Analyse af ændringsforslaget til IAS 37: Non-financial liabilities

Transkript

1 Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Forfatter: Helle Østergaard Vejleder: Finn Schøler Analyse af ændringsforslaget til IAS 37: Non-financial liabilities Handelshøjskolen i Århus 30/1 2006

2 INDHOLDSFORTEGNELSE 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING DEFINITIONER AFGRÆNSNINGER METODETILGANG INTRODUKTION TIL DE INTERNATIONALE REGNSKABSSTANDARDER IASB HØRINGSPROCESSEN DE GRUNDLÆGGENDE BESTEMMELSER IASB S BEGREBSRAMME GRUNDLÆGGENDE FORUDSÆTNINGER OG KVALITETSKRAV FASB S BEGREBSRAMME I FORHOLD TIL HENSATTE FORPLIGTIGELSER KONVERTERINGSPROJEKTET MELLEM IASB OG FASB FORMÅL KONVERGENS MELLEM IAS 37 OG SFAS HOVEDINDHOLDET AF IAS 37: HENSATTE FORPLIGTIGELSER, EVENTUALFORPLIGTIGELSER OG EVENTUALAKTIVER HENSATTE FORPLIGTIGELSER Retlige forpligtigelser Faktiske forpligtigelser INDREGNING AF HENSATTE FORPLIGTIGELSER Indregning af retlige forpligtigelser Indregning af faktiske forpligtigelser MÅLING AF HENSATTE FORPLIGTIGELSER OMSTRUKTURERINGSHENSÆTTELSER Måling af omstruktureringshensættelser REFUSIONER TABSGIVENDE KONTRAKTER EVENTUALFORPLIGTIGELSER EVENTUALAKTIVER IAS 37 SAMMENHOLDT MED ÅRL AF INDREGNING MÅLING REGNSKABSVEJLEDNING 17 OG IAS ÆNDRINGSFORSLAG TIL IAS IAS 37 ELLER IFRS TERMINOLOGIEN THE SHORT-TERM CONVERGENCE PROJECT FAKTISKE FORPLIGTIGELSER Uklarheder i formuleringen i definitionen af faktiske forpligtigelser

3 8.2. OMSTRUKTURERINGER Omkostninger ved at afslutte kontrakter...47 Sammenligning til den nuværende IAS 37 og ÅRL af Fratrædelsesgodtgørelser ÆNDRINGER SOM FØLGE AF THE THE BUSINESS COMBINATION PROJECT ELIMINERING AF EVENTUALAKTIVER OG EVENTUALFORPLIGTIGELSER ELIMINERING AF EVENTUALAKTIVER Betingede og ubetingede aktiver Konsekvenser i forhold til den nuværende IAS 37 og ÅRL af ELIMINERING AF EVENTUALFORPLIGTIGELSER Betingede og ubetingede forpligtigelser Stå-til-rådighed forpligtigelse (Stand ready obligation) Problemstillinger i forhold til ændringsforslaget Uklarheder vedrørende den betingende begivenhed Ubetingede og betingede forpligtigelser Sammenligning til ÅRL af INDREGNING UDELADELSE AF KRITERIET OM SANDSYNLIGHED VED INDREGNING I ED-IAS PROBLEMSTILLINGER VED AT FJERNE SANDSYNLIGHED VED INDREGNING Potentiel konflikt med begrebsrammen Betydning af at fjerne sandsynlighedskriteriet ved indregning Konflikt med andre standarder i forhold til indregning Andre interne uoverensstemmelser i standarden Målingen skal være pålidelig for, at der kan ske indregning Risiko for mindre relevans REFUSIONER SAMMENLIGNING TIL ÅRL AF 2001 OG DELKONKLUSION PÅ INDREGNING MÅLING PROBLEMSTILLINGER VED ÆNDRING AF MÅLINGSKRITERIER Forskellige målingsmuligheder i ændringsforslaget Betydningen af at sandsynlighed skal afspejles i målingen Fremtidige begivenheder ved måling af en forpligtigelse Brugen af fair value SAMMENLIGNING TIL ÅRL AF 2001 OG DELKONKLUSION PÅ MÅLING BRUGEN AF FAIR VALUE I FINANSIELLE REGNSKABER KONKLUSION PERSPEKTIVERING EXECUTIVE SUMMARY LITTERATURLISTE BILAG:

4 1. Indledning I Juni 2005 blev et ændringsforslag til IAS 37 udsendt. IAS 37 regulerer den regnskabsmæssige behandling af hensatte forpligtigelser, eventualforpligtigelser og eventualaktiver. Ændringsforslaget: Amendments to IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets er fremkommet som en del af det konvergensprojekt, IASB (International Accounting Standards Board) og FASB (Financial Accounting Standards Board) arbejder på, for at ensrette de internationale regnskabsstandarder og US GAAP. Den 3. februar 2004 vedtog Folketinget lov nr. 99 1, der har baggrund i EU forordning nr. (1606/2002/EF) 2. Ifølge denne forordning skal alle klasse D virksomheder 3 fra 1. januar 2005 aflægge koncernregnskab i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder. 4 Samtidig kan de enkelte medlemslande beslutte, at også årsregnskaber skal aflægges efter de internationale regnskabsstandarder. Mange andre virksomheder kan finde det hensigtsmæssigt at følge disse standarder, med det formål at regnskabsaflæggelsen bliver sammenlignelig over landegrænserne. Dermed vil ændringsforslaget, hvis det vedtages i sin nuværende form, også berøre danske regnskabsaflæggere og -brugere. Emnet i denne afhandling er både aktuelt og relevant, idet man med ændringsforslaget til IAS 37 tager endnu et skridt mod brugen af fair value i finansielle regnskaber. Dette vil medføre en diskussion om, hvorvidt man går på kompromis med nogle af de forudsætninger og kvalitetskrav, vi kender fra begrebsrammen. Samtidig vil ændringerne lede til nogle helt nye metoder for indregning og måling af forpligtigelser. Emnets relevans kan ydermere begrundes i, at de metoder selskaberne i henhold til ændringsforslaget skal måle og indregne disse forpligtigelser med, kan blive udslagsgivende for stakeholder, f.eks. vedr. beslutning om køb eller salg af aktier. 1 Lov om ændring af lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab 2 Forordningen om internationale regnskabsstandarder 3 Definitionen ifølge ÅRL 7, stk. 1, nr. 4 4 Se bilag 1 for gennemgang af danske børsnoterede selskabers tilpasning til de Internationale regnskabsstandarder 3

5 1.1. Problemformulering Når der sker radikale ændringer i en standard, giver det mening at spørge om, hvad det problematiske er med de regler, der på nuværende tidspunkt er gældende, og hvordan vil ændringerne være til gavn for brugere og udarbejdere af regnskaber. De foreslåede ændringer til IAS 37 er en konsekvens af det samarbejde, der er opstået mellem IASB og FASB, hvis formål dels er at skabe overensstemmelse mellem de internationale regnskabsstandarder og US GAAP og dels at skabe overensstemmelse de internationale regnskabsstandarder imellem. Det overordnede formål med denne kandidatafhandling, kan samles i følgende hovedformål: Med udgangspunkt i regnskabsbrugere og udarbejdere af regnskaber at analysere fordele og ulemper ved ændringsforslaget til IAS 37: Non-financial liabilities, hvis denne vedtages i sin nuværende form, samt herunder at vurdere regnskabsstandardens anvendelighed ved løsningen af indregnings- og målingsproblemerne. Der vil blive foretaget en beskrivelse og analyse af ændringerne som følge af ændringsforslaget. Dette vil hovedsageligt ske ved sammenligning med den nuværende IAS 37, og der vil derfor kun kort blive draget en parallel til behandlingen af hensatte forpligtigelser, eventualforpligtigelser og eventualaktiver i ÅRL af IASB s organisation vil kort blive gennemgået, og i den forbindelse vil det fælles konverteringsprojekt mellem IASB og FASB kort blive beskrevet. For videre analyse vil bestanddelene i IASB s begrebsramme kort blive opridset, og der vil blive draget kort sammenligning til begrebsrammen i ÅRL af 2001 og FASB s begrebsramme. Følgende vil hovedindholdet af den nuværende IAS 37 blive gennemgået, og der vil blive lavet en kort sammenligning med ÅRL af 2001 og RV 17. Denne gennemgang skal danne grundlag for videre sammenligning og analyse af ændringsforslaget til IAS 37. 4

6 Med ændringsforslaget er rammerne for anvendelsen af IAS 37 blevet ændret, og betydningen af dette vil blive analyseret. Ændringsforslaget er et resultat af to af IASB s og FASB s fælles projekter: The Short-term Convergence projekt og Second Phase of the Business Combinations projekt. De mest markante ændringer, der er opstået på baggrund af disse to projekter vil blive analyseret, og ændringerne vil blive fremhævet - især i forhold til den nuværende IAS 37 men også kort i forhold til ÅRL af Løbende vil hensigtsmæssigheden og de mulige konsekvenser af ændringerne blive gennemgået. I analysen af de ændringer, forslaget medfører i forhold til den nuværende IAS 37, vil vægtningen især være på de ændringer, der påvirker indregning og måling i standarden. I denne forbindelse vil der blive inddraget en generel diskussion i forhold til de kvalitetskrav, der er indeholdt i begrebsrammen, og i forhold til hvordan ændringsforslaget opfylder disse krav. Dette vil lede frem til en diskussion vedrørende hensigtsmæssigheden af brugen af fair value som måleinstrument i finansielle regnskaber Definitioner BC: Når der henvises til eksempelvis BC afsnit 17, menes der ændringsforslagets afsnit kaldet Basis og Conclusions. ED-IAS 37: ændringsforslag til IAS 37 FASB: Financial Accounting Standards Board Framework: IASB s Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, svarende til begrebsrammen på dansk. IFRS: International Financial Reporting Standards. Der vil i opgaven konsekvent blive benyttet udtrykket IFRS, når der henvises generelt til de internationale regnskabsstandarder. Det skyldes, at IASB har vedtaget, at dette udtryk fremover vil være betegnelsen for de internationale regnskabsstandarder i almindelighed. IAS: International Accounting Standards 5

7 IASB: International Accounting Standards Board IASCF: International Accounting Standard Committee Foundation (forgængeren til IASB) IFRIC: International Financial Reporting Interpretation Committee (tidligere SIC) Kontraktkomitéen: Europa-Kommissionens særlige kontraktkomité nedsat i medfør af 4. selskabsdirektiv. Komitéen består af repræsentanter fra de enkelte medlemsstater. RV: Danske regnskabsvejledninger. US GAAP: Generally Accepted Accounting Principals. Stakeholder: Stakeholders defineres almindeligvis som samtlige interessenter i selskabet og med relation til selskabet. ÅRL af 2001: Lov nr. 448 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. I daglig tale Årsregnskabsloven Afgrænsninger En nøje afgrænsning af undersøgelsesområdet er vigtig, hvorved dybden i afhandlingen sikres. Denne afhandling beskæftiger sig kun med de generelle forpligtigelsestyper, der behandles i IAS 37 og RV 17, hvilket betyder, at hensatte forpligtigelser og eventualforpligtigelser, der behandles i forbindelse med virksomhedssammenslutninger i IFRS 3 og RV 18 ikke vil blive gennemgået i nærværende opgave. Vægten blive lagt på passivsiden i balancen. Eventualforpligtigelser og hensatte forpligtigelser vedrører passivsiden, mens eventualaktiver vedrører aktivsiden. Det 6

8 betyder, at de konsekvenser, der er af ændringsforslaget for eventualaktiver, kun kort vil blive gennemgået og dermed ikke videre analyseret. Samtidig vil vægten blive lagt på en sammenligningsanalyse i forhold til den nuværende IAS 37, og sammenligningen mellem ændringsforslaget til IAS 37 og ÅRL af 2001 vil derfor kun blive gennemgået kort. I opgaven vil der ikke blive lagt vægt på, hvorvidt målet om konvergens mellem de internationale regnskabsstandarder og US GAAP er opnået med ændringsforslaget, da ændringsforslaget kun vil blive analyseret i forhold til den nuværende IAS 37 og ikke i forhold til amerikanske regnskabsstandarder. Der vil i opgaven især blive lagt vægt på de ændringer i lovforslaget, der vedrører indregning og måling. Analyse af indregnings- og målingsproblemerne vil derfor være gennemgående for alle de forhold, de påvirker i ændringsforslaget. I henhold til ændringsforslaget vil der ikke ske en fortolkning og vurdering af kravene til de oplysninger, som skal gives i årsrapporten om ikke-finansielle forpligtigelser. Årsagen til denne afgrænsning er, at fokus ligger på effekterne af ikke-finansielle forpligtigelser på regnskabets balance. Det anerkendes, at de oplysninger selskaberne giver om bestanddelene i de ikke-finansielle forpligtigelser, er afgørende vigtige for at stakeholders for at kunne beregne effekterne heraf Metodetilgang Opgaven vil primært være opbygget omkring 3 dele, henholdsvis regnskabsteknisk gennemgang, en analyse, samt en diskussion og perspektivering. Opgaven er baseret på såvel primære som sekundære kilder. Den regnskabstekniske gennemgang af den nuværende IAS 37 og efterfølgende sammenligning til ÅRL af 2001 og RV 17 er udarbejdet på basis af primær litteratur i form af gældende love, standarder og regnskabsvejledninger ultimo december Denne gennemgang suppleres endvidere ved brugen af teoretikere og praktikeres fortolkning af den primære litteratur i form af bøger, publikationer, artikler og lignende. 7

9 Ved analyse af ændringsforslaget til IAS 37 er det hovedsageligt den direkte lovtekst, der er anvendt. Dennes direkte ordlyd sammenlignes med ordlyden i den nuværende IAS 37, og analysen understøttes bl.a. ved de høringssvar, der er indsendt som kommentarer til lovforslaget. Lovforslaget vil også blive fortolket i forhold til generel regnskabsteori. En stor del af emnets litteratur er af udenlandsk oprindelse. En del af de termer, der anvendes i henhold til ændringsforslaget, vil derfor blive gengivet på engelsk, da det ikke altid på dansk er muligt at opnå en ækvivalent oversættelse, og samtidig bevare den eksakte betydning. Diskussion og analyse af ændringsforslaget vil hovedsageligt ske ud fra et meget teoretisk udgangspunkt, men ændringsforslaget anvendelighed vil dog også blive eksemplificeret, set fra både udarbejdere og brugerne af finansielle regnskaber. Den praktiske afvikling af opgaven kommer forventeligt til at følge den erkendelsesteori, som bl.a. Maaløe 5 har beskrevet. Her danner for-forståelsen grundlag for søgning og valget af litteratur. Ovenpå denne for-forståelse bygges derefter den viden, litteraturen giver om effekterne af indregning og måling af hensatte forpligtigelser. Denne viden omsættes derefter i en generel analyse af ændringsforslaget til IAS 37, der tillader nogle generelle teser. Med baggrund i disse teser starter cirklen forfra igen med den tilegnede viden. Litteratursøgningen for denne afhandling er afsluttet den 14. januar 2006, hvorfor ny litteratur publiceret herefter ikke bliver inddraget i afhandlingen. Dette gælder for både nye standarder, vejledninger, love, publikationer, artikler og lignende. 5 Maaløe (2002) 8

10 2. Introduktion til de internationale regnskabsstandarder 2.1. IASB International Accounting Standards Board (IASB), der er hjemmehørende i London, påbegyndte sin virksomhed i IASB finansieres gennem bidrag fra større revisionsvirksomheder, private finansielle institutioner og erhvervsvirksomheder over hele verden samt fra andre internationale og faglige organisationer. IASB har forpligtiget sig til i offentlighedens interesse at udvikle et enkelt sæt af globale regnskabsstandarder af høj kvalitet, som kræver gennemskuelig og sammenlignelig information i årsregnskaber. Med dette mål for øje samarbejder IASB med nationale udstedere af regnskabsstandarder for at opnå konvergens for regnskabsstandarder i hele verden. IASCF er det øverste organ i IASB og består af 19 fondsbestyrelsesmedlemmer. Fondsbestyrelsen har flere opgaver, hvoraf en af de væsentligste er at udpege medlemmer til IASB. Fondsbestyrelsen overvåger ligeledes IASB s effektivitet, indsamler midler til IASB, godkender IASB s budget og er ansvarlig for vedtægtsmæssige ændringer. IASB s struktur er illustreret i bilag 2. IASB s bestyrelse består af fjorten medlemmer og deres hovedopgave er: At udvikle et enkelt sæt af forståelige globale regnskabsstandarder af høj kvalitet, der håndhæves, og som kræver, at årsregnskabet og andre former for finansiel rapportering indeholder oplysninger af høj kvalitet, gennemskuelighed og sammenlignelighed for at hjælpe deltagere på verdens kapitalmarkeder og andre brugere med at træffe økonomiske beslutninger. At fremme brugen og korrekt anvendelse af disse standarder og At frembringe konvergens mellem nationale regnskabsstandarder og internationale regnskabsstandarder på et højt kvalitetsniveau. 6 Vedtægterne kræver, at mindst fem bestyrelsesmedlemmer har en baggrund som praktiserende revisorer, at mindst tre har en baggrund som regnskabsaflæggere, at mindst 6 Fedders (2003), sammendrag af side

11 tre har en baggrund som regnskabsbrugere, og at mindst en har en akademisk baggrund. Offentliggørelse af en standard kræver godkendelse af otte af bestyrelsens fjorten medlemmer. 7 IASB overtog ved sin etablering samtlige internationale regnskabsstandarder (IAS er) udstedt af forgængeren International Accounting Standards Committee. De regnskabsstandarder, der udarbejdes af IASB, vil blive benævnt International Financial Reporting Standards (IFRS) Høringsprocessen For at IASB skal kunne vedholde en betydning på internationalt plan, er deres uafhængighed af største betydning. 8 For at sikre denne uafhængighed er der taget en række initiativer. Der er blandt andet udarbejdet regler og procedurer, der skal sikre, at omverdenen opfatter IASB som uafhængige. Hertil kommer den hyppige offentliggørelse af igangværende projekter samt offentlige høringer. Enhver standard skal være baseret på et forslag, der er sendt ud til offentlig høring, som det netop nu er tilfældet med forslaget til ændringerne i IAS 37. Høringsfristen skal sædvanligvis være mindst 120 dage. Ved offentliggørelse af større projekter udsendes som hovedregel tillige et forslag til redegørelse for principper eller et andet diskussionsoplæg. Der er ingen specifikke bestemmelser for, hvorledes de indkomne kommentarer skal behandles. Ligeledes er der ikke specifikke bestemmelser for, hvorledes IASB skal forholde sig, såfremt den endelige standard ønskes ændret væsentligt i forhold til forslaget. Der er således ikke krav om en ny høringsrunde. Der er heller ikke bestemmelser for, hvorledes forslag til ændringer af eksisterende standarder skal præsenteres. I forbindelse med et Improvement project 9 har IASB været kritiseret for at lave en lang række forslag til ændringer af standarder, som kun en meget nøje gennemlæsning og sammenholdelse med den hidtidige formulering har kunnet afsløre, og ikke alle standarder, der er foreslået ændret, er udsendt i en marked-up version. Denne kritik kan måske medføre, at der vil blive indført mere specifikke regler for høringsprocesser FSR (2003), side 8 8 Fedders (2003), Afsnit projects Improvement project 10 Indsæt kilde 10

12 Forslagene til de foreslåede ændringer til IAS 37 er offentliggjort samtidig med ændringsforslag til IFRS 3, Business Combinations, IAS 27, Separate Financial Statements og IAS 19, Employee Benefits. Selv om høringsfristen i denne forbindelse er længere end de 120 dage, inkluderer denne periode juli og august, hvor de børsnoterede selskaber er optaget af forberedelsen og offentliggørelsen af halvårsregnskaber under IFRS, og høringsfristen falder sammen med den europæiske sommerferieperiode. Det betyder, at der i Europa der er den største bruger af IFRS kun bliver givet ca dage til at analysere et 400 siders forslag, der involverer et antal fundamentale ændringer, som ikke på forhånd har været emne for et diskussionsoplæg. 11

13 3. De grundlæggende bestemmelser I forhold til nærværende opgave er det interessant at se på bestanddelene i IASB s begrebsramme og kort at beskrive sammenhængen til begrebsrammen i ÅRL af FASB s begrebsramme i henhold til hensatte forpligtigelser vil også kort blive beskrevet, da det er konvergens mellem de internationale regnskabsstandarder og US GAAP, der er målet. Dette fokus på begrebsrammen, hvilket vil blive beskrevet senere i opgaven, skyldes, at nogle af de ændringer, der er fremkommet på baggrund af ændringsforslaget, vil være i konflikt med nogle af de grundlæggende principper i IASB s begrebsramme. Dette vil lede op til en diskussion vedrørende hensigtsmæssigheden i dette og hvilken betydning, det kan få for brugen og udarbejdelsen af finansielle rapporter IASB s begrebsramme IASB har en teoretisk begrebsramme for udarbejdelse og aflæggelse af årsrapporter. Begrebsrammen danner grundlag for udstedelsen af regnskabsstandarder og for de fortolkninger, der udvikles inden for rammene af allerede udstedte regnskabsstandarder. 11 Begrebsrammen definerer målsætningerne med årsrapporten, og disse er ifølge IASB s begrebsramme at give information til brug for økonomiske beslutninger. 12 Den internationale begrebsramme opstiller et ideelt billede af, hvordan en årsrapport bør udarbejdes for at give regnskabsbrugerne den størst mulige informationsværdi som grundlag for deres økonomiske beslutninger. I begrebsrammen definerer man årsrapportens indhold, og formålet med dette er dels at skabe et fundament for IASB s videre arbejde med de enkelte standarder og dels at vejlede virksomheder i de tilfælde, hvor en aktuel regnskabsmæssig problemstilling ikke synes dækkende i de gældende internationale standarder. 13 Her vil begrebsrammen anvise nogle brede grundlæggende principper og definitioner, som virksomheden kan følge. 11 Begrebsrammen Afsnit, 1a, 12 Begrebsrammen Afsnit, 12, 13 Begrebsrammen, Afsnit 1, 12

14 Begrebsrammen bekender sig til balanceorienteret regnskabsteori 14. Det betyder, at rammerne for udarbejdelse af årsregnskaber baserer sig på definitionen af aktiver og forpligtigelser og på indregning og måling af forhold i balancen. Enkelt opstillet betyder det, at resultatopgørelsen er et resultat af ændringerne i værdien af indregnede aktiver og forpligtigelser Grundlæggende forudsætninger og kvalitetskrav Som en del af IASB s begrebsramme opstilles to grundlæggende forudsætninger og en række kvalitetskrav. De to grundlæggende forudsætninger er periodiseringsprincippet og going concern princippet. 15 Periodiseringsprincippet medfører, at transaktioner, begivenheder og værdiændringer indregnes i de perioder, hvor de indtræffer, uanset betalingstidspunkt. Princippet er dermed styrende for, hvornår en transaktion, begivenhed eller værdiændring indregnes. Når der sker indregning af aktiver og forpligtigelser i årsrapporten, sker det under den formodning, af virksomheden fortsætter sin drift indenfor en overskuelig fremtid, dvs. at virksomheden er going concern. Dette skyldes, at målingen af aktiver og forpligtigelser er fremadrettet, og hvis going concern forudsætningen brydes, betyder det, at denne måling ikke længere kan opretholdes. Derudover indeholder begrebsrammen følgende kvalitative egenskaber. Relevans Pålidelighed Forståelighed Sammenlignelighed 16 I nærværende opgave vil især konsekvensen af de ændringer, der er i ED-IAS 37, blive diskuteret i forhold til relevans 17 og pålidelighed 18. Relevans vedrører de beslutninger, 14 PWC (2001a), Side 5 15 Begrebsrammen afsnit Begrebsrammen afsnit Begrebsrammen afsnit Begrebsrammen afsnit

15 regnskabsbrugeren skal træffe. Relevante informationer skal medtages i årsrapporten, mens informationer, der er af mindre betydning for regnskabsbrugerens beslutningsproces, ikke skal medtages. Kravet om pålidelighed vedrører det forhold, at for at information er nyttig, må det også være pålideligt. Information opfylder kravet om pålidelighed, når den er fri for væsentlige fejl og tendentiøse påvirkninger, og når regnskabsbrugeren kan stole på, at den faktisk indeholder det, den enten angiver at indeholde eller med rimelighed kan forventes at indeholde. Begrebsrammen definerer også årsregnskabets elementer, hvor det i nærværende opgave især er interessant at se på definitionen af forpligtigelser. Begrebsrammen identificerer forpligtigelser som værende begrebsmæssige primater, i modsætning til omkostninger og tab. Det fremgår af, at definitionen på omkostninger er afhængig af definitionen på forpligtigelser jf. Begrebsrammens afsnit 70(b) jf. afsnit 49 (b). IASB s begrebsramme definerer en forpligtigelse som: En eksisterende pligt for virksomheden som følge af tidligere begivenheder, og hvis indfrielse forventes at medføre afståelse af fremtidige økonomiske fordele jf. afsnit 49 litra b. Begrebsrammen definerer en omkostning som værende: Et fald i økonomiske fordele i regnskabsåret i form af afgang eller værdiforringelse af aktiver eller påtagelse af forpligtigelser, som medfører fald i egenkapitalen, bortset fra udlodninger til ejere jf. afsnit 70 litra b. Selvom begrebsrammen beskriver de overordnede rammer for udviklingen af standarder, er der i flere tilfælde uoverensstemmelser mellem begrebsrammens definitioner og standarderne. Begrebsrammen tilsidesætter ikke nogen specifik IAS eller IFRS, og hvis der er en konflikt, er det betingelserne i IAS en eller IFRS en, der er fremherskende frem for betingelserne i begrebsrammen Afsnit 3, Framework for the preparation and presentation of financial statements 14

16 Et brud på definitionerne på en forpligtigelse er eksempelvis fremkommet i IAS 17, hvor der i tilfælde af salg og tilbageleasing i visse tilfælde skal etableres en periodeafgrænsningspost med henblik på at sikre en lineær indregning af gevinster ved salgstransaktionen. Der sker dermed udskydelse af indtægter ved at indregne en fiktiv forpligtigelse. For at undgå at standarderne for fremtiden ikke er i overensstemmelse med begrebsrammen, fremgår følgende af begrebsrammens afsnit 52: Balancer, der udarbejdes i overensstemmelse med gældende internationale regnskabsstandarder, kan omfatte poster, der ikke opfylder definitionerne på et aktiv eller en forpligtigelse, og som ikke vises som en del af egenkapitalen. De i afsnit 49 nævnte definitioner danner imidlertid grundlag for fremtidig ajourføring af eksisterende internationale regnskabsstandarder og for udformningen af yderligere standarder. Her giver IASB en hensigtserklæring på, at den fremtidige ajourføring af eksisterende internationale regnskabsstandarder skal udformes i overensstemmelsen med de i afsnit 49 nævnte definitioner. ÅRL af 2001 tager også udgangspunkt i en teoretisk begrebsramme. For at skabe et bedre grundlag for at udfylde lovens generalklausul ( 11) om et retvisende billede indeholder ÅRL af 2001 en begrebsramme, der stort set svarer til begrebsrammen, der kendes fra IASB. Også ÅRL opstiller nogle grundlæggende forudsætninger og kvalitetskrav, og samlet set indeholder IASB og ÅRL i al væsentlighed samme bestemmelser, om end fordelingen på henholdsvis grundlæggende forudsætninger og kvalitetskrav ikke er tilsvarende (Se bilag 3). Generalklausulen 20 gælder for hele årsrapporten og får dermed samme betydning og funktion som IASB s definition af målsætningen med begrebsrammen. Herudover definerer ÅRL af 2001 i bilag 1 årsrapportens elementer, som i praksis er identiske med IASB s begrebsramme : Årsrapporten skal give et retvisende billede af virksomhedens og hvis der er udarbejdet koncernregnskab koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultat. 21 Fedders (2003), side 82 15

17 IASB s begrebsramme er internationalt udformet, hvorfor fokus meget er på investorerne. Årsregnskabsloven tillægger ikke investorerne den samme store betydning, som tilfældet er på international plan. Det betyder, at årsrapporten aflagt efter danske bestemmelser ofte vil opfylde en bredere regnskabsgruppes informationsbehov FASB s begrebsramme i forhold til hensatte forpligtigelser FASB udviklede sin begrebsramme i 1980 erne, og det var den, der senere gav inspiration til IASB s begrebsramme, der blev udviklet i Begrebsrammerne er derfor ikke blevet opdateret i takt med den udvikling, der er sket inden for regnskabsområdet. Som tidligere beskrevet redegør IASB s begrebsramme for de underliggende begreber, der benyttes ved forberedelse og præsentation af regnskaber til eksterne brugere. IASB s og FASB s begrebsrammer er ens, idet de begge er baseret på indregning og måling af aktiver og forpligtigelser. I den amerikanske regnskabsregulering og ifølge begrebsrammen udgivet af FASB, er hensatte forpligtigelser ikke et selvstændigt begreb men indeholdt i definitionen af forpligtigelser. I FAS 5 Accounting for Contingencies er der en nærmere afgrænsning for, hvornår og hvordan en forpligtigelse indregnes og optages i regnskabet. Der skelnes her mellem tre forskellige niveauer for indregning: Sandsynlig ( probable ) Mulig ( reasonably possible ) Usikker ( remote ) Som i IASB s begrebsramme skal der ske indregning af en forpligtigelse, hvis der er tale om en sandsynlig fremtidig begivenhed, og beløbet kan opgøres med rimelig sikkerhed. Er der derimod tale om en fremtidig begivenhed, hvor sandsynligheden for, at den vil forekomme, er mindre, men dog ikke usikker (dvs. større end usikker), skal der oplyses om en eventualforpligtigelse i årsrapporten. Hvis usikkerheden vedrørende begivenheden er så stor, at den ikke vurderes som sandsynlig og/eller mulig, skal der ikke ske omtale 22 PWC (2001c) 16

18 heraf i årsrapporten. Dvs. den opererer dermed som i IASB s begrebsramme med sandsynlighed ved indregning af forpligtigelser. 23 FAS 5 er derfor i al væsentlighed i overensstemmelse med principperne i IASB s begrebsramme vedrørende forpligtigelser og med IAS 37 og årsregnskabsloven. Dog omtaler standarden i detaljer den regnskabsmæssige behandling af forskellige typer forpligtigelser. 24 I store træk udarbejdes regnskaber efter US GAAP og de internationale regnskabsstandarder efter de samme overordnede principper i begrebsrammerne. 23 PWC (2002a) 24 PWC (2002a) 17

19 4. Konverteringsprojektet mellem IASB og FASB 4.1. Formål IASB har gjort ensretningen mellem de internationale regnskabsstandarder og US GAAP til et vigtigt element i deres strategi. GAAP er de Generally Accepted Accounting Principals, der skal overholdes af de selskaber, der rapporterer til den amerikanske børsmyndighed SEC (Security and Exchange Comission). Reguleringssystemet i USA består af en balance mellem den offentlige sektors myndigheder først og fremmest SEC og IRS (Skattevæsenet) og på den anden side organisationer i den private sektor først og fremmest FASB (Financial Accounting Standards Board). I 1973 delegerede SEC sine beføjelser til at udstede standarder til FASB, men SEC har dog bevaret sit opsyn med systemet og har enkelte gange blandet sig i regnskabsstandardudarbejdelsen. FASB s bestemmelser er hovedsageligt rettet mod de eksterne brugere af regnskabsinformation og helt specielt mod at fremstille information, der er useful to present and potential investors, creditors and other resource providers in making rational investment, credit and similar decisions. 25 I dag har europæiske virksomheder, der har en sekundær børsnotering i USA, mulighed for at indlevere deres indenlandske regnskaber, men de skal også vedlægge en reguleringsopgørelse over egenkapital og indtjening i forhold til, hvad disse ville have været opgjort til, hvis dette var sket i overensstemmelse med US GAAP. Denne reguleringsopgørelse er både en omkostningsfuld byrde for virksomhederne og en evig kilde til spørgsmål fra analytikere og journalister. Målet med det fælles konvergensprojekt er så vidt muligt at fjerne forskellene i de standarder, der giver anledning til afvigelser. Tanken er, at overensstemmelse i standarder og samarbejde mellem de to organer ikke kun vil forbedre kvaliteten af standarderne, men det vil også effektivisere det globale marked, nedbringe regnskabsomkostninger. Forbedret sammenlignelighed skal tillige bidrage til bedre corporate governance. 26 IASB havde deres første møde med FASB i september 2001 i Washington, og dette blev fulgt op af endnu et møde, der foregik i Norwalk, Connecticut, hovedkvarteret for FASB begrebsrammen for US GAAP Convergence project. 18

20 Dette møde resulterede i udgivelsen af Norwalk aftalen. I denne aftale er begge råd blevet enige om at lave deres eksisterende standarder fuldt overensstemmende så tidligt som muligt og at koordinere deres fremtidige arbejdsprogrammer for at sikre, at når overensstemmelse er opnået, skal det også vedligeholdes. Overensstemmelse skulle opnås gennem et Short-term convergence project for via en serie af adskilte projekter at fjerne nogle mindre forskelle 27. Konvergensprojektet betyder i denne sammenhæng både, at der skal fjernes nogle forskelle, men også, at der skal arbejdes sammen om nogle nye løsninger på områder, hvor begge sæt af standarder har brug for forbedringer. Målet er ikke kun at konvergere substansen af regler men også så vidt muligt at benytte et fælles sprog. Arbejdsprogrammet består som omtalt ovenfor på nuværende tidspunkt af en række short-term convergence projekter, som skal dække en række af mindre reguleringer, der kan opnås uden at ændre de fundamentale principper og derudover også nogle individuelle mere selvstændige projekter. Short term projektet (hvilket i denne kontekst betyder ikke at ændre de væsentligste regler og ikke noget, som skal færdiggøres i nær fremtid ) har bl.a. resulteret i nogle af de ændringer, der er foreslået til IAS Konvergens mellem IAS 37 og SFAS 146 Målet med de foreslåede ændringer til IAS 37 opstået fra The Short Term Convergence project er at eliminere, så vidt muligt, forskellene i indregning af forpligtigelser ved omstruktureringsomkostninger under IAS 37 og SFAS 146: Accounting for Costs Associated with Exit of Disposal Activities. De foreslåede ændringer til IAS 37 komplementerer forslaget til ændringer af IFRS 3 vedrørende virksomhedssammenslutninger. Som et resultat er det i forbindelse med The Short Term Convergence project IASB s hensigt i hovedpunkter at: Ændre definitionen på faktiske forpligtigelser

21 Tilbagetrække den eksisterende vejledning vedrørende hensættelser til omstruktureringsomkostninger i IAS 37 (paragraf 70 83). Give yderligere vejledning i indregning i tabsgivende aftaler. Ændre kravene relaterede til fratrædelsesgodtgørelser i IAS 19, Employee Benefits 29. Derudover har IASB foreslået yderligere ændringer af IAS 37, der er et resultat af Second phase of the Business Combinations project. Ændringerne til IAS 37, er et resultat af behandlingen af eventualposter i virksomhedsovertagelser for det overtagne selskab i IFRS 3. Som en konsekvens heraf har IASB foreslået at fjerne termerne eventualaktiver og eventualforpligtigelser i IAS 37 og på ny analysere poster, der tidligere har været klassificeret som sådanne. Disse ændringer har også nødvendiggjort en fornyet overvejelse vedrørende de anvendte indregningskriterier i forhold til hensatte forpligtigelser samt nogle ændringer til vejledningerne vedrørende måling. 30 IASB har ikke taget alle kravene i IAS 37 op til fornyet overvejelse. Dog har de benyttet lejligheden til at tydeliggøre rammerne for IAS 37. Som et resultat heraf har de foreslået ikke at benytte termen hensættelser i ændringsforslaget men i stedet ikke-finansielleforpligtigelser. Da ændringsforslaget til IAS 37 er lavet i sammenhæng med ændringerne til IFRS 3 Business Combinations, har IASB besluttet, at ændringsforslaget til IAS 37 skulle udgives samtidig med ændringsforslaget til IFRS 3. IASB besluttede også, at ændringerne skulle forblive i skikkelsen af IRS 37 frem for en ny IFRS. For at kunne lave en analyse af ændringsforslaget til IAS 37 og drage nogle konklusioner vedrørende konsekvenserne heraf, er det imidlertid nødvendigt at kunne sammenholde de foreslåede ændringer med det nuværende regelsæt gældende for hensatte forpligtigelser, eventualforpligtigelser og eventualaktiver. I følgende afsnit vil de nuværende regler i IAS 37 blive gennemgået, og der vil i gennemgangen blive lagt vægt på de regler, der vil blive ændret, hvis ændringsforslaget vedtages i sin nuværende form The short term Convergence project

22 5. Hovedindholdet af IAS 37: Hensatte forpligtigelser, eventualforpligtigelser og eventualaktiver Nedenstående vil hovedindholdet af den nuværende IAS 37 blive gennemgået, og der vil blive draget en kort sammenligning til ÅRL af 2001 og RV 17. Denne gennemgang vil senere i opgaven danne grundlag for analysen af ændringsforslaget til IAS 37 og dettes forskelle til de nuværende regler Hensatte forpligtigelser Den nuværende IAS 37 omhandler den regnskabsmæssige behandling af hensatte forpligtigelser og krav til oplysninger om eventualforpligtigelser og eventualaktiver. Standarden omhandler alle hensatte forpligtigelser med undtagelse af følgende typer hensatte forpligtigelser: 31 Hensatte forpligtigelser, som knytter sig til finansielle instrumenter, der måles til dagsværdi. Gensidigt uopfyldte kontrakter f.eks. aftaler om levering af varer eller tjenesteydelser medmindre der er tale om tabsgivende kontrakter. Forsikringsselskabers forsikringsmæssige hensættelser. Hensatte forpligtigelser, der er omfattet af andre standarder, bl.a.: - Hensatte forpligtigelser i forbindelse med entreprisekontrakter (IAS 11). - Udskudt skat, der er omfattet af IAS Hensatte forpligtigelser i forbindelse med leasingkontrakter (IAS 17). - Hensatte forpligtigelser til pensionsforpligtigelser der er omfattet af IAS 19. Tabsgivende operationelle leasingkontrakter er dog omfattet af standardens bestemmelser om tabsgivende kontrakter. IAS definerer en hensat forpligtigelse som: En forpligtigelse, hvis størrelse eller betalingstidspunkt er usikkert. 31 IAS 37, afsnit

23 Forpligtigelser defineres her tilsvarende som i begrebsrammen, dvs. som en eksisterende pligt for virksomheden som følge af tidligere begivenheder, og hvis indfrielse forventes at medføre afståelse af fremtidige økonomiske fordele. 32 Der sondres mellem to typer forpligtigelser, som kan føre til indregning af en hensat forpligtigelse: 1. Retlige forpligtigelser. 2. Faktiske forpligtigelser Retlige forpligtigelser Af IAS fremgår det, at en retlig forpligtigelse er en forpligtigelse, som opstår på baggrund af en lov eller en aftale. En retlig forpligtigelse skal indregnes uanset forfaldstidspunkt. Grundet den klare definition vil der sjældent i praksis være større problemer med at konstatere, hvorvidt der er tale en retlig forpligtigelse eller ej. Hovedsageligt resulterer retlige forpligtigelser i almindelig gæld såsom leverandørgæld, men de vil også i flere tilfælde resultere i en hensat forpligtigelse. Praktiske eksempler herpå er forpligtigelser til at betale erstatning i en tabt retssag, kontraktretlig aftale om at dække et tab over for et datterselskab eller garantiforpligtigelser. Der kan dog også være tilfælde, hvor det er uklart, hvorvidt forpligtigelsen skal klassificeres som en hensat forpligtigelse. Ved vedtagelsen af IAS 37 var det blandt andet til diskussion, om en retlig forpligtigelse til at reetablere et område eller en grund, hvor produktionen har fundet sted, kunne klassificeres som en hensat forpligtigelse. Det kunne være mobilisering af en grusgrav, specialinstallationer i lejede lokaler eller nedrivning af en boreplatform. Ved sidstnævnte anser IAS 37 den retlige forpligtigelse, som opstået allerede på det tidspunkt, hvor boreplatformen sættes op. Ved tilfældet med mobiliseringen af en grusgrav opstår den hensatte forpligtigelse, når grusgraven tages i brug. Synspunktet er, at virksomhederne på dette tidspunkt ikke har noget reelt alternativ til at undgå omkostninger til nedlæggelse eller mobilisering af produktionen. Det betyder, 32 IAS 37, afsnit IAS 37, afsnit 10 22

24 at ved iværksættelsen af produktionen forpligtiger man sig på samme tid til nedlæggelse af produktionen 34. Lignende situationer vil opstå ved indretning af lejede lokaler, som af udlejer kræves i samme stand ved lejemålets udløb. I disse tilfælde skal der ligeledes indregnes en hensat forpligtigelse, som desuden tillægges kostprisen på indregningen af lejede lokaler, jf. IAS Det betyder samtidig, at den hensatte forpligtigelse ikke skal indregnes over resultatopgørelsen ved etableringstidspunktet, men i stedet får resultatpåvirkning løbende via afskrivninger på de lejede lokaler. Når selve omkostningen til reetableringen til sin tid skal realiseres, modregnes denne blot i den hensatte forpligtigelse Faktiske forpligtigelser Den anden type forpligtigelser, der kan lede til hensatte forpligtigelser er faktiske forpligtigelser ligeledes jf. definitionerne i IAS I modsætning til retlige forpligtigelser, er det ofte langt vanskeligere at bestemme, hvornår der eksisterer en faktisk forpligtigelse. Der er her tale om forpligtigelser, som ikke er af retlig karakter, men som udspringer som følge af virksomhedens handlinger. IAS 37 afsnit 10 fremhæver selv som eksempler herpå: Etableret mønster af hidtidig praksis, Offentliggjorte politikker eller En tilstrækkelig specifik meddelelse, hvorved virksomheden over for offentligheden har indikeret at ville påtage sig en forpligtigelse, og som et resultat heraf har skabt en berettiget forventning hos modparten om at ville indfri forpligtigelsen. En faktisk forpligtigelse er kun aktuel, når virksomheden ikke har noget realistisk alternativ til at undgå at imødekomme den. Det afgørende er altså, om virksomheden har nogen realistisk mulighed for at undgå den fremtidige omkostning. Ved afgørelse af dette, kan det være nødvendigt at søge støtte i fortolkningsbidraget til IAS 37, SIC 6. I fortolkningsbidraget lægges der stor vægt på 34 Fedders (2003), side

25 uundgåelighed, og der må tages en konkret vurdering fra situation til situation. Afgørende er, at det skal være teoretisk umuligt at undgå omkostningen, førend virksomheden må indregne en hensat forpligtigelse. Det betyder bl.a., at eksempelvis omkostninger til større reparationer og vedligeholdelse af større driftsanlæg, fly eller skibe ikke kan indregnes som en hensat forpligtigelse, uanset de lovmæssige krav hertil, da holdningen er, at omkostningen ikke er uundgåelig, idet virksomheden kan ophøre med driften og derved undgå at afholde omkostningen. Der er generelt tale om en flydende grænse Indregning af hensatte forpligtigelser Efter IAS skal en hensættelse indregnes når: virksomheden har en aktuel forpligtigelse (faktisk eller retlig) som følge af en tidligere begivenhed, og det er sandsynligt, at indfrielse af forpligtigelsen vil medføre et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, og forpligtigelsens størrelse kan skønnes pålidelig. Hvis ikke disse kriterier er opfyldt, skal der ikke indregnes en hensat forpligtigelse. Det kan være svært at bestemme graden af sandsynlighed i praksis. Det er ledelsens bedste skøn, som afgør, om der skal ske indregning, hvor skønnet vurderes ud fra de foreliggende oplysninger. Eksempelvis kan det være svært at opgøre sandsynligheden for, at en virksomhed bliver idømt en bøde eller erstatning i en påbegyndt retssag. Såfremt ledelsen vurderer, at idømmelsen af bøde eller erstatning er det mest sandsynlige, indregnes en hensat forpligtigelse. Hvis det derimod er mindre sandsynligt, oplyses det som en eventualforpligtigelse i noterne. Følgende beslutningsdiagram vil sammendrage standardens hovedkrav til indregning af hensatte forpligtigelser og eventualforpligtigelser. Beslutningsdiagrammet vil senere i opgaven blive revideret, så det vil afspejle kravene til indregning i ændringsforslaget til IAS

26 Figur 1: Start Aktuel forpligtigelse som følge af en tidligere b i h d Nej Mulig forpligtigelse? Ja Nej Ja Sandsynlighed for træk på Nej Ringe sandsynlighed? Ja Ja Pålideligt skøn muligt Nej Nej Ja (Sjældent) Hensættelse foretages Der oplyses om eventualforpligtigelse Der foretages intet Kilde: FSR (2003), side 577 Den tidligere begivenhed, som forpligtigelsen knytter sig til, skal have fundet sted inden balancedagen, jf. IAS Det betyder, at hvis den er kendt på dagen for aflæggelsen af regnskabet men er indtruffet efter balancedagen, kan den ikke indregnes i balancen. Det kan i nogle tilfælde være vanskeligt at afgøre, om der eksisterer en forpligtigelse på balancedagen som resultat af en tidligere begivenhed, og skæringen kan give anledning til problemer. 35 Kravet, om den forpligtende begivenhed har fundet sted, betyder, at forpligtigelser til fremtidige begivenheder eller omkostninger, der afholdes til den fremtidige drift, ikke kan indregnes som en hensat forpligtigelse. Dette skyldes, at årsrapporten skal vise virksomhedens finansielle stilling på balancedagen og ikke dens mulige fremtidige 35 PWC (2002a), side 22 25

27 stilling, og derfor kan der kun indregnes hensatte forpligtigelser vedrørende forhold, der eksisterer på balancedagen, hvilket er i overensstemmelse med det grundlæggende periodiseringsprincip. Hvorvidt dette hænger sammen med behandlingen af tabsgivende kontrakter diskuteres senere i opgaven Indregning af retlige forpligtigelser Ved retslige forpligtigelser indregnes den tilknyttede hensatte forpligtigelse i det omfang, den juridiske forpligtigelse eksisterer på balancedagen. Hvor hensatte forpligtigelser afhænger af lovgivningen, vil der kunne opstå tvivl om, hvorvidt der eksisterer en retlig forpligtigelse på balancedagen. Hvis lovforslaget så godt som sikkert vil blive vedtaget, anses den forpligtende begivenhed for at være indtruffet. 36 Ved garantier vil den forpligtende begivenhed være indtruffet på salgsdagen for varen, hvilket har en kobling til det grundlæggende periodiseringsprincip. I afsnit 16 i IAS 37 gives der ligeledes retningslinier til bestemmelse af, om en begivenhed, der medfører en retlig forpligtigelse, er indtruffet før balancedagen. Heri hedder det, at der i sjældne tilfælde, eksempelvis ved en retssag, vil kunne rejses tvivl om, hvorvidt den bestemte begivenhed, retssagen omhandler, har fundet sted, eller om den resulterer i en eksisterende forpligtigelse. I disse tilfælde skal virksomhederne afgøre sagerne konkret ud fra en vurdering baseret på alle tilstedeværende beviser inklusiv eksperters vurderinger. Disse beviser og udsagn fra eksperter må naturligvis gerne indhentes efter balancedagen. På grundlag af disse informationer skal virksomheden vurdere sandsynligheden for, at begivenheden medfører en eksisterende retlig forpligtigelse. Såfremt sandsynligheden vurderes større end 50 % indregnes en hensat forpligtigelse. I modsatte tilfælde er der tale om en eventualforpligtigelse Fagligt fokus, nr Fedders (2003), side

28 Indregning af faktiske forpligtigelser Hensatte forpligtigelser til faktiske forpligtigelser indregnes på det tidspunkt, hvor virksomheden gennem sin handlemåde har skabt en berettiget forventning hos tredjemand om at ville afvikle forpligtigelsen. Det betyder i praksis, at beslutningen skal være offentliggjort eller effektueret. 38 Ved indregning af faktiske forpligtigelser lægges dermed vægt på uundgåelighed, og der kan derfor kun ske indregning, når virksomheden ikke længere har noget realistisk alternativ til at undgå at afvikle forpligtigelsen. Som eksempel herpå kan nævnes en virksomhed, der som producent tilkendegiver en fabriksgaranti på sine varer. Ved annonceringen af dette tilbud, vil virksomheden være forpligtet. Der skal ligeledes være tale om en omkostning for virksomheden og dermed et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, førend der kan ske indregning. Dette krav vil sjældent give anledning til usikkerhed, men igen kan retssager være undtagelsen. Det kan være vanskeligt at afgøre, om en retssag imod virksomheden i sidste ende vil resultere i, at denne idømmes bøde eller erstatningskrav. Her skal det som ved retlige forpligtigelser afhænge af en konkret vurdering af sandsynligheden af udfaldet Måling af hensatte forpligtigelser Det er ofte svært at måle hensatte forpligtigelser, da de per definition knytter sig til fremtidige begivenheder, og de vil derfor være præget af skøn og forudsætninger. I IAS er det da også angivet, at hensatte forpligtigelser skal måles som det bedste skøn (best estimate) over de omkostninger, som på balancedagen er påkrævet for at afholde forpligtigelsen. Med bedste skøn menes, at der tages højde for alle relevante risici og usikkerheder samt eventuelle fremtidige begivenheder, som eksisterer på tidspunktet for åbningsbalancen 39. I IAS nævnes det, at den hensatte forpligtigelse skal måles til det beløb, som det vil koste virksomheden at indfri forpligtigelsen på balancedagen. Samme afsnit erkender dog, at denne situation, ofte vil være fiktiv eller kan være uhensigtsmæssig dyr, men det noteres, at det stadig vil være det bedste estimat over 38 Fedders (2003), side

29 forpligtigelsen. Det bedste estimat vil i andre situationer være en beregning baseret på de tilstedeværende oplysninger, tidligere erfaringer eller ekspertvurderinger. Til vurderingerne kan det være aktuelt at inddrage statistisk relevant materiale, hvad enten det drejer sig om internt oparbejdet data i virksomheden eller eksterne statistiske data. 40 Det kunne være ved mange ensartede forpligtigelser, hvor man af praktiske årsager er nødsaget til at anvende en vejet gennemsnitlig betragtning. Ved få forpligtigelser forlanges en individuel vurdering blandt andet baseret på sandsynligheder, hvad enten forpligtigelserne er ensartet eller ej. Det er i IAS angivet, at når en enkel forpligtigelse måles, kan det mest sandsynlige udfald være det bedste skøn over forpligtigelsen. I nedenstående eksempler illustreres, hvordan målingen af få ensartede forpligtigelser ud fra statistisk materiale, adskiller sig fra målingen af en individuel hensat forpligtigelse på grundlag af det mest sandsynlige udfald. 41 Måling af en hensat forpligtigelse til garantireparationer på grundlag af statistiske oplysninger. En virksomhed sælger maskiner til fremstilling af møbler. Der findes 3 typer maskiner, som blev solgt i henholdsvis 15, 18 og 20 eksemplarer. Det tilgængelige statistiske materiale om de solgte maskiners garantireparationer er følgende: Antal garantirep. Genm rep. Omkostning Maskine 1 10 % 150 Maskine 2 15 % 200 Maskine 3 5 % 175 Den hensatte forpligtigelse udgør herefter følgende beløb: Maskine 1 15 stk. x 10 % x 150 = 225 Maskine 2 18 stk. x 15 % x 200 = 540 Maskine 3 20 stk. x 5 % x 175 = Dækker den hensatte forpligtigelse over meget få ensartede forpligtigelser foretages målingen ikke på grundlag af et vejet gennemsnit, men ud fra vurderingen af det mest sandsynlige udfald. 40 PWC (2002a), side Eksemplerne er gengivelse af eksemplerne i PWC (2002a), side 36 og 37 28