Endelig udgave April, December 2015 ISA 720 International standard om revision Revisors ansvar i forbindelse med Andre Oplysninger
Denne standard er udarbejdet og godkendt af International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). IAASB s standarder og vejledninger om revision og andre erklæringsopgaver med sikkerhed til brug for regnskabsprofessionen udvikles i samarbejde med Public Interest Oversight Board, der fører tilsyn med aktiviteterne i IAASB, og med IAASB Consultative Advisory Group, der giver input til udviklingen af IAASB s standarder og vejledninger på vegne af offentlighedens interesser. IAASB har som formål at tjene offentlighedens interesser ved at fastsætte standarder af høj kvalitet for revision, andre erklæringsopgaver med sikkerhed og beslægtede opgaver samt ved at fremme ensretningen mellem internationale og nationale standarder for revision og andre erklæringer med sikkerhed, og derved øge kvaliteten og konsistensen af global praksis samt styrke offentlighedens tillid på verdensplan til revisorprofessionen Den struktur og de processer, der underbygger aktiviteterne i IAASB, er understøttet af International Federation of Acountants (IFAC). Copyright April, December 2015 International Federation of Accountants (IFAC). Vedrørende copyright, varemærker og oplysninger om tilladelser, henvises til side 46. 2
INTERNATIONAL STANDARD OM REVISION 720 (AJOURFØRT) REVISORS ANSVAR I FORBINDELSE MED ANDRE OPLYSNINGER (Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der slutter den 15. december 2016 eller senere) Indledning INDHOLDSFORTEGNELSE 3 Afsnit Omfanget af denne ISA... 1 9 Ikrafttrædelsesdato...... 10 Mål... 11 Definitioner... 12 Krav Indhentning af Andre Oplysninger... 13 Læsning og overvejelse af Andre Oplysninger... 14 15 Reaktion, når der synes at være væsentlig inkonsistens, eller Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation... 16 Reaktion, når revisor konkluderer, at Andre Oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation... 17 19 Reaktion, når regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, eller revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser skal opdateres... 20 Erklæring... 21 24 Dokumentation... 25 Vejledning og andet forklarende materiale Definitioner... A1 A10 Indhentning af Andre Oplysninger... A11 A22 Læsning og overvejelse af Andre Oplysninger... A23 A38 Reaktion, når der synes at være væsentlig inkonsistens, eller Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation... A39 A43 Reaktion, når revisor konkluderer, at Andre Oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation... A44 A50 Reaktion, når regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, eller revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser skal opdateres... A51 Erklæring... A52 A59
Bilag 1: Eksempler på beløb eller andre elementer, der kan være indeholdt i Andre Oplysninger Bilag 2: Eksempler på revisors erklæringer om Andre Oplysninger, Revisors ansvar i forbindelse med Andre Oplysninger, bør læses i sammenhæng med ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision. 4
Indledning Omfanget af denne ISA 1. Denne ISA omhandler revisors ansvar for Andre Oplysninger i en virksomheds årsrapport, uanset om disse er finansielle eller ikke-finansielle oplysninger (ud over regnskabet og revisors erklæring herom). En virksomheds årsrapport kan være et enkelt dokument eller en kombination af dokumenter, der tjener samme formål. 2. Denne ISA er udarbejdet i tilknytning til en uafhængig revisors revision af et regnskab. Revisors mål skal i denne standard således forstås i sammenhæng med revisors overordnede mål som beskrevet i afsnit 11 i ISA 200 1. Kravene i ISA har til formål at gøre det muligt for revisor at nå de mål, der er fastsat i ISA, og dermed revisors overordnede mål. Revisors konklusion om regnskabet dækker ikke Andre Oplysninger, og denne ISA kræver ikke, at revisor opnår revisionsbevis ud over det, der er krævet for at udforme en konklusion om regnskabet. 3. Denne ISA kræver, at revisor læser og overvejer Andre Oplysninger, fordi Andre Oplysninger, der er væsentligt inkonsistente med regnskabet eller den viden, revisor har opnået ved revisionen, kan indikere, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, eller at der er væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger. Begge forhold kan underminere regnskabets troværdighed og revisors erklæring derpå. Sådan væsentlig fejlinformation kan også få en upassende indflydelse på de økonomiske beslutninger, der træffes af de brugere, revisors erklæring er tiltænkt. 4. Denne ISA kan også hjælpe revisor med at overholde relevante etiske krav 2 om, at revisor skal undgå bevidst at blive forbundet med oplysninger, som revisor mener indeholder en væsentligt forkert eller vildledende udtalelse, udtalelser eller oplysninger, der er afgivet på en uforsvarlig måde, eller udelader eller tilslører oplysninger, som kræves medtaget, hvor sådan udeladelse eller tilsløring vil være vildledende. 5. I Andre Oplysninger kan indgå beløb eller andre elementer, der er tiltænkt at være de samme som, at opsummere eller give yderligere detaljer om beløb eller andre elementer i regnskabet og andre beløb eller elementer, som revisor har opnået viden om ved revisionen. Andre Oplysninger kan også indeholde andre forhold. 6. Revisors ansvar for Andre Oplysninger (bortset fra gældende rapporteringsansvar) gælder, uanset om revisor har modtaget Andre Oplysninger før eller efter datoen på revisors erklæring. 7. Denne ISA gælder ikke ved: (a) (b) Foreløbige meddelelser om finansielle oplysninger eller Dokumenter om udbud af værdipapirer, herunder prospekter. 1 ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision. 2 International Ethics Standards Board for Accountants Code of Ethics for Professional Accountants (IESBA s etiske regler), afsnit 110.2. 5
8. Revisors ansvar i denne ISA er ikke en erklæringsopgave med sikkerhed om Andre Oplysninger, og standarden pålægger ikke revisor en forpligtelse til at opnå sikkerhed om Andre Oplysninger. 9. Lov eller øvrig regulering kan pålægge revisor yderligere forpligtelser, hvad angår Andre Oplysninger, der er uden for rammerne af denne ISA. Ikrafttrædelsesdato 10. Denne ISA gælder for revisioner af regnskaber for perioder, der slutter den 15. december 2016 eller senere. Mål 11. Ved læsning af Andre Oplysninger er det revisors mål: (a) (b) (c) (d) Definitioner At overveje, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og regnskabet At overveje, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og den viden, revisor har opnået i forbindelse med revisionen At reagere passende, når revisor konstaterer, at der synes at være sådan væsentlig inkonsistens, eller revisor på anden vis bliver opmærksom på, at Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation, og 12. I ISA forstås ved: Krav (a) (b) (c) At rapportere i overensstemmelse med denne ISA. Årsrapport et dokument eller en kombination af dokumenter, der typisk udarbejdes af den daglige ledelse eller den øverste ledelse en gang om året i overensstemmelse med lov, øvrig regulering eller praksis, og hvor formålet er at give ejere (eller lignende interessenter) oplysninger om virksomhedens aktiviteter, finansielle resultater og finansielle stilling, som disse er beskrevet i regnskabet. En årsrapport indeholder eller ledsager regnskabet og revisors erklæring herpå og indeholder sædvanligvis oplysninger om virksomhedens udvikling, dens fremtidsudsigter samt risici og usikkerheder, en udtalelse fra virksomhedens ledelsesorgan samt rapporter om ledelsesmæssige forhold (jf. afsnit A1 A5). Fejlinformation i Andre Oplysninger fejlinformation i Andre Oplysninger er til stede, når Andre Oplysninger er angivet forkert eller på anden vis er vildledende (herunder fordi de udelader eller tilslører oplysninger, der er nødvendige for en korrekt forståelse af et forhold, der er oplyst i Andre Oplysninger) (jf. afsnit A6 A7). Andre Oplysninger finansielle og ikke-finansielle oplysninger (ud over regnskabet og revisors erklæring herpå), der er indeholdt i en virksomheds årsrapport (jf. afsnit A8 A10). Indhentning af Andre Oplysninger 13. Revisor skal (jf. afsnit A11 A22): 6
(a) (b) (c) Ved drøftelser med ledelsen fastslå, hvilke(t) dokument(er) årsrapporten omfatter, samt virksomhedens planlagte måde og tidsmæssige placering for udsendelsen af sådan(t)/(ne) dokument(er) Indgå passende aftaler med ledelsen om rettidigt og om muligt før datoen på revisors erklæring at modtage den endelige udgave af de(t) dokument(er), der udgør årsrapporten, og Når nogle af eller alle de(t) dokument(er), som er fastslået i (a), først er tilgængelige efter datoen på revisors erklæring, anmode ledelsen om en skriftlig udtalelse om, at den endelige udgave af dokumentet(erne) vil blive afleveret til revisor, når de(t) foreligger, og før de(t) udsendes af virksomheden, så revisor kan færdiggøre de handlinger, der kræves i denne ISA (jf. afsnit A22). Læsning og overvejelse af Andre Oplysninger 14. Revisor skal læse Andre Oplysninger og i den forbindelse (jf. afsnit A23 A24): (a) (b) Overveje, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og regnskabet. Som grundlag for disse overvejelser skal revisor for at tage stilling til konsistensen sammenholde udvalgte beløb eller andre elementer i Andre Oplysninger med angivne beløb eller andre elementer i regnskabet, (hvor disse er tiltænkt at være de samme, opsummere eller give yderligere detaljer om beløb eller andre elementer i regnskabet) og (jf. afsnit A25 A29) I sammenhæng med det opnåede revisionsbevis og de konklusioner, der er nået ved revisionen, overveje, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og den viden, revisor har opnået ved revisionen (jf. afsnit A30 A36). 15. Ved læsning af Andre Oplysninger i overensstemmelse med afsnit 14 skal revisor fortsat være opmærksom på forhold, der indikerer, at Andre Oplysninger, der ikke knytter sig til regnskabet, eller den viden, revisor har opnået i forbindelse med revisionen, synes at indeholde væsentlig fejlinformation (jf. afsnit A24, A37 A38). Reaktion, når der synes at være væsentlig inkonsistens, eller Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation 16. Hvis revisor konstaterer, at der synes at være væsentlig inkonsistens (eller bliver opmærksom på, at Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation), skal revisor drøfte dette forhold med ledelsen og om nødvendigt udføre andre handlinger for at konkludere, om (jf. afsnit A39 A43): (a) (b) (c) Der er væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger Der er væsentlig fejlinformation i regnskabet, eller Revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser skal opdateres. Reaktion, når revisor konkluderer, at Andre Oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation 17. Hvis revisor konkluderer, at der er væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger, skal revisor anmode ledelsen om at rette disse Andre Oplysninger. Hvis ledelsen: 7
(a) (b) Indvilliger i at foretage rettelsen, skal revisor fastslå, at rettelsen er foretaget, eller Nægter at foretage rettelsen, skal revisor kommunikere med den øverste ledelse om forholdet og anmode om at få rettelsen foretaget. 18. Hvis revisor konkluderer, at der er væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger, der er modtaget før datoen på revisors erklæring, og Andre Oplysninger ikke bliver rettet, efter at revisor har kommunikeret med den øverste ledelse, skal revisor træffe passende foranstaltninger, herunder (jf. afsnit A44): (a) (b) Overveje konsekvenserne for revisors erklæring og kommunikere med den øverste ledelse om, hvordan revisor planlægger at håndtere den væsentlige fejlinformation i erklæringen (jf. afsnit 22(e)(ii)) eller (jf. afsnit A45) Trække sig fra opgaven, hvor dette er muligt ifølge gældende lov eller øvrig regulering (jf. afsnit A46 A47). 19. Hvis revisor konkluderer, at Andre Oplysninger, der er modtaget efter datoen på revisors erklæring, indeholder væsentlig fejlinformation, skal revisor: (a) (b) Udføre de handlinger, der efter omstændighederne er nødvendige, hvis Andre Oplysninger er rettet, eller (jf. afsnit A48) Træffe passende foranstaltninger under hensyntagen til revisors juridiske rettigheder og forpligtelser i et forsøg på at gøre de brugere, revisors erklæring er tiltænkt, opmærksom på den ikke-rettede væsentlige fejlinformation på passende vis, hvis Andre Oplysninger ikke er rettet, efter at revisor har kommunikeret med den øverste ledelse, (jf. afsnit A49 A50). Reaktion, når regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, eller revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser skal opdateres 20. Hvis revisor efter at have udført handlingerne i afsnit 14-15 konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, eller at revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser skal opdateres, skal revisor træffe passende foranstaltninger i overensstemmelse med andre ISA (jf. afsnit A51). Erklæring 21. Revisors erklæring skal indeholde et særskilt afsnit med overskriften Andre Oplysninger eller anden passende overskrift, når revisor på datoen for erklæringen: (a) (b) Har modtaget eller forventer at modtage Andre Oplysninger ved en revision af en børsnoteret virksomheds regnskab eller Har modtaget nogle af eller alle Andre Oplysninger ved en revision af en ikke-børsnoteret virksomheds regnskab (jf. afsnit A52). 22. Når der er krav om, at revisors erklæring skal indeholde et afsnit om Andre Oplysninger i overensstemmelse med afsnit 21, skal dette afsnit indeholde (jf. afsnit A53): (a) En udtalelse om, at ledelsen er ansvarlig for Andre Oplysninger 8
(b) En identifikation af: (i) Eventuelle Andre Oplysninger, som revisor har modtaget før datoen på erklæringen, og (ii) Eventuelle Andre Oplysninger, som forventes at blive modtaget efter datoen på erklæringen, når der er tale om revision af et regnskab for en børsnoteret virksomhed (c) (d) (e) En udtalelse om, at revisors konklusion ikke dækker Andre Oplysninger, og at revisor derfor ikke udtrykker (eller ikke vil udtrykke) en revisionskonklusion eller nogen anden form for konklusion med sikkerhed herom En beskrivelse af revisors ansvar i relation til at læse, overveje og rapportere om Andre Oplysninger som krævet i denne ISA, og Når Andre Oplysninger er modtaget før datoen på revisors erklæring, enten: (i) (ii) En udtalelse om, at revisor ikke har noget at rapportere, eller En udtalelse, der beskriver den ikke-rettede væsentlige fejlinformation i Andre Oplysninger, hvis revisor har konkluderet, at Andre Oplysninger indeholder ikkerettet væsentlig fejlinformation. 23. Når revisor udtrykker en konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion i overensstemmelse med ISA 705 (ajourført) 3, skal revisor overveje konsekvenserne af det forhold, der medførte denne modifikation til konklusionen, på den udtalelse, der kræves ifølge afsnit 22(e) (jf. afsnit A54 A58). Erklæring foreskrevet af lov eller øvrig regulering 24. Hvis lov eller øvrig regulering i en specifik jurisdiktion pålægger revisor at omtale Andre Oplysninger i revisors erklæring ved brug af specifik opstilling eller ordlyd, må der i revisors erklæring kun henvises til internationale standarder om revision, hvis revisors erklæring som minimum indeholder (jf. afsnit A59): (a) (b) (c) En identifikation af Andre Oplysninger, som revisor har modtaget før datoen på revisors erklæring En beskrivelse af revisors ansvar vedrørende Andre Oplysninger, og En eksplicit udtalelse om resultatet af det arbejde, revisor har udført i relation hertil. Dokumentation 25. For at overholde de krav i ISA 230 4, der gælder for denne ISA, skal revisor i revisionsdokumentationen medtage: (a) Dokumentation for de handlinger, der er udført efter denne ISA, og 3 ISA 705 (ajourført), Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring. 4 ISA 230, Revisionsdokumentation, afsnit 8-11. 9
(b) Den endelige udgave af Andre Oplysninger, som revisor har udført det arbejde på, som er krævet efter denne ISA. Vejledning og andet forklarende materiale Definitioner Årsrapport (jf. afsnit 12(a)) A1 A2 A3 *** Lov, øvrig regulering eller praksis kan definere indholdet af en årsrapport og dens benævnelse for virksomheder i en bestemt jurisdiktion. Indhold og benævnelse kan imidlertid variere inden for en jurisdiktion samt fra en jurisdiktion til en anden. En årsrapport udarbejdes typisk én gang om året. Når regnskabet, der revideres, udarbejdes for en periode, der er kortere eller længere end et år, kan der imidlertid også udarbejdes en årsrapport, der dækker samme periode som regnskabet. I nogle situationer kan virksomhedens årsrapport være et enkelt dokument med titlen årsrapport eller anden titel. I andre situationer kan lov, øvrig regulering eller praksis pålægge virksomheden at rapportere til ejerne (eller lignende interessenter) om virksomhedens aktiviteter, finansielle resultater og finansielle stilling som beskrevet i regnskabet (dvs. en årsrapport) i form af et enkelt dokument eller i form af to eller flere særskilte dokumenter, der tilsammen tjener samme formål. Afhængigt af lov, øvrig regulering og praksis kan et eller flere af følgende dokumenter eksempelvis være en del af årsrapporten: Ledelsesberetning, ledelsens kommentarer eller redegørelse for aktiviteter og resultater eller lignende rapporter udarbejdet af den øverste ledelse (f.eks. en bestyrelsesberetning) Formandens udtalelse Udtalelse om god selskabsledelse Redegørelse for intern kontrol og risikostyring. A4 A5 En årsrapport kan gøres tilgængelig for brugerne i trykt eller elektronisk form, herunder på virksomhedens hjemmeside. Et dokument (eller en kombination af dokumenter) kan opfylde definitionen på en årsrapport, uanset hvordan de(t) er gjort tilgængeligt for brugerne. En årsrapport adskiller sig i art, formål og indhold fra andre rapporter som f.eks. en rapport, der udarbejdes for at opfylde en specifik interessegruppes behov for oplysninger, eller en rapport, der udarbejdes til at opfylde et bestemt regulatorisk rapporteringsmål (selv når en sådan rapport skal være offentligt tilgængelig). Eksempler på rapporter, der udsendes som særskilte dokumenter, og som (afhængig af lov, øvrig regulering eller praksis) typisk ikke er et af de dokumenter, der udgør en årsrapport, og som derfor ikke anses at være Andre Oplysninger inden for rammerne af denne ISA, omfatter: 10
Særskilte branche- eller regulatoriske rapporter (eksempelvis rapporter om tilstrækkeligheden af kapital) som de, der måtte udarbejdes i branchen for pengeinstitutter, forsikringsselskaber og pensionsinstitutter Rapporter om samfundsansvar Rapporter om bæredygtighed Rapporter om mangfoldighed og ligestilling Rapporter om produktansvar Rapporter om arbejdspraksis og arbejdsforhold Rapporter om menneskerettigheder. Fejlinformation i Andre Oplysninger (jf. afsnit 12(b)) A6 A7 Når Andre Oplysninger vedrører et bestemt forhold, kan det forekomme, at Andre Oplysninger udelader eller tilslører oplysninger, der er nødvendige for en korrekt forståelse af det pågældende forhold. Hvis f.eks. Andre Oplysninger foregiver at omhandle de nøgleindikatorer, ledelsen har anvendt, vil udeladelse af en af disse nøgleindikatorer kunne indikere, at Andre Oplysninger er vildledende. En begrebsramme, der gælder for Andre Oplysninger, kan omhandle begrebet væsentlighed og kan, når dette er tilfældet, give revisor en referenceramme ved vurderinger af væsentligheden i relation til denne ISA. I mange tilfælde kan der imidlertid mangle en relevant begrebsramme, der omtaler begrebet væsentlighed i relation til Andre Oplysninger. Under sådanne omstændigheder kan følgende karakteristika give revisor en referenceramme ved afgørelsen af, om en fejlinformation i Andre Oplysninger er væsentlig: Væsentlighed overvejes i relation til det almindelige informationsbehov hos brugerne som en gruppe. Brugerne af Andre Oplysninger forventes at være de samme som regnskabsbrugerne, idet sådanne brugere må forventes at læse Andre Oplysninger for at opnå sammenhæng med regnskabet. Vurderinger af væsentlighed tager hensyn til de specifikke omstændigheder ved fejlinformationen, og det overvejes, om brugerne vil påvirkes af virkningen af den ikkerettede fejlinformation. Ikke alle fejlinformationer vil påvirke brugernes økonomiske beslutninger. Vurderinger af væsentlighed indebærer både kvalitative og kvantitative overvejelser. Derfor kan sådanne vurderinger tage hensyn til arten og omfanget af de elementer, Andre Oplysninger behandler i relation til virksomhedens årsrapport. Andre Oplysninger (jf. afsnit 12c)) A8 Bilag 1 indeholder eksempler på beløb eller andre elementer, der kan være indeholdt i Andre Oplysninger. 11
A9 I nogle tilfælde kan den relevante regnskabsmæssige begrebsramme kræve specifikke oplysninger, men tillade, at de placeres uden for regnskabet 5. Sådanne oplysninger udgør en del af regnskabet, idet de er krævet i henhold til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Sådanne oplysninger udgør derfor ikke Andre Oplysninger i relation til denne ISA. A10 extensible Business Reporting Language (XBRL) tags opfylder ikke denne ISA s definition af Andre Oplysninger. Indhentning af Andre Oplysninger (jf. afsnit 13) A11 Det er ofte enkelt at fastlægge, hvilke(t) dokument(er) der på grundlag af lov, øvrig regulering eller praksis udgør eller indeholder årsrapporten. I mange tilfælde kan den daglige ledelse eller den øverste ledelse have gjort det til sædvane at udsende en række dokumenter, der tilsammen udgør årsrapporten, eller have forpligtet sig til at gøre dette. I nogle tilfælde kan det dog være uklart, hvilke(t) dokument(er) der udgør eller indeholder årsrapporten. I sådanne tilfælde er den tidsmæssige placering af og formålet med dokumenterne (og de personer, de er tiltænkt) forhold, som kan være relevante, når revisor skal fastslå, hvilke(t) dokument(er) der udgør eller omfatter årsrapporten. A12 Når årsrapporten i henhold til lov eller øvrig regulering oversættes til andre sprog (hvilket kan forekomme, når en jurisdiktion har mere end ét officielt sprog), eller når der udarbejdes flere årsrapporter efter forskellige regler (eksempelvis når en virksomhed er børsnoteret i mere end én jurisdiktion), kan det være nødvendigt at overveje, om en eller flere af årsrapporterne kan anses for at være en del af Andre Oplysninger. Vejledning herom kan være indeholdt i lokal lov eller øvrig regulering. A13 Den daglige ledelse eller den øverste ledelse er ansvarlig for at udarbejde årsrapporten. Revisor kan kommunikere med den daglige ledelse eller den øverste ledelse om: Revisors forventninger om at modtage den endelige udgave af årsrapporten (herunder dokumenter, der tilsammen udgør årsrapporten) rettidigt inden datoen på revisors erklæring, så revisor kan afslutte de handlinger, som kræves af denne ISA, inden datoen på erklæringen eller, hvis dette ikke er muligt, da så hurtigt som praktisk muligt og i alle tilfælde før virksomhedens offentliggørelse af sådanne oplysninger De mulige konsekvenser, når Andre Oplysninger er modtaget efter datoen på revisors erklæring. A14 Kommunikationen, der omtales i afsnit A13, kan f.eks. være særligt hensigtsmæssig: Ved en førstegangsrevision 5 Eksempelvis tillader International Financial Reporting Standards (IFRS) 7, Finansielle instrumenter: Oplysninger, at nogle af de oplysninger, IFRS kræver, enten gives i regnskabet eller indarbejdes vha. krydshenvisninger i regnskabet til en anden redegørelse såsom en ledelsesberetning eller en risikorapport, der er tilgængelig for regnskabsbrugerne på samme måde som og samtidig med regnskabet. 12
Når der er sket ændringer i den daglige ledelse eller den øverste ledelse Når Andre Oplysninger forventes at blive modtaget efter datoen på revisors erklæring. A15 Når den øverste ledelse skal godkende Andre Oplysninger før virksomhedens udsendelse heraf, er den endelige udgave af Andre Oplysninger den, som den øverste ledelse har godkendt til udsendelse. A16 I nogle tilfælde kan en virksomheds årsrapport bestå af et enkelt dokument, der i henhold til lov, øvrig regulering eller virksomhedens rapporteringspraksis skal offentliggøres kort efter udløbet af virksomhedens regnskabsperiode, så den er tilgængelig for revisor før datoen på dennes erklæring. I andre tilfælde kan et sådant dokument måske først kræves offentliggjort senere eller på et tidspunkt, som virksomheden selv vælger. Der kan også være situationer, hvor virksomhedens årsrapport består af en kombination af dokumenter, som er underlagt forskellige krav eller virksomhedens praksis, hvad angår den tidsmæssige placering af deres offentliggørelse. A17 Der kan være omstændigheder, hvor virksomheden på datoen for revisors erklæring overvejer at udarbejde et dokument, der kan indgå i årsrapporten (f.eks. en frivillig rapport til interessenter), men hvor ledelsen ikke kan bekræfte formålet eller den tidsmæssige færdiggørelse af dokumentet over for revisor. Hvis revisor er ude af stand til at blive bekendt med formålet eller tidspunktet for færdiggørelse af et sådant dokument, vil dokumentet ikke blive betragtet som Andre Oplysninger, som er omfattet af formålene med denne ISA. A18 Ved at modtage Andre Oplysninger rettidigt før datoen på revisors erklæring bliver der mulighed for at foretage de ajourføringer, der måtte anses for at være nødvendige, af regnskabet, revisors erklæring eller Andre Oplysninger, før disse udsendes. I aftalebrevet om revisionen 6 kan der være henvist til en aftale med ledelsen om at gøre Andre Oplysninger rettidigt tilgængelige for revisor og hvis muligt før datoen på erklæringen. A19 Når Andre Oplysninger alene gøres tilgængelige for brugere på virksomhedens hjemmeside, er den udgave af Andre Oplysninger, der modtages fra virksomheden, det relevante dokument, som revisors handlinger ifølge denne ISA vil rette sig imod, frem for dokumentet taget direkte fra virksomhedens hjemmeside. Ifølge denne ISA har revisor ikke ansvar for at søge efter Andre Oplysninger, herunder Andre Oplysninger, der måtte ligge på virksomhedens hjemmeside, eller for at udføre handlinger for at bekræfte, at Andre Oplysninger er passende vist på virksomhedens hjemmeside eller på anden måde passende sendt eller vist elektronisk. A20 Revisor er ikke udelukket fra at datere eller afgive sin erklæring, hvis revisor ikke har modtaget nogle af eller alle Andre Oplysninger. A21 Hvis Andre Oplysninger modtages efter datoen på revisors erklæring, er der ikke krav om, at revisor skal opdatere de handlinger, der er udført i overensstemmelse med afsnit 6 og 7 i ISA 560 7. 6 ISA 210, Aftale om revisionsopgavers vilkår, afsnit A23. 7 ISA 560, Efterfølgende begivenheder. 13
A22 ISA 580 8 fastsætter krav og giver vejledning om brugen af skriftlige udtalelser. Skriftlige udtalelser, som revisor skal anmode om ifølge afsnit 13 (c) vedrørende Andre Oplysninger, der først vil være tilgængelige efter datoen på revisors erklæring, har til formål at understøtte revisors mulighed for at afslutte de handlinger vedrørende sådanne oplysninger, som denne ISA kræver. Revisor kan herudover finde det nyttigt at anmode om andre skriftlige udtalelser, eksempelvis om: At ledelsen har informeret revisor om alle de dokumenter, den forventer at udsende, og som kan indeholde Andre Oplysninger At regnskabet og eventuelle Andre Oplysninger, som revisor måtte have modtaget før datoen på sin erklæring, er indbyrdes konsistente, og at Andre Oplysninger ikke indeholder væsentlig fejlinformation, og At ledelsen, hvad angår Andre Oplysninger, der ikke er modtaget af revisor før datoen på revisors erklæring, har til hensigt at udarbejde og udsende sådanne Andre Oplysninger og den forventede tidsmæssige placering af denne udsendelse. Læsning og overvejelse af Andre Oplysninger (jf. afsnit 14-15) A23 Revisor skal ifølge ISA 200 9 planlægge og udføre revisionen med professionel skepsis. Opretholdelse af professional skepsis ved læsning og overvejelse af Andre Oplysninger indebærer eksempelvis en erkendelse af, at ledelsen kan være overdrevent optimistisk om resultaterne af dens planer, og indebærer at være fortsat opmærksom på oplysninger, der måtte være inkonsistente med: (a) Regnskabet eller (b) Den viden, revisor har opnået ved revisionen. A24 ISA 220 10 kræver, at den opgaveansvarlige revisor tager ansvar for ledelsen af, tilsynet med og udførelsen af revisionsopgaven i overensstemmelse med faglige standarder og gældende krav i lov og øvrig regulering. I relation til denne ISA omfatter de faktorer, der kan tages i betragtning ved fastlæggelsen af, hvilke medlemmer af opgaveteamet der er egnede til at håndtere kravene i afsnit 14-15: Den forholdsmæssige erfaring hos opgaveteamets medlemmer. Om de medlemmer af opgaveteamet, der tildeles opgaven, har opnået relevant viden under revisionen til at identificere inkonsistens mellem Andre Oplysninger og denne viden. Den grad af vurdering, der indgår i håndtering af kravene i afsnit 14-15. Eksempelvis kan mindre erfarne medlemmer af opgaveteamet udføre handlinger for at tage stilling til 8 ISA 580, Skriftlige udtalelser. 9 ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision, afsnit 15. 10 ISA 220, Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber, afsnit 15(a). 14
konsistensen af beløb indeholdt i Andre Oplysninger, som er tiltænkt at være de samme som beløbene i regnskabet. Om det ved en koncernrevision er nødvendigt at rette forespørgsler til en komponentrevisor for at behandle Andre Oplysninger, der knytter sig til den pågældende komponent. Overvejelse af, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og regnskabet (jf. afsnit 14(a)) A25 Andre Oplysninger kan omfatte beløb eller andre elementer, der er tiltænkt at være de samme, opsummere eller give yderligere detaljer om beløb eller andre elementer i regnskabet. Af eksempler på sådanne beløb eller andre elementer kan nævnes: Tabeller, diagrammer eller grafer, der indeholder uddrag af regnskabet En oplysning, der giver flere detaljer om en saldo eller post, der er vist i regnskabet, som f.eks. "Omsætningen for 20X1 omfatter XXX mio.kr. fra produkt X og YYY mio.kr. fra produkt Y Beskrivelser af finansielle resultater såsom "Totale forsknings- og udviklingsomkostninger beløber sig til xxx kr. i 20X1." A26 Når revisor tager stilling til, om udvalgte beløb eller andre elementer i Andre Oplysninger er konsistente med regnskabet, er det ikke nødvendigt, at revisor sammenholder alle beløb eller andre elementer i Andre Oplysninger, der er tiltænkt at være de samme, opsummere eller give yderligere detaljer om beløb eller andre elementer i regnskabet, med sådanne beløb eller andre elementer i regnskabet. A27 Udvælgelse af beløb eller andre elementer, der skal sammenholdes, er et spørgsmål om faglig vurdering. Relevante faktorer for denne vurdering omfatter: Betydeligheden af det beløb eller andet element, som kan påvirke den vigtighed, brugere vil tillægge beløbet eller det andet element i den sammenhæng, hvori det præsenteres (f.eks. et nøgletal eller beløb) Beløbets forholdsmæssige størrelse sammenholdt med konti eller elementer i regnskabet eller i Andre Oplysninger, som de knytter sig til, hvis vurderingen er kvantitativ Følsomheden af det bestemte beløb eller andet element i Andre Oplysninger, f.eks. aktiebaseret vederlag til seniorledelsen. A28 Fastlæggelsen af arten og omfanget af handlinger, der behandler kravet i afsnit 14(a), er et spørgsmål om faglig vurdering under hensyntagen til, at revisors ansvar i denne ISA hverken er en erklæringsopgave med sikkerhed om Andre Oplysninger eller pålægger revisor en forpligtelse til at opnå sikkerhed for Andre Oplysninger. Eksempler på sådanne handlinger omfatter: At sammenholde oplysningerne, der er tiltænkt at være de samme som oplysningerne i regnskabet, med regnskabet 15
At sammenholde de anvendte ord og overveje betydeligheden af forskelle i ordvalg, og om sådanne forskelle medfører en anden betydning i relation til oplysninger, der er tiltænkt at formidle det samme som oplysningerne i regnskabet At indhente ledelsens afstemning af et beløb i Andre Oplysninger og regnskabet og: Sammenholde elementer i afstemningen med regnskabet og Andre Oplysninger og Kontrollere, om beregningerne i afstemningen er matematisk korrekte. A29 Stillingtagen til konsistensen mellem udvalgte beløb eller andre elementer i Andre Oplysninger og regnskabet omfatter måden, de er præsenteret på, sammenholdt med regnskabet, hvor dette er relevant i henhold til arten af Andre Oplysninger. Overvejelse af, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og den viden, revisor har opnået i forbindelse med revisionen (jf. afsnit 14(b)) A30 Andre Oplysninger kan omfatte beløb eller elementer, der er forbundet med den viden, revisor har opnået under revisionen (ud over dem i afsnit (14(a)). Eksempler på sådanne beløb omfatter: En oplysning om producerede enheder eller et skema, der opsummerer en sådan produktion på geografiske områder En udtalelse om, at "Selskabet har i årets løb lanceret produkt X og produkt Y" En oversigt over beliggenheden af virksomhedens primære aktiviteter, såsom virksomhedens aktiviteter finder primært sted i land X, og der er også aktiviteter i landene Y og Z. A31 Den viden, revisor har opnået i forbindelse med revisionen, omfatter revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder virksomhedens interne kontrol, som er opnået i overensstemmelse med ISA 315 (ajourført) 11. ISA 315 (ajourført) redegør for den forståelse, revisor skal have, hvilket omfatter sådanne forhold som at opnå en forståelse af: (a) (b) (c) (d) (e) (f) Den relevante branche samt regulatoriske og andre eksterne faktorer Virksomhedens art Virksomhedens valg og anvendelse af regnskabsprincipper Virksomhedens mål og strategier Måling og gennemgang af virksomhedens finansielle resultat og Virksomhedens interne kontrol. A32 Den viden, revisor opnår i forbindelse med revisionen, omfatter også forhold, der retter sig mod fremtiden. Sådanne forhold kan eksempelvis omfatte virksomhedens fremtidsudsigter og 11 ISA 315 (ajourført), Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 11-12. 16
fremtidige pengestrømme, som revisor overvejede ved stillingtagen til de forudsætninger, ledelsen anvendte ved udførelsen af test for værdiforringelse af immaterielle aktiver såsom goodwill eller som led i revisors stillingtagen til ledelsens vurdering af virksomhedens evne til at fortsætte driften. A33 Når revisor vurderer, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og den viden, revisor har opnået i forbindelse med revisionen, kan revisor fokusere på de forhold i Andre Oplysninger, der er tilstrækkeligt vigtige til, at en fejlinformation i Andre Oplysninger i relation til det pågældende forhold kunne være væsentlig. A34 For mange forhold i Andre Oplysninger kan revisors viden om det opnåede revisionsbevis og de konklusioner, der er draget ved revisionen, være tilstrækkeligt til, at revisor kan overveje, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og den viden, revisor har opnået under revisionen. Jo mere erfaren og jo mere fortrolig revisor er med de centrale aspekter ved revisionen, jo større sandsynlighed er der for, at revisors viden om relevante forhold er tilstrækkelig. Revisor kan f.eks. være i stand til at overveje, om der er væsentlig inkonsistens mellem Andre Oplysninger og den viden, revisor har opnået ved revisionen, i lyset af revisors viden fra drøftelser med den daglige ledelse eller den øverste ledelse eller resultater af handlinger, der er udført som led i revisionen, såsom læsning af referater af bestyrelsesmøder, uden at have behov for at udføre yderligere handlinger. A35 Revisor kan fastslå, at det som grundlag for overvejelser af, om der er væsentlig inkonsistens, er passende at henvise til relevant revisionsdokumentation eller at rette forespørgsler til relevante medlemmer af opgaveteamet eller relevante komponentrevisorer. Eksempelvis: Kan revisor, når Andre Oplysninger beskriver det planlagte ophør af en større produktserie, uanset revisor er bekendt med det planlagte ophør, forespørge det medlem af opgaveteamet, der udførte revisionshandlinger på dette område, for at understøtte sin overvejelse af, om der er væsentlig inkonsistens mellem beskrivelsen og den viden, revisor har opnået i forbindelse med revisionen Kan det, som støtte for revisors viden, være nødvendigt at inddrage revisionsdokumentationen, hvor sådanne detaljer er opsummeret, når Andre Oplysninger beskriver vigtige detaljer om en retssag, der er behandlet under revisionen, men revisor ikke fyldestgørende kan erindre disse. A36 Om og i så fald i hvor høj grad revisor henviser til relevant revisionsdokumentation eller forespørger relevante medlemmer af opgaveteamet eller relevante komponentrevisorer, er et spørgsmål om faglig vurdering. Det er måske ikke nødvendigt, at revisor henviser til relevant revisionsdokumentation eller forespørger relevante medlemmer af opgaveteamet eller relevante komponentrevisorer om ethvert forhold, der er indeholdt i Andre Oplysninger. Fortsat opmærksomhed på andre indikationer af, at Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation (jf. afsnit 15) A37 Andre Oplysninger kan indeholde drøftelse af forhold, der ikke knytter sig til regnskabet, og kan omfatte forhold, der ligger uden for den viden, revisor har opnået ved revisionen. Andre Oplysninger kan f.eks. indeholde udtalelser om virksomhedens udledning af drivhusgasser. 17
A38 Ved fortsat at være opmærksom på andre indikationer på, at Andre Oplysninger, der ikke knytter sig til regnskabet eller den viden, revisor har opnået i forbindelse med revisionen, synes at indeholde væsentlig fejlinformation, hjælper det revisor med at overholde relevante etiske krav, der pålægger revisor at undgå at blive bevidst forbundet med Andre Oplysninger, som revisor mener indeholder en væsentligt urigtig eller vildledende udtalelse, en udtalelse, der er fremsat på en uforsvarlig måde, eller udelader eller tilslører oplysninger, således at Andre Oplysninger vil være vildledende 12. Fortsat opmærksomhed på andre indikationer af, at Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation, kan muligvis føre til, at revisor identificerer forhold som eksempelvis: Forskelle mellem Andre Oplysninger og den generelle viden, der er opnået hos det medlem af opgaveteamet, der læser Andre Oplysninger, ud over den viden, der er opnået ved revisionen, og som fik revisor til at mene, at Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation, eller Iboende inkonsistens i Andre Oplysninger, der får revisor til at mene, at Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation. Reaktion, når der synes at være væsentlig inkonsistens, eller Andre Oplysninger synes at indeholde væsentlig fejlinformation (jf. afsnit 16) A39 Revisors og ledelsens drøftelse af en væsentlig inkonsistens (eller Andre Oplysninger, der synes at indeholde væsentlig fejlinformation) kan omfatte en anmodning til ledelsen om at understøtte grundlaget for ledelsens udtalelser i Andre Oplysninger. Revisor kan på grundlag af ledelsens yderligere oplysninger eller forklaringer blive overbevist om, at Andre Oplysninger ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Eksempelvis kan ledelsens forklaringer indikere, at der er et rimeligt og tilstrækkeligt grundlag for, at forskelle i vurderinger er acceptable. A40 Omvendt kan drøftelsen med ledelsen tilvejebringe yderligere oplysninger, der understøtter revisors konklusion om, at Andre Oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation. A41 Det kan være sværere for revisor at udfordre ledelsen i spørgsmål vedrørende vurdering end i spørgsmål af en mere faktuel art. Der kan dog være omstændigheder, hvor revisor konkluderer, at Andre Oplysninger indeholder en udtalelse, der ikke er konsistent med regnskabet eller den viden, revisor har opnået ved revisionen. Disse omstændigheder kan rejse tvivl om Andre Oplysninger, regnskabet eller den viden, revisor har opnået ved revisionen. A42 Idet der findes en lang række af mulig væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger, er arten og omfanget af de andre handlinger, revisor kan udføre for at konkludere, om Andre Oplysninger efter omstændighederne indeholder væsentlig fejlinformation, et spørgsmål om revisors faglige vurdering. A43 Hvis et forhold ikke knytter sig til regnskabet eller den viden, revisor har opnået ved revisionen, er revisor muligvis ikke i stand til fuldt ud at vurdere ledelsens svar på sine forespørgsler. Ikke desto mindre kan revisor på grundlag af ledelsens yderligere oplysninger eller forklaringer eller 12 IESBA s Etiske regler, afsnit 110.2. 18
som følge af ledelsens ændringer i Andre Oplysninger blive overbevist om, at der ikke længere synes at være væsentlig inkonsistens, eller at Andre Oplysninger ikke længere synes at indeholde væsentlig fejlinformation. Hvis revisor er ude af stand til at konkludere, at der ikke længere synes at være væsentlig inkonsistens, eller at Andre Oplysninger ikke længere synes at indeholde væsentlig fejlinformation, kan revisor anmode ledelsen om at konsultere en kvalificeret tredjemand (f.eks. en ledelsesudpeget ekspert eller juridisk rådgiver). I visse tilfælde er revisor måske ikke i stand til at konkludere, om Andre Oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation eller ej efter at have overvejet svarene fra ledelsens konsultation. Revisor kan i dette tilfælde træffe en eller flere af følgende foranstaltninger: Søge rådgivning fra sin juridiske rådgiver Overveje konsekvenserne for sin erklæring, f.eks. om omstændighederne ved en ledelsespålagt begrænsning skal beskrives Fratræde som revisor, hvor dette er muligt efter gældende lov eller regulering. Reaktion, når revisor konkluderer, at Andre Oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation Reaktion, når revisor konkluderer, at der er væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger, der er modtaget før datoen på revisors erklæring (jf. afsnit 18) A44 De foranstaltninger, revisor træffer, hvis Andre Oplysninger ikke rettes, efter at revisor har kommunikeret med den øverste ledelse, er et spørgsmål om revisors faglige vurdering. Revisor kan tage hensyn til, om den daglige ledelses og den øverste ledelses begrundelse for ikke at have foretaget rettelsen rejser tvivl om den daglige ledelses eller den øverste ledelses integritet eller ærlighed, som f.eks. når revisor har mistanke om en intention om at vildlede. Revisor kan også finde det nødvendigt at søge juridisk bistand. I nogle tilfælde pålægger lov, øvrig regulering eller andre faglige standarder revisor at kommunikere forholdet til en regulerende myndighed eller et relevant fagligt organ. Konsekvenser for erklæringen (jf. afsnit 18(a)) A45 I sjældne tilfælde kan det være hensigtsmæssigt at udtrykke en manglende konklusion om regnskabet, når afvisningen af at rette væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger rejser en sådan tvivl om den daglige ledelses og den øverste ledelses integritet, at det generelt sætter spørgsmålstegn ved revisionsbevisets troværdighed. Revisor trækker sig fra opgaven (jf. afsnit 18(b)) A46 Det kan være hensigtsmæssigt at trække sig fra opgaven, hvor dette er muligt efter gældende lov eller øvrig regulering, når omstændighederne omkring ledelsens afvisning af at rette fejlinformationen i Andre Oplysninger rejser sådan tvivl om den daglige ledelses og den øverste ledelses integritet, at det sætter spørgsmålstegn ved troværdigheden af de udtalelser, der er modtaget fra disse under revisionen. Særlige overvejelser vedrørende offentlige virksomheder (jf. afsnit 18(b)) 19
A47 I den offentlige sektor er det muligvis ikke muligt at trække sig fra opgaven. I sådanne tilfælde kan revisor udfærdige en rapport med oplysninger om forholdet til lovgiver eller træffe andre passende foranstaltninger. Reaktion, når revisor konkluderer, at der er væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger, der er modtaget efter datoen på revisors erklæring (jf. afsnit 19) A48 Hvis revisor konkluderer, at der er væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger, der er modtaget efter datoen på revisors erklæring, og denne fejlinformation er rettet, er en af de foranstaltninger, som revisor efter omstændighederne er nødt til at træffe, at fastslå, at rettelsen er foretaget (i overensstemmelse med afsnit 17(a)), hvilket kan indebære gennemgang af de tiltag, ledelsen har taget for at kommunikere med modtagerne af Andre Oplysninger, hvis disse tidligere er udsendt, for at informere dem om ændringerne. A49 Hvis den øverste ledelse ikke indvilliger i at ændre Andre Oplysninger, kræver det faglig vurdering og kan være påvirket af relevant lov eller øvrig regulering i jurisdiktionen at træffe passende foranstaltninger for at forsøge på passende vis at gøre de brugere, revisors erklæring er tiltænkt, opmærksom på den ikke-rettede fejlinformation. Revisor kan således finde det hensigtsmæssigt at søge juridisk bistand vedrørende sine juridiske rettigheder og forpligtelser. A50 Hvis væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger forbliver ikke-rettet, kan passende foranstaltninger, som revisor kan træffe i forsøg på at gøre de brugere, erklæringen er tiltænkt, opmærksom på den ikke-rettede fejlinformation på passende vis, hvor dette er tilladt ved lov eller øvrig regulering, eksempelvis omfatte: At forsyne ledelsen med en ny eller ændret erklæring, der indeholder et afsnit tilpasset i overensstemmelse med afsnit 22, og anmode ledelsen om at aflevere denne nye eller ændrede erklæring til de brugere, som den er tiltænkt. I den forbindelse kan det være nødvendigt for revisor at overveje den eventuelle indvirkning på datoen for den nye eller ændrede erklæring i lyset af kravene i ISA eller gældende lov og øvrig regulering. Revisor kan også gennemgå de tiltag, ledelsen har taget for at aflevere den nye eller ændrerede erklæring til sådanne brugere. At gøre de brugere, som revisors erklæring er tiltænkt, opmærksom på den væsentlige fejlinformation i Andre Oplysninger (f.eks. ved at behandle forholdet på en generalforsamling). At kommunikere med en regulatorisk myndighed eller et relevant fagligt organ om den ikke-rettede væsentlige fejlinformation, eller At overveje indvirkningerne i relation til at fortsætte opgaven (se desuden afsnit A46). Reaktion, når regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, eller revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser skal opdateres (jf. afsnit 20) A51 Revisor kan ved læsning af Andre Oplysninger blive opmærksom på nye oplysninger, der har betydning for: 20
Revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser, og som dermed kan indikere et behov for, at revisor ændrer sin risikovurdering 13 Revisors ansvar for at tage stilling til indvirkningen af konstateret fejlinformation på revisionen og indvirkningen af eventuel ikke-rettet fejlinformation på regnskabet 14 Revisors ansvar i forhold til efterfølgende begivenheder 15. Erklæring (jf. afsnit 21-24) A52 Ved en revision af et regnskab for en virksomhed, der ikke er en børsnoteret virksomhed, kan revisor overveje, om det vil være hensigtsmæssigt at identificere Andre Oplysninger, som revisor forventer at modtage efter datoen på sin erklæring, for at skabe yderligere gennemsigtighed omkring Andre Oplysninger, som er omfattet af revisors ansvar ifølge denne ISA. Revisor kan finde det passende at gøre dette, når f.eks. ledelsen udtaler over for revisor, at sådanne Andre Oplysninger vil blive udsendt efter datoen på revisors erklæring. Eksempler på udtalelser (jf. afsnit 21-22) A53 Bilag 2 indeholder eksempler på afsnittet i revisors erklæring med overskriften "Andre Oplysninger". Konsekvenser for erklæringen, når revisors konklusion om regnskabet indeholder forbehold eller er afkræftende (jf. afsnit 23) A54 En konklusion med forbehold eller en afkræftende konklusion om regnskabet har muligvis ingen indvirkning på den udtalelse, der kræves ifølge afsnit 22(e), hvis det forhold, der har ført til modifikationen i revisors erklæring, ikke er omfattet af eller på anden vis behandlet i Andre Oplysninger, og forholdet ikke påvirker nogen del af Andre Oplysninger. Eksempelvis har en konklusion med forbehold, der skyldes manglende oplysning af vederlag til bestyrelsen som krævet i henhold til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, muligvis ingen konsekvenser for erklæringen ifølge denne ISA. I andre tilfælde kan det have konsekvenser for erklæringen som beskrevet i afsnit A55-A58. Konklusion med forbehold som følge af væsentlig fejlinformation i regnskabet A55 I tilfælde, hvor revisor udtrykker en konklusion med forbehold, kan det overvejes, om Andre Oplysninger også indeholder væsentlig fejlinformation om det samme forhold, som har givet anledning til konklusionen med forbehold om regnskabet, eller et forhold, der knytter sig hertil. Konklusion med forbehold som følge af begrænsning i revisionens omfang A56 Når der er en begrænsning i revisionens omfang vedrørende et væsentligt element i regnskabet, vil revisor ikke have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for dette forhold. I sådanne tilfælde kan revisor muligvis ikke konkludere, om beløbene eller andre elementer i Andre 13 ISA 315 (ajourført), Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 11, 31 og A1. 14 ISA 450, Vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen. 15 ISA 560, Efterfølgende begivenheder, afsnit 10 og 14. 21
Oplysninger, der knytter sig til dette forhold, fører til væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger. Det kan således være nødvendigt for revisor at tilpasse den udtalelse, der kræves i henhold til afsnit 22(e), for at gøre opmærksom på, at revisor er ude af stand til at forholde sig til ledelsens beskrivelse af det forhold i Andre Oplysninger, som er årsagen til, at revisors konklusion om regnskabet er med forbehold som forklaret i afsnittet "Grundlag for konklusion med forbehold". Ikke desto mindre kræves det, at revisor rapporterer enhver anden ikke-rettet fejlinformation i Andre Oplysninger, som er konstateret. Afkræftende konklusion A57 En afkræftende konklusion om regnskabet vedrørende et bestemt forhold, der er beskrevet i afsnittet "Grundlag for afkræftende konklusion", berettiger ikke til at undlade at rapportere i revisors erklæring om væsentlig fejlinformation i Andre Oplysninger, som revisor har konstateret, i overensstemmelse med afsnit 22(e)(ii). Når der er udtrykt en afkræftende konklusion om regnskabet, kan det være nødvendigt, at revisor på passende vis tilpasser den udtalelse, der kræves i henhold til eksempelvis afsnit 22(e), for at indikere, at beløb eller elementer i Andre Oplysninger indeholder væsentlig fejlinformation om samme forhold som - eller et forhold, der knytter sig til - det forhold, der har givet anledning til den afkræftende konklusion om regnskabet. Manglende konklusion A58 Når revisor udtrykker en manglende konklusion om regnskabet, vil yderligere oplysninger om revisionen, herunder et afsnit om Andre Oplysninger, kunne overskygge den manglende konklusion om regnskabet som helhed. Ifølge ISA 705 (ajourført) skal revisors erklæring under sådanne omstændigheder derfor ikke indeholde et afsnit, der retter sig mod kravene til rapportering ifølge denne ISA. Erklæring som foreskrevet ved lov eller øvrig regulering (jf. afsnit 24) A59 I ISA 200 16 forklares det, at revisor kan være pålagt at overholde krav i lovgivning eller øvrig regulering i tillæg til ISA. Når dette er tilfældet, kan revisor være forpligtet til at anvende en specifik opstilling eller ordlyd i sin erklæring, der afviger fra det, der er beskrevet i denne ISA. Konsistens i revisors erklæring, når revisionen er udført i overensstemmelse med ISA, fremmer troværdigheden på det globale marked ved at gøre det lettere at identificere de revisioner, der er foretaget i overensstemmelse med globalt anerkendte standarder. Når forskellene mellem lovgivningen og den øvrige regulering og denne ISA s krav til rapportering om Andre Oplysninger alene vedrører opstilling og ordlyd i revisors erklæring, og mindst alle de elementer, der er beskrevet i afsnit 24, indgår i revisors erklæring, kan der henvises til internationale standarder om revision i erklæringen. I sådanne tilfælde anses revisor således for at have overholdt kravene i denne ISA, uanset den anvendte opstilling og ordlyd i erklæringen er fastsat af krav i lovgivning eller øvrig regulering. 16 ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision, afsnit A55. 22