Risici ved erklæringsafgivelse

Risici ved erklæringsafgivelse 1

Underviser Bjarne Aalbæk Registreret revisor FagligAfdeling.dk ActisRevisorer.dk FaktaKurser.dk Tidligere PwC og ND Eksaminator/censor Kvalitetskontrollant Bjarne Aalbæk www.fagligafdeling.dk Tlf. 70 10 70 12 E-mail ba@fagligafdeling.dk 2

Program Statistik Faldgruber Forbehold Supplerende oplysninger Krydret med eksempler 3

Udviklingen i antal forbehold eller supplerende oplysninger i regnskabet (FSR + Experian) 36.327 33.248 29.291 8.129 9.464 12.757 15.591 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Forbehold eller supplerende oplysninger 4

Påtegninger analyse 2013 Ca. 10.000 selskaber har fravalgt revision 2011 2012 regnskaberne. 2010 regnskaber og frem: Supplerende oplysninger om tabt selskabskapital tælles med. 5

Påtegninger analyse Hvilken erklæring? Hvilken erklæring? 2% 3% 9% Revision Review Assistance Ingen erklæring 86% 6

Påtegninger analyse Hvilken erklæring? 6.260 Hvilken erklæring? 4.173 18.780 Revision Review Assistance 179.457 Ingen erklæring 7

Udvikling i andel af samlet antal reviderede regnskaber, der har en revisionsanmærkning på regnskabet (Experian) Udvikling 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Samlet antal reviderede regnskaber 161.822 185.641 198.870 202.654 199.025 192.372 184.358 Antal regnskaber med revisionsanmærkning i form af et forbehold eller en supplerende oplysning 8.129 9.464 12.757 15.696 29.291 36.327 33.248 Andel af reviderede regnskaber med en revisionsanmærkning i form af et forbehold eller en supplerende oplysning 5% 5% 6% 8% 15% 19% 18% 8

Udviklingen i antallet af regnskaber med anmærkninger fordelt på virksomhedsform 29.575 27.243 23.616 12.720 6.606 7.733 10.188 4.494 5.597 1.218 1.408 1.957 2.282 305 323 612 694 1.181 1.155 1.039 4.966 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Øvrige A/S ApS 9

Udviklingen i antallet af regnskaber med anmærkninger fordelt på virksomhedsform 20,2% 19,3% 15,7% 15,0% 13,8% 13,4% 13,9% 11,7% 11,6% 5,7% 5,7% 3,4% 3,2% 3,3% 3,5% 6,9% 6,1% 4,8% 8,3% 6,8% 5,7% 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Øvrige A/S ApS 10

Hvor kommer problemerne fra? Forbehold / supplerende oplysninger Anmærkninger 2011 Anmærkninger 2012 16.000 14.000 12.000 14.131 12.867 10.000 8.000 6.000 4.000 4.287 3.857 6.757 6.217 8.028 7.448 2.870 2.726 2.000 0 Hovedstaden Sjælland Syddanmark Midtjylland Nordjylland 11

Hvor kommer problemerne fra? Forbehold / supplerende oplysninger 25,0% Problemer 2011 Problemer 2012 20,0% 20,3% 19,9% 19,0% 18,5% 17,7% 16,9% 17,2% 16,8% 15,9% 15,9% 15,0% 10,0% 5,0% 0,0% Hovedstaden Sjælland Syddanmark Midtjylland Nordjylland 12

Hvor bor virksomhederne? Antal virksomheder % 2011 2012 Antal virksomheder 2011 2012 40,0% 35,0% 30,0% 25,0% 20,0% 15,0% 10,0% 5,0% 0,0% 80.000 70.000 60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0 13

Hvor kommer problemerne relativt fra? Forbehold / supplerende oplysninger 45,0% Andel virksomheder 2012 Anmærkninger 2012 40,0% 35,0% 30,0% 35,0% 38,7% 25,0% 20,0% 20,0% 18,7% 24,0% 22,4% 15,0% 10,0% 11,3% 11,6% 9,3% 8,2% 5,0% 0,0% Hovedstaden Sjælland Syddanmark Midtjylland Nordjylland 14

Antal anmærkninger på brancheniveau Vandforsyning; kloakvæsen, affaldshåndtering og rensning af jord og grundvand 32% Overnatningsfaciliteter og restaurationsvirksomhed 32% Kultur, forlystelser og sport 26% Offentlig forvaltning og forsvar; socialsikring 25% Undervisning f.eks. køreskoler, kursusvirksomheder, coaching mv. 22% Andre serviceydelser 22% Information og kommunikation 21% Engroshandel og detailhandel; reparation af motorkøretøjer og motorcykler 20% Bygge- og anlægsvirksomhed 20% Administrative tjenesteydelser og hjælpetjenester 20% Fast ejendom 20% Liberale, videnskabelige og tekniske tjenesteydelser 19% Fremstillingsvirksomhed 19% Råstofindvinding 18% Pengeinstitut- og finansvirksomhed, forsikring excl. Holdingselskaber 17% Transport og godshåndtering 17% Landbrug, jagt, skovbrug og fiskeri 16% Pengeinstitut- og finansvirksomhed, forsikring 15% Holdingselskaber 14% Sundhedsvæsen og sociale foranstaltninger 12% El-, gas- og fjernvarmeforsyning 12% 15

Stikprøve 500 med anmærkninger. Fordeling 20,0% 18,0% 16,0% 17,2% 14,0% 12,0% 13,0% 10,0% 8,0% 6,0% 4,0% 2,0% 0,0% Antal med anmærkninger i strikprøven i alt (nogle har 2 forbehold) 6,0% 1,0% Værdiansættelse Going concern Andet 16

Forbehold værdiansættelse 4,0% 3,5% 3,0% 3,4% 3,0% 2,5% 2,0% 1,5% 1,0% 2,0% 1,6% 1,4% 1,0% 0,7% 0,5% 0,0% 17

Supplerende oplysninger 100,0% 90,0% 88,0% 80,0% 70,0% 60,0% 50,0% 40,0% 30,0% 47,0% 39,0% 20,0% 10,0% 0,0% 16,0% I alt Tabt kapital Going concern Indregning / måling 8,0% 3,0% 2,0% Urigtig moms Andet Overtrædelse BFL 18

Supplerende oplysninger om indregning / måling 6,0% 5,0% 4,8% 4,6% 4,0% 3,6% 3,0% 2,0% 1,0% 1,4% 1,1% 0,0% 0,1% 0,1% 19

Hvilken konklusion 12% 4% 1% 83% Blank Med forbehold Afkræftende Manglende 20

Faldgruber Typiske problemer 21

Faldgruber 1 Fejl uden forbehold 2 Manglende revisionsbevis uden forbehold 3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket 4 Gennemgribende forbehold hvor konklusion er bortset-fra 5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion 6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Forbehold Konklusion GFS 7 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet mangler 8 Supplerende oplysninger vedr. forståelsen af revisionen 9 Overtrædelse bogføringslov mangler 10 Ledelsesansvar mangler Supplerende opl. 11 Ledelsesberetningsudtalelse ikke tilpasset 22 Udtalelse

Påtegning generelt (ISA/UG) En påtegning uden anmærkninger Ingen forbehold Ingen supplerende oplysninger Vi har fået nok relevant revisionsbevis. Bogføringsloven er overholdt. Kontrol Regnskabet giver et retvisende billede. Ledelsen overholder sine formalia. Kontrol Virksomheden fortsætter til næste balancedag. Vi er ikke blevet bekendt med ledelsesansvar. Bekendt med 23

1-2 Forbehold Dobbelte overskrifter ved forbehold Regel kommer fra Erklæringsbekendtgørelsen Forbehold ISA Grundlag for konklusion med forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Grundlag for manglende konklusion ISA hvornår Ved uenighed der resulterer i væsentlig fejlinformation Ved utilstrækkeligt revisionsbevis og mulig væsentlig fejlinformation Ved uenighed der resulterer i gennemgribende fejlinformation Ved utilstrækkeligt revisionsbevis og mulig gennemgribende fejlinformation 24

1-2 Forbehold Forbehold skal tages når (generelt, ERKL 6.1): 1. revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler, eller 2. revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl. 25

1-2 Forbehold Skal tages når (specifikt, ERKL 6.2): 1. regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav, 2. regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige, 3. usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst, 4. regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt, 5. forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor, 6. revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed, eller 7. regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen. 26

1-2 Forbehold Udvalgte krav 1. Skal fremgå klart (Erkl.Bek 6.3) 2. Skal begrundes (Erkl.Bek 6.4 og ISA 705.16) 3. Henvisning skal ske til konkrete poster, noter eller afsnit i ledelsesberetningen (Erkl.Bek 8). 4. Skal indeholde de manglende oplysninger, medmindre de er urimeligt omfangsrige ift. erklæringen eller ikke er tilgængelige (ISA 705.19.c). 5. Hvis forbehold vedrører specifikke beløb, skal forbehold indeholde en beløbsmæssig angivelse. Hvis det ikke er muligt, skal revisor anføre dette (ISA.705.17) 6. Hvis forbeholdet er for manglende revisionsbevis, skal revisor oplyse årsagerne hertil (ISA.705.20). 27

1-2.1 Forbehold skal være klare Ikke godt skrevet 1 2 3 28

1-2.1 Forbehold skal være klare Ikke godt skrevet 4 5 6 29

1-2.1 Forbehold skal være klare Godt skrevet (se bort fra overskrifter) 1 2 3 30

1-2.1 Forbehold skal være klare Råd Formulering: Jeg tager forbehold for revisionsmålet af regnskabsposten (evt. henvisning). Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr. Vi tager forbehold for tilstedeværelsen af varebeholdninger, som er indregnet under aktiver med 402 tkr. Vi tager forbehold for fuldstændigheden af nettoomsætningen, som er indregnet i resultatopgørelsen med 4,2 mio. kr. (pas på tavshedspligten). 31

1-2.2 Forbehold skal begrundes Råd Hvorfor er posten fejlbehæftet? Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr., da tilgodehavenderne efter vores mening skal nedskrives med 200 tkr. til en lavere nettorealisationsværdi. Vi tager forbehold for fuldstændigheden af nettoomsætningen, der er indregnet i linjen Bruttofortjeneste i resultatopgørelsen på side 4, i det denne efter vores mening skulle indregnes med yderligere 150 tkr. 32

1-2.3 Henvisninger Erklæringsvejledningen: Tager revisor forbehold eller giver supplerende oplysninger i revisionspåtegningen, kan det være hensigtsmæssigt at henvise til regnskabet. Henvisninger skal ske til konkrete poster eller noter i regnskabet, til konkrete afsnit i en eventuel ledelsesberetning eller til andre dele af regnskabet. Det er ikke tilstrækkeligt at henvise til en bestemt side i regnskabet, hvis denne side omhandler flere forhold. 33

1-2.3 Henvisninger Kan man henvise til noget, man ikke har revideret? Årsrapporten (Skal overholde årsregnskabsloven) Ledelsespåtegning Årsregnskabet Revideres. (Skal give et retvisende billede) Revisors påtegning el. erklæring Resultatopgørelse Balance Noter Anvendt regnskabspraksis Ledelsesberetning 34

1-2.3 Henvisninger Råd Henvisninger ikke direkte et lovkrav Henvis ikke til ledelsesberetningen fra revisionspåtegningen Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr. Selskabets aftaler om finansiering udløber, og restgælden forfalder den 19. marts 20X1. Selskabet har ikke været i stand til at genforhandle eller opnå ny finansiering. Denne situation tyder på, at der er en væsentlig usikkerhed, der kan rejse betydelig tvivl om selskabets mulighed for at fortsætte driften, hvorfor selskabet kan være ude af stand til at realisere sine aktiver og indfri sine forpligtelser som led i den normale drift. Årsregnskabet og noterne hertil giver ikke fyldestgørende oplysning om usikkerheden. Årsregnskabet påvirkes ikke finansielt heraf. 35

1-2.4 Forbehold skal indeholde manglende oplysninger Ikke godt skrevet 1 2 36

1-2.4 Forbehold skal indeholde manglende oplysninger Godt skrevet 1 Råd: Vær opmærksom på alle krav om oplysning. Hvis det ikke må komme med, tag forbehold og giv de manglende oplysninger. 37

1-2.5 Forbehold skal indeholde finansiel indvirkning Ikke godt skrevet 1 2 3 38

1-2.5 Forbehold skal indeholde finansiel indvirkning Godt skrevet 1 2 39

1-2.5 Forbehold skal indeholde finansiel indvirkning Råd Anfør fejlinformationens finansielle indvirkning. Hvis ikke muligt, anfør dette. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, som er indregnet under aktiver med 498 tkr., da tilgodehavenderne efter vores mening skal nedskrives 200 tkr. til en lavere nettorealisationsværdi. Hvis tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser var blevet indregnet til denne lavere nettorealisationsværdi, ville Andre eksterne omkostninger i resultatopgørelsen have været 200 tkr. større, Skat af årets resultat i resultatopgørelsen ville have været 50 tkr. Mindre, og årets i resultatopgørelsen resultat ville have været 150 tkr. mindre. Aktiverne ville være 200 tkr. mindre, jf. ovenfor, og Overført overskud eller underskud under egenkapitalen ville være 150 tkr. Mindre. Selskabsskab under passiverne ville være 50 tkr. mindre. Vi tager forbehold for kapitalandele i tilknyttede virksomheder, da vi ikke har fået adgang til at foretage revisionshandlinger for at sikre tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for disse. Det har ikke været muligt at opgøre evt. finansielle beløbsmæssige indvirkninger. 40

1-2.6 Forbehold for manglende revisionsbevis Godt skrevet? 1 2 Indeholder disse en begrundelse for manglende revisionsbevis? 41

1-2.6 Forbehold for manglende revisionsbevis Råd Anfør i forbeholdet årsagen til manglende bevis. En af de interessante ting er, om det er ledelsens skyld. Selskabets bogføring og øvrige grundlag for selskabets årsregnskab er mangelfuldt og indeholder adskillige fejl i relation til varelager, tilgodehavender og varekreditorer. På tidspunktet for afgivelse af vores erklæring på årsregnskabet har det endnu ikke været muligt for ledelsen at rette op på manglerne og rette fejlene. Vi har ikke på anden vis haft mulighed for at bekræfte eller afkræfte de i årsregnskabet anførte tilgodehavender, varebeholdninger og varekreditorer på henholdsvis kr. xxx, kr. xxx og kr. xxx. Som følge af disse forhold har vi ikke været i stand til at fastlægge, om eventuelle justeringer kunne være anset for nødvendige i relation til registrerede eller ikkeregistrerede varelager, tilgodehavender og varekreditorer samt resultatopgørelsen, egenkapitalopgørelsen og pengestrømsopgørelsen. Forbehold da ledelsen ikke har givet os mulighed for at undersøge de tilknyttede virksomheder. 42

1 Fejl uden forbehold Regnskabet er forkert eller mangelfuldt. Hedder også Uenighed med ledelsen Det kan være beløb som er forkerte. Det kan også være den generelle præsentation af årsregnskabet. En note oplyser sjældent noget forkert. En manglende note er ikke en fejl, men en mangel. 43

1 Fejl uden forbehold Ofte forekommende problemer Noter mangler. Note oplyser ikke det krævede. Der er for mange omkostninger i årsregnskabet. Ulovlige lån er ikke regnskabsmæssigt behandlet korrekt. Klassifikationen er forkert. Gæld til tilknyttede virksomheder hedder i regnskabet Anden gæld. Der er modregnet i regnskabet. Debitorer med kreditsaldo er ikke flyttet. Igangværende arbejder er usynligt modregnes i forudbetalinger for samme. 44

2 Manglende revisionsbevis uden forbehold 45

2 Manglende revisionsbevis uden forbehold Oftest forekommende problemer Ikke bevis for at virksomheden er en forsat drift. Ikke bevis for dagsværdi på ejendom. Ikke bevis for udskudt skatteaktiv. Ikke bevis for fysisk tilstedeværelse af varebeholdninger. 46

2 Manglende revisionsbevis uden forbehold Råd Undersøg alle forhold Husk at 4 uvæsentlige ting, kan blive væsentlige tilsammen. Problemerne opstår bl.a.: Du skal ikke revidere lageret. Du må ikke udsende engagementsforespørgsler De vil ikke betale for, at du taler med datterselskabers revisor. Erklæring Revision Udvidet gennemgang Review Assistance Bevis baserer sig på Primært eksterne bekræftelser, fx tinglysning, engagementsforespørgsler, saldomeddelelser, efterfølgende indbetalinger, advokatbreve osv. Forespørgsel og analyse og andre. Samt 4 danske. Samt bogføringslov og formalia. Forespørgsel og analyse og andre. Gennemlæsning 47

Konklusion Forhold væsentlige Ja Ja Ja Forhold gennemgribende Nej Ja Ja Konklusion Med forbehold Afkræftende Ingen Forhold kommer fra begrænsning i revisors arbejde Forhold kommer fra uenighed med ledelsen bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver retvisende bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver - På grund af betydeligheden af Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet. som følge af det betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion ikke retvisende - 48

Revision konklusion efter ISA er Forbehold + gennemgribende 49

3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Eksempler 1 50

3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Eksempler 2 51

3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Eksempler 3 52

3 Forbehold hvor konklusion ikke er påvirket Råd Alle forbehold påvirker konklusionen ingen undtagelser. Supplerende oplysninger påvirker ikke konklusionen derfor nedenunder. 53

4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Ikke godt skrevet 1 2 54

4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Ikke godt skrevet 3 55

4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Ikke godt skrevet 4 56

4 Gennemgribende forbehold hvor konklusionen ikke er afkræftende Råd Hvis regnskabet indeholder gennemgribende fejl eller mangler = Afkræftende konklusion = Giver ikke et retvisende billede. Going concern giver en afkræftende konklusion. Undtagelse er meget sjælden når ledelsen ikke vil frembringe revisionsbevis. Hvis man tager forbehold for fx 98 procent af balancesummen. Overvej situationen hvis man tager forbehold for manglende note om usikkerhed om fortsat drift. ISA 705.5: Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering: ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet, eller i relation til oplysninger er grundlæggende for brugeres forståelse af regnskabet 57

5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion ikke godt skrevet 1 58

5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion Godt skrevet 1 59

5 Manglende bevis som er potentielt gennemgribende afgivelse af konklusion - råd Når du har manglende bevis, og beviset er muligt gennemgribende = Ingen konklusion Forbehold Grundlag for manglende konklusion Vi tager forbehold for værdiansættelsen og tilstedeværelsen mv. af varebeholdninger, som vi ikke kan opnå revisionsbevis for, idet ledelsen ikke ønsker at give os adgang til at overvære den fysiske lageroptælling, vurdere procedurerne, inspicere lageret og foretage kontroloptælling. Det har ikke været muligt at opgøre den finansielle beløbsmæssige indvirkning af ovenstående. Manglende konklusion På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet. 60

6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Erklæringsbekendtgørelsens 6.5: Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet. Erklæringsvejledningen: Vurderer revisor, at et eller flere forbehold er af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, skal revisor oplyse dette i påtegningen. En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det. Dette vil være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, som efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet bliver misvisende. Oplysningen kan særlig være relevant, når revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion Oplysningen kan passende gives i konklusionen. 61

6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Godt skrevet 62

6 Generalforsamlingsanbefaling mangler Råd Skriv Når et korrekt regnskab kan lade sig gøre. Eksempler på situationer: Going concern Forbehold fordi varelager som udgør 95% af balancesummen, er forkert Forbehold for manglende bevis for datter, som udgør 100% af balancesummen Skriv ikke Når det alligevel ikke kan lade sig gøre, at lave et korrekt regnskab Eksempler på situationer Konklusion med forbehold (overvej alligevel) Forbehold for at varelager, som udgør 15 % af balancesummen, er forkert. Forbehold fordi du ikke må se datter, og fejlen udgør potentielt 10% af balancesummen. 63

7 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet mangler Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om eventuelle forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold. Må ikke tilføre information udover hvad allerede der står i regnskabet (note). Påpeger et forhold. Afgørende forhold Going concern usikkerhed SKAL påpeges. Påvirker ikke konklusionen. 64

7 Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet mangler - Råd Det er kun going concern usikkerhed som SKAL beskrives. Derfor den eneste man kan tjekke hvis man skal se, om påtegningen er fejlbehæftet. Anfør supplerende oplysning i regnskabet om afgørende forhold: Usikkerhed om evnen til fortsat drift. Regnskab aflagt efter realisationsprincipper. Usikkerhed om en retssag, som er substantiel for selskabet. Usikkerhed om et substantielt aktiv, fx udskudt skatteaktiv. 65

8 Supplerende oplysninger vedrørende forståelsen af revisionen Anvendes relativt sjældent. Skal anvendes når: Tidligere periodes regnskab, der fremgår som sammenligningstal, er ikke revideret, ISA710.14. Revisors konklusion i en erklæring på et regnskab til sammenligning afviger fra den konklusion revisor tidligere har udtrykt på dette regnskab, jf. ISA 710 afsnit 16. Regnskabet til sammenligning er revideret af en anden revisor, jf. ISA 710 afsnit 17 og 19. Andre oplysninger i et dokument der indeholder et revideret regnskab indeholder fejl, som revisor mener, det er nødvendigt at rette, jf. ISA 720, afsnit 10 a). 66

9 Overtrædelse bogføringslov mangler Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig 67

9 Overtrædelse bogføringslov mangler At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin. Beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren. Ved vurdering af væsentlighed, kan revisor f.eks. overveje: Er overtrædelserne bragt til ophør? Ligger overtrædelserne flere år tilbage? Gentagne overtrædelser? Omfanget af overtrædelsen? 68

9 Overtrædelse bogføringslov mangler Godt skrevet 1 2 3 69

10 Ledelsesansvar mangler Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af: 1. straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, 2. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, eller 3. lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. 70

10 Ledelsesansvar mangler 71

10 Ledelsesansvar mangler Lovlige og ulovlige lån Lån til moderselskab Lån til holding- (ikke-moder) selskab Lån til personlig aktionær Lån til ledelse Balance Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse Notekrav Nej Nej Nej Ja Rente Markedsvilkår Nationalbankens udlån+9 (+10 fra 1.3.2013) Nationalbankens udlån+9 (+10 fra 1.3.2013) Nationalbankens udlån+9 (+10 fra 1.3.2013) Supplerende oplysning Nej Ja Ja Ja 72

10 Ledelsesansvar mangler Skat på ulovlige lån. Lån sep. 100 tkr. Kilde: FSR tværgående udvalg. Forbehold for fuldstændighed. Lån 100 tkr. 50 tkr. tilbagebetalt på balancedagen? Tilbagebetalt Ikke tilbagebetalt Aftale om løn, senest på balancedagen På plads Ikke på plads Indberettet kildeskat på balancedagen Indberettet Ikke på plads Indbetalt kildeskat på balancedagen Indbetalt Ikke på plads Regnskab Løn 100 tkr. Løn 100 tkr. Tilgode ulovligt lån 100 tkr. + rente Note hvis ledelsesmedlem. Note hvis ledelsesmedlem. Tilgode ulovligt lån 50 tkr. + rente Yderligere tilgode hos aktionær 50 tkr. +rente Gæld til Skat 50 kr. Note hvis ledelsesmedlem. Kan omposteres i næste år, når aftale om konvertering er på plads. Revision Supplerende oplysning om lån i årets løb. Evt. supplerende oplysning om manglende indberetning i tide. Supplerende oplysning om lån i årets løb. Evt. supplerende oplysning om manglende indberetning i tide. Supplerende oplysning om lån i årets løb. Evt. supplerende oplysning om manglende indberetning i tide. Rente Ja 9%+ fra hævning til konvertering (+10% fra 1.3.2013). Ja 9%+ fra hævning til konvertering (+10% fra 1.3.2013). Ja 9%+ fra hævning til balancedag (+10% fra 1.3.2013). 73

10 Ledelsesansvar mangler Aktionærlån eksempel Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion med forbehold. Forbehold Grundlag for konklusion med forbehold Selskabet har et tilgodehavende hos direktører på 1,2 mio. kr. som er præsenteret under Andre tilgodehavender i balancen. Vi tager forbehold for præsentationen, som er i strid med årsregnskabsloven, idet beløbet skulle have været præsenteret under Tilgodehavender hos selskabsdeltagere og ledelse. Forholdet har ingen betydning for årets resultat, balancesummen eller egenkapitalen. Konklusion med forbehold Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af selskabets aktiviteter [og pengestrømme] for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. (Det er vor opfattelse af generalforsamlingen ikke bør godkende årsregnskabet.) Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Selskabets tilgodehavende hos direktører på 1,2 mio. kr. er ikke forrentet, hvorved resultatopgørelsesposten Andre finansielle indtægter mangler en indtægt på ca. 120 tkr. Hvis forholdet havde været behandlet korrekt, ville resultatet være 90 tkr. større, aktivsummen 120 tkr. større og gældsposten Selskabsskat 30 tkr. større. Selskabets tilgodehavende hos ledelsen er ikke noteoplyst, hvilket er i strid med årsregnskabslovens regler. Vi tager forbehold for den manglende note. De manglende oplysninger er, at lånet er ydet til direktionen, at der ikke er aftalt tilbagebetaling af lånet, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet, at renten udgør 0% og at tilbagebetalte beløb i året udgør 0 kr. Selskabet har i strid med selskabsloven 210, stk.1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor. Lånet er ikke forrentet, hvilket er i strid med selskabslovens 215, hvorved ledelsen yderligere kan ifalde ansvar. Selskabet har i strid med årsregnskabsloven undladt at oplyse note om lån til ledelsen, undladt at indregne renteindtægt af samme lån samt fejlklassificeret dette lån i årsregnskabet. Efter årsregnskabslovens 164 kan ledelsen ifalde ansvar herfor. 74

10 Ledelsesansvar mangler Råd Der er ledelsesansvar, fx. hvis Kapitalejerlån primo (SEL 210) Der ikke er afholdt GFS 6 måneder kapitaltab er konstateret (SEL 119) Direktion ikke har sikret forsvarligt kapitalberedskab (SEL 118) Formalia ikke overholdt, fx, ingen ejerbog (SEL 147+50) Ledelsen ikke stiller alt til revisors rådighed (SEL 133) Ingen ledelsesberetning (årsregnskabsloven 77) (man ikke aflægger korrekt regnskab, jf. årsregnskabslovens 164) 75

10 Ledelsesansvar mangler Råd Der er ikke ledelsesansvar, fx. hvis Der udloddes udbytte uden brug af mellembalance Regnskabet indsendes for sent Man skylder moms 76

11 Ledelsesberetningsudtalelse ikke tilpasset Væsentlige fejl i ledelsesberetningen (ej gennemgribende) Det er vor opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vor konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 20xx samt af resultatet af selskabets aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 20xx i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Udtalelse om ledelsesberetningen V har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om frasalg af en væsentlig aktivitet, som er krævet efter årsregnskabsloven. 77

11 Ledelsesberetningsudtalelse ikke tilpasset Gennemgribende fejl i årsregnskabet Forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Det har ikke været muligt at opgøre indvirkningen heraf på årsregnskabet. Afkræftende konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten. Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af 78