dog kun de undtagelser til fradragsretten, der var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttrædelse (1. januar 1979), som de enkelte medlemsstater må følge. For medlemslande der er trådt ind i EU efter 1979, er det de undtagelser til fradragsretten, som var gældende ved indtrædelsen til EU, der kan opretholdes. Idet der endnu ikke er udarbejdet en fælles liste over udgifter, som udløser momsfradragsret, gælder stand still-klausulen stadig. Bestemmelsen er ligeledes videreført i det nuværende momssystemdirektiv artikel 176, 2. afsnit. 10 Jf. Stensgaard, Henrik: Særdeles tvivlsom højesteretsdom om kursusvirksomheders momsfradragsret, s. 1 11 Jf. Bouzidi, Chokri: European Court of Justice Steamrollers National Standstill Legislation 12 Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem Side 6 af 60
Medlemsstaterne i EU har dog stadig den mulighed, at de iflg. 6. momsdirektivs artikel 27 13, kan få lov til, at udvide fradragsrettens begrænsninger, hvis de på forhånd indhenter accept fra kommissionen og ministerrådet. Det betyder, at Danmark stadig må anvende de undtagelser til fradragsretten, som er vedtaget før den 1. januar 1979. 14 Det betyder ligeledes, at reglerne omkring fradragsretten, kan være meget forskellige EU medlemsstaterne imellem, hvilket strider imod det fælles momssystem, man ønsker i EU. 2.2. Fradragsret Udgangspunktet for momssystemet i EU er, at der skal pålægges en generel forbrugsafgift på alle varer og ydelser, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. 15 Det er nødvendigt med fradragsret, da momsen lægges til i hvert omsætningsled. Momsen ville ellers stige i takt med antallet af omsætningsled. Fradragsret betyder, at virksomheder kan få tilbagebetalt moms fra staten på afgiftspligtige varer som videresælges. Der er mulighed for fuld fradragsret og delvis fradragsret. Reglerne for fuld fradragsret er reguleret i momssystemdirektivet artikel 168 og implementeret i momslovens 37, mens reglerne for delvis fradragsret er reguleret i momssystemdirektivet artikel 173-175 og implementeret i momsloven 38-41a. Desuden er det momssystemdirektivets artikel 176 (jf. afsnit 2.1), der udelukker fradragsret for særlige kategorier af udgifter, hvilket er implementeret i momslovens 42. Momssystemdirektivets artikel 187-191 16 regulerer fradragsret ved investeringsgoder, hvilket er implementeret i momslovens 43-44. 17 Fuldt momsfradrag kan ifølge momssystemdirektivet artikel 168 opnås af en afgiftspligtig person, der handler med varer og tjenesteydelser, som er afgiftspligtige, og som handler med en anden afgiftspligtig person. Der er kun fradragsret for udgifter afholdt af den afgiftspligtige person selv. 13 Nu videreført i momssystemdirektivet artikel 395 14 Jf. Stensgaard, Henrik: Særdeles tvivlsom højesteretsdom om kursusvirksomheders momsfradragsret 15 Jf. artikel 1 i momssystemdirektivet 16 Disse vil ikke blive omtalt nærmere, da det ikke er relevant for afhandlingen 17 Jf. Momskommentaren 2013, kapitel 7.1 Side 7 af 60
Hvis der ikke foreligger en transaktion med ret til fuld fradragsret, kan der være mulighed for delvis fradragsret. 18 Delvis momsfradrag kan fås, når der foreligger en blanding af afgiftspligtigt og ikke afgiftspligtigt formål. Fradraget kan fås for den del af transaktionen, der er afgiftspligtig. Artikel 174 og 175 omhandler beregningen af dette fradrag. Dette er de to hovedregler, der gælder iflg. direktivet, men medlemsstaterne kan vælge, at bruge egne undtagelser, som de havde nationalt før 1979 eller ved indtrædelsen i EU, hvis staten først er blevet medlem herefter. 19 Direktivet har dog også en enkelt undtagelse for fradragsretten. Denne undtagelse medfører, at der ikke er fradragsret, hvis udgiften ikke er af streng erhvervsmæssig karakter. Som eksempel er nævnt udgifter til luksusforbrug, repræsentation og underholdning. 20 At EU ikke har flere undtagelser skyldes, at man endnu ikke er blevet enige om en liste over undtagelserne. 21 De danske undtagelser kan derfor række udenfor direktivet, dog skal alle undtagelser have været gældende før 1. januar 1979. 22 3. Stand still-klausulen 3.1 Udarbejdelsen af stand still-klausulen Som tidligere nævnt i afsnit 2.1 betyder stand still-klausulen, at medlemsstaterne i EU stadig må anvende de undtagelser til fradragsretten, som de havde vedtaget nationalt før den 1. januar 1979. Det var ved udarbejdelsen af 6. momssystemdirektiv slet ikke meningen, at der skulle være en stand-still klausul. I det første forslag til direktivet, var der i artikel 17, stk. 6, i stedet lavet en liste over, hvad der ikke skulle give fradragsret. Her var nævnt følgende 4 punkter: a) udgifter til logi, herberg, restauranter, mad, drikke, underholdning og persontransport, med mindre disse aflægges af virksomheder, der som hoved- eller biformål har udøvelsen af sådan virksomhed; b) luksusudgifter; 18 Jf. Momssystemdirektivets artikel 173 19 Jf. Momssystemdirektiver artikel 176 og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 212-218, 361-369 20 Jf. artikel 176, 1. afsnit 21 Jf. afsnit 2.1 22 Jf. momssystemdirektivet artikel 176, 2. afsnit. Side 8 af 60
c) receptionsomkostninger; d) ting som svarer til de ovenfor under litra a), b), c), omhandlende udgifter og omkostninger samt tjenesteydelser vedrørende disse ting, udgifter og omkostninger. 23 Dette var kun første forslag, der blev ændret til en overordnet retningslinje og en stand stillklausul. Det vedtagne forslag blev følgende: Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af streng, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag. Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning. 24 Det ses tydeligt, at første forslag er mere præcis i sin formulering end formuleringen i den vedtagne artikel i direktivet. Dette skyldes formenligt, at forslaget var tænkt, som en fuldkommen liste over hvilke udgifter, der ikke skal give fradragsret i medlemslandende. Der er ligeledes stor forskel på opstillingen af de to. Det oprindelige forslag oplister, hvad der ikke giver fradragsret, mens det vedtagne udelukkende beskriver, hvad der som udgangspunkt ikke giver ret til fradragsret. Dette skyldes højst sandsynligt, at man ved vedtagelsen af artiklen, forventede at have udarbejdet en fælles liste indenfor 4 år og den vedtagne liste derfor kun var midlertidig. Det er interessant, at udgangspunktet for 6. direktiv var fælles regler på området, men at man ikke kunne realisere dette, på trods af at man flere gange senere har forsøgt at udarbejde fælles regler for undtagelser til fradragsretten. Det har medført, at der stadigvæk over 30 år efter, ikke er udarbejdet en fælles liste over undtagelserne til fradragsretten. Grundet uenigheder omkring indholdet. Som tidligere nævnt er artikel 17, stk. 6 nu videreført i artikel 176, med den ændring, at fristen på de 4 år er fjernet. Der er samtidig en tilføjelse omkring, at undtagelser som medlemsstaten havde pr. 1/1-1979 eller for medlemsstater der er tiltrådt senere, havde på tiltrædelses datoen, kan opretholdes. 25 23 Jf. Forslag til rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter s. 70a 24 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 artikel 17, stk. 6 25 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 Side 9 af 60
Derfor har EU medlemsstaterne på nuværende tidspunkt ikke en fælles liste for undtagelser til fradragsretten, på trods af, at dette var meningen ved udarbejdelsen af 6. momssystemdirektiv. I stedet er der mulighed for at opretholde nationale undtagelser, som følge af en midlertidig klausul, der er blevet forlænget til en efterhånden permanent klausul. Dette har medført, at medlemsstaternes undtagelser til fradragsretten er forskellige, på trods af at de alle er en del af et fælles momssystem. 26 3.2 Fortolkning I forhold til den dybere fortolkning af stand still-klausulen, er det nødvendigt, at se på EU- Domstolens fortolkning, da der i selve direktivet blot står, at man kan opretholde alle undtagelser fra før indførelsen af artiklen. I et præjudicielt spørgsmål i sagen Kommissionen mod Frankrig 27, afgjorde EU-Domstolen, at genindførsel af en undtagelse til fradragsretten, var i strid med 6. momsdirektiv, fordi denne undtagelse fjernede sig fra direktivets formål. Her var tale om en undtagelse til fradragsretten, der eksisterede frem til 1982 og var indført før vedtagelsen af 6. momsdirektiv. Undtagelsen blev fjernet i perioden 1982-1991 og atter indført i 1998. Domstolen udtalte her, at det var udenfor stand still-klausulens formål, at man udstrakte anvendelsesområdet for de gældende undtagelser efter 6. direktivs ikrafttrædelse. Dermed er det ikke i overensstemmelse med stand still-klausulen, at fjerne en undtagelse og så indsætte den igen. Det er muligt at reducere undtagelserne, hvis man dermed går mod at følge direktivets formål. Det vil sige, hvis man forsøger, at leve op til direktivets regel om, at man ikke kan opnå fradragsret, hvis udgifterne ikke er af streng erhvervsmæssig karakter. Dette har EU-Domstolen givet udtryk for i dommen Sandra Puffer 28. Det blev her slået fast, at en reduktion af anvendelsesområdet for fradragsretten, ikke er i strid med stand stillklausulen, når man samtidig går mod at følge direktivets formål. I dommen slår EU- Domstolen ligeledes fast, at udvidelse af anvendelsesområdet og dermed fjernelse fra direktivets formål ikke er tilladt jf. stand still-klausulen. Dette var ligeledes tilfældet i dommen Kommissionen mod Frankrig 29. Her erstattede man en fuldstændig undtagelse for fradragsret på personbiler, til en delvis fradragsret for køretøjer og 26 Jf. Swinkels, J.P. Joep: Transitional restrictions on the rigth to deduct EU VAT 27 Sag C-40/00 28 Sag C-460/07 29 Sag C-345/99 Side 10 af 60
transportmidler, der udelukkende anvendes i køreundervisning. Da ændringen gik mod at følge momssystemdirektivets formål om, at kun udgifter til ikke streng erhvervsmæssig brug skal begrænses. EU-Domstolen giver også udtryk for, at mindre ændringer af bestemmelser, hvor de i det væsentlige er identiske med den tidligere lovgivning, eller hvor man alene lemper/fjerner en hindring for at udøve rettigheder/friheder efter EU lovgivningen, er omfattet af artikel 17, stk. 6. 30 I sagen Metropol og Stadler 31 har EU-Domstolen ligeledes slået fast, at medlemsstater ikke har ret til at tilføje nye undtagelser i national ret efter indtrædelse i EU. 32 Sagen vedrørte reglerne for fradrag i forbindelse med minibusser i Østrig. Her slog domstolen fast, at de undtagelser medlemsstaterne havde, da man blev medlem af EU ikke kan udvides senere. Heller ikke hvis denne udvidelse er fremkommet uden at man har ændret i bestemmelsen, men blot ændret definitionen af et begreb, så den afviger mærkbart fra tidligere. I dette tilfælde blev definitionen af minibusser ændret, hvilket medførte en udvidelse af undtagelsen. 33 Der er i direktivet brugt udtrykket national lovgivning. Dette udtryk betyder ifølge EU- Domstolens fortolkning, ikke kun egentlige lovgivningsretsakter, men også administrative retsakter samt offentlige myndigheders administrative praksis. 34 Det gør det endnu sværere, at konkludere om en medlemsstat handler i strid med stand still-klausulen. I sagen Kommissionen mod Frankrig 35 blev det drøftet om fransk lovgivning fra 1967, der ikke gav ret til fradragsret for køretøjer, som bruges til persontransport eller blandet anvendelse, var i strid med stand still-klausulen. Dette betød, at der ikke var fradragsret for fx helikoptere, der blev anvendt til luftfotografering. Det vil sige til erhverv, hvor køretøjet/transportmidlet er centralt og nødvendigt for at kunne drive erhvervet. Kommissionen fortolkede artikel 17, stk. 6 således, at undtagelserne kun kunne gælde udgifter, der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter. Domstolen slog fast at dette er en forkert fortolkning. Den rigtige fortolkning er, at alle nationale undtagelser kan opretholdes. Ligeledes de undtagelser, 30 Jf. Sag C-460/07 præmis 85-86 31 Jf. Sag C-409/99 32 Jf. Sag C-409/99 præmis 41 33 Jf. Sag C-409/99 præmis 38-40 34 Jf. Sag C-409/99 præmis 49 35 Sag. C-43/96 Side 11 af 60
der omfatter udgifter, der er af streng erhvervsmæssig karakter. 36 Dermed var fransk lovgivning ikke i strid med stand still-klausulen. I sagen Magoora 37, blev det slået fast at den polske lovgivning ikke kunne fjerne begrænsninger til fradragsretten for brændstof og herefter indsætte andre begrænsninger, fordi man ønskede at ændre på kriterierne for fradragsretten. 38 I de forenede sager X Holding BV og Oracle Nederland BV 39, gav EU-Domstolen udtryk for, at muligheden for at anvende fradragsbegrænsninger afhænger af om, de i tilstrækkeligt grad præciserer arten af/formålet med begrænsningen. Da man ikke må opretholde en begrænsning, som finder generel anvendelse på alle former for udgifter forbundet med erhvervelse af aktiver, uanset deres art eller formål. 40 I denne dom afgjorde EU-Domstolen, at kategorierne midler til privat transport, mad, drikkevarer, bolig, adgang til sportsaktiviteter og adspredelse til virksomhedens personale, forretningsgaver samt andre gaver opfylder betingelserne, om at være præcist defineret. Derfor er disse omfattet af stand still-klausulen. 41 Ud fra EU-Domstolens fortolkning og praksis kan det konkluderes, at det som udgangspunkt kun er undtagelser medlemsstaterne havde pr. 1/1-1979 eller ved indtrædelsen til EU, der kan opretholdes. Desuden må disse undtagelser ikke være generelle begrænsninger for alle former for udgifter forbundet med erhvervelse af aktiver eller være ændret. Der tillades dermed heller ikke nye definitioner på begreber. Kun mindre ændringer, hvor der ikke ændres på det væsentlige i undtagelsen, eller ændringer der lemper en undtagelse, så lovgivningen går imod direktivets formål. Det er dermed heller ikke tilladt at fjerne en undtagelse i en periode, og så indføre den igen. Dette medfører at en medlemsstat har meget få muligheder for at ændre i sine undtagelser. Det kan resultere i, at nogle undtagelser er forældet, fordi en ændring der vil gøre dem aktuelle i dag, vil medføre, at man ikke overholder stand still-klausulen. 36 Jf. Sag C-43/96 præmis 15-19 37 Sag C-414/07 38 Jf. Lasinski-Sulecki, Krzysztof: Standstill Provisions under EU VAT - Fuel for Polish Passenger Cars 39 De forenede sager C-538/08 og C-33/09 40 Jf. De forenede sager C-538/08 og C-33/09, præmis 43-45 41 Jf. De forenede sager C-538/08 og C-33/09, præmis 56-57 og Swinkels, J.P. Joep: Transitional restrictions on the rigth to deduct EU VAT Side 12 af 60
4. Kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje 4.1 Definering af undervisning og kursusvirksomheder Undervisning er i Danmark som hovedregel undtaget for moms, jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.. Dette gælder dog kun reel skoleundervisning. Kursusvirksomheder, drevet med gevinst for øje, som primært retter sig mod virksomheder og institutioner jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., er derfor ikke omfattet. Kursusvirksomheder drevet med gevinst for øje, er dermed momspligtige. Den bagvedliggende bestemmelse for dette, findes i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, og artikel 133, litra a. Artikel 132 slår fast, at reel skoleundervisning er undtaget for moms, mens artikel 133, litra a, slår fast, at undervisningen ikke må have til formål systematisk at søge vinding, og at der ikke må udbetales overskud. Ifølge den juridiske vejledning 42 er det ikke blot afgørende hvilken karakter kursusvirksomheden har. Så længe kurset primært retter sig mod enkelt personer, er det momsfritaget, det samme gælder foreninger (fx fagforeninger). I forhold til hvilken kundekreds et kursus retter sig mod, tages der udgangspunkt i et skøn, som virksomheden laver ved udbydelse af kurset. Dette skøn kan kun tilsidesættes ved fejlagtige skøn, selvom kurset får en anden kundekreds end skønnet. En kursusvirksomhed defineres som udbyder af efter- og videreuddannelseskurser. Egentlig kompetencegivende uddannelser, hvor uddannelsen i sig selv er at kvalificere eleven til et bestemt erhverv, er derfor ikke omfattet. Om det er en kompetencegivende uddannelse vurderes ud fra en konkret bedømmelse, hvor der bl.a. lægges vægt på om uddannelsen er offentlig anerkendt, berettiger til SU og er en betingelse for at besætte et erhverv. Uddannelser som har som hovedformål, at kvalificere eleven til en anden kompetencegivende uddannelse, fx studenterkurser, er ligeledes omfattet. Begrebet drevet med gevinst for øje er ikke nærmere defineret i momsloven, men hvis man ser på momssystemdirektivet ligger det fast, at formålet ikke må være systematisk at søge vinding. Derfor må et eventuelt overskud ikke udbetales, men må bruges til opretholdelse eller forbedring af ydelsen. Ifølge den juridiske vejledning 43 er der tale om gevinst for øje, når virksomheden har til formål, at optjene gevinst til ejerne af virksomheden. Derimod er der ikke tale herom, hvis der systematisk tilstræbes et overskud, som anvendes til at udføre ydelser, og ikke uddeles til 42 Jf. den juridiske vejledning 2013-1, D.A. 5.3.6 43 Jf. den juridiske vejledning 2013-1, D.A. 5.3.6 Side 13 af 60
ejerne. Her henvises desuden også til momssystemdirektivets artikel 133. Direktivet omtaler, at et organ kun kan udbyde momsfritaget undervisning, såfremt organet ikke har til formål systematisk at søge vinding. Et eventuelt overskud må derfor aldrig udlodes, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne. 44 Det kan udledes af ovenstående, at en kursusvirksomhed med gevinst for øje, er en virksomhed der udbyder kurser, som ikke er egentlig kompetencegivende uddannelser. Formålet med en sådan virksomhed er, at skabe værdi for ejerne og dermed skabe et overskud til udlodning til dem. 4.2 Momsfradrag for kursusvirksomheder Kursusvirksomheder med gevinst for øje er, som udgangspunkt momspligtige jf. ML 1, da de ikke er omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 3. Deres udgifter er derfor som udgangspunkt også fradragsberettiget. Dette gælder dog ikke i forhold til momsfradrag for overnatning og bespisning i forbindelse med kurser. Her er der specielle regler for kursusvirksomheder med gevinst for øje jf. ML 42, stk. 3. Kursusvirksomheder der er omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan kun fradrage 25 % af momsafgift af indkøb, som vedr. bespisning af virksomhedens kursusdeltagere og 50 % af momsafgift af indkøb vedr. hotelovernatning. Dette fradrag gælder kun i det omfang, indkøbet står i rimelig forhold til de afholdte kurser. Dette er bestemmelsen i momsloven. Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, da der ikke er nogen fælles begrænsninger for fradragsret i EU og der findes en stand still-klausul 45. Udover denne bestemmelse er der jf. den juridiske vejledning 46 en praksis på området. Denne praksis giver ret til fuldt momsfradrag for udgifter til overnatning og bespisning, såfremt kurset sælges til virksomheder, der ikke eller kun delvist er momspligtige. Hvis kurset i stedet sælges til en fuld momspligtig virksomhed, har kursusvirksomheden kun begrænset fradrag for momsen. Når kursusvirksomheden kun kan opnå et begrænset fradrag for momsen, har en momspligtig kursusdeltager efter praksis fuld momsfradrag for hele kursusudgiften, også for den del der består i hotelovernatning og bespisning. 47 Dette er kun en praksis regel, der ikke har lov- 44 Jf. den juridiske vejledning 2013-1, D.A. 5.3.6, Momssystemdirektivet art. 133, stk. 1, punkt a og Engers, Søren: Momspligten for kursusvirksomhed volder praktiske vanskeligheder 45 Jf. afsnit 3.1 46 Jf. den juridiske vejledning 2013-1, D.A.11.5.8.2 47 Jf. den juridiske vejledning 2013-1, D.A.11.5.8.2 Side 14 af 60
hjemmel i hverken den danske momslov eller i momsdirektivet. Denne regel vil blive behandlet senere i afhandlingen. 4.3 Udviklingen af fradragsbegrænsningerne I den første momslov fra 1967 48, er der i 16, stk. 3 oplistet, hvad der ikke giver fradragsret. Det er denne liste, der er udgangspunktet for Danmarks undtagelser til fradragsretten i EU, da denne var gældende den 1. januar 1979. 49 I forhold til overnatning/hotelovernatning og bespisning, omhandler punkt a), e) og f) i 16, stk. 3 disse: a) kost til virksomhedens indehaver og personale e) repræsentation(13) og gaver(14) 13) Herunder forretningsfrokoster 14) Herunder ikke vareprøver og almindelig reklameartikler f) Personbefordring, herunder anskaffelse og drift af personkøretøjer, samt hotelophold 50 Hvoraf e) og f) i denne sammenhæng er de relevante begrænsninger at undersøge nærmere, da disse vedr. problematikken omkring bespisning og overnatning. Som det ses af lovens stk. 3e er bestemmelsen meget generel og ikke særlig præcis, i og med at der blot står repræsentation og at det eneste, der nævnes som omfattet af dette er forretningsfrokoster. Stk. 3f er ligeledes meget generel og upræcis, da der blot er nævnt, at hotelophold ikke giver fradrag, hvilket ikke præciseres nærmere. Hvis Danmark skal følge stand still-klausulen, må de nuværende bestemmelser i momsloven ( 42, stk. 1-3) ikke have udvidet anvendelsesområdet i forhold til den oprindelige bestemmelse i ML 16, stk. 3, e 51 og dermed ikke have tilføjet undtagelser. EU-Domstolen tillader dog, som tidligere nævnt, mindre ændringer af bestemmelser. Det kan være hvor lovgivningen i det væsentlige er identisk med den tidligere lovgivning, eller hvor man alene lemper/fjerner en hindring for at anvende rettigheder/friheder efter EU lovgivningen. 52 48 Jf. Lov nr. 102 af 31. marts 1967 49 Jf. jf. momssystemdirektivet artikel 176, 2. afsnit. 50 Uddrag fra 16, stk. 3 lov nr. 102 af 31. marts 1967 51 Jf. Lov nr. 102 af 31. marts 1967 52 Jf. afsnit 3.1 Side 15 af 60
ML 16, stk. 3 er blevet erstattet af ML 42, stk.1-3, der blev indført i 1994 og som fortsat er gældende 53. Denne bestemmelse opstiller i stk. 1 en liste i stil med ML 16, stk. 3. Her er følgende punkter relevante: 1) kost til virksomhedens indehaver og personer 5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver jf. dog stk. 2, 6) hotelophold, jf. dog stk. 2, 54 Nr. 5 og 6 er uddybet i stk. 2 og 3, som har følgende ordlyd: Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter. Stk. 3. Virksomheder, der driver kursusvirksomhed efter 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere m.v., i det omfang indkøbet heraf står i et rimeligt forhold til de afholdte kurser. 55 Stk. 1 svarer iflg. bemærkningerne til lovforslaget til den tidligere ML 16, stk.3 56. Hvis dette skal være korrekt kræver det, at formuleringen repræsentation og gaver dækker over underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver og hotelophold. For at vide om dette er tilfældet, er det nødvendigt, at vide hvordan repræsentation fortolkes. Ændringen af repræsentationsbegrebet skyldes iflg. skatteministeren, at begrebet i momssystemdirektivet alene dækkede omkostninger til blomster, tobak og lignende, hvilket ikke var gældende for begrebet i dansk lov. 57 I forhold til definitionen af repræsentation, tog Landsskatteretten i sagen SKM2001.589.VLR stilling til, hvad der er repræsentation. Her lagde retten vægt på, at repræsentation ikke var bespisning, når denne bespisning ikke blev afholdt for at opnå opmærksomhed eller som et udtryk for kommerciel gæstfrihed. I denne sag bespiste en fodboldklub sine sponsorer, da dette var en del af den sponsoraftale, der var indgået. Da sponsoraftalen indeholdte en aftale om bespisning af sponsorerne som ydelse for sponsoratet. I forhold til dette må restaurationsydelser, som er bespisning, ikke være det samme som repræsentation, i det omfang kunden betaler for denne restaurationsydelse. 53 Der er indført en mindre rettelse, jf. nedenstående. 54 Uddrag fra ML 42, stk. 1 55 Uddrag fra ML 42, stk. 2-3 56 Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret 1993-1994, Bemærkninger til lovforslaget, spalte 4417 57 Jf. Christensen, Jan mfl.: Moms oprør på grænsen imellem reklameomkostninger og gaver Side 16 af 60
Da formålet med bespisning af kursister ikke ses som værende opnåelse af opmærksomhed eller et utryk for kommerciel gæstfrihed. Desuden henvises der i ML 16 58 til at repræsentation dækker forretningsfrokoster, der omtales ikke, at det også omhandler når bespisning/restaurationsydelser videresælges. Dermed mener afhandlingens forfatter ikke, at den nye formulering i ML 42, stk. 1 svarer til begrebet repræsentation i ML 16, stk. 3. Dette indebærer, at man ikke blot har præciseret formuleringen i 42, stk. 1. Da ML 16 ikke ud fra ordlyden indikerer, at bestemmelsen vedrører videresalg, mens ML 42 vedr. videresalg. Stk. 2 er en lempelse af fradragsbegrænsningen i forhold til ML 16, da der tillades fradrag på 25 pct. for udgifter til hotel og restauration, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter. I forhold til EU-Domstolens fortolkning af stand still-klausulen, er dette i overensstemmelse med klausulen, idet dette er en lempelse af fradragsbegrænsningen. Samtidig går denne lempelse i retning mod direktivets formål om, at udgifter der ikke er af streng erhvervsmæssig karakter, ikke skal være fradragsberettiget jf. artikel 176, 1. afsnit, da fradraget kun tillades ved udgifter af streng erhvervsmæssig karakter. Stk. 3 er en stramning af lovgivningen, idet al kursusvirksomhed før denne ændring var fritaget for moms, inkl. kursusvirksomhed med gevinst for øje. Derfor er det interessant, at se nærmere på ændringen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., idet denne ændring er en udvidelse af fradragsbegrænsningen. Da kursusvirksomheder med gevinst for øje herefter kun kan fradrage 25 pct. af momsen for indkøb vedr. overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere og ikke 100 pct. af momsen. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget af ML 13, stk. 1, nr. 3 er ændringen omkring kursusvirksomheder lavet under hensyn til 6. Momssystemdirektiv. Dermed må Folketinget indirekte mene, at bestemmelsen er i overensstemmelse med EU-retten. Det eneste der bemærkes er, at direktivets fritagelsesbestemmelse i forhold til undervisning er snævrere end den danske bestemmelse, da direktivet bedømmer undervisningens karakter ud fra om, det er udført af offentlige organer eller organer anerkendt af medlemsstaten til uddannelsesformål. Momsloven bedømmer i stedet undervisningens karakter ud fra om undervisningen har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning og ikke efter hvem der udfører undervisningen. Af bemærkningerne fremgår det ligeledes, at lovændringen er lavet, for at give kursusvirksomheder en fordel, da de herved får fradrag for 25 pct. af momsen for deres indkøb, mens momsen på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har momsfradrag. 58 Jf. Lov nr. 102 af 31. marts 1976 Side 17 af 60
Desuden nævnes der i bemærkningerne, at fritagelsen ikke indebærer ændringer i den gældende retstilstand på området. 59 Før indførslen af denne regel, var kursusvirksomheders bespisning og overnatning af kursusdeltagere ikke momspligtige. Dermed må det konkluderes, at lovændringen har haft som mål, at give kursusvirksomheder en fordel, samt at ændringen er lavet med henblik på, at overholde 6. momssystemdirektivs rammer. Udover denne større ændring af ML 42 i 1994, blev der i 2011 lavet endnu en ændring i ML 42, stk. 1-3 60. Dette bestod i en ændring af fradragsprocenten for hotelovernatning, der blev sat op til 50 pct.. Grunden til dette skyldes ifølge forarbejdningerne til loven et ønske om, at kursusvirksomheder i højere grad skal anvende hotelovernatning. Dette vil føre til målet om, at styrke hotelerhvervet og hele turisterhvervet i forhold til konkurrencen i udlandet. 61 Samtidig bestod denne ændring i en præcisering og overensstemmelse mellem lovens begreber, da overnatning og hotelydelser blev udskiftet med fællesbetegnelsen hotelovernatning. Idet man ønskede at præciserede, at det kun er selve overnatningen og ikke morgenmad og andre ydelser, man kan få fradrag for. 62 Hvilket betyder at der i 2011, blev gennemført endnu en lempelse af fradragsretten, hvilket var i overensstemmelsen med stand still-klausulen, da dette går i retning mod direktivets bestemmelser. 63 Der må dog stilles spørgsmålstegn ved om ændringerne i 1994 er i overensstemmelse med stand still-klausulen, idet det kan diskuteres om man ændrede på lovgivningen, ved at indfører ML 42 i stedet for den tidligere ML 16 64 og dermed gik imod stand still-klausulen, der ikke tillader yderligere ændringer i undtagelserne til fradragsret. Modsat kan det fremføres, at der blot skete en præcisering af lovgivningen og mindre ændringer, som er i overensstemmelse med stand still-klausulen. Forfatteren mener ud fra overstående at der er tale om en udvidelse af anvendelsesområdet og dermed i strid med stand still-klausulen. Derfor er det interessant, at se på sagen SKM2012.583.HR, hvor højesteret tager stilling til om bestemmelsen i ML 42, stk. 3, er i overensstemmelse med stand still-klausulen, desuden tages der stilling til, hvad begrebet repræsentation dækker over. 59 Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret 1993-1994, Bemærkninger til lovforslaget, spalte 4389-4390 60 Jf. Lov nr. 1564 af 21/12/2010 61 Jf. Folketingstidende, Folketingsåret 2010-11 (1. Samling), L 80, tillæg F, 1. behandling s. 6-7 62 Jf. Folketingstidende, Folketingsåret 2010-11 (1. Samling), L 80: bemærkninger til lovforslaget, s. 7 63 Jf. Folketingstidende, Folketingsåret 2010-11 (1. Samling), L 80: tillæg A, lovforslag som fremsat s. 25 64 Jf. Lov nr. 102 af 31. marts 1967 Side 18 af 60
4.4 Højesterets fortolkning Sagen SKM2012.583.HR blev først ført i Vestre Landsret, som sag SKM2011.34.VLR 65 mellem en kursusvirksomhed og skatteministeriet. Sagen vedrørte, hvorvidt en momspligtig kursusvirksomhed med gevinst for øje har fuld fradragsret for moms af udgifter til overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere. Herunder om fradragsbegrænsningen i ML 42, stk. 3, er i strid med stand still-klausulen i artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv. Overnatningen og bespisningen var en del af virksomhedens samlede pakke, som de solgte til kunden. Overnatning og bespisning blev ikke varetaget af kursusvirksomheden selv, denne var blot mellemled og videresolgte derfor blot ydelserne. Virksomheden mente, at de havde fuldt fradrag for udgifter til overnatning og bespisning jf. ML 37, stk. 1, idet de videresolgte ydelserne til kursisterne og derfor mente, at det var den enkelte kursusdeltager og ikke kursusvirksomheden, der var direkte modtager af ydelserne. Desuden anførte virksomheden, at ML 42, stk. 3 ikke kan være hjemlet i EU direktivets artikel 176, da reglen begrænser momsfradraget og ikke var en del af momsloven, da 6. momsdirektiv blev vedtaget. Dette betyder, at reglen iflg. direktivets artikel 27, skal være godkendt af Kommissionen. Medlemsstater der ønsker, at udvide fradragsrettens begrænsninger skal på forhånd indhente accept fra Kommissionen og ministerrådet, for at kunne indsætte en ny begrænsning. Dette anførte virksomheden, at den danske stat ikke har indhentet inden indsættelsen af momslovens 42, stk. 3. Selskabet anførte ligeledes, at visse Skattecentre har accepteret en praksisregel omkring fuldt momsfradrag hos kursusvirksomheder, når fakturaerne var opdelt på kursus, bespisning og overnatning, hvilket ikke er nævnt i momsvejledningen eller i offentliggjorte domme. Selskabet gjorde også gældende, at måden ML 42, stk. 3 administreres på af SKAT er konkurrenceforvridende. Da kursusvirksomheder indrømmes fuld fradragsret for moms på indkøb af overnatning og bespisning ved videresalg til delvist momspligtige eller ikke momspligtige kunder. Dette indebærer, at kursusvirksomheder får større økonomisk gevinst ved salg til delvis eller ikke momspligtige kunder frem for momspligtige, hvis administrativ praksis fra Skattecentrene ikke er gældende. Skatteministeriet anførte, at ML 42, stk. 3 ikke er i strid med stand still-klausulen, da fradragsbegrænsningen for udgifter til overnatning og bespisning er gældende for alle typer virksomheder. Stk. 3 er dermed blot en præcisering af, at denne lovgivning også gælder for kursusvirksomheder med gevinst for øje. Desuden afviste man påstanden omkring praksis i Skat- 65 Jf. Desuden SKM2011.34VLR Side 19 af 60
tecentrene med argumentet, at det ikke kan bevises og med henvisning til praksis i udtagelsen SKM2007.784.SR. 66 Flertallet af dommerne i Vestre Landsret anførte, at virksomhedens udgifter til overnatning og bespisning er omfattet af ordlyden i ML 42, stk. 3, og dermed ikke ML 37, stk. 1, idet de sælger til momspligtige kunder. I forhold til foreneligheden med stand still-klausulen anfører Vestre Landsret, at ML 42, stk. 3 ikke indeholder flere begrænsninger end de, som var gældende på tidspunktet for 6. momsdirektivs vedtagelse. Her henvises til SKM2001.548.LSR, hvori der generelt henvises til forarbejdningerne til loven, som fremhæver, at ændringen blot er en præcisering af tidligere bestemmelser. Skatteministeriet bliver dermed frifundet, og selskabet valgte at anke dommen til højesteret, da selskabet holdte fast i, at momsloven er i strid med stand still-klausulen. 67 Det er dog interessant at bemærke, at en af dommerne ikke mente, at ændringerne af momsloven i 1994 var en opretholdelse af de eksisterende undtagelser. Dommerne mente, at der var tale om en indskrænkning af den fulde og generelle fradragsret i ML 37, stk. 1, og dermed i strid mod stand still-klausulen. Da sagen kommer for Højesteret stillede selskabet også spørgsmål ved overholdelse af neutralitetsprincippet, idet myndighederne opretholder en praksis omkring, at lade kursusvirksomheder få fuldt fradrag for omkostninger til overnatning og bespisning ved salg til kunder, som er delvis eller ikke momspligtige. 68 Under sagen blev repræsentationsprincippet diskuteret, som var det udtryk, som der oprindeligt blev brugt i ML 16, stk. 3. Dette udtryk er ifølge SKM2001.548 og forarbejderne til ML 42, blot en præcisering af den nuværende ML 42. Virksomheden anførte, at bespisning som er en del af et kursus, ikke er repræsentation. Hotelovernatning, som videresælges kan ifølge virksomheden ikke være en del af den tidligere ML 16, stk. 3, da man anførte, at denne bestemmelse ikke var gældende for videresalg. Højesteret anførte, at det er domstolene i den enkelte medlemsstat, der fastlægger hvilke undtagelser fra fradragsretten, der var gældende ved indførelsen af stand still-klausulen. Desuden er det også de nationale domstole, der vurderer om en senere regelændring er i overensstemmelse med stand still-klausulen. Hvis den nye regel, i det væsentlige er identisk med den tidligere undtagelse, er det i overensstemmelse med stand still-klausulen. Men hvis der er tale om en udvidelse af undtagelsen er det i strid med klausulen. 66 Omtales nærmere i afsnit 4.7 67 Jf. SKM2011.34VLR 68 Jf. den juridiske vejledning 2013-1, D.A.11.5.8.2 Side 20 af 60