Konsekvenser ved brugen af forensic accounting i revisionsprocessen

Cand.Merc.Aud. Kandidatafhandling Forfatter: Navn: Jonas Moselund Hansen Studienummer: JH75579 Vejleder: Navn: Claus Holm Institut: Institut for Økonomi Konsekvenser ved brugen af forensic accounting i revisionsprocessen Aarhus University School of Business and Social Sciences Department of Economics and Business August 2014 Antal anslag: 131.111

Executive Summary In a historical perspective fraud has always been committed, but in recent years the fraud schemes are becoming more sophisticated and thereby difficult to detect. In a survey performed by PwC in 2014, it has been documented that 37 % of the respondents has been victimized by economic crime. One of the outcomes of economic crime is a financial loss, but often the victimized firms suffer consequential damages in the working environment, reputation and business relationships. Besides the impact on the victimized firm, fraud also has an effect on the audit profession. Often when a fraud has been revealed the public tend to ask why the auditor didn t detect the fraud in the audit. But in fact it is stated in the fraud standards, that the primary responsibility for the prevention and detection of fraud rest with both those in charge of governance of the entity and management. The auditor s responsibility is to plan and perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement, whether caused by error or fraud. In a report from Association of Certified Fraud Examiners, it has been documented that the external audit is among the least effective ways to detect fraud. Therefore it is relevant to examine whether the audit could be more effective regarding fraud detection, if techniques and abilities from forensic accounting were implemented in the audit process. The main purpose of this thesis is to examine and evaluate the consequences of an implementation of forensic accounting techniques in the audit process. Before answering this main purpose it has been necessary to discuss the term fraud, and how it can occur in an organization. Also the auditor s current responsibilities relating to fraud and the role of a forensic accountant, has been analyzed throughout this thesis. Furthermore the roles of an auditor and a forensic accountant, has been compared and the differences evaluated. The thesis has also discussed how the forensic accounting techniques could be implemented in the audit process. The thesis points out, that an implementation of forensic accounting techniques could increase the effectiveness of auditor s ability to detect fraud. However the implementation would require some inappropriate changes in the current audit process. If auditors were required to carry out the techniques a forensic accountant possess, the audit would become more time consuming. Because of the fact that forensic accountants try do detect fraud regardless of size and extent, they don t use the so materiality level. Therefore the implementation of forensic accounting techniques would affect the main objective of an audit.

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1 Problemstilling... 2 1.2 Problemformulering... 3 1.3 Disposition... 3 1.4 Metodevalg... 4 1.5 Metodologi... 4 1.6 Definition af begrebet forensic specialist... 4 1.8 Afgrænsning... 5 2. Beskrivelse af begrebet besvigelse... 6 2.1 Diskussion af definitioner på besvigelser... 6 2.1.1 Revisionsstandardernes definition af besvigelser... 7 2.1.2 ACFE s definition af besvigelse... 10 2.1.3 Opsummering... 11 2.2 Typer af besvigelser... 12 2.2.1 Regnskabsmanipulation... 13 2.2.2 Misbrug af aktiver... 14 2.3 Hvem begår besvigelser... 15 2.3.1 Besvigelsestrekant... 16 3. Revisors forpligtelser vedrørende besvigelser... 18 3.1 Revisors ansvar... 18 3.2 Krav... 19 3.2.1 Professionel skepsis... 20 3.2.2 Informationsdeling i revisionsteamet... 21 3.2.3 Revisors risikovurderingshandlinger vedrørende besvigelser... 23 3.2.4 Revisors vurdering af risici for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser.... 24 3.2.5 Revisors reaktioner på vurderede risici... 26 3.2.6 Vurdering af revisionsbevis... 27 4. Forensic Specialist... 28 4.1 Egenskaber og krav til Forensic specialister... 28 4.2 Undersøgelses- og opdagelsesteknikker... 32 4.2.1 Baggrundsanalyse... 32 4.2.2 Interviews... 33

4.2.3 Analyse af elektroniske og fysiske beviser... 36 4.2.4 Overvågning... 37 4.2.5 Fortrolige kilder... 37 4.2.6 Undercoveroperationer... 38 4.2.7 Analyse af finansielt data... 38 5. Sammenligning af revisorer og forensic specialister... 39 5.1 Vurdering af forensic specialisters efterforskningsprocedurer og revisors revisionsbeviser... 42 5.1.1 Inspektion af dokumenter og registreringer kontra forensic specialisters undersøgelse af dokumenter... 43 5.1.2 Forespørgsel kontra interviews... 44 5.1.3 Ekstern bekræftelse kontra bekræftelse af indikationer på besvigelser... 44 5.1.4 Observation af processer/procedurer kontra forensic eksperters overvågning og undercoveroperationer... 44 5.1.5 Revisors og forensic eksperters analytiske procedurer... 45 5.1.6 Opsummering af revisionsbeviser og undersøgelsesteknikker... 45 6. Forensic accounting i revisionsprocessen... 45 7. Konsekvenser ved brugen af forensic accounting teknikker i revisionsprocessen.... 46 8. Konklusion... 49 9. Kildehenvisninger... 52

1. Indledning Der har igennem tiden altid foregået økonomisk kriminalitet i samfundet og i erhvervslivet. Den økonomiske kriminalitet har gennem tiden både udviklet sig i omfang, men i særdeleshed også i kompleksitet. Denne kompleksitet skyldes bl.a. den teknologiske udvikling, og implementering af IT i mange virksomheder. Den teknologiske udvikling har muliggjort håndtering af flere transaktioner, og effektiviseret en lang række processer i virksomheder. Men implementering af IT har ligeledes medført, at muligheden for at begå økonomisk kriminalitet er mere tilgængelig end tidligere. I dag kan virksomhedsledere og medarbejdere bl.a. benytte IT til at skjule økonomisk kriminalitet. Dermed arbejder revisorer og forensic eksperter i et miljø, hvor udførelsen af økonomisk kriminalitet er sofistikeret og dermed vanskeligt at opdage. PwC har i 2014 lavet undersøgelsen Global Economic Crime Survey, som påpeger problematikker vedrørende økonomisk kriminalitet. Denne undersøgelse klarlægger, at omfanget af denne type kriminalitet har været stigende siden 2009. Det fremgår ligeledes af undersøgelsen, at 37 % af respondenterne har været udsat for økonomisk kriminalitet i 2014 (PwC, 2014, p. 5). Da der i undersøgelsen udelukkende er tale om konstateret kriminalitet, må det formodes at omfanget er større end undersøgelsen umiddelbart påviser. Dette skyldes at undersøgelsen naturligvis ikke medtager uopdaget økonomisk kriminalitet. Hermed kan de problemer og konsekvenser, som økonomisk kriminalitet medfører, være mere omfangsrige end først antaget. Udviklingen i omfang og kompleksitet, som kendetegner nutidens økonomiske kriminalitet, har medført at revisorer og specialister har svære betingelser i deres arbejde med at forebygge og opdage besvigelser. I rapporten Report to the Nations fra 2014, foretaget af Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), påpeges det at den eksterne revision har en begrænset succes i forbindelse med opdagelse af besvigelser. Undersøgelsen er baseret på 1.483 tilfælde af konstaterede besvigelser, som er opdaget af forskellige årsager jf. bilag 1. I 2014 var det beskedne 3 % af de identificerede besvigelser, som er blevet opdaget i forbindelse med den eksterne revision (ACFE, 2014b, p. 19). Hermed er den eksterne revision blandt de mindst effektive metoder til opdagelse af besvigelser. Selv besvigelser som er blevet identificeret ved en tilfældighed, har en større grad af succes end den eksterne revision jf. bilag 1. Den stigende udvikling i omfanget og revisors lave effektivitet i forbindelse med opdagelsen af besvigelser, findes yderst problematisk. Derfor omhandler denne fremstilling dette emne, og belyser hermed hvorvidt revisors effektivitet i forbindelse med opdagelse af besvigelser kan forbedres. Side 1 af 57

1.1 Problemstilling Økonomisk kriminalitet er et stort problem i erhvervslivet, og kan have endnu større konsekvenser for virksomhederne som er involveret. I PwC s undersøgelse konstateres det at økonomisk kriminalitet kan have store økonomiske konsekvenser, men herudover kan virksomhederne også lide en række følgeskader. Det kan bl.a. nævnes at medarbejdernes arbejdsmorale, virksomhedens omdømme og forretningsforbindelser kan blive påvirket som følge af den økonomiske kriminalitet. Disse omfattende konsekvenser kan være af afgørende betydning for virksomhedernes videre eksistens, og derfor vil en forbedring af revisors evne til opdagelse af besvigelser være relevant for mange interessenter. En identificering af hvilke parametre der har medført stigningen i antallet af besvigelser siden 2009, kan være vanskeligt at klarlægge. En af de mulige årsager kan findes i de seneste års finanskrise, som har medført et yderligere pres på virksomheder og samfundets økonomi. Det yderligere pres på økonomien, kan øge incitamentet til at begå besvigelser. I den forbindelse kan det nævnes at USA i 2001 oplevede en stagnering af økonomien, og det var i samme år erhvervsskandalerne i virksomhederne Enron og Worldcom blev afsløret. (Statista, 2014). Disse erhvervsskandaler betragtes som nogle af de mere signifikante og omfattende erhvervsskandaler i historien. Grunden til netop disse skandaler er banebrydende skyldes ikke mindst det økonomiske omfang, men ligeledes at befolkningen begyndte at betvivle pålideligheden af virksomheders information og regnskaber. Denne manglende tillid var en af årsagerne til at politikerne og finansmyndigheder i USA, reviderede kravene til revisorer og deres ansvar i forbindelse med besvigelser. Dette udmøntede sig i en udskiftning af den tidligere besvigelsesstandard SAS No. 82, som blev vurderet utilstrækkelig. Ligeledes implementerede man den såkaldte Sarbanes-Oxley lov, som skærpede kravene til virksomhederne og revisorernes arbejde i forbindelse med besvigelser. På trods af disse tiltag har undersøgelserne fra PwC og ACFE belyst, at besvigelsernes omfang stadig er et stort problem. Denne afhandling vil belyse hvorledes der kan forekomme væsentlig fejlinformation i regnskabet, i form af besvigelser, selvom revisor har foretaget en revision. Revisor skal i forbindelse med en revision, afgive en erklæring med høj grad af sikkerhed. Dette omfatter at virksomhedens regnskab er fri for væsentlig fejlinformation, uanset om disse stammer fra fejl eller besvigelser. Hermed vil afhandlingen blive centreret omkring revisors evne og muligheder for at opdage besvigelser, og samtidig vurdere hvilke konsekvenser en forbedring af revisionsprocessen vil medføre. Side 2 af 57

1.2 Problemformulering Formålet med denne afhandling er, at beskrive, analysere og vurdere konsekvenserne ved en implementering af teknikker og kompetencer fra forensic accounting i revisionsprocessen. For at kunne besvare ovenstående problemformulering, samt give en fyldestgørende analyse og vurdering af emnet, vil det være nødvendigt at analysere revisors nuværende forpligtelser i forbindelse med opdagelse og identificering af besvigelser. Herudover findes det hensigtsmæssigt at analysere og vurdere hvorvidt disse handlinger adskiller sig fra forensic accounting teknikker. Ydermere vurderes implementeringen af forensic accounting teknikker og kompetencer i revisionsprocessen, samt hvilke komplikationer dette vil kunne medføre. 1.3 Disposition Fremstillingens beskrivende afsnit vil indeholde en diskussion af begrebet besvigelse, og hvorledes dette bliver benyttet i besvigelsesstandarderne og i litteraturen på området. Herudover vil diskussionen af begrebet besvigelser inkludere en fastlæggelse af hvilke typer af besvigelser, som er relevante i forhold til en revision. De beskrivende afsnit vil ligeledes indeholde en forklaring af hvilke faktorer der kan være medvirkende til at besvigelser kan finde sted, og hvorledes disse faktorer kan have indflydelse på personer som begår besvigelser. De analyserende afsnit vil omhandle revisors rolle vedrørende opdagelse og identificering af besvigelser. Der vil i dette afsnit være fokus på revisors ansvar og standardernes krav vedrørende besvigelser i forbindelse med en revision. Herudover vil forensic eksperters arbejdsmetoder, egenskaber og teknikker blive analyseret. I den sidste del af fremstillingen, vil det vurderes hvorvidt egenskaber og teknikker fra forensic specialister kan implementeres i revisionsprocessen og hvilke positive effekter dette vil kunne medføre. Det vil ligeledes blive vurderet hvorvidt brugen af disse teknikker og kompetencer kan resultere i komplikationer og uhensigtsmæssigheder i forhold til formålet med en revision. Afslutningsvis vil fremstillingen indeholde en konklusion, som fremhæver delkonklusioner og besvarer problemformuleringen. Side 3 af 57

1.4 Metodevalg For at besvare fremstillingens problemformulering, vil afhandlingens empiri primært bestå af sekundær data. Dette skyldes en vurdering af hvorvidt en indsamling af primære data ville bidrage med ny information i forhold til undersøgelser som allerede er foretaget. Her vurderes det, at den nuværende empiri på området er tilstrækkelig i forhold til en konklusion på fremstillingens problemformulering. Fremstillingen vil således primært blive baseret på undersøgelser og empiri, som på forhånd er blevet indsamlet. Afhandlingens empiri består hovedsageligt af videnskabelige artikler, undersøgelser, standarder og anden litteratur, som er blevet vurderet relevant i forhold til fremstillings problemformulering. Selve udvælgelsen af empiri er foretaget ud fra en triangulering af indholdet i det materiale som er blevet benyttet. Dette er med til at sikre pålideligheden af den information som er blevet brugt i fremstillingen. Eftersom fremstillingen tager udgangspunkt i sekundær empiri, er der således tale om en teoretisk opgave. Hermed er formålet med fremstillingen at diskutere, analysere og vurdere hvorvidt forensic accounting teknikker og kompetencer kan bruges i revisionsprocessen ud fra allerede eksisterende litteratur. 1.5 Metodologi Det videnskabsteoretiske grundlag i denne fremstilling tager udgangspunkt i socialkonstruktivismen. Med denne videnskabsteoretiske tilgang, erkendes det at verdensopfattelsen er foranderlig. Dette skyldes primært at verdensopfattelsen er social konstrueret, og at alle personer ikke har samme opfattelse af omstændigheder, og dermed vægtes forhold forskelligt i denne videnskabsteoretiske tilgang. Med socialkonstruktivismen som videnskabsteoretisk grundlag erkendes det, at fremstillingens konklusioner er subjektive, og der er dermed ikke en endelig sandhed. 1.6 Definition af begrebet forensic specialist I litteraturen benyttes betegnelser så som forensic accountants og fraud examiners, til beskrivelse af personer som arbejder med opdagelse, undersøgelse og efterforskning af besvigelser. Disse to amerikanske begreber kan oversættes til henholdsvis retsmedicinske revisorer og besvigelsesefterforskere, og betydningen kan umiddelbart virke ens. Selvom begreberne har en rækkes lighedspunkter, er der i realiteten forskel i begreberne og burde derfor ikke benyttes som synonymer. En forensic accountant eller forensic accounting kan karakteriseres som en praksis hvor brugen af regnskabsmæssige egenskaber bliver brugt i forbindelse med retstvister (ACFE, 2014a, p. 3.103). Begrebet forensic accounting kan generelt betragtes og opsplittes i to kategorier eller ydelser. Den ene kategori kan beskrives som opgaver hvor forensic accounting bliver benyttet i retssager, og i den forbindelse anerkendes som en ekspert. Den anden kategori kan beskrives som en undersøgende eller efterforskningsopgave, som Side 4 af 57

muligvis kan resultere i et vidneudsagn eller materiale til en eventuel retssag (Mitrić, Stanković, & Lakićević, 2012, p. 42). Fraud examinators og fraud examination er opfattet som selve afsløringen af besvigelser, og omfatter således en stor grad af efterforskning. Formålet er at indsamle og analysere beviser, og reelt klarlægge hvorvidt en besvigelse har fundet sted (Mitrić et al., 2012, p. 43). Umiddelbart har fraud examination ikke en direkte tilknytning til eventuelle retssager, men som oftest bliver disse undersøgelser og efterforskninger alligevel brugt som beviser i retstvister. Hermed kan det konkluderes at fraud examination ofte gør brug af teknikker fra forensic accounting. Men det er ikke sikkert at forenisc accounting indebærer en fraud examination, i form af afsløring af besvigelser. (ACFE, 2014a, p. 3.103). I denne fremstilling benyttes begrebet forensic specialister/eksperter, som i denne sammenhæng omfatter karakteristika fra både forensic accountants og fraud examiners. Fællesbetegnelsen findes anvendelig, eftersom der i fremstilling fokuseres på det undersøgende og efterforskningsmæssige element. Disse parameter er omfattet i begge begreber, og derfor findes det nødvendigt at benytte en fællesbetegnelse. Herudover er der i litteraturen blevet brugt betegnelser, så som fraud investigating og fraud auditing. Disse betegnelser refererer ligeledes til en praksis hvor besvigelsesopdagelse og efterforskning er i fokus, og er i denne fremstilling medtaget som en del af fællesbetegnelsen forensic specialister. Herved fungerer forensic specialister som et synonym for alle disse betegnelser der vedrører opdagelse, efterforskning og undersøgelser af besvigelser. 1.8 Afgrænsning Denne fremstilling har til formål, at identificere hvorvidt kompetencer og teknikker som benyttes af specialister indenfor efterforskning af besvigelser kan benyttes i revisionsprocessen. Derfor findes det ikke relevant at foretage analyse af brugen af forensic specialister og deres teknikker i forbindelse med retssager. Fremstillingen vil i stedet fokuseres omkring hvorvidt teknikkerne og kompetencerne kan bruges af revisorer, i forbindelse med deres opdagelse af besvigelser. Hermed afgrænser fremstillingen sig fra de aspekter, som vedrører retsprocesser og brugen af forensic specialister som ekspertvidner. Der er ligeledes afgrænset fra hvorvidt forensic accounting teknikker og kompetencer, kan supplere revisor i deres arbejde med forebyggelse af besvigelser. Det er således udelukkende opdagelsesprocessen, der er i fokus i denne fremstilling. Forensic eksperters kompetencer kan benyttes i mange sammenhænge og være interessante for andre end den eksterne revision. Teknikkerne kan bl.a. være relevant for den interne revision, advokater, samt virksomhedens ledelse. Denne fremstilling vil dog fokusere på brugen af disse teknikker i den eksterne Side 5 af 57

revision af virksomheders regnskaber. Derfor afgrænses der ligeledes fra brugen af forensic accounting teknikker i andre sammenhæng end den eksterne revision. Fremstillingens problemformulering har sit udgangspunkt i implementering af forensic accounting teknikker og kompetencer i revisionsprocessen. Der vil i denne forbindelse udelukkende fokuseres på revision af regnskaber, og ikke andre former for erklæringer eller udtalelser fra revisors side. Der afgrænses hermed fra brugen af disse teknikker i forbindelse med en udvidet gennemgang eller review af regnskaber. Der findes en lang række af former for besvigelser, men ikke alle er relevante i forbindelse med en revision. I denne fremstilling vil der udelukkende fokuseres på besvigelsestyperne regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. 2. Beskrivelse af begrebet besvigelse Begrebet besvigelse bruges i mange juridiske sammenhænge. Derfor findes der forskellige definitioner af begrebet, alt afhængig af hvilket område af juraen man beskæftiger sig med. Ifølge Det Danske Sprog- og Litteraturselskab kan ordet besvigelse oversættes og bruges som synonym for at begå bedrageri. Ifølge straffeloven er bedrageri en formueforbrydelse og kan ifølge 279 defineres således: For bedrageri straffes den, som, for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, ved retsstridigt at fremkalde, bestyrke eller udnytte en vildfarelse bestemmer en anden til en handling eller undladelse, hvorved der påføres denne eller nogen, for hvem handlingen eller undladelsen bliver afgørende, et formuetab (Justitsministeriet, 2014). Bedrageri kan med andre ord tolkes som en handling der resulterer i en gevinst på bekostning af en andens formuetab. Essensen af denne definition er et fællestræk i begrebet uanset hvilken juridisk sammenhæng man benytter ordet. Selv i revisionsmæssig sammenhæng er der ikke en endegyldig definition på begrebet besvigelse. Både i den amerikanske og internationale revisionsstandard, er der beskrevet definitioner af begrebet besvigelse. Men eksperter og forfattere har ligeledes ytret deres mening omkring hvorledes begrebet skal defineres. Dette fremgår bl.a. af forfatternes litteratur samt af publikationer fra organisationer, som er relevante på dette område. Disse definitioner har en række fællestræk, men er ikke overensstemmende på alle områder. 2.1 Diskussion af definitioner på besvigelser For at kunne svare på opgavens problemformulering, er det en nødvendighed først at få klarlagt de centrale elementer i begrebet besvigelse. Denne fremstilling vil tage udgangspunkt i de forskellige revisionsmæssige definitioner af begrebet, og i den forbindelse analysere eventuelle ligheder og forskelle i fortolkningerne. Side 6 af 57

2.1.1 Revisionsstandardernes definition af besvigelser I denne fremstilling vil begrebet revisionsstandarderne omfatte både de amerikanske og de internationale standarder, som udarbejdes af henholdsvis Auditing Standards Board (ASB) og International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Disse komiteer er de standardudstedende organisationer i henholdsvis American Institute Of Certified Public Accountants (AICPA) og International Federation of Accountants (IFAC). Standarderne som organisationerne udgiver, hedder henholdsvis Statements on Auditing Standard (SAS) og International Standard on Auditing (ISA). Begge disse organisationer og deres udgivelse af standarder har til formål at øge kvaliteten og ensartetheden i revisors erklæringer, og derigennem forbedre offentlighedens tillid til revisor. Begge standardudgivende institutioner har udarbejdet en standard omkring revisors ansvar vedrørende besvigelser i forbindelse med revision af regnskaber. 2.1.1.1 AICPA - SAS No. 99 I SAS No. 99 findes der ikke en særskilt definition af en besvigelse, men i stedet et afsnit som indeholder en beskrivelse og karakteristika ved begrebet. I denne beskrivelse tolkes og benyttes følgende som en definition af en besvigelse (AICPA, 2002, afsnit.05): Fraud is an intentional act that results in a material misstatement in financial statements that are the subject of an audit Revisor er ansvarlig for at planlægge og udføre en revision som sikrer en tilstrækkelig overbevisning for, at regnskabet er uden væsentlig fejlinformation, uanset om dette måtte skyldes fejl eller besvigelser. Sondringen mellem fejl og besvigelse har dermed ikke relevans for revisors ansvar i forbindelse med revision af regnskaber. Sondringen får dog en betydning, når en handling skal karakteriseres som en besvigelse eller ej. Hvorvidt en handling skal karakteriseres som en besvigelse eller en fejl afgøres ud fra om handlingen er bevidst eller ej. Denne sondring er medtaget i SAS No. 99 s definitionen af en besvigelse, i form af ordlyden Fraud is an intentional act. Hermed er det ifølge standarden nødvendigt for at en gerning kan karakteriseres som en besvigelse, at handlingen er begået bevidst. For at en gerning kan karakteriseres som en besvigelse, er det ifølge SAS No. 99 nødvendigt at den bevidste handling resulterer i væsentlig fejlinformation i regnskabet. Hermed præciseres det at revisor udelukkende skal interessere sig for besvigelser, som er væsentlige i forhold til revisionen. Med andre ord vil SAS No. 99 ikke karakterisere en gerning som en besvigelse, hvis denne ikke resulterer i væsentlig fejlinformation. Hermed fokuseres der i definitionen på selve udfaldet af besvigelsen, og dens relevans i forhold til en revision. Side 7 af 57

Udover denne definition, af begrebet besvigelse, indeholder afsnittet beskrivelse og karakteristika en række kendetegn og andre relevante bemærkninger til dette begreb. Heri påpeges de relevante typer af besvigelser, som revisor skal være opmærksom på i forbindelse med en revision. Disse besvigelsestyper er karakteriseret som fejlinformation grundet regnskabsmanipulation, eller misbrug af organisationens aktiver (AICPA, 2002, Afsnit.06). Herudover angives det, at der generelt er tre forhold der kan medfører at der bliver begået en besvigelse. Disse forhold er kendt i litteraturen, som besvigelsestrekanten og tager udgangspunkt i følgende tre forhold: Incitament/pres, mulighed og retfærdiggørelse (AICPA, 2002, Afsnit.07). Både besvigelsestyperne og besvigelsestrekanten vil blive behandlet nærmere senere i fremstillingen. SAS No. 99 indeholder ligeledes en bemærkning om, at ledelsen qua deres stilling har mulighed for at tilsidesætte kontroller, og dermed begå eller få andre til at begå besvigelser. Standarden angiver også at besvigelser af deres natur ofte bliver forsøgt skjult for omverdenen. Dette skyldes at personen eller personerne som begår gerningen, er bevidste om handlingens uoverensstemmelse med loven. Gerningsmandens forsøg på at skjule besvigelser er med til at vanskeliggøre revisors arbejde, og denne problematik forsøger standarden at belyse. Standarden forsøger at imødekomme udfordringen ved at gøre revisor opmærksom på, at selvom et revisionsbevis umiddelbart virker overbevisende, kan skjulte besvigelser medføre at revisionsbeviset indeholder forkert eller mangelfuld information. Hertil påpeges det ligeledes, at revisor omvendt ikke altid kan konkludere at der foregået en besvigelse, selvom nogle revisionshandlinger påpeger sådanne indikationer. Dette skyldes at indikationerne ligeledes kan stamme fra omstændigheder som ikke kan karakteriseres som en besvigelse, men blot være en fejl eller forglemmelse (AICPA, 2002, Afsnit.08-.11). Afsnittet Beskrivelse og karakteristika i SAS No. 99 indeholder således mere end en definition af begrebet besvigelse. Hvis man udelukkende forholder sig til selve definitionen, som bliver brugt i standarden, vil man ikke få et helhedsbillede af begrebet. 2.1.1.2 IAASB ISA 240 Grundlæggende har SAS No. 99 og ISA 240 mange lighedspunkter. Dette skyldes at man i udarbejdelsen af ISA 240 (Revised) lod sig inspirere af principperne i SAS No. 99 (IFAC, 2004). Et af lighedspunkterne er standardernes formål. Begge standarder har til formål at øge sandsynligheden og kvaliteten i revisors arbejde med at identificere og opdage besvigelser i forbindelse med revision af regnskaber. Denne kvalitetseffektivisering er forsøgt gennemført ved, at udstede nogle værktøjer og guidelines til revisorerne. Herudover er der ligeledes en række procedurekrav i standarderne som er gældende for begge besvigelsesstandarder. Det kan bl.a. nævnes at kravet om at revisor skal udvise en professionel skepsis Side 8 af 57

gennem revisionen, og drøfte muligheden for fejlinformation som følge af besvigelser i revisionsteamet ligeledes er gældende i for både ISA 240 og SAS No. 99. Selvom der er en række indholdsmæssige lighedspunkter mellem de to besvigelsesstandarder, adskiller disse sig også fra hinanden. Et af områderne hvor standarderne ikke er overensstemmende er selve fremstillingen og opbygningen af standarderne. Denne uoverensstemmelse imellem besvigelsesstandarderne, skyldes primært ændringen fra ISA 240 (Revised) til den nuværende standard. Tidligere var fremstillingen og opbygningen i ISA 240 (Revised) mere overensstemmende med opbygningen i SAS No. 99. Men med udgivelsen af den nuværende udgave af ISA 240, har man forsøgt at klarificere og forbedre fremstillings formål, ved at omskrive og ændre opbygningen af standarden. Et af områderne hvor denne uoverensstemmelse kommer til udtryk, er bl.a. i afsnittet med definitionen af begrebet besvigelse. Hvor ISA 240 indeholder et særskilt afsnit med definitioner og et særskilt afsnit med kendetegn, er disse beskrevet i et mere sammenhængende afsnit i SAS No. 99. ISA 240 indeholder følgende definition af begrebet besvigelse (IFAC, 2009b, Afsnit 11): An intentional act by one or more individuals among management, those charged with governance, employees, or third parties, involving the use of deception to obtain an unjust or illegal advantage. Denne definition tager ligeledes udgangspunkt i at handlingen skal være bevidst udført, da der ellers ville være tale om en fejl. Hermed er sondringen om hvorvidt en handling er bevidst eller ej afgørende for, om gerningen kan defineres som en besvigelse. Sondringen har dog ingen indflydelse på hvorvidt gerningen er væsentlig i forhold til en revision af et regnskab. Her er både fejl og besvigelser relevante, så længe der er tale om fejlinformation som er væsentlig. Definitionen som benyttes i ISA 240 påpeger herefter, at en besvigelse ikke nødvendigvis bliver begået af et individ, men at der kan være tale om sammensværgelse af flere personer. Hermed informerer standarden revisor om, at der kan være et sammenspil blandt de involverede i en besvigelse. Hvis en besvigelse bliver begået af flere personer, kan det vanskeliggøre opdagelsen af denne. Dette kan bl.a. skyldes at en sammensværgelse kan sløre et helhedsbillede, som kan være nødvendigt for at en besvigelse kan opdages. Definitionen i ISA 240 har udover erkendelsen af at en besvigelse kan blive begået af en eller flere personer, ligeledes medtaget bedragerens mulige stilling eller rolle i organisationen. Ifølge definitionen er det individer blandt ledelsen, bestyrelsen, ansatte eller tredjemand som kan begå en besvigelse. Eftersom standarden medtager begrebet tredjemand, indikeres det at besvigelser ikke udelukkende bliver begået af Side 9 af 57

personer i organisationen. Besvigelserne kan ligeledes blive begået af samarbejdspartnere eller andre i virksomhedens netværk. I IAASB s definition af besvigelser i ISA 240 påpeges det ydermere, at den bevidste handling ligeledes skal have karakter af bedrag der resulterer i en uretfærdig eller ulovlig fordel. Hermed fokuseres der i definitionen ikke på hvorvidt gerningen resulterer i væsentlig fejlinformation, men i stedet om besvigelsen skaber en ulovlig fordel. Derved kan gerninger som ikke resulterer i væsentlig fejlinformation alligevel blive karakteriseret som en besvigelse i forhold til definitionen i ISA 240. 2.1.2 ACFE s definition af besvigelse ACFE er forkortelsen for Association of Certified Fraud Examiners, og er en anti besvigelsesorganisation som blev grundlagt i 1988. I dag er organisationen repræsenteret i mere end 150 lande og har 70.000 medlemmer. Formålet med organisationen er at bekæmpe besvigelser i virksomheder rundt omkring i verden. Derudover udbyder organisationen træning og uddannelse indenfor området, og herigennem opnår deres medlemmer nogle værktøjer, som er nødvendige for at kunne bekæmpe besvigelser i erhvervslivet. Organisationen udgiver hvert andet år rapporten Report to the Nations, og den sidste udgave er kommet i 2014. I disse rapporter forsøger organisationen at udvide omverdenens viden og forståelse omkring erhvervsmæssige besvigelser, og hvorledes disse kan have økonomiske konsekvenser for virksomheder og organisationer. ACFE beskriver i rapporten fra 2014 at besvigelser kan komme i mange afskygninger, men at deres undersøgelse vil fokuseres på Occupational Fraud. Dette begreb kan oversættes til erhvervsmæssig besvigelse, og i rapporten fra 2014 eksemplificeres og simplificeres dette, som de situationer hvor en medarbejder bedrager sin arbejdsgiverorganisation (ACFE, 2014b). Selvom der er en række ligheder mellem begreberne som bliver defineret i besvigelsesstandarderne og i ACFE, er der dog en væsentlig forskel. Som beskrevet ovenfor fokuseres der i ACFE udelukkende på erhvervsmæssig besvigelse, hvorimod besvigelsesstandarderne benytter besvigelser som et mere generelt begreb. Hermed adskiller denne definition sig allerede ved at selve begrebet, som skal defineres ikke er fuldstændigt overensstemmende. Dog benyttes erhvervsmæssig besvigelse i mange sammenhænge, på samme måde som det i det generelle begreb i besvigelsesstandarderne. Derfor findes en beskrivelse og analyse af denne definition anvendelig i forhold til fremstillings problemformulering. Side 10 af 57

Organisationen benytter følgende definition af begrebet erhvervsmæssig besvigelse: The use of one s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse or misapplication of the employing organization s resources or assets Denne definition har ligesom definitionerne i besvigelsesstandarderne fokus på den bevidste handling. Hermed er dette et kendetegn for begrebet, som er gennemgående for alle ovennævnte definitioner. Det anerkendes således at nogle omstændigheder kan indikere tilstedeværelsen af besvigelser, men der kan reelt blot være tale om misforståelser eller fejl. Ifølge ACFE s definition er det en nødvendighed, for at der kan være tale om erhvervsmæssig besvigelse, at den som begår en besvigelse benytter sin stilling i selve gerningen. Alle medarbejdere kan, i en hvis udstrækning, benytte deres stilling til at foretage en besvigelse. Dermed har denne definition en bred antagelse om de mulige gerningsmænd. Herudover er det ifølge ACFE et kendetegn, at gerningen skal resultere i en personlig berigelse. Fokus er hermed ikke på hvorvidt virksomheden får gavn af en given besvigelse, men i højere grad om gerningsmanden opnår en personlig gevinst. Herudover skal den personlige berigelse være en konsekvens af bevidst misbrug eller forkert anvendelse af den ansattes organisations ressourcer eller aktiver. 2.1.3 Opsummering Ovenstående beskrivelse af begrebet besvigelse, har påvist at der både er ligheder og uoverensstemmelser i definitionerne fra besvigelsesstanderne og i ACFE s rapport. De forskellige definitioner, som er blevet beskrevet indeholder en række forskellige parametre, der forsøger at definere begrebet besvigelse. Selvom standarderne og ACFE forsøger at klarlægge samme begreb, adskiller definitionerne sig på en række områder. Tabel 1 Overblik af indhold i definitioner Parameter SAS No. 99 ISA 240 ACFE Bevidst Handling X X X Formål/hensigt Væsentlig Uretfærdig/ulovlig Personlig berigelse fejlinformation fordel Sammensværgelse X Personkreds X Stillingsmisbrug X Misbrug af virksomhedens ressourcer/aktiver X Kilde: Egen tilvirkning Side 11 af 57

Tabel 1 indeholder en oversigt, som klarlægger indholdet af de forskellige definitioner. De forskellige parametre er blevet behandlet tidligere, og tabellen fungerer hermed som en opsummering af definitionerne. Som det fremgår af tabel 1 tager alle definitioner udgangspunkt i den bevidste handling, som adskiller en besvigelse fra en fejl. Dette er ligeledes det eneste parameter som er gældende og overensstemmende i samtlige definitioner. Som det fremgår af tabel 1, adskiller definitionerne sig bl.a. ved at have forskellige hensigter. Hvor SAS No. 99 kræver at besvigelse skal resulterer i væsentlig fejlinformation, benytter ISA 240 og ACFE sig af henholdsvis ulovlig fordel og personlig berigelse. Det betyder at ISA 240 og ACFE vil kunne karakterisere mindre betydelige handlinger som en egentlig besvigelse. Hvor ACFE udelukkende forholder sig til besvigelser, hvor det er gerningsmanden som opnår en personlig gevinst, indeholder ISA 240 et bredere perspektiv. I ISA 240 er det ikke nødvendigvis gerningsmanden som skal opnå en berigelse, men blot selve handlingen som skal afføde en uretfærdig fordel. I tilfælde af regnskabsmanipulation, er det ikke sikkert at gerningsmanden reelt vil opnå en personlig berigelse. Regnskabsmanipulation vil således ikke kunne defineres som en besvigelse hvis man tager udgangspunkt i ACFE s definition. Regnskabsmanipulation vil omvendt blive karakteriseret som en besvigelse i forhold til definitionen i ISA 240, eftersom gerningen vil afføde en ulovlig fordel. Definitionen i SAS No. 99 vil ligeledes karakterisere regnskabsmanipulation som en besvigelse, såfremt denne resulterer i væsentlig fejlinformation. Selvom definitionen i ISA 240 tager udgangspunkt i et bredere perspektiv, bliver det andre steder i standarden klarlagt at det er besvigelser der resulterer i væsentlig fejlinformation i regnskabet som er i fokus. Denne sondring er dog ikke medtaget i selve definitionen af en besvigelse i ISA 240, hvor det som sagt er den ulovlige fordel der er centrum. Hvis besvigelsesstandarderne læses som helhed, vil der være en højere grad af overensstemmelse mellem ISA 240 og SAS No. 99 end først antaget ud fra definitionerne. 2.2 Typer af besvigelser I ACFE s Report to the Nations fra 2014 kategoriseres besvigelser i følgende tre kategorier; korruption, misbrug af aktiver og regnskabsmanipulation, jf. bilag 2. Det bliver i rapporten fremhævet, at misbrug af aktiver er den form for besvigelser som oftest bliver begået. Ligeledes bliver det i rapporten påpeget, at der er forskel i besvigelsestypernes økonomiske omfang. Det fremhæves at regnskabsmanipulation har en betydelig større gennemsnitlig økonomisk påvirkning, set i forhold til kategorierne korruption og misbrug af aktiver (ACFE, 2014b, p. 12). I PwC s undersøgelse fra 2014 har man klarlagt de hyppigste forekomne tilfælde af økonomisk kriminalitet, jf. bilag 3. Det fremgår af rapporten, at misbrug af aktiver er den type besvigelse som flest af Side 12 af 57

respondenterne i undersøgelsen har været udsat for. Derudover kan det nævnes at regnskabsmanipulation ifølge undersøgelsen er blandt de typer af besvigelser som er mest udbredt. (PwC, 2014, p. 6). Men det er essentielt at fastlægge at økonomisk kriminalitet ikke er det samme som besvigelser i revisionsmæssig forstand. Økonomisk kriminalitet omfatter en lang række kriminelle forhold, som nødvendigvis ikke er relevante for revisor i forhold til en revision. Ifølge besvigelsesstandarderne ISA 240 og SAS No. 99 er der to typer af besvigelser som anses for relevante for revisor. Besvigelsestyperne som er udgangspunktet i standarderne kan kategoriseres som henholdsvis regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. Grunden til at det netop er disse to typer af besvigelser som medtages i standarderne og er relevante for revisor, kan skyldes det faktum at der i disse standarder fokuseres på besvigelser som kan skabe væsentlig fejlinformation i regnskaber. Netop misbrug af aktiver og regnskabsmanipulation har en konsekvens for regnskabet, hvorimod f.eks. bestikkelse, korruption og andre typer af besvigelser ikke nødvendigvis medfører fejlinformation i regnskabet. I de følgende afsnit vil der blive gennemgået hvordan og i hvilket omfang henholdsvis regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver bliver begået. Grunden til at der fokuseres på disse to besvigelser skyldes at revisor er forpligtet til at overholde standarderne ISA 240 eller SAS No. 99, hvor det netop er regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver som er i fokus. 2.2.1 Regnskabsmanipulation I PwC s undersøgelse er det blevet påvist at regnskabsmanipulation er blandt de hyppigst forekomne typer af besvigelser (PwC, 2014, p. 6). Blandt de adspurgte respondenter, har omkring 22 % oplevet eller været udsat for regnskabsmanipulation. Det fremgår af undersøgelsen at der er regionale forskelle, og at lande i Afrika og Mellemøsten i højere grad er udsat for denne type besvigelse end i resten af verden. I Vesteuropa er andelen af respondenter der har været udsat for regnskabsmanipulation derimod kun på 17 %. En af grundene til at denne type besvigelse er særlig betydelig, skyldes formålet og anvendelsen af virksomhedernes regnskab. Et regnskab bliver benyttet af mange interessenter heriblandt investorer, banker og samarbejdspartnere m.fl. Såfremt regnskaber har været udsat for manipulation, kan det skabe komplikationer i form af mistillid til indholdet i regnskaber, og der vil hermed foretages beslutninger på et falsk grundlag. Dette kan i sidste ende have store økonomiske konsekvenser for både interessenter og organisationen, som har været udsat for regnskabsmanipulation. Side 13 af 57

Begrebet regnskabsmanipulation dækker flere kriminelle gerninger, men ifølge ISA 240 beskrives besvigelsen som følgende (IFAC, 2009b, Afsnit A2): Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger for at vildlede regnskabsbrugere. Der kan således være tale manipulation, forfalskning samt ændring af bogføringen eller materiale som danner grundlag for udarbejdelsen af regnskabet. Regnskabsmanipulation kan også foregå ved at udelade begivenheder, transaktioner eller andre betydelige informationer i regnskabet. Derudover vil en tilsigtet eller bevidst forkert præsentation af regnskabet samt bevidst anvendelse af forkert regnskabspraksis ligeledes karakteriseres som regnskabsmanipulation (IFAC, 2009b, Afsnit A3). Årsagerne til at der bliver begået regnskabsmanipulation, kan som oftest omhandle et ønske om at styre virksomheders økonomiske fremstilling. Regnskabsmanipulation involverer ofte personer blandt den daglige ledelse, eller andre med betydelig indflydelse i virksomheden. Dette skyldes at der blandt denne personskreds ofte er et eventuelt pres eller ønske, om at virksomheden skal fremstå på en bestemt måde. Incitamentet kan også være at imødekomme eventuelle forventninger fra investorer eller i situationer hvor en særlig præstation vil aflede en personlig økonomisk gevinst. Disse incitamenter til at begå regnskabsmanipulation indebærer udelukkende et forsøg på, at få den økonomiske situation til fremstå bedre end den i realiteten er. Regnskabsmanipulation omhandler ikke udelukkende overvurdering af den finansielle situation i virksomheden. Manipulationen kan i nogle tilfælde blive begået for at undervurdere økonomien i virksomheden. Årsagerne til at det kunne være fordelagtigt at fremstille den økonomiske situation værre end det reelle billede, kan bl.a. være særlige skattemæssige forhold som kan optimeres såfremt at økonomien bliver undervurderet. 2.2.2 Misbrug af aktiver Det er blevet klarlagt i PwC s undersøgelse og ACFE s rapport, at henholdsvis 69 % og 85 %, af respondenterne har været udsat for misbrug af virksomhedens aktiver. Ligeledes viser begge undersøgelser at den økonomiske konsekvens, som følge af denne form for svindel, er mindre set i forhold til regnskabsmanipulation. Dette kan skyldes en række faktorer, men særligt det forhold at kategorien misbrug af aktiver omfatter en lang række forseelser hvoriblandt mindre besvigelser er medtaget. Hvor regnskabsmanipulation ofte bliver begået af ledelsen eller andre i stillinger med betydelig indflydelse, er personerne som begår misbrug af aktiver ofte en medarbejder i organisationen (IFAC, 2009b, p. 6). Rapporten fra ACFE indeholder en risikovurdering af forskellige typer af misbrug af aktiver (ACFE, 2014b, p. 13). Denne risikovurdering klarlægger at der er stor forskel i både hyppigheden og de økonomiske Side 14 af 57

konsekvenser ved de forskellige typer. Det fremgår af risikovurderingen, at følgende tre former for besvigelser har en høj risiko, jf. bilag 4: Non cash: Besvigelse hvor en medarbejder stjæler aktiver eller misbruger fortrolig information fra virksomheden. Billing: Besvigelse hvor svindleren får arbejdsgiver til at betale falske fakturaer. Check manipulation: Omhandler situationer hvor svindleren stjæler, forfalsker eller ændrer checks, således at bedrageren får adgang til virksomhedens økonomiske midler. ISA 240 klarlægger at misbrug af aktiver omhandler tyveri af virksomhedens aktiver (IFAC, 2009b, Afsnit A5). Medarbejdere og andre i virksomheden kan stjæle virksomhedens aktiver på mange måder, og dermed kan misbrug af aktiver forekomme i mange forskellige afskygninger. ISA 240 fremhæver at følgende tyverier kan karakteriseres som misbrug af aktiver: Underslæb Tyveri af fysiske og immaterielle aktiver Fiktiv fakturering Privat brug aktiver Misbrug af aktiver omhandler således både tyveri af likvide midler, materielle og immaterielle aktiver, samt privat brug af virksomhedens ressourcer. Denne besvigelsestype er således kendetegnet ved at variere i konsekvenser, alt efter hvilken type af misbrug der er tale om. Dette medfører en gråzone, hvor handlinger så som private telefonopkald og privat forsyning af mindre kontorartikler, kan karakteriseres som misbrug af aktiver jf. standarderne, men som anses for acceptabelt i forhold til virksomhedernes politikker. 2.3 Hvem begår besvigelser Det kan være vanskeligt at klarlægge den generelle svindler, men gerningsmanden stammer ofte fra en personkreds der omfatter ansatte, ledelse eller tredjemand. Denne personkreds er overensstemmende med definitionen af besvigelser i ISA 240. Dette fremhæver den kendsgerning, at besvigelser kan blive begået af personer i forskellige stillinger og med forskellige baggrunde. Trods denne forskellighed, er der dog en række generelle fællestræk og karakteristika som ofte er til stede når en besvigelse har fundet sted. Dette omhandler både svindleren som person, men ligeledes omstændighederne og miljøet hvori besvigelsen er blevet begået. Side 15 af 57

2.3.1 Besvigelsestrekant Grundlæggeren og forfatteren bag teorien i besvigelsestrekanten er Donald R. Cressey, som med sin bog Other Peoples Money fra 1953 banede vejen for tankegangen i besvigelsestrekanten. I den efterfølgende litteratur vedrørende økonomisk kriminalitet i erhvervslivet, benyttes denne teori ofte når bevæggrundene og adfærden bag en besvigelse skal præciseres og forklares. Besvigelsestrekanten og teorien bag denne tankegang har til formål, at klarlægge hvorfor personer begår besvigelser. Ligeledes præciseres det i teorien at ellers ærlige personer, kan tillægge sig en kriminel adfærd og begå besvigelser. Ifølge Donald R. Cressey kræver den kriminelle adfærd bag en besvigelse udelukkende at tre forhold er opfyldt og gældende på et givent tidspunkt. Nøgleelementerne i teorien er følgende; Incitament eller pres Mulighed Retfærdiggørelse. Disse forhold er udgangspunktet i besvigelsestrekanten, og skal ifølge Donald R. Cressey alle være opfyldt før svindleren vil begå en besvigelse. Der er således et sammenspil mellem de tre forhold i teorien. I de følgende afsnit vil de enkelte elementer blive beskrevet. 2.3.1.1 Incitament eller Pres Det første parameter i besvigelsestrekanten er motivet bag besvigelsen, og bliver i teorien beskrevet som incitament eller pres. Dette element er ofte til stede, hvis en person er kommet i personlige eller arbejdsrelaterede problemer. Presset eller incitamentet kan opstå i situationer, hvor en person har optaget økonomisk gæld som ikke kan tilbagebetales på almindelig vis. Ligeledes kan det personlige pres stamme fra et ønske eller sociale forventninger til levestandard og materielle goder, som er over personens evne og økonomiske formåen. Ydermere kan problemer med ludomani eller euforiserende stoffer ligeledes resultere i afhængighed, og derfor et forbrug af penge som er over evne. Disse forhold er alle personlige problemer som kan få personen til at føle et pres, som i sidste ende kan resultere i et motiv til at begå en besvigelse. Ligeledes kan presset som sagt opstå i arbejdsrelaterede situationer hvor medarbejderens job er i fare, hvis der ikke ydes nogle særlige præstationer eller nogle specifikke mål ikke bliver opnået. Dette vil ligeledes skabe et pres eller incitament til at begå en besvigelse og hermed er motivet for den kriminelle handling grundlagt. 2.3.1.2 Mulighed For at besvigelsen kan blive realitet skal svindleren, ifølge Donald R. Cressey, ligeledes have mulighed for at udføre gerningen. Dette forhold i besvigelsestrekanten beskriver altså måden hvorpå besvigelsen bliver Side 16 af 57

udført og gerningsmanden misbruger sin position i virksomheden. Udover at der skal være mulighed for at begå besvigelsen, er det ifølge teorien ligeledes afgørende at svindleren kan skjule besvigelsen. Det er således ikke kun et spørgsmål om hvorvidt besvigelsen kan lade sig gøre, men ligeledes et spørgsmål om hvorvidt svindleren er overbevist om at gerningen ikke bliver opdaget. Foruden svindlerens egen position og mulighed for at begå en besvigelse, har virksomhedens miljø og procedure også en påvirkning på muligheden for at besvigelsen kan blive ført ud i livet. Muligheden for at begå og skjule besvigelser, kan opstå på baggrund af mange forhold. Dog er det ofte forhold i virksomhedens egne processer eller tilrettelæggelse af arbejdsgange som er årsagen. Det kan bl.a. nævnes at mangelfulde interne kontroller, eller mangel på funktionsadskillelse kan gøre omstændighederne og dermed mulighederne for at begå en besvigelse tilgængelig. Ved at sikre at virksomheden har de fornødne effektive interne kontroller og at andre besvigelsesmæssige foranstaltninger er varetaget, kan virksomheden hermed påvirke muligheden for at svindel bliver begået. Hermed er dette element i besvigelsestrekanten under stor påvirkning fra virksomhedens egen tilrettelæggelse af processer og forretningsgange, og derfor er det også det element som virksomheden bedst selv kan styre. 2.3.1.3 Retfærdiggørelse Retfærdiggørelse er det sidste element af besvigelsestrekanten, og omhandler i høj grad det psykologiske aspekt bag en besvigelse. Uanset om både motivet og muligheden for at begå en besvigelse er til stede, vil gerningen, ifølge Donald R. Cressey, ikke blive udført medmindre svindleren kan retfærdiggøre handlingen. Dog skal det nævnes at retfærdiggørelsen også er præget af etiske værdier som er forskellige fra person til person, og hermed er det ikke muligt at foretage en generalisering af niveauet for retfærdiggørelsen. Udover påvirkningen fra de etiske værdier og psykologiske parametre, kan forhold i selve arbejdet og i virksomheden ligeledes have indvirkning på hvorvidt en besvigelse kan retfærdiggøres. Det kan bl.a. nævnes at jobsikkerhed, ledelsens attitude i forhold til svindel og besvigelser, samt en vrede imod virksomheden kan påvirke retfærdiggørelsen af en besvigelse. Som det fremgår af ovenstående er denne kategori påvirket af svindlerens følelser og psykologi. Denne uhåndgribelighed kan gøre arbejdet med at observere og vurdere denne del af besvigelsestrekanten særdeles vanskelig. Retfærdiggørelsen af besvigelsen kan opstå og fremkomme på mange måder, og forholdet er ydermere omgivet af en form for gråzone. Denne gråzone skyldes at nogle besvigelser er nemmere at retfærdiggøre end andre, grundet forskellene i den økonomiske konsekvens ved gerningen. Nogle gerninger opfylder definitionen af en besvigelse, og kan karakteriseres som en kriminel handling, men enkelte personer vil alligevel kunne retfærdiggøre handlingen eftersom gerningen virker ubetydelig i deres øjne. Side 17 af 57