Generationsskifte af personlig drevet virksomhed med skattemæssig succession

Transkript

1 Generationsskifte af personlig drevet virksomhed med skattemæssig succession Jacob Larsen Aalborg Universitet 2012

2 Titelblad Dansk titel Engelsk titel Studie Vejleder Generationsskifte af personlig drevet virksomhed med skattemæssig succession Generational transfer of a personally run business with tax succession Erhvervsjura (Ha.Jur) Anders Nørgaard Laursen Antal sider 52 Dato for aflevering 16. maj 2012 Afleveret af: Dato: 16. maj 2012 Jacob Krushave Larsen 2

3 Indholdsfortegnelse 1 Indledning, metode og afgrænsning Indledning Afgrænsning Metode Generationsskiftebegrebet Indkomstbeskatning Grundlovens Indkomstbegrebet Afståelsesbegrebet SL 5, litra a Kapitalgevinstbeskatningsregler Successionsbegrebet Problemstilling Betingelser for succession Indledning Anvendelsesområdet for KSL Aftale om succession Personkredsen Krav til overdragerens skattepligt Personkredsen der kan overdrages til ved succession Overdragelser til familie Overdragelser til nære medarbejdere Overdragelse til tidligere ejere Krav til erhververens skattepligt Erhvervsvirksomhed Erhvervsvirksomhedsbegrebet Virksomhedsoverdragelse Overdragelse af en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder Successions udstrækning Indledning Tab Succession i ejertid Fast ejendom Konti efter Virksomhedsskatteloven Etablerings- og iværksætterkonti Begrænsninger i modregningsadgangen Værdiansættelse Indledning Handelsværdi Interessefællesskab Værdiansættelse på baggrund af cirkulærer Korrektion af værdiansættelse

4 4.3 Passivpost Latent skatteforpligtelse Konklusion English Summary Litteraturliste Domsliste

5 1 Indledning, metode og afgrænsning 1.1 Indledning Alle virksomheder skal før eller siden afstås. Dette være sig enten ved salg, likvidation eller ved generationsskifte; enten ved død eller i levende live. Det blev af Generationsskifteudvalget anslået, at inden for de følgende ti år (fra ) ville op imod (danske) virksomheder enten skulle lukkes eller generationsskiftes. 1 Et af problemerne, når en virksomhed står foran et generationsskifte, er skattemæssig belastning. Der sker afståelse for virksomhedens ejer, hvorfor der som udgangspunkt skal erlægges store beløb i skatter og afgifter. Denne problemstilling er forsøgt løst ved at give virksomhedsejeren mulighed for at overdrage sin virksomhed med skattemæssige succession, således at skatter og afgifter ikke skal erlægges og derved gøre generationsskiftet lettere. Siden indførelsen af muligheden for at overdrage med skattemæssig succession er reglerne gradvist ændret, således at blandt andet personkredsen er blevet udvidet. 1.2 Afgrænsning Dette bachelorprojekt omhandler de skatteretlige regler ved generationsskifte i levende live. Projektet vil redegøre for beskatning ved afståelse af en personligt drevet virksomhed. Herudover vil der ske en behandling af betingelserne for at overdrage en personlig drevet virksomhed i levende live (inter vivos) med skattemæssig succession, hvor også værdiansættelsen af virksomheden bliver behandlet. Mulighederne for at kunne udskyde skattebetalingen ved succession vil gennemgående blive behandlet for en personligt drevet virksomhed og der vil være fokus på værdiansættelse på henholdsvis aktivsiden, men også passivsiden med beregning af passivpost ved gave. Herunder vil det blive behandlet om, og under hvilke forudsætninger, skattemyndighederne vil korrigere parternes aftale. Det er Kildeskattelovens 2 (KSL) 33 C og 33 D som vil blive behandlet. KSL 26 A og 26 B vil blive inddraget hvor dette måtte være relevant. Ligeledes vil Aktieavancebeskatningslovens 3 (ABL) og 35 A (om succession ved overdragelse af aktier og anparter), samt Dødsboskattelovens 4 (DBSKL) ikke blive behandlet, men dog inddraget enkelte steder hvor denne forfatter finder dette relevant for at skabe en sammenligning i reglerne for beskatning af personligt drevne virksomheder modsat kapitalselskaber og dødsboer. EU-retten og anden international ret vil ej heller blive inddraget. 1 Betænkning nr af 1999, s. 18 ff. 2 Lovbekendtgørelse nr af 7. december Lovbekendtgørelse nr. 796 af 20. juni Lovbekendtgørelse nr. 333 af 2. april

6 I gennem projektet vil parterne, der indgår i et generationsskifte med succession, blive betegnet som henholdsvis overdrager og erhverver. 1.3 Metode Projektet vil anvende den retsdogmatiske metode (de lege lata), hvor der vil være fokus på at beskrive gældende ret i forhold til skattemæssig succession ved generationsskifte. Enkelte steder vil der henvises til, at problemer må skulle løses af lovgivningsmagten, men et rendyrket retspolitisk (de lege ferenda) kapitel vil ikke være inden for rammerne af dette projekt. For at beskrive gældende ret, er det nødvendigt at forstå de skatteretlige retskilders præjudikatmæssige værdi. Skatteretten er en delmængde af den almindelige forvaltningsret, hvorfor forvaltningsrettens principper om lighed skal iagttages af skattemyndighederne. 5 Dette medfører, at underordnede myndigheder i sin praksis er bundet af overordnede myndigheder, der modsat ikke er bundet af de underordnede myndigheder. Overordnede myndigheders praksis har derfor større præjudikatværdi. Endvidere medfører lighedsprincippet, at ligeartede spørgsmål skal behandles ens af skattemyndighederne. 6 Det er klart, at domstolens afgørelser kan have stor præjudikatværdi, men ligeledes kan de overordnede skattemyndigheders kendelser og afgørelser have præjudikatværdi. Præjudikatværdiens styrke afhænger dog formentlig af, om der foreligger en praksis dannet gennem flere afgørelser. 7 Landsskatteretten er et administrativt organ, som dog står uden for det almindelige administrative hierarki, hvilket giver kendelserne et mere objektivt præg end SKATs og skatteankenævnenes afgørelser. 8 Både Landskatterettens kendelser og Skatterådets afgørelser offentliggøres fra og med 1. juli 2008 på SKATs hjemmeside. 9 Landsskatteretten har, som øverste administrative organ, størst betydning for praksisskabende administrative myndighed, og eftersom få sager ender i domstolssystemet efter at være prøvet ved Landskatteretten, er denne oftest sidste instans. 10 For Skatterådet har navnlig de principielle bindende svar en vis præjudikatværdi, selvom disse kan påklages til Landsskatteretten. 11 SKAT udsteder cirkulærer og udgiver Ligningsvejledning og Den Juridiske Vejledning (som dog må antages at have karakter af cirkulære). 12 Cirkulærer er bindende for SKAT, hvis de dog ikke er klart i strid med højere rangerede retskilder 13, men har som udgangspunkt ikke 5 Aage Michelsen, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Jan Pedersen, Skatteretten 1, 2009, 5. udg., s Jan Pedersen, Skatteretten 1, 2009, 5. udg., s Aage Michelsen, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Aage Michelsen, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, 2010, 1. udg., s Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, 2010, 1. udg., s Jan Pedersen, Skatteretten 1, 2009, 5. udg., s Henrik Dam, m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2011, 4. udg., s

7 bindende virkning over for borgere. 14 I kapitel 4 vil det blive behandlet om borgere kan støtte ret på cirkulærer. Endvidere har disse ikke bindende virkning over for Skatterådet, skatteankenævnene eller Landskatteretten. 15 Cirkulærerne er at betragte som SKAT s vurdering af gældende ret, hvorfor dette i mangel af overordnet afgørelse kan anvendes i fortolkningen af lovbestemmelser og praksis. SKAT udsteder vejledninger, styresignaler og meddelelser, som dog alle må anses for at have karakter af cirkulære. 1.4 Generationsskiftebegrebet Dette projekt omhandler de beskatningsmæssige problemstillinger ved generationsskifte af en personligt drevet virksomhed. Det har derfor relevans at få klarlagt, hvorledes generationsskifte er defineret i projektet. En sproglig forståelse af generationsskifte må føre til, at begrebet afgrænses til 16 overdragelser inden for familiekredsen fra et slægtsled til et andet. Generationsskiftebegrebet må dog også omfatte overdragelse til personer uden for familiekredsen, således at medarbejdere, men også 3. mand, må inddrages. 17 Det anføres, i Betænkning om generationsskifte i erhvervslivet 18, at det er for snævert kun at betragte generationsskiftebegrebet som værende nære medarbejdere og den yngre generation, da personer uden for denne kreds kan have bedre forudsætninger (eller tilsvarende) for at kunne videreføre virksomheden tilfredsstillende. Det anføres dog endvidere, at traditionelt betegnes generationsskiftebegrebet, som overdragelse af en virksomhed til den yngre generation. Den yngre generation skal afgrænses til at indeholde børn, børnebørn, søskende, onkler, etc. 19 Endvidere må situationen usædvanlig og formentlig ikke forekommende i praksis hvor overdragelsen foregår fra den yngre generation til den ældre også inddrages. 20 Selve overdragelsen omfatter ikke udelukkende overdragelser ved gave, men også ved arv og salg. Når overdragelsen sker i levende live tales om fremrykket overgang Indkomstbeskatning Grundlovens 43 Af Grundlovens (GRL) 43 fremgår det, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Det fremgår herved direkte af bestemmelsen, at der kræves lovhjemmel, for skattemyndighederne kan pålægge borgerne at betale skatter. Dette krav har formentlig medført, at Statsskatteloven (SL) 22 er blevet vedtaget. 14 Jan Pedersen, Skatteretten 1, 2009, 5. udg., s Jan Pedersen, Skatteretten 1, 2009, 5. udg., s Malene Kerzel, Skatteretten 2, 2009, 5. udg., s Malene Kerzel, Skatteretten 2, 2009, 5. udg., s Betænkning nr af 1999, Afsnit Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s

8 1.5.2 Indkomstbegrebet Udgangspunktet for hvilke indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, findes i SL 4. Bestemmelsen opregner eksempler på, hvad skattepligtig indkomst kunne være, men eksemplerne er ikke udtømmende. 23 Det fremgår af ordlyden af SL 4, at skatteyderens samlede årsindtægt, hvad enten denne skulle stamme fra Danmark eller fra udlandet, er at medregne til vedkommendes skattepligtige indkomst. Det følger endvidere af bestemmelsen, at den skattepligtige indkomst skal fradrages udgifter, jf. SL 6 24, og de i SL 5 fastsatte undtagelse ikke skal medregnes Afståelsesbegrebet SL 5, litra a SL 5, litra a fastsætter et afståelsesbegreb. Afståelsesbegrebet har tilknytning til successionsbestemmelserne, da realisationsbeskatning skal ses som udgangspunktet, hvor succession er undtagelsen. Derfor skal der her redegøres for, hvorledes der sker beskatning ved afståelse af en personligt drevet virksomhed. Selve afståelsen kan defineres, som ejendomsrettens (tinglige) endelige og definitive overgang fra et retssubjekt til et andet. 25 Afståelse kan dog forekomme ved andet end ejendomsrettens overgang. Højesteret har fastslået i TfS 1998, 397 H, at konkurs kan være afståelse. Ligeledes er opgivelse af driften af en virksomhed også afståelse. 26 Det bør nævnes, at SL 5, litra a hjemler, som grundprincip, at der ikke sker beskatning af fortjeneste (eller gives fradrag ved tab), der kan konstateres ved afståelse af en af den skattepligtiges formuegenstande. 27 Dette princip finder dog ikke anvendelse, hvis fortjeneste (eller tabet) sker som led i næring eller spekulation. 28 Ved afståelsen ved generationsskifte skal der opgøres en avance og der skal tillige opgøres genvundne afskrivninger på de afskrivningsberettigede aktiver. 29 Avancen opgøres efter særlove alt efter hvilket aktiv, der skal beskattes. Der gælder individuelle regler for hvert enkelt aktiv-type, hvorfor beskatning også sker i de repræsentative særlove Lov nr. 149 af 10. april Steen Askholt, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Fradrag vil ikke blive behandlet. 25 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Henrik Dam, m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2011, 4. udg., s Jane Bolander, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Jane Bolander, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Jane Karlskov Bille i TFA Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s

9 Kapitalgevinstbeskatningsregler SL 5, litra a er det teoretiske udgangspunkt for realisationsbeskatning, men det praktiske udgangspunkt skal formentlig findes i de forskellige kapitalgevinstbeskatningslove. 31 I særlovene defineres afståelsesbegrebet forskelligt, men der sigtes dog i lovene på et generelt og ensartet begreb 32, og det ovenfor nævnte afståelsesbegreb gælder derfor også i særlovene. Ved afståelse af en personligt drevet virksomhed skal fortjeneste eller tab beskattes efter de almindelige avanceregler. 33 De forskellige kapitalgevinstbeskatningsregler vil ikke blive behandlet yderligere, da fokus i dette projekt ikke er på afståelsesbeskatning ved generationsskifte i levende live, men derimod mulighederne for at kunne udskyde beskatning ved succession. Enkelte bestemmelser i kapitalgevinstbeskatningslovene vil dog undervejs blive inddraget for at give en forståelse og forklaring af problemstillinger, der forsøges besvaret i projektet. 1.6 Successionsbegrebet Som beskrevet oven for er udgangspunktet, at der sker beskatning ved afståelse af en personligt drevet virksomhed. Dette medfører, at et generationsskifte vil kræve likviditet, da vedkommende der overdrager virksomheden, beskattes af fortjenesten. Denne beskatning vil kunne forestilles pålagt erhververen, som skal erlægge beløbet ved overtagelse. Dette hindrer mulighederne for generationsskifte. 34 Skatteretligt er problemstillingen løst ved, at der gives mulighed for succession. Ved succession overdrages den latente skatteforpligtelse fra overdrageren til erhververen, ved et skatteobjekt overdrages fra det ene skattesubjekt til det andet. 35 Det vil sige, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkt og hensigten ved anskaffelsen. 36 Afskrivninger foretaget af overdrageren anses for at være foretaget ligeledes af erhververen, hvorfor denne har et lavere grundlag, der kan afskrives på. Det er dog værd at bemærke, at succession er undtagelsen til afståelse, hvorfor der ikke sker beskatning af overdragerens avance, men derimod udskydes avancebeskatning til erhververen, når erhververen afstår virksomheden. Dette forudsat, at der ikke sker succession ved denne overdragelse, hvorfor udskydelsen af skattebetalingen endnu engang vil forekomme. 31 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., Henrik Dam, m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2011, 4. udg., Se for eksempel Betænkning nr af 1987, Kap Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s

10 1.7 Problemstilling På baggrund af ovenstående gennemgang er det udgangspunktet, at afståelse af en personligt drevet virksomhed udløser realisationsbeskatning efter SL 5, litra a (og kapitalgevinstbeskatningsreglerne). Dette udgangspunkt fører til, at generationsskifte i levende live kræver likviditet til at klare det udløste skattekrav. Derfor vil muligheden for at udskyde det latente skattekrav til en erhverver ved generationsskifte med succession blive behandlet i dette projekt. Når virksomheden skal afstås skal aktiverne og passiverne værdiansættes, således at virksomheden kan sælges. Dette kan ske ved generationsskifte, som både kan være til familiemedlemmer, men også 3. mand. Dette rejser problemstillinger om, hvordan virksomheden skal værdiansættes med forbehold for, om parterne er interesseforbundne og om denne værdiansættelse kan korrigeres af skattemyndighederne. Dette vil også blive behandlet gennem dette projekt. 10

11 2 Betingelser for succession 2.1 Indledning I dette kapitel vil betingelserne for, at en overdragelse af en personligt drevet virksomhed kan ske med skattemæssig succession, blive behandlet. Af KSL 33 C, stk. 1 fremgår det, at ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder, eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, kan der ske overdragelse med succession. 37 Endvidere fremgår det af stk. 2, at adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. I KSL 33 C, stk. 12 og 13 er der hjemmel til overdragelse til nære medarbejdere og tidligere ejere med succession. I gennem dette kapitel vil betingelserne for at være omfattet af KSL 33 C blive behandlet, men også hvorledes en erhvervsvirksomhed og en virksomhedsoverdragelse skal forstås. 2.2 Anvendelsesområdet for KSL Kildeskatteloven finder anvendelse ved opkrævning af indkomstskat og ejendomsværdiskat for fysiske personer og visse udenlandske dødsboer. 38 Der kan foreligge fuld skattepligt efter KSL 1 eller begrænset skattepligt efter KSL 2. Såfremt vedkommende er omfattet af enten 1 eller 2 vil vedkommende være skattepligtig til Danmark og derved kunne anvende KSL 33 C ved indkomstopgørelsen Aftale om succession Successionsmuligheden i KSL 33 C er en frivillig ordning, hvorfor både erhverver og overdrager skal have aftalt succession. Det er for parterne ikke en skatteretlig disposition, men derimod en privatretlig disposition, om der skal ske overdragelse med succession, jf. TfS 2006, 925 H. Parterne har valgfrihed for hvert skatteobjekt, om dette skal overdrages med succession eller ej. 40 Dog skal driftsmidler, der afskrives samlet, anses for ét skatteobjekt, jf. TfS 1998, 461 LR. For, at aftalen får skatteretlige konsekvenser, skal skattemyndighederne have meddelelse om, at overdragelsen sker med succession. Meddelelsen skal senest være indgivet til skattemyndighederne ved overdragerens selvangivelse, jf. KSL 33 C, stk. 7. Det følger dog af SKATs styresignal om manglende indberetning af succession ved 37 Der henvises til, at parterne kan anvende reglerne i KSL 33 C, stk. 2-11, hvor skattefriheden hjemles. Dette vil blive betegnet som skattemæssig succession og enkelte gange skattemæssig indtræden igennem projektet. 38 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s

12 virksomhedsoverdragelse 41, at tidligere praksis har været, at for sen indberetning medførte, at succession ikke ville blive accepteret og fortjeneste ved overdragelsen ville blive beskattet. Den nye praksis, som SKAT nu følger, medfører, at for sen indberetning ikke hindrer overdragelse med succession. 42 Selve beslutningen om, hvorvidt der skal overdrages med succession behøver ikke være samtidig med selve overdragelsesaftalen. 43 Hvis værdiansættelsen beror på et gavemoment ved successionsaftalen, vil parterne have mulighed for at omgøre beslutningen, såfremt skattemyndighederne ændrer værdiansættelsen, jf. KSL 33 C, stk. 8, 1. pkt. Her gælder en tidsfrist på 3 måneder efter den skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringer, jf. KSL 33 C, stk. 8, 2. pkt. Muligheden for omgørelse angår både situationen, hvor parterne har valgt succession og ønsker at ændre, men også situationen hvor parterne ikke har valgt succession, men på baggrund af den nye værdiansættelse, ønsker succession ved overdragelsen. 44 Enhver værdiændring, der ændrer skatteberegningen af gaveafgift, må give parterne mulighed for at omgøre Personkredsen Krav til overdragerens skattepligt Det fremgår ikke af KSL 33 C, om der er er krav til overdragerens skattepligt. Det må dog antages, at overdrageren skal være skattepligtig efter enten KSL 1 eller Personkredsen der kan overdrages til ved succession Overdragelser til familie Ved Lov nr. 763 af 14. december 1988 blev KSL 33 C indført, således der kan ske overdragelse i levende live af erhvervsvirksomhed 47 til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med ægteskabsforhold, jf. KSL 33 C, stk. 1, 2. pkt. Stedbarnsforhold må forstås som en ægtefælles særbørn, hvorfor det kræver ægteskab for, at et stedbarnsforhold opstår. 48 Det medfører også, at samlevende særbørn ikke kan succedere. Stedbarnsforholdet må antages 41 jf. SKM SKAT. 42 Det er værd at bemærke, at den ændrede praksis ikke er et udtryk for, at meddelelsespligten er ændret, kun konsekvenserne ved ikke at have overholdt tidsfristen. 43 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., Hvorledes erhvervsvirksomhed skal forstås henvises til Afsnit Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s

13 at fortsætte ved ægteskabets ophør. 49 På baggrund af formuleringen sidestilles med naturligt slægtskab, må det antages, at overdragelse med succession kan ske til også stedsøskende og søskendes stedbørn. 50 Ved Lov nr. 532 af 17. juni 2008 blev denne kreds udvidet til også at omfatte samlevere. 51 Denne kreds af personer, der positivt er nævnt, kan (selvfølgelig) indtræde i en overdragers skattemæssige stilling ved overdragelse. Det må bemærkes, at der ikke kan overføres med skattemæssig succession i opadstigende led. Dette har medført uhensigtsmæssigheder ved, at et generationsskifte fra en ældre generation til en yngre generation ikke kunne omgøres skatteneutralt. 52 Disse uhensigtsmæssigheder kan dog ikke længere anses for at være til stede, da der ved Lov nr. 532 af 17. juni 2008 blev muligt at overdrage med succession tilbage til tidligere ejer. Dette behandles senere i dette kapitel 53. Ved overdragelse mellem ægtefæller finder KSL 33 C ikke anvendelse, men derimod sker der tvungen succession ved overdragelse mellem ægtefæller efter KSL 26 A og B og Boafgiftslovens 54 (BAL) 22, stk Svigerforhold er ikke omfattet af personkredsen nævnt i KSL 33 C. Skatterådet har i TfS 2010, 426 SR bekræftet, at der kan ske overdragelse af ejendomme og jord fra en ægtefælle til en anden med skattemæssig succession, hvorefter denne ægtefælle kunne sælge ejendommene og jorden til sin bror. Herved har Skatterådet bekræftet, at der kan ske overdragelse om end i to tempi til svigerfamilie. 56 Herudover må Skatterådets bindende svar i TfS 2008, 1198 SR også nævnes. Sagen omhandlede en svigersøn, som fejlagtigt havde succederet i sin, da sagen blev ført for Skatterådet, afdøde svigerfaders virksomhed. SKAT anførte, at de ikke anså dispositionen som udført i skatteunddragelseshensigt, og at der kunne ske overdragelse først fuldt til svigerfaderens datter og siden hen til hendes mand. 49 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Der henvises i loven til BAL 22, stk. 1, litra d, hvor betingelserne for at kunne være samlever findes. En samlever er en person, der har haft fælles bopæl med overdrageren (i BAL gavegiver) i de sidste to år før overdragelsen. Endvidere er personer, der tidligere har haft fælles bopæl i en sammenhængende periode på mindst to år, når den fælles bopæl alene er ophørt af grund af institutionsanbringelse. 52 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s og Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Michael Serup er kritisk over for, at personkredsen, der kan overdrage med skattemæssig succession, er mere bred end den gaveafgiftsfri personkreds efter BAL 22, stk. 1. Serup finder, at denne sondring ikke er saglig begrundet eller logisk. Jane Bille, derimod, henviser til, at lovens formål aldrig har tilsigtet, at der kunne ske succession i opadstigende linje. 53 Se Afsnit Lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april Søren Halling-Overgaard og Birgitte Sølvkær Olesen, Generationsskifte og omstrukturering, det skatteretlige grundlag, 2010, 3. udg., s Tommy V. Christiansen i JUS 2010,

14 Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling. SKAT anførte dog også, at eftersom svigerfaderen var afgået ved døden kunne SKAT formentlig ikke ændre svigerfaderens skatteansættelse. I TfS 2003, 254 LR havde en datter erhvervet sin faders erhvervsdrevne landsbrugsejendom med succession. Imidlertid var det dog datterens ægtefælle faderes svigersøn der drev virksomheden, og han medregnede af indkomsten til sin skattepligtige indkomst. Ligningsrådet fandt, at svigersønnen kunne succedere i svigerfaderens ejertid ved afgørelse af, om der var adgang til nedrivningsfradrag 57. Sidstnævnte bindende svar fra Ligningsrådet i TfS 2003, 254 LR er et udtryk for, at eftersom det følger af KSL 26 A, stk. 1, at den erhvervsdrivende ægtefælle også er vedkommende, der er berettiget til at fratrække afskrivninger, kan der ske overdragelse med succession til et svigerbarn ved en overdragelse, hvis denne ikke skal eje, men derimod drive. Skal svigerbarnet eje, skal der derimod ske overdragelse i to tempi. 58 Det må derfor konkluderes, at der er mulighed for at overdrage med succession til svigerfamilie, såfremt dette sker i to tempi først gennem KSL 33 C og sidenhen gennem KSL 26 A og 26 B. 59 Denne mulighed for at overdrage med succession til svigerbørn opretholdes kun såfremt svigerbarnets ægtefælle (overdragernes barn) er i live, da dette er en forudsætning for, at der kan ske overdragelse efter KSL 26 A og 26 B. Plejebørn er ikke omfattet af den personkreds, der i opremset i KSL 33 C. Det kan diskuteres, om KSL 33 C skal fortolkes udvidende til også at omfatte plejebørn. Det er nærværende forfatters opfattelse, at der ikke kan ske overdragelse til plejebørn med succession, og at KSL 33 C derfor ikke skal fortolkes udvidende. I forarbejderne 60 til Lov nr. 532 af 17. juni 2008 fremgår det, at samlever skal forstås på lignende måde som i BAL 22, stk. 1, litra d. Plejebørn er positivt nævnt i BAL 22, stk. 1, litra e, hvorfor det må antages, at plejebørn for at være omfattet af KSL 33 C skulle nævnes i ordlyden Overdragelser til nære medarbejdere Ved Lov nr. 394 af 6. juni 2002 blev der åbnet op for muligheden for, at generationsskifte med succession kunne ske til en nær medarbejder af virksomheden ved indførelsen af en ny stk. 12 i KSL 33 C. En nær medarbejder blev på daværende tidspunkt anset som en medarbejder, der inden for 4 indkomstår i sammenlagt mindst 3 år havde været fuldtidsbeskæftiget, og tillige på overdragelsestidspunktet var fuldtidsbeskæftiget i virksomheden. 57 Afgørelsen har betydning både i forhold til personkredsen, der kan overtage en virksomhed successivt, men også i forhold til successions udstrækning. Denne del af afgørelsen vil blive behandlet i Afsnit Jane Karlskov Bille i TfS 2003, Se også Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s. 155 og Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Betænkninger til Lovforslag nr. 167 af 21. maj 2008, Bemærkninger til nr En lignende konklusion må det antages, at Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s. 155, kommer til. Hun kritiserer reglerne for at være formalistiske. 14

15 Denne definition er dog ændret en smule ved Lov nr. 532 af 17. juni En nær medarbejder er en medarbejder, der inden for 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år. Dette medfører, at ved overdragelser til medarbejdere efter 1. januar 2009 ikke længere gælder et beskæftigelseskrav på overdragelsestidspunktet. Det vil sige, at der kan ske overdragelse med succession til en tidligere medarbejder, der kunne være under uddannelse eller i princippet ansat i en anden virksomhed, såfremt betingelsen om et timeantal svarende til fuldtidsbeskæftigelse inden for 5 år er opfyldt. Endvidere medfører ændringen, at 3 års-reglen er erstattet med en timeregel. Timereglen har været fortolket af Skatterådet i SKM SR, hvor det fremgår, at beskæftigelseskravet er opfyldt ved 114,6 ugers arbejde. Endvidere fremgår det, at overarbejde var at medregne ved opgørelsen af timeantallet, hvilket er en ændring fra 3 årsreglen. Skatterådet anførte også, at ATP-normen skal anvendes ved opgørelsen af timeantallet, hvorfor ferie med løn kan medregnes deslige. Det er relevant at undersøge, hvorvidt beskæftigelseskravet kan opfyldes på andre måder end ved timeantal svarende til mindst 3 års beskæftigelse. Michael Serup antager, at der gælder et objektivt beskæftigelseskrav 62, hvorfor andre kriterier end ansættelsestiden ikke kan ligges til grund ved opgørelsen af, om medarbejderen kan anses for at have haft et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i 3 år. Modsat antager Jane Bille, at vurdering af, om beskæftigelseskravet er opfyldt, må bygge på en konkret vurdering 63. Det er nærværende forfatters opfattelse, at Jane Bille s vurdering er gældende. I forarbejderne 64 til Lov nr. 394 af 6. juni 2002 anføres det, at der ikke vil gives en definition på fuldtidsansættelse i lovteksten, da andre kriterier kan indgå i bedømmelsen. Det betyder, at beskæftigelseskravet kan opfyldes ved andre kriterier end ansættelse i et timeantal svarende til 3 års ansættelse, men dette vil være en konkret vurdering. Det er et krav, at beskæftigelsen inden for hele perioden har været i den samme virksomhed. 65 Det har ikke betydning om virksomheden i perioden har skiftet ejer og ændringer i virksomhedens karakter i perioden vil formentlig ej heller have betydning for, om medarbejderen kan anses for at opfylde beskæftigelseskravet. 66 Det må dog komme an på en konkret vurdering, hvorvidt beskæftigelsen kan anses for at være opretholdt efter ændringerne. 67 Der er givet mulighed for, at der kan ske glidende overgang til en medarbejder, hvis den første overdragelse sker senest 5 år efter, at den tidligere medarbejder første gang 62 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s. 307, som dog omhandler den tidligere bestemmelse med 3 års reglen og ikke 3 års timeantal. Det må dog antages, at reglerne ikke har skiftet karakter. 63 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s. 156, som ligeledes omhandler den tidligere 3 års regel. 64 Lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, Høringssvar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. 65 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s. 307 og Bemærkninger til Lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, 2, nr Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s. 307 og Bemærkninger til Lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, 2, nr

16 erhvervede en andel af erhvervsvirksomheden, såfremt medarbejderen ved den første erhvervelse opfyldte beskæftigelseskravene, jf. KSL 33 C, stk. 12, 2. pkt. Har en medarbejder erhvervet en andel af en virksomhed er medarbejderen ej længere at betragte som ansat, men som selvstændig erhvervsdrivende. 68 Det er dog et krav, at medarbejderen er at betragte som ansat ved første del af generationsskiftet og ikke som selvstændig erhvervsdrivende for at kunne succedere ved overtagelsen, jf. TfS 2011, 18 SR straks nedenfor. Dette medfører også, at medejere i et interessantskab ikke vil kunne overdrage sin andel til andre interessenter med skattemæssig succession. 69 I TfS 2011, 18 SR kunne der ikke ske salg med succession. Efter fast praksis i fysioterapivirksomheder tilknyttes fysioterapeuter ved indleje, hvorefter der betales en fast procentdel af den optjente omsætning til indehaveren. Den indlejede fysioterapeut havde været indlejer siden 2002 og ville føre virksomheden videre, da indehaveren ønskede at stoppe. Skatterådet fandt, at denne praksis ikke var et ansættelsesforhold, men derimod to selvstændige erhvervsdrivende, hvorfor SKATs indstilling om, at der ikke kunne ske salg efter KSL 33 C, stk. 12 med succession blev tiltrådt. Det er værd at bemærke, at Skatterådets bindende forhåndsbesked formentlig medfører, at reglerne for medarbejderoverførsel som udgangspunkt ikke kan finde anvendelse ved fysioterapeutvirksomhed. 70 Afslaget virker som en snæver fortolkning af KSL 33, stk. 12, eftersom der i loven er mulighed for, at tidligere medarbejdere, efter de er blevet erhvervsdrivende, kan succedere på baggrund af den tidligere status som ansat, men afslaget af Skatterådet må dog anses for at være korrekt, grundet der kun kan ske overdragelse til medarbejdere og ikke andre selvstændige erhvervsdrivende, herunder medejere. Afslaget må antages at have præjudikatværdi eftersom den i sagen omhandlede praksis aldrig var et ansættelsesforhold, men derimod to selvstændige erhvervsdrivende. Det betyder, at Skatterådet har fastslået, at medarbejderbegrebet i KSL 33 C, stk. 12 skal forstås som et reelt ansættelsesforhold. Dette er da også i tråd med forarbejderne 71 til Lov nr. 394 af 6. juni 2002, hvor det fremgår, at der ikke skulle kunne ske overdragelse til medejere i et interessentskab med succession Overdragelse til tidligere ejere Ligesom der ved Lov nr. 532 af 17. juni 2008 blev givet adgang til overdragelse med succession til nære medarbejdere blev der givet adgang til overdragelse tilbage til tidligere ejere. KSL 33 C blev udvidet med stk. 13, hvorefter der kan ske overdragelse til tidligere ejere, hvis overdragelsen sker inden for de første 5 år efter, at overdrageren har erhvervet virksomheden eller andelen heraf. Ydermere er det en betingelse, at overdrageren 68 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s. 307 og Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Dette følger også af Lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, Høringssvar til Foreningen Registrerede Revisorer. 70 Jf. spørgers opfattelse og bemærkning til afgørelsen. Det må stå klart, at såfremt der i en fysioterapeutvirksomhed er tale om et reelt ansættelsesforhold, at så vil der kunne ske overdragelse med succession, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt. 71 Lovforslag nr. 194 af 5. april 2002, Høringssvar til Foreningen Registrerede Revisorer. 16

17 erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer og samtidig indtrådte i dennes skattemæssige stilling. Reglen er indført, så uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser af uforudsete hændelser kan modvirkes. 72 Det må også bemærkes, at tilbageførsel til tidligere ejer ikke annullerer tidligere overdragelse, men derimod hjemler succession ved denne nye overdragelse Krav til erhververens skattepligt Det følger af bestemmelserne i KSL 33 C, stk. 9-11, at der gælder visse begrænsninger i forhold til kredsen af mulige erhververe. Denne begrænsning er begrundet i, at der ved overdragelse med succession sker en udskydelse af skattepligten fra et skattesubjekt til et andet, og erhververen overtager en indirekte forpligtelse til at svare avancebeskatning af sin egen ejertid, men også overdragerens. 74 I KSL 33 C, stk. 9 anføres, at der ikke kan overdrages med succession til en erhverver, der ikke er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1. I stk. 9 henvises herefter til, at erhververen kan indtræde på trods af, at vedkommende ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, såfremt det erhvervede efter overdragelsen skal indgå i en virksomhed, der for erhververen er skattepligtig til Danmark efter KSL 2, stk. 1, nr. 4 og 5. Det vil sige, hvis erhververen driver virksomhed beliggende i Danmark, med filial i Danmark eller fast ejendom beliggende i Danmark. 75 På tilsvarende måde gælder efter KSL 33 C, stk. 10, at der ikke kan overdrages med succession til en erhverver, hvis Danmark for erhververen i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale ikke har beskatningsretten. Det betyder, at der kun kan overdrages med succession for aktiver, som Danmark efter overdragelsen har beskatningsretten til. I KSL 33 C, stk. 11 findes en undtagelse for skibe og luftfartøjer, som ikke kan overdrages med succession, hvis erhververen ikke er fuldt skattepligtig, eller Danmark ikke har beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsaftale. Det bør her nævnes, at reglerne i KSL 33 C, stk rejser nogle EU-retlige problemstillinger. Disse problemstillinger vil dog ikke behandles nærmere. 2.5 Erhvervsvirksomhed Erhvervsvirksomhedsbegrebet Det følger af KSL 33 C, stk. 1, at ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, så 72 Steen Askholt, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Steen Askholt, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s

18 gælder KSL 33 C, stk. 2 11, hvis overdragelsen sker til ovenfor behandlede personkreds. I dette afsnit skal begrebet erhvervsvirksomhed behandles. Først må det fastslås, at KSL 33 C kun finder anvendelse ved overdragelse af en virksomhed, hvor der ikke skal ske overdragelse af aktier, anparter mv. jf. KSL 33 C, stk. 1, in fine, hvorfor afståelse af en virksomhed, der drives i en selskabsform, hvor virksomheden udgør et selvstændigt skattesubjekt ikke er omfattet af bestemmelsen. 76 Ved Lov nr. 763 af 14. december 1988 blev der første gang givet adgang til at succedere i KSL 33 C. I dagældende 33 C kunne der succederes ved overdragelse af en virksomhed eller en andel heraf. Hvad der skal forstås ved virksomhed er senere præciseret ved Lov nr. 532 af 17. juni 2008 således, at ovenstående formulering gælder, hvorefter der kan succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Det er klart, at der efter bestemmelsen ikke er mulighed for at succedere i private aktiver, eftersom disse tvivlsomt vil kunne betegnes som erhvervsvirksomhed. Ligningsrådet har dog alligevel tidligere taget stilling til, om en privatbenyttet vindmølle kunne overdrages med succession: I TfS 2002, 731 LR blev Ligningsrådet spurgt om en vindmølle kunne overdrages fra far til søn med skattemæssig succession. Sønnen havde forinden fået overdraget landbrugsejendommen hvorpå vindmøllen stod med skattemæssig succession. Faderen havde dog anvendt reglerne i Ligningslovens 8 P, stk. 4 hvorfor vindmøllen skatteretligt skulle betragtes som privat benyttet. Ligningsrådet fandt derfor, at sønnen ikke kunne succedere i vindmøllen. Ligningsrådet har derved fastslået, at overdragelse af private aktiver ikke er omfattet af KSL 33 C. Dette var dog også en forventelig konklusion. Det er værd at bemærke, at såfremt vindmøllen ikke af faderen var valgt til at være privatbenyttet, så ville sønnen formentlig kunne have succederet i denne. Selvstændig erhvervsvirksomhed står i modsætning til lønmodtagerforhold, honorarvirksomhed 77 og hobbyvirksomhed. 78 I KSL 33 C anvendes dog ikke begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod erhvervsvirksomhed. 79 Erhvervsvirksomhed må antages at være en præcisering af, at det almindelige skatteretlige virksomhedsbegreb finder anvendelse. Eftersom lovgiver ikke har anvendt selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod erhvervsvirksomhed må det antages, at der skal gælde et udvidet virksomhedsbegreb, der rækker ud over det almindelige virksomhedsbegreb. Det må derfor 76 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Honorarvirksomhed er her brugt som betegnelse for personligt arbejde uden for tjenesteforhold, for eksempel forfattervirksomhed. 78 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s For modsatte formulering; se for eksempel Virksomhedsskattelovens 1, hvor selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke erhvervsvirksomhed er anvendt. 18

19 antages, at erhvervsvirksomhedsbegrebet indeholder det almindelige virksomhedsbegreb, men også andre former for virksomhed vil kunne falde under begrebet. Det må derfor antages, at der kan ske overdragelse med succession, selvom der ikke foreligger en virksomhed efter det almindelige virksomhedsbegreb, såfremt aktiviteten af virksomheden har et vist omfang og systematisk tilrettelæggelse. 80 Virksomhedsbegrebet skal fortolkes ens på alle områder af skatteretten 81, og skal forstås som en økonomisk aktivitet med et vist omfang og systematisk karakter, der drives for ejerens regning og for dennes risiko. 82 Endvidere er det et krav, at virksomheden er igangværende, men det er ikke et krav, at virksomheden har givet overskud. 83 Byretsdommen i TfS 2012, 157 BR 84 kan bruges som illustration af, hvorledes økonomisk aktivitet skal fortolkes. I sagen ville en skatteyder, der havde drevet it- og rådgivningsvirksomhed siden 1994 have fradrag for underskud. Byretten fandt, at virksomheden ikke var drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, på trods af der siden 2005 havde været positive resultater, om end af beskeden størrelse. Selvstændige erhvervsvirksomheder er omfattet af bestemmelsen, såfremt disse er at betragte som erhvervsmæssig virksomhed, der har en vis økonomisk aktivitet. 85 I KSL 33 C gælder som beskrevet et udvidet virksomhedsbegreb, hvorfor det ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen må antages, at der kan ske overdragelse af honorarvirksomhed med succession. 86 Det er dog undtagelsen, at honorarvirksomhed, der ikke er at betragte som selvstændig erhvervsvirksomhed, vil kunne overdrages successivt, men såfremt aktiviteten har et vist omfang og en systematisk tilrettelæggelse, vil det efter en konkret vurdering, kunne være inden for rammerne af erhvervsvirksomhedsbegrebet. Hobbyvirksomhed har ikke økonomisk udbytte som formål, men derimod personlig behovstilfredsstillelse 87, og der kan derfor ikke ske skattemæssig succession ved overdragelse af hobbyvirksomhed, desuagtet det udvidede virksomhedsbegreb. 88 Det følger formentlig af et afvist bindende svar fra Skatterådet i SKM SR, at der ikke kan ske overdragelse af en ubebygget landbrugsgrund. Det er skattemyndighederne, der til spørgerens rådgiver i en høring har oplyst, at der indstilles til Skatterådet, at der skal 80 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s John Ensig, Lærebog om Indkomstskat, 2011, 14. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Byrettens afgørelse er appelleret til landsretten. 85 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s. 310, dog omhandlende tidligere udgave af KSL 33 C med virksomhed og ej erhvervsvirksomhed. Det må dog stå klart, at dette kriterium stadig er gældende. 86 Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s. 310 og Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s

20 svares benægtende over for, om der kan ske overdragelse med succession af en ubebygget beboelses grund. Skatterådet afviste dog at besvare anmodningen, jf. Skatteforvaltningslovens 24, stk. 2. Det er nærværende forfatters opfattelse, at der ikke kan ske overdragelse successivt af en ubebygget landbrugsgrund, da denne tvivlsomt vil kunne betegnes som en erhvervsvirksomhed. Såfremt landbrugsgrunden bliver bebygget, vil denne dog kunne overdrages med succession. Dette må gælde for ubebyggede erhvervsgrunde i almindelighed. Udlejning af fast ejendom findes som hovedregel ikke at være erhvervsvirksomhed, jf. KSL 33 C, stk. 1, 4. pkt. Som undtagelse gælder dog, at udlejning af fast ejendom, som anvendes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug er at betragte som erhvervsvirksomhed. Som illustration af forskellen kan to bindende svar fra Skatterådet nævnes; nemlig SKM SR og SKM SR. I SKM SR ville en søn af en landmand, hvis far var død, men boet indtrådt i dennes sted, købe faderens landbrugsejendom med betalingsrettigheder med succession efter KSL 33 C. Skatterådet fandt, at der var tale om bortforpagtning af landbrugsgrund både før og efter overdragelsen ville finde sted, og der kunne derfor ske overdragelse med succession. I SKM SR ville en søn overtage sin faders ejendom, som sønnen lejede og brugte til restaurationsvirksomhed. Skatterådet fandt, at der var tale om udlejningsvirksomhed, og derfor kunne der ikke ske overdragelse ved succession. Det kunne ikke ændre på resultatet, at sønnen var i besiddelse af en købsret. Derimod er det ikke klart, om der kan ske overdragelse med succession af en bortforpagtet landbrugsejendom, hvor denne skal overdrages til samme person, som også er lejer. I SKM SR blev dette problem behandlet af Skatterådet. I sagen ville en fader overdrage bortforpagtet landbrugsjord til sin søn med succession. Jorden var bortforpagtet til sønnen. Det var Skatteministeriets holdning, at der ikke kunne ske overdragelse med skattemæssig succession, da faderen ville ophøre med at drive forpagtningsvirksomhed, og sønnen ikke kunne bortforpagte til sig selv. Dette afviste Skatterådet dog, hvorfor det er gældende, at der kan ske overdragelse med skattemæssig succession af landbrugsjord, når dette er bortforpagtet til 3. mand, men også når det er bortforpagtet til den kommende erhverver. Skibe og luftfartøjer er at betragte som erhvervsvirksomhed, jf. KSL 33 C, stk. 11 forudsætningsvist Virksomhedsoverdragelse I foregående afsnit er selve begrebet erhvervsvirksomhed blevet behandlet. I dette afsnit vil, hvad der kendetegner en virksomhedsoverdragelse i forhold til KSL 33 C, blive behandlet. Det fremgår af bestemmelsen, at der skal ske overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. Der skal med andre ord ske en virksomhedsoverdragelse. Det må stå klart, at hvis hele virksomheden overdrages, at så foreligger der en virksomhedsoverdragelse. Derimod er det ikke nødvendigvis fuldstændig afklaret, hvad der skal forstås, hvis en del af en virksomhed overdrages. At der skal ske overdragelse af en erhvervsvirksomhed medfører ikke, at erhververen er forpligtet til at erhverve samtlige af 20

21 overdragerens aktiver og passiver. 89 Det essentielle er, at der sker overdragelse af en virksomhed og ikke enkelte aktiver. 90 Det betyder også, at der ikke vil kunne ske overdragelse med succession, hvor integrerede aktiver i virksomheden, såsom goodwill, udelades. 91 Selve afgrænsningen af, hvad der skal forstås ved en virksomhed skal vurderes konkret. 92 I TfS 2000, 661 V skulle Vestre Landsret tage stilling til, hvorvidt der kunne ske overdragelse med succession på baggrund af manglende adgang for skatteyderen til fradrag ved passivpost 93. Sagens omstændigheder var, at en fader overførte samtlige salgs- og jordbeholdninger til sin søn. Samtidig bortforpagtede faderen sine to landbrugsejendomme til sønnen; den ene for et år hvorefter sønnen købte ejendommen, den anden for fem år. Derudover indtrådte sønnen i ansættelses- og leveringsforhold vedrørende virksomheden. Landsretten fandt, at overdragelse af salgs- og jordbeholdningen med de aftalte forpagtningsforhold var en virksomhedsoverdragelse i KSL 33 C s forstand, hvorfor sønnen drev selvstændig erhvervsvirksomhed med jordbrug og faderen drev udlejningsvirksomhed. Afgørelsen skal ses i lyset af dagældende formulering af 33 C, hvor der kun kunne ske overdragelse af en virksomhed eller en ideel andel af en virksomhed. Med den nuværende formulering er det præciseret, at der kan overdrages en andel af en virksomhed, så længe denne andel alene er en erhvervsvirksomhed. Sker en virksomhedsoverdragelse som led i en aftale, således at den pågældende virksomhed er overført fra et skattesubjekt til et andet skattesubjekt, må det konkluderes, at der er sket en virksomhedsoverdragelse. 94 Landsretten var formentlig ikke kommet til den afgørelse, at der kunne overdrages med succession, såfremt sønnen ikke ved siden af aftalen om salgs- og jordbeholdningen havde aftalt bortforpagtning. 95 Afgørelsens præjudikatværdi må efter både Jane Bille og Birte Rasmussens vurdering udstrækkes til også at gælde andre erhverv, således at der kan ske overdragelse med succession i lagerbeholdninger, såfremt der er aftalt forpagtning samtidig. 96 Søren Halling- Overgaard og Birgitte Sølvkjær Olesen mente derimod, at afgørelsens præjudikatværdi måtte anses for at være usikker, da Landsretten henviste til, at kerneområdet af KSL 33 C 89 Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s Michael Serup, Generationsskifte Omstrukturering, 2004, 2. udg., s. 312 og Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Passivpost er omtalt i Afsnit Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s Birte Rasmussen i SR-Skat Jane Karlskov Bille, Skattemæssig succession ved generationsskifte i levende live og ved død, 2006, 1. udg., s. 149, hvilket også er Birte Rasmussens udlægning i SR-Skat