HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 1

Transkript

1 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 1 1. EXECUTIVE SUMMARY INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE AFGRÆNSNING DISPOSITION BEGREBSDEFINITIONER FORKORTELSER BAGGRUNDEN FOR INDFØRSLEN AF EBL AFSTÅELSESSUMMEN OPGØRELSE AF AFSTÅELSESSUMMEN KONTANTOMREGNING FORDELINGEN AF AFSTÅELSESSUMMEN INTERESSEFORBUNDNE PARTER Praksis vedr. salg til interesseforbundne parter SALGSOMKOSTNINGER YDERLIGERE VEDERLAG DELKONKLUSION ANSKAFFELSESSUMMEN VALG AF ANSKAFFELSESSUM Indgangsværdier Halvdelsreglen Ejendomsvurderingen pr. 1. januar % B vurdering Købsomkostninger Faktisk anskaffelsessum Pristalsregulering Fordeling af den faktiske anskaffelsessum Købsomkostninger Landbrugsejendomme erhvervet ved flere delerhvervelser Delafståelser Almindelig delsalgsregel Særlig delsalgsregel Tidligere frasalg REGULERING AF ANSKAFFELSESSUMMEN Det faste tillæg Udgifter til vedligeholdelse og forbedringer Mælkekvoter Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v INDEKSERING AF ANSKAFFELSESSUMMEN DELKONKLUSION NEDSÆTTELSE AF FORTJENESTEN BUNDFRADRAG EJERTIDSNEDSLAG...96

2 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven DELKONKLUSION GENANBRINGELSE HENSIGTEN MED GENANBRINGELSESREGLERNE BETINGELSER FOR ANVENDELSE AF GENANBRINGELSESREGLERNE GENANBRINGELSESREGLERNE I PRAKSIS OPTIMAL ANVENDELSE AF GENANBRINGELSESREGLERNE DELKONKLUSION TAB REGLERNE FOR TABSFRADRAG ANVENDELSE AF REGLERNE FOR TABSFRADRAG I PRAKSIS DELKONKLUSION SAMLET ANVENDELSE AF EBL EKSEMPLET FULD AFSTÅELSE DELAFSTÅELSE DELKONKLUSION KONKLUSION KILDEFORTEGNELSE...135

3 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 3 1. Executive summary The subject for this report is the law of taxation property profits. The report will focus on, how profits by sale of an agricultural holding, which is gained before the 19. of may 1993, can be estimated after the rules in the law of taxation property profits. We are over all in the report working with the following hypothesis: By selling an agricultural holding, which is gained before the 19. of may 1993, it will be an advantage to sell it in the shape of parts. To give us a foundation to assess, whether we can confirm or disprove the hypothesis, we will analyse the rules in the law of taxation property profits, with the focus on agricultural holdings, which are gained before the 19. of may 1993, inside the following main fields: The compensation, the purchase costs, the reduction of the profit, reinvestment and loss. In the last chapter we will compare the analysed rules, with the purpose to assess, whether the hypothesis can be confirmed or disproved. Besides that we choose, to start with a chapter about the background for the introduction of the law of taxation property profits. With this chapter we want to make a general view of the rules that make the foundation for this report. The starting point for our analyse, of the component parts in the law of taxation property profits is the law, the belonging comments to the law and other materiel that help to interpret the law. This will be compared with the practice that exist to the component parts of the law of taxation property profits, in the shape of decisions from among other things the law-courts, with the purpose to state, what is valid right on the component parts of the law of taxation property profits. Because the law of taxation property profits is very complex, we have chosen to complementary the analyse of the component parts in the law, with some isolated examples. With this we want to make a general view of, how the component parts of the law works.

4 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 4 Because the rules about reinvestment demand some calculations to ascertain, whether these rules can be used with an advantage, we have chosen for this chapter, to make an single and bigger example, instead of the smaller isolated examples, that otherwise will be common in this report. Likewise we have also in the last chapter made one bigger example. This do we think is very naturally, because this example will be compared with almost all of the analysed rules, and also because it is on the background of this example, that we will make the foundation to confirm or disprove the hypothesis. As the hypothesis is laying up to a discussion of, what differences there is, in estimating the taxable profit, if an agricultural holding, which is gained before the 19. of may 1993, will be sold in parts instead of as one single cession, will there in every chapter be compared with this. There will thus in every chapter be analysed, what meaning it has for the analysed rules, whether the agricultural holding is sold in parts instead of one single cession. Especially in the chapter about the purchase costs, do the problems, about partly cession fill a lot. The reason for this is, that there are some special problems about the distribution of the purchase costs, if it only is a part of the property that is being sold. And these problems have we, before we were starting the writing of the report, a supposition about, that it could have a meaning, whether it could confirm or disprove our hypothesis. These problems are therefore been thorough analysed in this chapter. The chapter about the purchase costs will make up the greatest importance of this report. The reason for this is, that there in the law of taxation property profits are a lot of choices to be made concerning the making up of the purchase costs. But beside that is there also a long line of regulations that had to be made to the purchase costs. This do, that the making up of the purchase costs after the rules in the law of taxation property profits, will be the most complicated part of the making up the property profit. Beside that shall the reason also been seen in the light of the above mentioned supposition about, that especially the making up of the purchase cost, where there is a long line of problems relating to partly cession, are important for, whether our hypothesis can be confirmed or disproved.

5 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 5 In the chapter about the background for the law of taxation property profits have we, illustrated the running development of the law. We have shortly gone through, what meaning for the law the biggest changes to this had. The focus for this is especially the start of the law in 1982, and the changes to the law in 1993 and In the chapter about the compensation we have examined, how the compensation is estimated. Because it is the compensation calculated to cash-value that is used to making up the property profit, we have analysed, how you calculate the compensation to cash-value. Beside that we have examined, how the distribution of the compensation is made, and the meaning of, that this distribution is made. This meaning do especially tie up to, that an agricultural holding at an starting point, consist of both an taxable part, existing of the buildings used for the agriculture and the soil, and an none taxable part, existing of the farmhouse. By this do every taxpayer have a natural interest in, to get a biggest part as possible of the compensation classed with the not taxable part of the property, with the purpose to decrease the taxable profit. The above problems solve it self, when the property is sold to a part that the seller, not have combined interest with, because they will anyhow make a correct distribution. On the other hand can you risk, that when it comes to parts that have combined interest, there will be made a wrong distribution. If a property is sold between parts that have combined interest, and there is made a wrong distribution, do the tax authorities have an admission to correct, the agreed distribution. Practice have shown that there, through are made a judgement over, what a correct distribution is. But practice have also shown, that the tax authorities have to accept a deviation from the judgement that they have made, and the distribution the buyer and the seller have agreed. If the property is sold between people, who are in family with each other, are there however some likely firm framework for, when the tax authorities can correct an agreed distribution. Henceforth do the tax authorities have to accept, a deviation of +/- 15% in proportion to the latest known assessment for the taxes on property.

6 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 6 The above consideration about selling between parts with combined interest, do not only count in relation to the distribution of the compensation, but also in relation to itself the amount of the total agreed compensation. To this have we however not found any decisions from law-courts etc., why it thereby mainly have to be the distribution of the compensation, that create the dispute between the tax authorities and the tax payer. As the last part in this chapter, we have shortly mentioned, whether there can be made a reduction in the compensation for sale expenses, and also how further compensation is treated after the law of taxation property profits. In the chapter about the purchase cost, we start with analysing the different possibilities you have, when you shall make up the purchase cost, when the property is gained before the 19. of may. You have thus the possibility to choose between three entrances values, which all are based on the assessment for the taxes on property, instead of the actual compensation. The purpose of the entrances values are that you don t, want to tax profits, which is earned before the 19. of may The entrance values shall thus be an expression for the properties value by the 19. of may 1993, by which it only is profits, that is earned after the 19. of may 1993, which is taxed. Because of this, all the regulations that, after the rules in the law of taxation of property profits, shall be made to the purchase cost, only is being made from the 19. of may You will however, by using the actual compensation, have to make some of the regulations for the period before the 19. of may At first you have to index-tie the actual purchase costs from 1975 to Beside that expenses to maintenance and improvements paid before 1993 shall be added to the actual purchase costs. And finally shall the actual purchase costs be reduced with all not regained depreciations, against which it by using one of the entrance values only is not regained depreciations, that can be classed with 1993 and later, that shall be included.

7 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 7 Henceforth have we analysed the special conditions that relate to partly cession. We have here ascertain, that there is a common rule when you sell in parts, and a special rule when you sell in parts. The common rule is used when the actual purchase cost is used, against which the special rule is used when one of the entrance values is being used. With the common rule when you sell in parts, you distribute the actual purchase cost proportional between the part of the property that is sold, and the rest of the property. Where the common rule is simple, the special rule when you sell in parts is more complex. With the special rule you transfer a proportional part of the distinction value, reduced with the written down value pro 1993 for the buildings used in the agriculture, to the purchase cost of the soil. After we have gone through the above mentioned, we will look at the regulations that has to be made to the purchase cost. The purchase cost is being regulated with the following: A firm addition of kr , expenses to maintenance and improvements in the extension they exceed kr , amount that is paid and received for milk-quota and finally shall the purchase cost be reduced with not regained depreciations. In general for all the regulations to the purchase cost, shall there, if it only is a part of the property that is sold, be made a distribution between the part of the property that is sold, and the rest of the property. As the last in this chapter we have analysed the rules for index regulate the purchase cost. Henceforth have you an option for, index regulate the regulated purchase cost with some firm rate per cents. The next chapter will analyse the possibilities you have, to reduce the making up profit. You have here the possibility to reduce the profit with either a reduction on the basis of the time you have owned the property or a ground deduction. The reduction based on the time, you have owned the property, is in reality abolished, and were in connexion with this replaced with the ground deduction. The reduction based on the time you have owned the property is de-escalated every year, thus it will be completely annulled in 2008.

8 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 8 The two chapters that are following analyse, how you can use a profit/loss. The first of these two chapters analyse the situation, where you have gained a profit, and what the possibilities is, to reinvest the profit in a new property or in rebuilding, extensions etc. in the rest of the property. In the chapter after this, we analyse the possibilities you have to use a loss, by setting off other profits from selling property in the same year as the loss is gained, or by setting off future profits in selling property. We also in this chapter analyse the special carry-back principle. The last chapter of this report have its focus on comparing the analysed rule, in the form of a bigger example, with the purpose to give us a foundation to assess, whether our hypothesis could be confirmed or disproved. Our results in this report have given us the foundation to assess, that the hypothesis can be confirmed, but only if some conditions are meet.

9 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 9 2. Indledning Igennem de seneste år har man set markante prisstigninger på ejendomme. Denne tendens ser ud til at fortsætte. Med de markante prisstigninger på ejendomme, er der mange som ved salg realiserer betragtelige avancer. Herved ledes tankerne naturligt hen på, hvorvidt og hvordan en sådan avance beskattes. For som skatteyder vil man være interesseret i, at så lille en del som muligt af avancen beskattes. Ejendomsavancebeskatningsloven, som er emnet for denne afhandling, kommer her ind i billedet. Ejendomsavancebeskatningsloven fastlægger således, i hvilket omfang man kan blive beskattet af avancer ved salg af fast ejendom. Samtidig giver Ejendomsavancebeskatningsloven også den enkelte skatteyder nogle forskellige valg, med hensyn til opgørelse af den skattepligtige avance. Da det mange gange er store avancer, der realiseres ved salg af fast ejendom, vil der være en naturlig interesse fra den enkelte skatteyder i, at anvende reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven så optimalt som overhovedet muligt. Dette skaber en række problemstillinger. Her er det interessant, at der i Ejendomsavancebeskatningsloven gives skattefritagelse for nogle ejendomme. En af de ejendomme, der som udgangspunkt vil være fritaget for beskatning, er stuehuset til en landbrugsejendom. For en landbrugsejendom bliver det særlig interessant, da den resterende del, bestående af jord og driftsbygninger, derimod ikke vil være fritaget for beskatning. Dette skaber en naturlig fordelingsproblematik, der kan danne grundlag for en tvist mellem skattemyndighederne og skatteyderen, om fordelingen af avancen mellem den skattepligtige del af ejendommen og den skattefrie del af ejendommen. Derudover har vi netop for landbrugsejendomme konstateret, at der i forbindelse med delafståelser heraf, gælder nogle særlig regler. Disse særlige regler danner grundlag for en formodning om, at man kan afstå en landbrugsejendom via delafståelser, og på den måde opnå en mindre skattepligtig avance, end hvis landbrugsejendommen blev afstået på én gang.

10 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 10 Det er med baggrund i ovenstående vi har valgt, at fokusere vores afhandling på beskatning af ejendomsavancer efter Ejendomsavancebeskatningsloven ved salg af landbrugsejendomme. Vi har også konstateret, at det generelt er gældende i Ejendomsavancebeskatningsloven, at der er flere muligheder for opgørelse af den skattepligtige avance, såfremt ejendommen er erhvervet før den 19. maj For at gøre afhandlingen mere nuanceret, vil vi derfor koncentrere os om landbrugsejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, for dermed at vise, hvilke valg dette medfører. En anden begrundelse for ovenstående valg er også, at de specielle regler, der danner baggrund for vores formodning om, at man kan afstå en landbrugsejendom via delafståelser, og på den måde opnå en mindre skattepligtig avance, end hvis landbrugsejendommen blev afstået på én gang, forudsætter, at ejendommen er erhvervet før den 19. maj Ovenstående betragtninger danner herefter grundlag for vores problemformulering, som er vist nedenfor Problemformulering Afhandlingen vil gennemgå, hvordan man kan opgøre den skattepligtige ejendomsavance efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven for landbrugsejendomme erhvervet før den 19. maj Ved denne gennemgang vil vi se nærmere på, hvilke problemstillinger der kan opstå ved fordelingen af afståelsessummen mellem grund, stuehus og driftsbygninger. Herunder vil vi se nærmere på betydningen af, at denne fordeling er foretaget. Vi vil i øvrigt se nærmere på de forskellige muligheder for opgørelsen af anskaffelsessummen, som der gives i Ejendomsavancebeskatningsloven, herunder også de forskellige reguleringer, som der kan foretages hertil. Der vil her også blive set på de specielle problemstillinger, der kan opstå ved opgørelsen af anskaffelsessummen, når det kun er en del af landbrugsejendommen der afstås.

11 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 11 Endeligt vil vi se nærmere på, hvordan man kan reducere den opgjorte avance, samt hvilke muligheder man har for at udskyde beskatningen. På baggrund af ovenstående gennemgang vil vi forsøge, at be- eller afkræfte følgende hypotese: Ved afståelse af en landbrugsejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, vil det være en fordel, at afstå denne i form af delafståelser Metode Afhandlingen er alene baseret på teori. Udgangspunktet for analysen af de i problemformuleringen angivne problemstillinger er således selve Ejendomsavancebeskatningsloven. Bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, samt de fortolkningsbidrag fra bl.a. Told & Skat, herunder Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende , som foreligger, vil også blive inddraget. For at danne os et samlet billede af den gældende retstilstand på de i problemformuleringen opstillede problemstillinger, vil ovenstående blive sammenholdt med den foreliggende praksis, i form af afgørelser fra domstolene og Landsskatteretten samt afgørelser fra Ligningsrådet. For at skabe overblik over flere af bestemmelserne, vil vi supplere vores gennemgang, med nogle enkeltstående eksempler/cases Afgrænsning I afhandlingen vil vi ikke gennemgå reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens 7, omhandlende jordombytning, mageskifte og ejendomme med afløst jordrentepligt. Selvom bestemmelsen har betydning for landbrugsejendomme, er det vores opfattelse, at en nærmere gennemgang heraf, ikke har et formål i relation til en be- eller afkræftelse af vores hypotese. Set i relation til den opstillede hypotese, kunne det have været relevant, at se nærmere på reglerne for succession. Vi har dog valgt, at afgrænse os herfra, idet vi i afhandling alene ønsker at fokusere på reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven, hvorimod vi ikke ønsker, at komme nærmere ind

12 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 12 på, hvordan man efter andre skatteregler kan udskyde beskatningen af en opgjort ejendomsavance, som f.eks. kan være tilfældet med successionsreglerne i Kildeskatteloven. Selvom vi i afhandlingen ser nærmere på afståelsessummen, vil vi ikke gå ind i en nærmere diskussion af, hvilke typer af afståelsessummer, der kan være tale om. Som en følge heraf afgrænser vi os fra, at komme nærmere ind på reglerne for ekspropriation samt erstatnings- og forsikringssummer. Ejendomsavancebeskatningslovens 12 giver mulighed for, at give henstand med betalingen af den beregnede skat, foretaget på baggrund af den opgjorte avance. Dette vil vi helt afgrænse os fra, idet vi alene fokuserer på opgørelsen af avancen, og ikke hvordan skatten heraf betales. Spørgsmålet omkring salg mellem interesseforbundne parter har betydning både i relation til salg mellem fysiske person, salg mellem selskaber og salg mellem selskab og fysisk person. For ikke at komme ind i en nærmere diskussion om evt. særlige regler vedrørende selskaber, har vi valgt alene i afhandlingen, at fokusere på salg mellem fysiske personer. Selvom der er tale om en landbrugsejendom, har vi valgt at afgrænse os fra, at foretage en nærmere gennemgang af betingelserne for, hvornår stuehuset vil være skattefrit efter Ejendomsavancebeskatningslovens 9. Begrundelsen herfor er, at vi i afhandlingen generelt vælger at forudsætte, at stuehuset er skattefrit efter Ejendomsavancebeskatningslovens 9. En sådan forudsætning mener vi således ikke, har nogen indflydelse på vurderingen af, om man kan be- eller afkræfte hypotesen. Idet vi vælger, ikke at se nærmere på de situationer, hvor en skatteyders skattepligt ophører, afgrænser vi os samtidig også fra, at gennemgå Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B. Denne bestemmelse indeholder således regler for, hvordan en genanbragt avance efter Ejendomsavancebeskatningslovens 6 A behandles ved ophør af skattepligt. I vores afhandling ser vi bort fra den situation, hvor en landbrugsejendom overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Vi forudsætter således gennemgående i afhandlingen, at landbrugsejendommen ikke på noget tidspunkt er overført fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Med baggrund heri afgrænser vi os også helt fra, at komme nærmere ind på reglerne i Planloven.

13 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 13 I tråd hermed afgrænser vi os fra at gennemgå, hvilken betydning det kan have for opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, hvorvidt der måtte være betalt frigørelsesafgift. Frigørelsesafgiften, som blev ophævet ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 med virkning fra den 1. januar 2004, var således en afgift der blev pålignet, såfremt bl.a. landbrugsejendomme blev overført fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Idet vi har afgrænset os fra problemstillingen omkring overførsel fra landzone til byzone eller sommerhusområde, vil frigørelsesafgiften ikke være interessant. Reglerne i Vurderingsloven har betydning for, hvordan reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse. Vi vil imidlertid ikke nærmere komme ind på reglerne i Vurderingsloven, herunder hvordan en landbrugsejendom vurderingsmæssigt er sammensat, bortset fra det under begrebsdefinitioner nævnte. Derudover kan der enkelte steder, hvor det findes relevant, være henvist til reglerne i Vurderingsloven. Ligesom reglerne i Vurderingsloven har betydning i forhold til Ejendomsavancebeskatningsloven, har reglerne i Lov om udstykning også betydning. Det er således heri det bl.a. fastlægges, hvorvidt man kan få adgang til udstykning fra sin ejendom, hvilket har betydning i relation til beskatning efter Ejendomsavancebeskatningsloven. Vi har imidlertid valgt, at afgrænse os fra en gennemgang af reglerne i Lov om udstykning. I afhandlingen vil der flere steder blive henvist til Afskrivningsloven, idet der er en sammenhæng mellem Afskrivningsloven og Ejendomsavancebeskatningsloven. Vi vælger dog helt at afgrænse os fra, at behandle reglerne i Afskrivningsloven, hvorfor vi heller ikke vil gennemgå, hvordan genvundne afskrivninger opgøres. Endeligt vil vi i afhandlingen alene fokusere på ejendomme beliggende i Danmark. Vi afgrænser os således fra, at se nærmere på ejendomme beliggende i udlandet, herunder også Grønland og Færøerne.

14 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Disposition For at skabe et overblik over det regelsæt, som danner rammen for denne afhandling, vil vi starte med en kort gennemgang af baggrunden for indførslen af Ejendomsavancebeskatningsloven i 1982, samt de senere ændringer hertil. Med dette kapitel vil vi også forsøge at vise, hvad hensigten har været med den oprindelige Ejendomsavancebeskatningslov fra 1982 samt de senere ændringer hertil. Efter at have skabt overblikket over regelsættet for denne afhandling, vil vi koncentrere os om de enkelte bestemmelser i Ejendomsavancebeskatningsloven, med fokus på landbrugsejendomme erhvervet før den 19. maj Vi starter her med at se på afståelsessummen. Baggrunden herfor er, at beskatning efter Ejendomsavancebeskatningsloven forudsætter, at der foreligger en afståelse, og dermed også en afståelsessum. Vi finder det derfor naturligt at starte med dette. I den efterfølgende gennemgang vil vi se nærmere på de problemstillinger, der knytter sig til opgørelsen af anskaffelsessummen efter Ejendomsavancebeskatningsloven, herunder de reguleringer, som man har mulighed for at foretage hertil. Dette følger umiddelbart efter behandlingen af afståelsessummen, idet ejendomsavanceopgørelsen som udgangspunkt består af en afståelsessum og en reguleret anskaffelsessum. Da man ved opgørelsen af anskaffelsessummen for en landbrugsejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, har nogle forskellige valgmuligheder, samt som følge af den række af reguleringer, der foretages til anskaffelsessummen, vil denne del af afhandlingen udgøre hovedvægten. Idet Ejendomsavancebeskatningsloven giver mulighed for, at nedsætte den opgjorte avance, har vi valgt at gennemgå reglerne herfor, efter den foretagne gennemgang af anskaffelsessummen. I medfør af kapitlerne omkring afståelsessummen, anskaffelsessummen og reglerne for nedsættelse af avancen, er der dermed skabt et naturligt flow i afhandlingen. Efter disse kapitler er der således reelt set skabt baggrund for, at man kan opgøre den skattepligtige ejendomsavance efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven.

15 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 15 Efter at vi dermed har skabt grundlag for, at kunne opgøre den skattepligtige ejendomsavance efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven, vil vi se nærmere på de muligheder man har, for at udskyde beskatningen, ved anvendelse af reglerne for genanbringelse. Frem til efter kapitlet omkring genanbringelse, har vi som udgangspunkt antaget, at der har været en skattepligtig fortjeneste. Det kan imidlertid forekomme, at man, ved anvendelse af reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven, opgøre et tab ved afståelse af fast ejendom. Som følge heraf har vi valgt, at medtage et kapitel, umiddelbart efter kapitlet omkring genanbringelse, hvori reglerne for tab gennemgås. Som det sidste kapitel i afhandlingen, vil vi via de regler, som vi i de foregående kapitler har gennemgået, forsøge, at danne et grundlag for, at kunne be- eller afkræfte den i problemformuleringen opstillede hypotese Begrebsdefinitioner I afhandlingen anvendes begrebet landbrugsejendom. Ved dette forstås en ejendom, der er omfattet af Vurderingslovens 33 stk. 1. En del af en landbrugsejendoms vurdering, består af begreberne tillægsparcelværdi og teknisk værdi, som begge har betydning i relation til Ejendomsavancebeskatningsloven. Ved disse to begreber forstås følgende: Tillægsparcelværdi: Ved anvendelse af tillægsparcelværdi-metoden tillægges fra 150% - 400% til den landbrugsmæssige grundværdi, for dermed at skabe en værdi, der som minimum repræsenterer handelsværdien. Tillæggets størrelse afhænger af de omkringliggende forhold, der gør sig gældende for den enkelte landbrugsejendom, såsom egnen, jordbrugsstrukturen og efterspørgslen efter jord. Baggrunden for tillægget efter tillægsparcelværdi-metoden er den måde, hvorefter en landbrugsejendom vurderes.

16 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 16 En landbrugsejendom vurderes således efter den såkaldte bondegårdsregel. Bondegårdsreglen går ud på, at grundværdien for landbrugsejendomme pr. ha. vurderes ud fra, hvad egnens jord forventes, at kunne indbringe i handel og vandel. Den type ejendom, der anvendes som normen i denne sammenhæng, er en middelstor ejendom i middelgod kultur. Den grundværdi man herefter kommer frem til, skal i medfør af Vurderingslovens 6 svare til jordens værdi i handel og vandel. Dette antages som udgangspunkt ikke at være tilfældet 1, hvorfor tillægsparcelværdien beregnes. Ved anvendelse af tillægsparcelværdi-metoden vil den samlede ejendomsvurdering således bestå af stuehusværdi, grundværdi og tillægsparcelværdi. Teknisk værdi: Den tekniske værdi repræsenterer et skøn på driftsbygningernes værdi. Det skøn der her foretages, er baseret på et skøn, der er foretaget af Told- og Skattestyrelsen ved 20. almindelige vurdering pr. 1. januar 1996, på staldbygninger, lader og maskinhuse m.v. Vurderingsmyndigheden anvender disse tal som normtal og fremskriver disse, under hensyntagen til pristalsudviklingen Forkortelser I afhandlingen anvender vi gennemgående følgende forkortelser: EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven. VUL = Vurderingsloven. AL = Afskrivningsloven. LL = Ligningsloven. LSI = Lov om særlig indkomstskat. BAL = Boafgiftsloven. 1 Vurderingsvejledningen , s. 85

17 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Baggrunden for indførslen af EBL Vedtagelsen af lov nr. 247 af 9. juni 1982 lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, EBL, afløste den tidligere LSI på området for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Årsagen til en så omfattende ændring opstod primært på baggrund af, at LSI på dette område var blevet for omfattende og uigennemskuelig 2. Det havde skabt en enighed i folketinget om, at den tidligere gældende kapitalvindingsskat hæmmede generationsskifter og dermed udviklingen i erhvervslivet 3. Løsningen på dette problem blev den overordnede hensigt med loven. Løsningen bestod i, at forenkle reglerne således, at der ikke var tvivl om, hvem der var omfattet af loven, hvordan afståelses- og anskaffelsessummen skulle opgøres og hvordan en evt. fortjeneste skulle beskattes. Herudover bestod løsningen i, at afståelse af fast ejendomme skulle beskattes lempeligere end tidligere, for dermed at opnå en vis fremme af generationsskifter, og dermed tilgodese mulighederne for udvikling af erhvervslivet 4. Forenklingen bestod primært i, at ensarte reglerne i relation til andre skattelove. Det betød, at alle afståelser blev omfattet af loven, med undtagelse af afståelser i næringsøjemed, som uændret var omfattet af SL 5 stk. 1 litra a. Det vil sige, at man ligeledes lod EBL omfatte ejendomme, som var erhvervet med henblik på, at opnå en fortjeneste på kort sigt. Man objektiverede i princippet spekulationsbegrebet, ved at lade fortjenester ved afståelse af ejendomme indenfor 3 år, beskatte hårdere end fortjeneste opnået ved afståelse efter længere tids besiddelse. Reglerne for opgørelse af afståelses- og anskaffelsessummer blev tilpasset den ændrede AL, således, at man gik fra et princip om anvendelse af nominelle værdier til et kontantværdiprincip. Den lempeligere beskatning bestod primært i fritagelse for beskatning, samt en mere retfærdig beskatning af en opnået avance. Fritagelse for beskatning af fortjeneste, gjorde sig gældende for ejen- 2 Skriftlig fremsættelse af lovforslag nr. 188 i folketingstidende 81/82 I spalte Kommentarer til lovforslag nr. 188 i folketingstidende 81/82 I spalte Betænkning til L 188 og L 189 i folketingstidende 81/82 II spalte

18 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 18 domme, der havde været ejet i mere end 7 år. Tiltaget var primært medvirkende til, at fremme generationsskifter. Herudover blev der givet hjemmel til, at forhøje anskaffelsessummen med et årligt tillæg samt forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der oversteg dette tillæg, som efterfølgende blev pristalsreguleret. Dette tiltag var medvirkende til, at man blev godtgjort prisudviklingen i ejertiden, og dermed alene blev beskattet af den reale værdistigning. På trods af at hensigten var, at lempe beskatningen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, indeholdt ændringen en skærpet beskatning for nogle ejendomme. Denne skærpelse bestod i, at der ikke længere blev taget stilling til spekulationsbegrebet. Alle ejendomme, der blev afstået indenfor 3 år, blev således fuldt beskattet, selvom de ikke blev afstået med spekulationshensigt. Derudover mistede disse ejendomme retten til fradrag for tab, og samtidig var der i ændringen ikke taget hensyn til eventuelle overgange, hvor en lempeligere beskatning kunne have været ønsket. Indtil 1993 undergik EBL 13 ændringer af mere administrativ karakter, som ikke yderligere vil blive gennemgået her. Det følgende vil derfor fokusere på den mere omfattende ændring der blev foretaget i Ændringen af loven opstod, som et led i regeringens ønske om, at omlægge skattesystemet, for dermed, at opnå symmetri imellem beskattede indtægter og fradragsberettigede udgifter 6. Set i relation til de tidligere gældende regler på området, for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, har en sådan symmetri ikke eksisteret. Omlægningen betød også, at der blev givet fradrag for tab. Til gengæld blev den tidligere bestemmelse om skattefrihed ved ejertid over 7 år ændret, således at man efter 7 års ejertid skulle beskattes af 70 % af fortjenesten. Herefter var det kun muligt at opnå skattefrihed, såfremt ejendommen var skattefritaget efter EBL 8, eller såfremt der var tale om et stuehus til en landbrugsejendom, der var skattefritaget efter EBL 9. 5 Bl.a. ved lov nr. 427 af 25. juni Bemærkninger til lov nr. 427 af 25. juni 1993.

19 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 19 Herudover ophævedes reglerne om pristalsregulering, med baggrund i, at inflationen var nede på så lavt et niveau, at denne ikke ville have indflydelse på den reelle forskel på afståelsessum og anskaffelsessum. Derudover indsatte man i EBL en bestemmelse om, at man for ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993, kunne anvende nogle særlige indgangsværdier som anskaffelsessum, i stedet for den faktiske anskaffelsessum. For nærmere omkring indgangsværdierne henvises der til afsnit Endeligt indførte man genanbringelsesreglerne i EBL 6 A, som tilgodeså en i øvrigt skærpende beskatning af fortjenesten på afståelse af fast ejendom. Genanbringelsesreglerne er dog alene et udtryk for, at man opnår mulighed for en udskydelse af beskatningen af fortjenesten. Frem til 1998 blev der igen foretaget en række administrative ændringer, som ikke vil blive behandlet her. I det følgende vil fokuset derfor være rettet mod de yderligere stramninger af reglerne, som udsprang af pinsepakken. Den daværende regerings opfattelse af, at der var et væsentligt øget forbrug i den private sektor, medførte en lang række ændringer af skattelovene. Ændringer som skulle bremse dette forbrug. Dette medførte en erhvervsskattepakke, den såkaldte pinsepakke. I denne var der en omfattende revision af AL, hvoraf der fulgte en række ændringer af EBL. Ændringer som havde til formål, at bremse udviklingen i huspriserne 7. EBL 5 stk. 2 blev omformuleret således, at det ikke længere var muligt, at opnå dobbelt fradrag for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, ved at disse først blev trukket fra i den skattepligtige indkomst, og dernæst blev tillagt anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i henhold til EBL. Herudover blev der indført et generelt princip om, at værdiforringelse på fast ejendom, fratrukket i den skattepligtige indkomst, ligeledes skulle fragå anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelse. Ændringen opstod som en konsekvens af ændringen af AL, omkring indførslen af tabsfradrag. De fradrag der skulle foretages i anskaffelsessummen var ikke-genvundne afskriv- 7 Betænkning af 22. juni 1998 til lovforslag nr /98 II

20 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 20 ninger, tabsfradrag, nedrivningsfradrag og fradrag for værdiforringelse ved udnyttelse af jordforekomster mv. For at lade handel med fast ejendom foregå på markedsmæssige vilkår, på trods af ejertid, ophævedes ejertidsnedslaget, dog over en 10 års periode. Dette forhold var ligeledes gældende for landbrugsejendomme, men disse havde dog stadig mulighed for, at indeksregulere anskaffelsessummen efter EBL 5 A, og dermed opnå et mindre beskatningsgrundlag. Frem til den senest foretagne ændring ved lov nr af 20. december 2004 vedr. kvoter og betalingsrettigheder, har der alene været foretaget ændringer med henblik på, at forenkle de nuværende regler. En proces, som stadig er i gang. Her skal det dog bemærkes, at den nuværende regerings strategi omkring skattestoppet selvfølgelig er medvirkende til, at aktiviteten omkring nye skattelove er væsentlig nedbragt i forhold til tidligere. Vi vil dog her fremhæve en af de seneste ændringer til EBL. Der er tale om lov nr. 458 af 9. juni Med denne lovændring blev der givet adgang til, at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum fra 1975 til Bestemmelsen blev indsat som 4 A i EBL. På baggrund af ovenstående kan man hermed slutte, at den historiske udvikling har bestået af to ting: Forenkling og regulering af markedet for faste ejendomme. Forenklingen har bestået i, at smidiggøre reglerne, set i relation til andre love, for dermed at mindske den administrative byrde, både for skatteyder og skattemyndigheder. Reguleringen af markedet for fast ejendom, har været afhængig af den enkelte regerings målsætninger, som har medført både stramninger og lempelser.

21 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Afståelsessummen Den følgende gennemgang fokuserer alene på afståelsessummen. Først gennemgås afståelsessummens opbygning, herunder kontantomregning. Dernæst vil vi se nærmere på de problemstillinger, der kan opstå, når afståelsessummen skal fordeles mellem grund, stuehus og driftsbygninger. I tilknytning hertil vil vi se nærmere på, hvilke muligheder skattemyndighederne evt. har, for at korrigere i en foretaget fordeling. Endeligt vil vi her se nærmere på, hvilken betydning det har, både for den samlede afståelsessum samt fordelingen heraf, at ejendommen afstås til en interesseforbunden part Opgørelse af afståelsessummen Udgangspunktet for opgørelsen af afståelsessummen, til brug for beregning af avance eller tab, i henhold til EBL 4 stk. 1 og stk. 5, er den værdi der er anført i skødet eller købsaftalen. Det som herefter er anført i skødet eller købsaftalen, vil som udgangspunkt være udtryk for markedsværdien, det vil sige den værdi sælger og køber, som to af hinanden uafhængige parter, er blevet enige om. Ved salg mellem interesseforbundne parter er der dog nogle forhold, som man skal være opmærksom på, hvilket der vil blive sat nærmere fokus på i nedenstående afsnit 4.4. Værdien vil ligeledes som udgangspunkt, være udtryk for købet af en samlet fast ejendom inklusiv f. eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel. Er der tale om en landbrugsejendom, vil den del af afståelsessummen, der er relevant i relation til EBL, alene vedrører jord, driftsbygninger, stuehus og evt. mælkekvote. Dermed vil den del af afståelsessummen, der vedrører f. eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel, skulle fratrækkes den samlede afståelsessum. Denne praksis har tidligere været stadfæstet i en dom fra Det er værd at bemærke, jf. VUL 9, at det der kan karakteriseres som sædvanligt tilbehør til ejendommen, medtages som en del heraf. Sædvanligt tilbehør er karakteriseret ved, at være nagelfast, 8 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

22 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 22 og dermed vil et sådant tilbehør ikke let kunne fjernes fra ejendommen 9. For en landbrugsejendom kan sådant sædvanligt tilbehør f.eks. være staldinventar. Herudover medtages gæld, som er udenfor afståelsessummen. Det vil typisk være vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift 10. Ved delsalg kunne der her være tale om en forholdsmæssig fordeling af den gæld, der ligger udenfor afståelsessummen. Såfremt køberen påtager sig en aftægtsforpligtelse overfor sælgeren, som en del af berigtigelsen af afståelsessummen, medregnes forpligtelsens kapitalværdi til afståelsessummen. Denne opgøres som ydelsens årlige værdi efter kapitaliseringsfaktorerne på tidspunktet for overdragelsen. Ved opgørelsen af kapitalværdien for livsbetingede forpligtelser, anvendes de kapitaliseringsfaktorer, der fremgår af bekendtgørelse nr af 18. december Det skal dog bemærkes, at såfremt en del af afståelsessummen berigtiges ved løbende ydelser efter 1. juli 1999, vil sådanne ydelser ikke skulle medtages som en del af afståelsessummen, men derimod beskattes efter LL 12 B 11. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis sælger ved afståelse af en jordparcel til en vindmølle, efterfølgende modtager en del af vindmøllens omsætning som vederlag for jordparcellen. Afslutningsvis skal det nævnes, at såfremt man anvender én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, vil staldinventar erhvervet før 1984 ikke være en del af den valgte indgangsværdi. Dette har den konsekvens, at salgssummen for sådant staldinventar skal fratrækkes den opgjorte afståelsessum 12, således at dette holdes udenfor avanceopgørelsen Kontantomregning Da afståelse af fast ejendom var omfattet af LSI, tog man udgangspunkt i afståelsessummens nominelle værdi. Dette blev ændret ved indførslen af EBL i 1982, hvor det herefter gjorde sig gældende, at der skulle foretages kontantomregning af afståelsessummen. 9 Bindende forhåndsbesked af 16. marts 2004 (sag nr / ). 10 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J SKATM 1994, side.29, afgørelse af Told- og skattestyrelsen den 26. oktober 1993.

23 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 23 De kurser der skulle anvendes til ansættelsen af den kontantomregnede værdi, var kurserne på anskaffelsestidspunktet for anskaffelsessummen og kurserne på afståelsestidspunktet for afståelsessummen 13. Hensigten med indførslen af denne del af loven, var at ensarte reglerne, set i relation til AL. I 1. kvartal af 1983 sker der imidlertid det, at obligationskurserne stiger væsentligt, hvormed daværende regler ville medvirke til en øget avance ved afståelse, på trods af, at der ikke vil være en udvikling i den nominelle værdi, altså en reel prisudvikling. Dette gav anledning til at ændre reglerne, således at både anskaffelsessummen og afståelsessummen skulle kontantomregnes efter obligationskurserne på anskaffelsestidspunktet eller gældsstiftelsestidspunktet. Herefter skulle fortjenesten reguleres med de udsving, der evt. kunne forekomme i obligationskurserne 14. Hensigten med ændringen var, at tage hensyn til en væsentlig udvikling i gældens værdi, i forhold til ejendommens reelle værdi. I 1997 ændres reglerne igen, således at kontantomregningen af afståelsessummen skulle foretages med udgangspunkt i kursen på obligationerne på afståelsestidspunktet. Herudover indførtes der en særregel gældende for inkonverterbare lån 15. Ændringen begrundes med, at man ikke er enig i den ændring, der blev foretaget i Man er ikke enig i, at en neutralisering af prioriteringen af fast ejendom, viser den rette udvikling i prisen på denne. Herudover er man af den opfattelse, at reglerne fra 1984 indeholder en vis asymmetri 16. Reglen har ikke været ændret siden og fremgår af EBL 4 stk. 4 og vedrører alene kontantomregningen af afståelsessummen. Det fremgår heraf, at afståelsessummen kontantomregnes ved, at sammenlægge kontantværdien med kursværdien af overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Vedrørende inkonverterbare obligationslån og kontantlån optaget før 19. maj 1993 gør det sig gældende, at disse, såfremt kursen på stiftelsestidspunktet er 100 eller derunder og på afståelsestidspunktet er mindst 100, kan omregnes til kurs 100 i forbindelse med kontantomregningen. Det frem- 13 Bemærkninger til lovforslag nr. 189 af 28. april Ændringen blev vedtaget i 1984 og fremgår af lovbekendtgørelse nr. 504 af 26. september Lovforslag nr. 103 af 2. juni Bemærkninger til lov nr. 440 af 10. juni 1997.

24 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 24 går hverken af lovteksten eller af lovforarbejderne om det er kontantlånsrestgælden eller lånets obligationsrestgæld, der kan omregnes til kurs 100. En forsigtig praksis antager dog, at det er kontantlånsrestgælden, der skal omregnes til kurs Der foreligger ingen afgørelser, der vil kunne bekræfte eller afkræfte denne antagelse. Kontantomregningen af anskaffelsessummen fremgår af EBL 4 stk. 2, hvor det gør sig gældende, at den kontante del heraf sammenlægges med kontantværdien af overtagne gældsposter ved anvendelse af kurser på tidspunktet for anskaffelsen 18. Bestemmelsen trådte i øvrigt i kraft den 12. juli De vedtagne bestemmelser i 1997 har ikke givet anledning til afgørelser, der betvivler hensigten med bestemmelserne Fordelingen af afståelsessummen I henhold til EBL 4 stk. 5 skal køber og sælger foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig (herunder stuehus) og mælkekvoter. Denne fordeling skal angives i skødet, købsaftale eller på anden måde skriftlig angives. Såfremt der er tale om en landbrugsejendom, vil afståelsessummen typisk skulle fordeles på jord, driftsbygninger, mælkekvote og stuehus. Det er med baggrund i den omfattende revision af AL ved lov nr. 434 af 26. juni 1998, at man i EBL har indsat en bestemmelse om, at der skal foretages en fordeling, som angivet ovenfor. Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 blev det således besluttet, at indsætte 45 stk. 2 4 i AL, hvorefter det bl.a. følger, at der ved afståelse af fast ejendom, skal foretages en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på de enkelte aktiver. Herved var det naturligt, at indføje en tilsvarende bestemmelse i EBL. Derudover er baggrunden for, at man har gjort køber og sælger pligtig til, at foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum, som skal angives i skødet eller købsaftalen, også, at 17 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Reglerne for opgørelse heraf fremgår af TS-cirkulære nr. 32 af 19. november 1998.

25 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 25 der ikke i alle tilfælde foretages en sådan fordeling ad frivillighedens vej. Med hensyn til opgørelsen af avancen ved afståelse af fast ejendom, betinger reglerne i EBL, at der foretages en sådan fordeling. Tidligere har denne fordeling været foretaget ud fra vurderingsmyndighedernes estimater på en sådan fordeling. I og med at fordelingen på de enkelte aktiver bør være udtryk for handelsprisen for det enkelte aktiv, vurderes vurderingsmyndigheders estimater ikke, at være tilstrækkelige i denne henseende 19. Formålet med fordelingen på de enkelte aktivtyper er, at man vil sikre, at nogle aktivtyper ikke fejlagtigt kommer til, at påvirke afståelsessummen på andre aktivtyper. F.eks. i tilfældet med en landbrugsejendom, vil en skæv fordeling kunne påvirke afståelsessummen på driftsbygningerne i opad eller nedadgående retning. Sagt på en anden måde, forsøges der ved indførslen af denne bestemmelse, at opnå en så korrekt handelsværdi for de enkelte dele af ejendommen, som overhovedet muligt Interesseforbundne parter Både den samlede kontantomregnede afståelsessum og den foretagne fordeling heraf, vil være undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse, jf. EBL 4 stk. 6. Bestemmelsen er gældende fra 28. juni Er der tale om modstridende interesser, vil disse interesser helt naturligt opnå en pr. definition korrekt samlet kontantomregnet afståelsessum samt fordeling heraf. Ved modstridende interesser vil det aftalte dermed blive udtryk for handelsværdien. Som eksempel på ovenstående kan det nævnes, at hvis der er afskrevet på en driftsbygning af sælger, og køber ligeledes ønsker at anvende driftsbygningen til et afskrivningsberettiget formål, vil sælger have interesse i, at så lav en andel af den samlede kontantomregnede anskaffelsessum henføres til driftsbygningerne, for derved at nedbringe beskatningen af genvundne afskrivninger, hvorimod køber ønsker en så høj andel af den samlede kontantomregnede anskaffelsessum henført til driftsbygningerne, for at få så højt et afskrivningsgrundlag som muligt. 19 Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni 1998.

26 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 26 Den ovenfor angivne situation vil dermed ikke give de skatteansættende myndigheder anledning til, at korrigere den samlede aftalte afståelsessum samt den foretagne fordeling heraf. Fordelinger baseret på ovenstående, hvor køber og sælger har modstridende interesser, vil efterfølgende kunne danne grundlag for de skatteansættende myndigheders vurderinger af, hvornår der er tale om en åbenbart forkert fordeling. Det vil sige en fordeling, der afviger væsentligt i forhold til den, som efter de skatteansættende myndigheders opfattelse er handelsværdien. En åbenbart forkert fordeling opstår typisk i de tilfælde, hvor der er tale om interesseforbundne parter. Interesseforbundne parter er typisk karakteriseret ved, enten at være nærtbeslægtede, eller at have andre interesser end dem, der umiddelbart giver anledning til, at foretage en korrekt fordeling. Dette kan illustreres ved, at den ovenfor angivne situation ændres, således at køber ikke vil anvende driftsbygningerne til et afskrivningsberettiget formål. Herved vil køber ikke længere have interesse i, at der henføres en så høj en andel som muligt af den kontantomregnede afståelsessum til driftsbygningerne, hvorimod sælger fortsat vil have interesse i, at en så stor del af den kontantomregnede afståelsessum henføres til driftsbygningerne, for dermed at nedbringe de genvundne afskrivninger. Ovenstående kan illustreres ved et eksempel: Den samlede kontantomregnede afståelsessum udgør i alt Køber og sælger er ikke interesseforbundne, hvorfor der foretages en korrekt fordeling på følgende måde: Jord Driftsbygninger Stuehus Afståelsessum i alt

27 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 27 Herefter kan de genvundne afskrivninger til beskatning opgøres til følgende: Driftsbygningernes anskaffelsessum heraf afskrevet Nedskreven værdi Afståelsessum Genvundne afskrivninger Da de foretagne afskrivninger er mindre end de opgjorte genvundne afskrivninger, er det alene de foretagne afskrivninger på kr , der beskattes. Hvis det derimod antages, at køber og sælger er interesseforbundne, kan det tænkes, at der i stedet for en korrekt fordeling, blev foretaget en skæv fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på i alt , på følgende måde: Jord Driftsbygninger Stuehus Afståelsessum i alt De genvundne afskrivninger til beskatning kan herefter opgøres til følgende: Driftsbygningernes anskaffelsessum heraf afskrevet Nedskreven værdi Afståelsessum Genvundne afskrivninger 0 Da de genvundne afskrivninger er 0, vil der her ikke være grundlag for, at beskatte foretagne afskrivninger. Til gengæld er der her tale om ikke-genvundne afskrivninger, som skal fradrages i anskaffelsessummen ved avanceopgørelsen efter EBL, jf. den senere gennemgang heraf i afsnit

28 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 28 Den skæve fordeling vil give de skatteansættende myndigheder grundlag for, at foretage en korrektion af den opgjorte fordeling, jf. EBL 4 stk. 6. Her vil man komme frem til den korrekte fordeling, da denne er udtryk for handelsværdien, set i et skatteretligt perspektiv. Et andet forhold, der typisk vil give anledning til, at foretage en skæv fordeling, når der er tale om handel imellem interesseforbundne parter, er reglen om skattefritagelse, efter eksempelvis EBL 9. Her gør det sig gældende, at stuehuset på en landbrugsejendom er fritaget for beskatning, såfremt dette har været beboet af ejeren. Dette giver umiddelbart i nogle situationer anledning til en skæv fordeling, i retning af en for høj værdi på stuehuset. En sådan skæv fordeling vil ligeledes give de skatteansættende myndigheder anledning til, at foretage en korrektion af den opgjorte fordeling. Processen omkring en korrektion af den samlede kontantomregnede afståelsessum eller fordelingen heraf, er med EBL 4 stk. 6 ubetinget lagt i hænderne på de skatteansættende myndigheder. Når de skatteansættende myndigheder skal vurdere, hvorvidt der skal ske korrektion i den samlede kontantomregnede afståelsessum eller fordelingen heraf efter EBL 4 stk. 6, er udgangspunktet, at der henses til markedet. Der henses således til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt for den pågældende ejendom, samt hvordan man ville have fordelt denne afståelsessum, på tidspunktet for afståelsen. Dette fremgår af TS-cirkulære nr. 5 af 15. marts Som det fremgår af TS-cirkulære nr. 5 af 15. marts 2000 vil man ved denne vurdering, som udgangspunkt, kunne anse den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, for at være ejendommens handelsværdi. Hverken skatteyderen eller de skatteansættende myndigheder er dog bundet af, at hense til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering, såfremt denne ikke er et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for afståelsen. Selvom man dermed med TS-cirkulære nr. 5 af 15. marts 2000 reelt set henser til markedsprisen, når det vurderes, hvorvidt en afståelsessum ved overdragelse mellem interesseforbundne parter skal korrigeres, er der dog fortsat en lang række handler mellem interesseforbundne parter, hvor ejendomsvurderingen spiller en væsentlig rolle ved værdiansættelsen.

29 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 29 Af TS-cirkulære nr. 5 af 15. marts 2000 fremgår det således, at dette cirkulære ikke finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, gaveafgiftscirkulæret. De overdragelser der er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, er overdragelser mellem personer, der er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds i BAL 22. Det der især er kendetegnende ved denne kreds er, at der er tale om familierelationer i lige linie. Overdragelse mellem far og søn er et eksempel på en overdragelse omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november Såfremt overdragelsen er omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 skal de skatteansættende myndigheder acceptere en afvigelse fra den seneste kendte ejendomsvurdering på +/- 15%. Dette kan illustreres ved et eksempel: En landmand afstår sin landbrugsejendom til sin søn for kr Hvis det herefter antages, at den senest kendte ejendomsvurdering udgør kr , kan den procentvise afvigelse mellem ejendomsvurdering og afståelsessum beregnes til følgende: ( ) / x ,89% Da afståelsessummen dermed er mindre end 15% under den senest kendte ejendomsvurdering, kan de skatteansættende myndigheder ikke korrigere den aftalte afståelsessum Praksis vedr. salg til interesseforbundne parter Med udgangspunkt i de afgørelser der foreligger omkring EBL 4 stk. 5 og 6, foretages en gennemgang af det grundlag, der lægges til grund, for at kunne tilsidesætte en værdiansættelse/fordeling, der åbenbart afviger fra handelsværdien, ved handel mellem interesseforbundne parter.

30 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 30 Med henvisning til Østre Landsrets dom af 5. september 2002 (sag nr. B ), som omhandler handel imellem interesseforbundne parter, hvor de skatteansættende myndigheder foretager en korrektion på den af de interesseforbundne parters ansatte værdi på en grund. De interesseforbundne parter er kommet frem til, at værdien på grunden svarer til ejendomsværdien plus 15%. Herefter udgør denne kr Afståelsen finder sted ultimo Primo 1997 overdrages grunden til tredje mand for kr De skatteansættende myndigheder finder i denne sag, at værdiansættelsen imellem de interesseforbundne parter åbenbart afviger i forhold til handelsværdien. De skatteansættende myndigheders grundlag for ansættelse af handelsværdien, er den handel med tredje part, der finder sted primo Her har man vurderet, at handelsværdien ultimo 1995 udgør kr Østre Landsret gør her gældende, at de interesseforbundne parter ikke kunne have en begrundet formodning om den handel, der finder sted primo 1997, og på dette grundlag foretage en vurdering ud fra denne handelsværdi. Hermed afvises de skatteansættende myndigheders grundlag for deres vurdering. Med henvisning til Østre Landsrets dom af 11. november 1999 (sag nr. B ), som omhandler, at de skatteansættende myndigheder skønsmæssigt ansætter en fordeling og værdi på aktiver, da der ikke på anskaffelsestidspunktet forelå en sådan fordeling, foretaget af køber og sælger. De skatteansættende myndigheders skøn anfægtes af den berørte skatteyder, som mener at vurderingen er for lav. Østre Landsret finder ikke, at det foretagne skøn af de skatteansættende myndigheder er for lavt, men realistisk, set i relation til de omstændigheder, der forelå på anskaffelsestidspunktet. Et efterfølgende salg af aktiverne, danner ligeledes grundlag for, at skønnet ikke findes urealistisk. Vestre Landsrets dom af 12. januar 2004 (sag nr. B ) omhandler handel imellem interesseforbundne parter, hvor de skatteansættende myndigheder vurderer, at værdiansættelsen, ansat af de interesseforbundne parter, er for lav. Med baggrund i de faktiske omstændigheder ejendommen er underlagt, foretages en vurdering af syns- og skønsmand, som de skatteansættende myndigheder til-

31 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 31 træder. Her lægges der i øvrigt vægt på, at handelsomkostninger ikke skal fratrækkes, som en del af værdiansættelsen. Landsretten tiltræder det af de skatteansættende myndigheder foretagne skøn, med baggrund i, at vurderingen er foretaget ved syns- og skønsmand. Landsskatterettens kendelse af 27. oktober 2003 (sag nr ) omhandler fordelingen af en afståelsessum. Der er her tale om overdragelse af en landbrugsejendom imellem to af hinanden uafhængige parter. De involverede parter har skriftligt angivet fordelingen af den kontantomregnede afståelsessum. De skatteansættende myndigheder anfægter værdiansættelsen af stuehuset til at være for høj. De skatteansættende myndigheder påpeger, at ejendomsvurderingen på afståelsestidspunktet er væsentlig lavere, end den værdiansættelse sælger og køber er blevet enige om. Herudover gør man det gældende, at sælger ikke har påklaget den foretagne ejendomsvurdering til vurderingsmyndighederne. Landskatteretten gør det gældende, at den fordeling, der er foretaget af sælger og køber ikke afviger væsentligt fra den konkrete handelsværdi. Den konkrete handelsværdi vurderes, at være den værdi, de skatteansættende myndigheder er kommet frem til. Afvigelsen udgør ca. 10%, hvilket vurderes, at være en for lille afvigelse til, at der skal foretages en korrektion af den værdi sælgeren og køberen er kommet frem til. Ligesom den ovenfor angivne Landsskatteretskendelse omhandler Landsskatterettens kendelse af 7. oktober 2004 (sag nr ) fordelingen af afståelsessummen. Der er her tale om overdragelse af en landbrugsejendom imellem to uafhængige parter. De involverede parter har skriftligt angivet en fordeling af den kontantomregnede afståelsessum. De skatteansættende myndigheder anfægter denne, idet de mener, at denne fordeling er åbenbart forkert. Efterfølgende bliver vurderingsmyndighederne bedt om, at foretage en vurdering af landbrugsejendommens enkelte bygninger.

32 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 32 Landsskatteretten sammenholder vurderingsmyndighedernes vurdering, med den af sælgeren og køberen foretagne fordeling. Her fremkommer følgende afvigelser i %: Skatteankenævnet Køberen/sælgeren Afvigelse Stuehuset kr kr ,5% Driftsbygningerne kr kr ,8% Jorden kr kr ,4% Hertil anfører Landsskatteretten, at definitionen på åbenbart ikke er entydig, men vil afhænge af de konkrete omstændigheder. Herudover gør Landsskatteretten det gældende, at der bør respekteres en bagatelgrænse. Denne bagatelgrænse mener Landskatteretten kunne være det tidligere gældende SD-cirkulære nr. 40 af 12. december 1978, hvor det gjorde sig gældende, at værdiansættelse af afskrivningsgrundlaget accepteredes med en margin på +/- 20%. På dette grundlag gør Landsskatteretten den foretagne værdiansættelse af køberen og sælgeren gældende, jf. det ovenfor angivne, hvor afvigelserne ikke overstiger +/- 20%. Kendelserne viser at der ikke entydigt kan findes en definition på begrebet åbenbart. Det vil sige, at der generelt tages hensyn til de faktiske omstændigheder og derudover tillades der et vist spænd på op til +/- 20%, jf. den sidst nævnte kendelse fra Landsskatteretten. De skatteansættende myndigheders vurderinger eller korrektioner på foretagne værdiansættelser og fordelinger, betinges derfor af, at der tages hensyn til faktiske omstændigheder og den uskrevne bagatelgrænse på +/- 20%. Såfremt der er tvivl omkring den af sælger og køber foretagne værdiansættelse eller fordeling, vil denne komme sælger og køber til gode, og ikke de skatteansættende myndigheder Salgsomkostninger Da sælgeren kun skal beskattes af nettoavancen, kan denne foretage fradrag for omkostninger afholdt i forbindelse med afståelsen. Det vil typisk dreje sig om omkostninger til for eksempel ejen-

33 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 33 domsmægler, advokat, stempel m.v. Har sælgeren haft udgifter på selve ejendommen efter afhændelsen, vil disse ligeledes kunne fratrækkes i afståelsessummen. Derudover kan låneomkostninger i forbindelse med optagelse af ejerskiftelån fradrages i afståelsessummen, idet disse omkostninger anses for at have en direkte tilknytning til afståelsen Yderligere vederlag Af EBL 13 fremgår det, at en afståelse, der er foretaget på sådanne vilkår, at erhververen senere skal yde overdrageren et vederlag, vil dette give anledning til en omberegning af avancen for det indkomstår, hvor den oprindelige afståelse har fundet sted. Vil denne opgørelse give anledning til yderligere fortjeneste, skal denne medtages i det indkomstår vederlaget er opnået 21. Et sådant yderligere vederlag kunne for eksempel være en andel af en senere opnået avance Delkonklusion Den samlede afståelsessum isoleret set giver ikke anledning til uoverensstemmelser imellem reglerne og den efterfølgende anvendelse. Derimod opstår der uoverensstemmelse imellem loven og den efterfølgende anvendelse af EBL 4 stk. 5 og 6. Formuleringen af EBL 4 stk. 5 og 6 ligger tilsyneladende op til skønsmæssige vurderinger fra både skatteyderen og den skatteansættende myndighed. Dette er også det billede, der tegner sig ved gennemgangen af ovenstående afgørelser. Dette i sig selv giver umiddelbart anledning til oplagte uoverensstemmelser. Her kommer det heller ikke som en overraskelse, at interesseforbundne parters vurderinger er særlig interessante for skattemyndighederne. På trods af de skønsmæssige vurderinger, søges der i vid udstrækning i ovenstående afgørelser, at skabe belæg for en tilnærmelsesvis handelsværdi. Dette fremgår primært af den vægt, der lægges på de omstændigheder, der gør sig gældende i den enkelte sag. Det fremgår i øvrigt, at der anvendes syns- og skønsmand og dermed går man nok mere og mere fra, at se til de gældende ejendomsvurderinger. 20 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

34 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 34 Med hensyn til den tvungne fordeling af afståelsessummen, tildeles der her et vist spænd at arbejde indenfor. Begrebet åbenbart efterlader selvfølgelig et vist spillerum, da dette næppe lader sig definere udtømmende, på baggrund af et par enkelte sager. En klar definition på begrebet vil formentlig aldrig finde sted. I stedet må man efterlade sig på de omstændigheder, der foreligger i den konkrete sag. Når afståelsen sker til en interesseforbunden part, har de skatteansættende myndigheder mulighed for, at korrigere den aftalte afståelsessum, såfremt denne ikke svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt, for den pågældende ejendom på afståelsestidspunktet. Dette følger af TScirkulære nr. 5 af 15. marts Ved vurderingen af den pris, som en uafhængig tredjemand ville have betalt, kan der henses til den senest kendte ejendomsvurdering, medmindre denne ikke er retvisende. For personer, der er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds i BAL 22, eksistere der imidlertid, på trods af TS-cirkulære nr. 5 af 15. marts 2000, fortsat rimeligt faste rammer for, hvornår skattemyndighederne har adgang til, at korrigere i den aftalte afståelsessum. Overdragelser imellem personer indenfor denne kreds, er således fortsat omfattet af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, hvorefter en overdragelse indenfor denne personkreds, kan ske til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering +/- 15%, uden at de skatteansættende myndigheder kan korrigere heri.

35 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Anskaffelsessummen Efter at der i det forrige kapitel er blevet sat fokus på afståelsessummen, vil der i dette kapitel blive sat fokus på, hvordan man kan opgøre anskaffelsessummen efter reglerne i EBL. Der vil i kapitlet blive set nærmere på de forskellige alternativer man har for opgørelse af anskaffelsessummen, samt de forskellige reguleringer til anskaffelsessummen, som EBL giver mulighed for. I kapitlet vil der også blive set nærmere på de problemstillinger der opstår, når det kun er en del af ejendommen der sælges, samt hvordan man tager højde for en tidligere delafståelse. Som det sidste i dette kapitel, vil den mulighed EBL giver, for at indeksere anskaffelsessummen, blive gennemgået. Dette afsnit skal ses i sammenhæng med det efterfølgende kapitel Valg af anskaffelsessum Som det fremgår af EBL 4 stk. 1 opgøres anskaffelsessummen som udgangspunkt på baggrund af den faktiske anskaffelsessum omregnet efter EBL 4 stk. 2. Udgangspunktet er således den pris, der ved anskaffelsen er fastsat i skødet eller købsaftalen. Er ejendommen imidlertid erhvervet før den 19. maj 1993 opgøres anskaffelsessummen, i medfør af EBL 4 stk. 3, som udgangspunkt på baggrund af én af nedenstående tre indgangsværdier: 1. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 procent. 2. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 procent og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (fremover benævnt som halvdelsreglen).

36 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Såfremt der er foretaget en vurdering pr. 19. maj 1993 efter den dagældende bestemmelse i VUL 4 B, kan denne anvendes som indgangsværdi, i stedet for de ovenfor to nævnte indgangsværdier 22. I medfør af EBL 4 stk. 3, 3. pkt., er der dog fortsat mulighed for, dog under visse betingelser, at opgøre den skattepligtige avance på en ejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, på baggrund af den faktiske anskaffelsessum. Den faktiske anskaffelsessum vil blive nærmere gennemgået i afsnit Indgangsværdier Som det kort er nævnt i kapitel 3 blev indgangsværdierne indsat i EBL, som en del af den gennemgående skatteomlægning der blev foretaget i 1993 ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 og lov nr. 427 af 25. juni 1993 samt de senere justeringer hertil ved lov nr af 22. december 1993 og lov nr. 378 af 18. maj Med skatteomlægningen i 1993 blev der foretaget en gennemgående stramning af ejendomsavancebeskatningen. Af det nu ophævede cirkulære nr. 166 af 12. september , som gennemgår de samlede regler for beskatning af ejendomsavancer efter skatteomlægningen i 1993, fremgår det således af pkt. 4.4, at årsagen til indførslen af indgangsværdierne, netop var den udvidede adgang til beskatning af ejendomsavancer, som skatteomlægning i 1993 medførte. Formålet med indgangsværdierne var således, at man ikke ønskede at beskatte fortjenester, der var optjent før ændringerne ved skatteomlægningen i 1993 trådte i kraft. 22 For nærmere omkring selve 4 B vurderingen henvises der til TS-cirkulære nr. 20 af 12. juli Ændringerne i EBL, som følge af skatteomlægningen i 1993, gælder for ejendomme der afstås den 19. maj 1993 eller senere. 24 Cirkulæret er ophævet ved cirkulære nr. 73 af 22. maj 2000.

37 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 37 Indgangsværdierne skulle således svare til ejendommens handelsværdi pr. 19. maj 1993, for netop på den måde at undgå, at man beskattede fortjenester, som var optjent før ændringerne med skatteomlægningen trådte i kraft 25. Tilsvarende indførte man bestemmelser om, at man ikke kunne få fradrag for tab, som man havde realiseret før ændringerne ved skatteomlægningen i 1993 trådte i kraft 26. Det skal her bemærkes, at halvdelsreglen selvfølgelig ikke blev vedtaget, som en af de mulige indgangsværdier med skatteomlægningen i 1993, idet den forudsætter kendskab til vurderingen pr. 1. januar Det blev først ved lov nr. 440 af 10. juni 1997 givet mulighed for anvendelse af halvdelsreglen som indgangsværdi Halvdelsreglen Såfremt man anvender halvdelsreglen, skal den samlede forhøjelse herefter, fordeles på ejendommens stuehusværdi, grundværdi og forskelsværdi 28. Det vurderes, at denne fordeling kan foretages på baggrund af følgende tre fordelingsnøgler: 1. Vurderingen pr. 1. januar Vurderingen pr. 1. januar Forhøjelse efter halvdelsreglen direkte på de enkelte komponenter af ejendomsvurderingen, dvs. stuehusværdi, grundværdi og forskelsværdi. 25 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 (ophævet) for nærmere omkring tab, som er realiseret før ændringerne ved skatteomlægningen i 1993 trådte i kraft, henvises der til den senere gennemgang heraf i kapitel Halvdelsreglen kan anvendes for ejendomme der afstås den 1. januar 1998 eller senere. Dog kan den også anvendes for ejendommene der afstås i perioden 13. marts 1997 til 1. januar 1998, såfremt dette medfører en lavere beskatning. Der henvises til bemærkningerne til lov nr. 440 af 10. juni Forskelsværdien er benævnelsen for den forskel der er imellem grundværdien lagt sammen med stuehusværdien og den samlede ejendomsværdi. Der kan bl.a. henvises til Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2004 (sag nr ), hvor denne benævnelse anvendes.

38 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 38 Vurderingen på om man kan anvende disse tre fordelingsnøgler, ved fordelingen af den samledes forhøjelse efter halvdelsreglen, er baseret på praksis, i form af to kendelser fra Landsskatteretten samt en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet. Ligningsrådet har således i deres bindende forhåndsbesked af 26. marts 1998 (sag nr. 44/ /00053) angivet, at man kan fordele den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen på ejendommens stuehusværdi, grundværdi og forskelsværdi med vurderingen pr. 1. januar 1993 som fordelingsnøgle. Det er på baggrund af Landsskatterettens kendelse af 15. marts 2002 (sag nr ), at det vurderes, at vurderingen pr. 1. januar 1996 kan anvendes som fordelingsnøgle. Det skal bemærkes, at denne kendelse vedrører fordelingen af en 4 B vurdering, jf. nærmere herom i afsnit , som fordeles på baggrund af vurderingen pr. 1. januar Det vurderes her, at denne kendelse også kan finde anvendelse ved fordelingen af den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen, således at denne kan fordeles på baggrund af vurderingen pr. 1. januar Endeligt skal det nævnes, at man i Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2004 (sag nr ) har fordelt forhøjelsen efter halvdelsreglen direkte på de enkelte komponenter i ejendomsvurderingen, dvs. ovenstående pkt. 3 som fordelingsnøgle. Man har således beregnet grundværdien og forskelsværdien efter halvdelsreglen, ved at anvende halvdelsreglen direkte på disse to komponenter af ejendomsvurderingen. Ser man på de ovenfor to nævnte Landsskatteretskendelser samt den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, gives der heri ingen klare svar på, hvilke forudsætninger der evt. skal være opfyldt, for anvendelsen af de enkelte fordelingsnøgler. Som følge heraf vurderes det, at man frit kan vælge mellem ovenstående tre fordelingsnøgler, hvorefter den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen fordeles på ejendommens stuehusværdi, grundværdi og forskelsværdi Den enkelte skatteyder har således mulighed for, at foretage fordelingen af den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen på baggrund af den fordelingsnøgle, som giver den mest fordelagtige fordeling.

39 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 39 De tre fordelingsnøgler, hvorefter den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen kan fordeles mellem stuehusværdi, grundværdi og forskelsværdi, vil blive illustreret i følgende eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet i Ejendommens samlede grundareal udgør 50 ha. Der ses i eksemplet bort fra afskrivninger. Ejendommen er vurderet pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 på følgende måde: Vurdering pr. 1. januar 1993 Vurdering pr. 1. januar 1996 Stuehus Grund Forskelsværdi Samlet ejendomsvurdering Herefter kan den samlede indgangsværdi efter halvdelsreglen beregnes til følgende: Ejendomsvurderingen %, % halvdelen af dette beløb og vurderingen pr. 1. januar 1996, ( ) / Samlet indgangsværdi efter halvdelsreglen Denne samlede indgangsværdi efter halvdelsreglen fordeles herefter på henholdsvis stuehusværdi, grundværdi og forskelsværdi på baggrund af vurderingen pr. 1. januar 1993 og vurderingen pr. 1. januar 1996 som fordelingsnøgle på følgende måde: Fordelingsnøgle vurderingen pr. 1. januar 1993 Stuehus, / x Grund, / x Forskelsværdi, / x Samlet indgangsværdi

40 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 40 Fordelingsnøgle vurderingen pr. 1. januar 1996 Stuehus, / x Grund, / x Forskelsværdi, / x Samlet indgangsværdi Hvis man derimod tillægger forhøjelsen efter halvdelsreglen direkte på de enkelte komponenter i ejendomsvurderingen, kan fordelingen og den samlede indgangsværdi beregnes som vist nedenfor: Stuehus: % ( ) / Grund: % ( ) / Forskelsværdi: % ( ) / Samlet indgangsværdi Som det ses af ovenstående beregninger, bliver den samlede indgangsværdi efter halvdelsreglen den samme, uanset hvordan beregningen foretages. Til gengæld er der forskel i fordelingen af indgangsværdien på stuehus, grund og forskelsværdi. Da stuehuset på en landbrugsejendom i de fleste tilfælde, vil være fritaget for beskatning efter EBL 9, vil man have interesse i, at så lille en del som muligt af den beregnede indgangsværdi, henføres til stuehuset. Det vil således være mest fordelagtigt, at henføre en så stor del af indgangsværdien som muligt til den skattepligtige del af ejendommen, dvs. grundværdien og forskelsværdien, for derved at få så lille en skattepligtig avance som muligt.

41 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 41 I det ovenfor angivne eksempel, vil det være mest fordelagtigt, at anvende vurderingen pr. 1. januar 1996 som fordelingsnøgle, idet der herved henføres en så lille del som muligt af indgangsværdien til stuehuset. Det er ikke muligt, at give nogle klare retningslinier for, hvordan man vælger den fordelingsnøgle, hvorefter man fordeler forhøjelsen efter halvdelsreglen på stuehus, grund og forskelsværdi mest fordelagtigt. Dette kommer an på den konkrete situation. En faktor der bl.a. spiller ind er, hvordan ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 og 1. januar 1996 er fordelt mellem stuehus, grund og forskelsværdi. Det har således ingen betydning, hvilken af de tre fordelingsnøgler man anvender, såfremt fordelingen af vurderingen pr. 1. januar 1996 på stuehus, grund og forskelsværdi procentuelt er den samme, som ved vurderingen pr. 1. januar Dette vil blive illustreret ved følgende eksempel: Der tages udgangspunkt i ovenstående eksempel, dog således, at vurderingen pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 er fordelt på følgende måde: Vurdering pr. 1. januar 1993 Vurdering pr. 1. januar 1996 Stuehus Grund Forskelsværdi Samlet ejendomsvurdering Som det ses, er de samlede vurderinger identisk med det ovenfor viste eksempel, men fordelingen er ændret. Fordelingen mellem stuehus, grund og forskelsværdi ved vurderingen pr. 1. januar 1996 er således procentuelt den samme som vurderingen pr. 1. januar 1993.

42 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 42 Den samlede indgangsværdi bliver herefter den samme, som i det ovenfor viste eksempel, dvs. kr Der henvises til ovenstående eksempel for en nærmere beregning heraf. Herefter kan fordelingen af den samlede indgangsværdi efter halvdelsreglen beregnes til følgende, ved anvendelse af vurderingen pr. 1. januar 1993 og vurderingen pr. 1. januar 1996 som fordelingsnøgle: Fordelingsnøgle vurderingen pr. 1. januar 1993 Stuehus, / x Grund, / x Forskelsværdi, / x Samlet indgangsværdi Fordelingsnøgle vurderingen pr. 1. januar 1996 Stuehus, / x Grund, / x Forskelsværdi, / x Samlet indgangsværdi Såfremt man derimod tillægger forhøjelsen efter halvdelsreglen direkte på de enkelte komponenter, kan fordelingen, samt den samlede indgangsværdi, beregnes på følgende måde: Stuehus: % ( ) / Grund: % ( ) /

43 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 43 Forskelsværdi: % ( ) / Samlet indgangsværdi Som det ses af dette eksempel, bliver fordelingen af den samlede indgangsværdi efter halvdelsreglen på stuehus, grund og forskelsværdi den samme, uanset valg af fordelingsnøgle, idet fordelingen af vurderingen pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 på stuehus, grund og forskelsværdi procentuelt er den samme. Afslutningsvis skal det anføres, at selvom der måtte være frit valg mellem de tre fordelingsnøgler, vurderes det, at den mest rigtige metode må være, at fordele forhøjelsen efter halvdelsreglen direkte på de enkelte komponenter i ejendomsvurderingen, dvs. ovenstående pkt. 3 som fordelingsnøgle. Herved vil man således holde de enkelte dele i vurderingen adskilt. Dette anses især for at være hensigtsmæssigt, når man henser til, at stuehuset i mange tilfælde vil være fritaget for beskatning efter EBL 9. En landbrugsejendom består således, som udgangspunkt, både af en skattepligtig del, bestående af forskelsværdi og grundværdi, og en skattefri del, bestående af stuehuset. Ved at fordele forhøjelsen efter halvdelsreglen direkte på de enkelte komponenter af ejendomsvurderingen, sikrer man således, at den skattefrie del af ejendommen, holdes helt uden for ejendomsavanceberegningen Ejendomsvurderingen pr. 1. januar % Såfremt man som indgangsværdi anvender ejendomsvurderingen pr. 1. januar %, kan beregningen af indgangsværdien illustreres ved følgende eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet i Ejendommens samlede grundareal udgør 50 ha. Der ses i eksemplet bort fra afskrivninger.

44 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 44 Ejendommen er vurderet pr. 1. januar 1993 på følgende måde: Stuehus Grund Forskelsværdi Samlet ejendomsvurdering Herefter kan indgangsværdien beregnes på følgende måde: Stuehus, % Grund, % Forskelsværdi, ( ) + 10% Samlet indgangsværdi Sammenlignes denne indgangsværdi med halvdelsreglen, kan det konstateres, at halvdelsreglen er mere fordelagtig end denne, såfremt ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1996 er mere end 10% større end ejendomsvurderingen pr. 1. januar B vurdering Hvis der på ejendommen er foretaget en 4 B vurdering, kan man, i stedet for de ovenfor to illustrerede indgangsværdier, anvende denne som indgangsværdi. En 4 B vurdering er normalt ikke specificeret 30. Anvendes denne som indgangsværdi, er man derfor nødt til, at foretage en fordeling af denne mellem stuehus, grund og forskelsværdi. I den tidligere nævnte Landsskatteretskendelse af 15. marts 2002 (sag nr ) fastslog Landsskatteretten, at såfremt 4 B vurderingen ikke er specificeret, skal fordelingen heraf foretages skønsmæssigt. Landsskatteretten har i kendelsen anerkendt, at denne skønsmæssige fordeling kan ske på baggrund af vurderingen pr. 1. januar Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

45 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 45 I stedet for at foretage fordelingen på baggrund af vurderingen pr. 1. januar 1996, kan man anvende vurderingen pr. 1. januar Det er herefter ikke muligt entydigt at fastlægge, hvorledes man skal fordele en ikke specificeret 4 B vurdering. Det må således helt afhænge af den konkrete situation, efter hvilket princip denne fordeling foretages Købsomkostninger Såfremt man som anskaffelsessum anvender én af de ovenfor tre illustrerede indgangsværdier, kan omkostninger, afholdt i forbindelse med købet af ejendommen, ikke tillægges anskaffelsessummen Faktisk anskaffelsessum For ejendomme, som er erhvervet før den 19. maj 1993, kan man, som alternativ til ovenstående indgangsværdier, anvende den faktiske anskaffelsessum. Det fremgår således af EBL 4 stk. 3, 3. pkt., at man i stedet for én af de tre ovenfor angivne indgangsværdier, kan anvende den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter EBL 4 stk. 2, reguleret efter EBL 4 A samt tillagt udgifter til vedligeholdelse og forbedringer afholdt inden den 1. januar 1993, såfremt denne værdi er højere end indgangsværdierne. Hvis ovenstående er gældende, tages der, som tidligere nævnt, udgangspunkt i den pris, der er fastlagt i skødet eller købsaftalen. Den i skødet eller købsaftalen aftalte købesum kan enten være berigtiget kontant, via lån eller som en kombination heraf. Den del af købesummen som er berigtiget via lån skal omregnes til kontantværdi efter EBL 4 stk. 2. For yderligere omkring kontantomregning henvises der til afsnit Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

46 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Pristalsregulering Såfremt man anvender den faktiske anskaffelsessum, ved salg af en ejendom erhvervet før den 19. maj 1993, skal man i medfør af EBL 4 stk. 3, 3. pkt., jf. ovenfor, regulere den faktiske anskaffelsessum efter EBL 4 A samt tillægge udgifter til vedligeholdelse og forbedringer afholdt inden den 1. januar EBL 4 A fastlægger, at den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum pristalsreguleres fra 1975 til Det fremgår direkte af EBL 4 A, hvilke reguleringsprocenter anskaffelsessummen skal reguleres med, alt afhængig af anskaffelsesåret. I modsætning til den faktiske anskaffelsessum, skal der ikke ske pristalsregulering af afholdte udgifter til forbedringer og vedligeholdelse. Dette er bl.a. slået fast ved Landsskatterettens kendelse af 7. april 2003 (sag nr ). EBL 4 A blev indsat ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, og trådte i kraft den 11. juni 2004, med virkning for ejendomme, der afstås i indkomståret 1999 eller senere 33. Anvendelsen af den faktiske anskaffelsessum, reguleret efter EBL 4 A og tillagt udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, vil blive illustreret med nedenstående eksempel: En landbrugsejendom erhverves i 1990 for en kontant købesum på kr Landbrugsejendommen har et samlet grundareal på 50 ha. Ved erhvervelsen blev det aftalt, at købesummen skulle fordeles på følgende måde: Stuehus Grund Driftsbygninger Samlet kontante købesum I 1991 afholdes der forbedringsudgifter på kr I 1992 afholdes der yderligere forbedringsudgifter på kr Ifølge EBL 4 A udgør reguleringstallet for ,7%. 33 Redaktionelle noter til EBL.

47 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 47 Herefter kan den anskaffelsessum, som efter EBL 4 stk. 3, 3. pkt., skal sammenlignes med de tre indgangsværdier, beregnes til følgende: Stuehus, ,7% Grund, ,7% Driftsbygninger, ,7% Forbedringsudgifter Forbedringsudgifter Anskaffelsessum I høringen til lov nr. 458 af 9. juni 2004 gjorde en række organisationer, heriblandt Dansk Landbrug og Dansk Landbrugsrådgivning, opmærksom på nogle uhensigtsmæssigheder ved, at der ikke også blev givet adgang til, at pristalsregulere afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer. Det var således Dansk Landbrugs og Dansk Landbrugsrådgivnings opfattelse, at der ved, at give adgang til også, at pristalsregulere afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, blev skabt symmetri mellem den person, der købte en ejendom fuldt istandsat, og den person, som har købt en ejendom, hvor der efterfølgende skulle foretages renoveringer m.v. Hertil svarer lovgiver, at det eneste formål med indsættelsen af EBL 4 A, hvorefter der kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, er, at man vil lovfæste den administrative praksis, der blev indført i 1999, og som man ikke mener, der har været hjemmel til. Herudover anfører lovgiver også, at selvom der umiddelbart skabes den forskel, som er anført af bl.a. Dansk Landbrug og Dansk Landbrugsrådgivning, er der i EBL 4 stk. 3 adgang til, at anvende nogle indgangsværdier pr. 19. maj 1993, i stedet for den faktiske anskaffelsessum. Det er her lovgivers opfattelse, at forbedringsudgifter afholdt før den 1. januar 1993, vil give udslag i en værditilvækst, som må forventes, at have afspejlet sig i de ejendomsvurderinger, der danner grundlag for indgangsværdierne.

48 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Fordeling af den faktiske anskaffelsessum Da en landbrugsejendom i de fleste tilfælde består af både en skattepligtig del, bestående af grund og driftsbygninger, samt en skattefri del, bestående af stuehuset, skal der ved anvendelse af den faktiske anskaffelsessum, ske en fordeling af denne mellem stuehus, driftsbygninger og grund. Er der ved købet foretaget en fordeling mellem stuehus, driftsbygninger og grund, anvendes denne fordeling ved ejendomsavanceopgørelsen 34. Såfremt der ikke er foretaget en fordeling mellem stuehus, driftsbygninger og grund ved købet af ejendommen, skal der foretages en fordeling af den samlede kontante anskaffelsessum. Denne fordeling foretages på baggrund af et skøn. Ved dette skøn kan man bl.a. hense til, hvorvidt man ved købet, har henført en del af den faktiske anskaffelsessum til afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne. Herved kan man således anse driftsbygningernes afskrivningsgrundlag for, at udgøre driftsbygningernes andel af den samlede anskaffelsessum 35. Ligeledes kan det tænkes, at man har udskilt den private del af købesummen, i form af den del af købesummen, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have. Dette vil f.eks. være tilfældet, såfremt man ønsker, at anvende virksomhedsskatteordningen, hvori man ikke må medtage private aktiver 36. Såfremt man i medfør af ovenstående har henført en del af den faktiske kontante anskaffelsessum til stuehuset og driftsbygningerne, vil man naturligt kunne henføre den resterende del af købesummen til grunden. Hvis der overhovedet ikke er foretaget nogen form for fordeling ved købet, som angivet ovenfor, vil fordelingen kunne foretages på baggrund af ejendomsvurderingen i det år, hvori ejendommen kø- 34 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.G

49 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 49 bes 37. At der slet ikke skulle være foretaget nogen form for fordeling ved købet, kan f.eks. tænkes at være tilfældet i den situation, hvor driftsbygningerne ikke var afskrivningsberettigede ved købet. Fordelingen af den faktiske kontante anskaffelsessum på baggrund af ejendomsvurderingen, vil blive illustreret ved følgende eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet i 1990 for en kontant købesum på kr Denne kontante købesum fordeles skønsmæssigt mellem stuehus, grund og forskelsværdi med vurderingen pr. 1. januar 1990 som fordelingsnøgle. Vurderingen pr. 1. januar 1990 fordeler sig på følgende måde: Stuehus Grund Forskelsværdi Samlet ejendomsvurdering Herefter kan den kontante købesum fordeles på følgende måde: Stuehus, / x Grund, / x Driftsbygninger, / x Samlet kontant købesum Købsomkostninger Som det fremgår af Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J kan udgifter, som man har afholdt ved erhvervelsen, som udgangspunkt tillægges den faktiske anskaffelsessum. Der kan være tale om udgifter afholdt til advokat, stempel- og tinglysning m.v. 37 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

50 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Landbrugsejendomme erhvervet ved flere delerhvervelser Såfremt man har erhvervet en landbrugsejendom ved flere delerhvervelser, skal hver delerhvervelse behandles for sig. Det er Landsskatteretten kommet frem til ved deres kendelse af 31. oktober 2003 (sag nr ). Af begrundelsen for denne kendelse fremgår følgende således: Når en ejendom er erhvervet ved flere delerhvervelser, skal fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres for hver delerhvervelse for sig, jf. bl.a. TfS Det skal bemærkes, at Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 2003 (sag nr ) ikke vedrører salg af landbrugsejendomme. Men på baggrund af Landsskatterettens begrundelse for kendelsen, jf. det ovenfor anførte, vurderes det, at det gælder ved salg af alle ejendomme, at fortjeneste/tab skal opgøres for hver delerhvervelse for sig. Det er således også gældende for landbrugsejendomme, at hver delerhvervelse skal behandles for sig, ved opgørelsen af ejendomsavancen. For en landbrugsejendom kan det herefter tænkes, at man efter at have ejet ejendommen i en række år, køber et yderligere jordareal, som bliver lagt sammen med den oprindelige ejendom. Når ejendommen senere sælges, skal man holde den oprindelige ejendom og det efterfølgende tilkøbte jordareal adskilt, ved opgørelsen af fortjeneste/tab. På tilsvarende måde skal man ved en delafståelse konstatere, hvorvidt det er en del af den oprindelige ejendom der sælges, eller hvorvidt det er en del af det efterfølgende tilkøbte jordareal som sælges. Idet der skal foretages en adskilt opgørelse af fortjeneste/tab for hver delerhvervelse, vil der som udgangspunkt være adgang til, at opgøre anskaffelsessummen på forskellig måde for de enkelte delerhvervelser. For én delerhvervelse kan man således anvende den faktiske anskaffelsessum, mens man for en anden delerhvervelse kan anvende én af indgangsværdierne. Man kan dog ikke opgøre anskaffelsessummen for de enkelte delerhvervelser på forskellig måde, såfremt delerhvervelserne er foretaget før den 19. maj 1993, og der ved vurderingen pr. 1. januar

51 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven er tale om én samlet ejendom. I denne situation skal man således opfatte ejendommen som en samlet ejendom, når der foretages valg af anskaffelsessum 38. Består ejendommen derimod af en delerhvervelse købt før den 19. maj 1993 og en delerhvervelse købt efter den 19. maj 1993, skal man ved delerhvervelsen købt efter den 19. maj 1993 anvende den faktiske anskaffelsessum, hvorimod man for delerhvervelsen købt før den 19. maj 1993 har mulighed for, at anvende én af indgangsværdierne som anskaffelsessum i stedet for. Med hensyn til, hvordan reglerne for ejertidsnedslag, bundfradrag og indeksering anvendes, når en ejendom er erhvervet via en række delerhvervelser, henvises der til kapitel 6 samt afsnit Delafståelser Reglerne for delafståelse af landbrugsejendomme vil blive gennemgået i det følgende. Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 har man lovfæstet den skatteretlige kvalifikation af en delafståelse. Det fremgår herefter af EBL 3 A, at der er tale om en delafståelse, når følgende er gældende: 1. Hvis et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel. 2. Hvis der er indgået aftale om overdragelse af en del af en fast ejendom betinget af udstykning. Såfremt der først foretages udstykning, hvorefter den udstykkede ejendom sælges, vil der derimod ikke være tale om en delafståelse, men derimod salg af en selvstændig ejendom. Det vil dog være delsalgsreglerne der finder anvendelse ved opdelingen af anskaffelsessummen, inklusiv de forskellige reguleringer hertil, frem til udstykningen, mellem den udstykkede ejendom og den resterende del af den oprindelige ejendom 39. I tilknytning hertil kan Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 2003 (sag nr ) nævnes. Her var der tale om, at man fra en ejendom havde udstykket fire byggegrunde. Landsskatterettens opfattelse var her, at de fire byggegrunde skulle behandles som selvstændige ejendomme fra udstykningstidspunktet. Frem til udstykningstidspunktet udgjorde de fire byggegrunde derimod 38 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

52 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 52 en del af én samlet ejendom. Denne Landsskatteretskendelse anses for, at falde godt i tråd med ovenstående Almindelig delsalgsregel Den almindelige delsalgsregel finder anvendelse, når man som anskaffelsessum anvender den faktiske anskaffelsessum. Ved den almindelige delsalgsregel foretages der en forholdsmæssig fordeling af den faktiske anskaffelsessum på den del af ejendommen der afstås og den resterende del af ejendommen. Denne forholdsmæssige fordeling foretages på baggrund af den fordeling af den faktiske anskaffelsessum, som man har foretaget på stuehus, grund og driftsbygninger. For nærmere om, hvordan man laver denne fordeling, henvises der til ovenstående afsnit Hvis der f.eks. afstås en del af jorden, foretages den forholdsmæssige fordeling således på baggrund af den del af den samlede faktiske anskaffelsessum, som man har henført til jorden. Den almindelige delsalgsregel kan herefter illustreres ved følgende eksempel: En landbrugsejendom erhverves i 1990 for en kontant købesum på kr Landbrugsejendommen har et samlet grundareal på 50 ha. Den samlede kontante købesum er fordelt på følgende måde: Stuehus Grund Driftsbygninger Samlet kontante købesum

53 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 53 I 2005 frasælges et grundareal på 40 ha. Herefter kan anskaffelsessummen for den solgte del beregnes til følgende: Anskaffelsessum solgt del eksklusiv pristalsregulering, / 50 x Pristalsregulering solgt del, 7,7% af Anskaffelsessum solgt del inklusiv pristalsregulering Særlig delsalgsregel Den særlige delsalgsregel finder anvendelse, såfremt følgende forudsætninger er opfyldt: 1. Ejendommen er omfattet af VUL 33 stk. 1, dvs. bl.a. landbrugsejendomme. 2. Ejendommen er erhvervet før den 19. maj Som anskaffelsessum anvendes én af de tre indgangsværdier, jf. nærmere omkring de tre indgangsværdier under afsnit De tre indgangsværdier er alle baseret på ejendomsvurderingen. En landbrugsejendoms vurderingsmæssige status skaber imidlertid en række problemer i relation til delsalg, hvilket er baggrunden for den særlige delsalgsregel. Ved anvendelse af én af indgangsværdierne er det således ikke umiddelbart muligt, at finde den præcise anskaffelsessum for jorden. Dette skyldes hovedsageligt, at grundværdien ikke svarer til handelsværdien for jorden. Med pinsepakken ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 og den efterfølgende justering af pinsepakken m.m. ved lov nr. 958 af 20. december 1999 blev 5 stk. 6 indsat i EBL 40. Denne bestemmelse omhandler en særregel for fordelingen af anskaffelsessummen, ved delafståelse af en landbrugsejendom erhvervet før den 19. maj 1993, når én af indgangsværdierne anvendes som anskaffelsessum. 40 EBL 5 stk. 6 gælder for ejendomme der afstås den 2. juni 1998 eller senere, jf. bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni 1998.

54 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 54 Ved EBL 5 stk. 6 tages der således højde for den situation, at en delafståelse formindsker værdien af restejendommen. I praksis finder bestemmelsen typisk anvendelse ved frasalg af jord fra en landbrugsejendom 41. EBL 5 stk. 6 fastlægger således, at såfremt der sker delafståelse fra en landbrugsejendom erhvervet før den 19. maj 1993, og man anvender én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, skal der overføres en forholdsmæssig andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi, såfremt denne er højere, til anskaffelsessummen for jorden 42. Det er i bemærkningerne til lov nr. 434 af 26. juni 1998 anført, at adgangen i EBL 5 stk. 6 til, at henføre en del af tillægsparcelværdien/den tekniske værdi til anskaffelsessummen for jorden, er gældende uanset om delafståelsen består i salg af jord, salg af driftsbygninger eller salg af stuehuset. Bestemmelsen kan illustreres ved et simpelt eksempel: En landbrugsejendom er anskaffet i Ejendommens samlede grundareal udgør 50 ha. Ejendommen er vurderet pr. 1. januar 1993 på følgende måde: Stuehus Grund Forskelsværdi Samlet ejendomsvurdering I 2005 frasælges et grundareal på 40 ha. Ved opgørelse af anskaffelsessummen anvender man indgangsværdien, vurderingen pr. 1. januar procent. 41 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Den største værdi af tillægsparcelværdien og den tekniske værdi benævnes som forskelsværdien. Forskelsværdien er således benævnelsen for den forskel der er imellem grundværdien lagt sammen med stuehusværdien og den samlede ejendomsværdi. Der kan bl.a. henvises til Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2004 (sag nr ), hvor denne benævnelse anvendes..

55 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 55 I eksemplet antages det, at der ikke er afskrevet på driftsbygningerne. Herefter kan anskaffelsessummen for det frasolgte grundareal opgøres på følgende måde: Regulering af indgangsværdi: Stuehus, % Grundværdi, % Forskelsværdi, ( ) + 10 % Reguleret indgangsværdi Anskaffelsessum for frasolgt jord: Andel af grundværdi, / 50 x Andel af forskelsværdien, / 50 x Anskaffelsessum for frasolgt jord Hvis landbrugsejendommens driftsbygninger i hele den periode, hvor ejeren har ejet ejendommen, ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål, er det hele tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi, såfremt denne er højere, der skal henføres til jordens anskaffelsessum. Dette fremgår af bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december Har driftsbygningerne derimod været anvendt til et afskrivningsberettiget formål, finder EBL 5 stk. 6, 2. pkt., anvendelse. Herefter skal den del der skal overføres til jorden, i form af tillægsparcelværdien/den tekniske værdi, nedsættes med følgende: 1. Foretagne afskrivninger m.v., jf. EBL 5 stk. 6, 2. pkt. nr Foretagne afskrivninger m.v. som nævnt i EBL 5 stk. 4 nr. 2, dvs. afskrivninger m.v. på nedrevne bygninger og installationer samt nedrivningsfradrag. 3. Den nedskrevne værdi på ejendommens bygninger og installationer. Det er alene afskrivninger m.v. som er foretaget fra og med 1993, der skal nedsætte tillægsparcelværdien/den tekniske værdi. Det betyder dermed, at man reelt set blot skal nedsætte tillægsparcel-

56 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 56 værdien/den tekniske værdi med den nedskrevne værdi af ejendommens bygninger og installationer primo Man kan dermed sige, at anskaffelsessummen for driftsbygningerne, vil være den nedskrevne værdi primo 1993, dvs. den værdi hvorved driftsbygningerne indgår i den valgte indgangsværdi. Det skal her præciseres, at nedsættelsen af tillægsparcelværdien/den tekniske værdi efter EBL 5 stk. 6, 2. pkt., først foretages efter, at tillægsparcelværdien/den tekniske værdi er beregnet på baggrund af den valgte indgangsværdi 44. Ved Landsskatterettens kendelse af 8. april 2002 (sag nr ) er dette princip slået fast. Landskatteretten bemærker dog i deres kendelse, at henses der alene til lovens ordlyd samt bemærkningerne til loven, bør det overførselsberettigede beløb beregnes på baggrund af tillægsparcelværdien/den tekniske værdi før der tages hensyn til den valgte indgangsværdi. Deres opfattelse er således, at med ordlyden i loven samt bemærkningerne til loven, skal tillægsparcelværdien/den tekniske værdi nedsættes efter EBL 5 stk. 6, 2. pkt., før der tages hensyn til den valgte indgangsværdi. Når Landsskatteretten alligevel slår fast, at der skal tages hensyn til den valgte indgangsværdi, før tillægsparcelværdien/den tekniske værdi nedsættes efter EBL 5 stk. 6, 2. pkt., er årsagen den, at man i eksempel 4 i Ligningsvejledningen for 1999 afsnit E.J.2.11 har fulgt dette princip. Og her henviser Landsskatteretten til praksis om Ligningsvejledningens bindende virkning, som altså betyder, at selvom det der fremgår af Ligningsvejledningen umiddelbart strider mod ordlyden i loven og bemærkningerne til loven, kan der støttes ret herpå. I Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende fortsættes den i Ligningsvejledningen for 1999 angivne praksis vedrørende dette. Her tages der således fortsat hensyn til den valgte indgangsværdi før nedsættelsen efter EBL 5 stk. 6, 2. pkt., foretages. På baggrund heraf, sammenholdt med den ovenfor beskrevne Landsskatteretskendelse af 8. april 2002 (sag nr ), må dette således fortsat anses for at være gældende. 43 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

57 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 57 Ovenstående vil blive illustreret ved, at det ovenfor angivne eksempel, udvides til også at indeholde foretagne afskrivninger på driftsbygningerne: Driftsbygningernes afskrivningsgrundlag antages at udgøre kr Der er afskrevet med 6% fra anskaffelsesåret i 1990 og frem til 1998, hvorefter der fra 1999 og frem til 2004 er afskrevet med 5%. Bortset herfra fortsættes det ovenfor angivne eksempel uændret. Herefter nedsættes forskelsværdien med foretagne afskrivninger på følgende måde: Forskelsværdien reguleret på baggrund af indgangsværdi, jf. ovenfor Foretagne afskrivninger , 6 år af 6 % = 36 % af kr Foretagne afskrivninger , 6 år af 5% = 30% af kr Nedskreven værdi, kr (0,06 x 9 x ) (0,05 x 6 x ) Forskelsværdi der overføres til jorden Anskaffelsessummen for den frasolgte jord kan herefter opgøres til følgende: Anskaffelsessum for frasolgt jord: Andel af grundværdi, / 50 x Andel af forskelsværdien, / 50 x Anskaffelsessum for frasolgt jord Den del af forskelsværdien, der kan overføres til anskaffelsessummen for jorden, kan også beregnes ved blot, at fratrække den nedskrevne værdi på driftsbygningerne primo 1993 fra forskelsværdien. Dette ses af nedenstående: Forskelsværdi reguleret på baggrund af indgangsværdi, jf. ovenfor Nedskreven værdi primo 1993, kr (0,06 x 3 x ) Forskelsværdi der overføres til jorden

58 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 58 Det virker umiddelbart mærkeligt, at man i bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999 har præciseret, at tillægsparcelværdien/den tekniske værdi kun skal nedsættes med driftsbygningernes nedskrevne værdi primo 1993, såfremt driftsbygningerne har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål. Man må således alt andet lige gå ud fra, at uanset om driftsbygningerne er anvendt til et afskrivningsberettiget formål eller ej, så har de en værdi. Så uanset til hvilket formål driftsbygningerne har været anvendt, burde man henføre en del af tillægsparcelværdien/den tekniske værdi til driftsbygningerne. Ved at følge bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999, vil man således reelt set ikke anse driftsbygningerne for at have en værdi, såfremt de i hele den periode, hvori ejeren har ejet ejendommen, ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål. Det skal hertil nævnes, at der ikke foreligger afgørelser fra domstolene eller Landsskatteretten som bestrider dette, hvorfor det i bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999 må anses for at være gældende. Tillægsparcelværdien/den tekniske værdi skal således kun nedsættes med driftsbygningernes nedskrevne værdi primo 1993, såfremt disse har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål. Afslutningsvis skal det nævnes, at ved anvendelse af EBL 5 stk. 6 finder EBL 5 stk. 4 og stk. 5 fortsat anvendelse. Dette fremgår af EBL 5 stk. 6 sidste punktum. EBL 5 stk. 4 og stk. 5 vedrører nedsættelse af anskaffelsessummen for ikke genvundne afskrivninger m.v. Disse regler vil blive gennemgået i afsnit Tidligere frasalg Såfremt der tidligere er foretaget delsalg skal man tage højde herfor. Anskaffelsessummen, uanset om man anvender den faktiske anskaffelsessum eller én af indgangsværdierne, skal således reduceres med det, som er anvendt heraf ved den tidligere delafståelse.

59 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 59 Ligningsrådet har i bindende forhåndsbesked af 19. marts 2002 (sag nr. 99/ ) slået fast, at man ved en afståelse, uanset om det er hele restejendommen der afstås eller om der blot er tale om en delafståelse herfra, ikke er bundet af det valg af anskaffelsessum, som man måtte have foretaget ved en tidligere delafståelse. Følgende fremgår således af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 19. marts 2002 (sag nr. 99/ ): Spørgsmål: Hvis købsprisen anvendes som anskaffelsessum ved beregning af ejendomsavance ved et delsalg af ejendommen i 1997, ønskes oplyst, om skatteyderen ved et senere salg af restejendommen som anskaffelsessum kan bruge den såkaldte halvdelsregel minus den del heraf, der ville have været henført til salget i Svar: Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende Udover det ovenfor angivne har Ligningsrådet også taget stilling til, hvordan der ved salg af en ejendom, skal tages højde for et tidligere delsalg, såfremt der ved dette salg, anvendes en anden anskaffelsessum end ved det tidligere delsalg. Herefter skal man tage højde for et tidligere delsalg ved, at reducere den opgjorte anskaffelsessum på baggrund af det valg af anskaffelsessum man har foretaget, med den del heraf, som kan henføres til det tidligere delsalg. Hvis man f.eks. har valgt at anvende halvdelsreglen som anskaffelsessum, skal der ske reduktion heri, som følge af det tidligere delsalg, med en så stor del, som ville have været anvendt, hvis man ved dette tidligere delsalg havde anvendt halvdelsreglen. Det har således ingen betydning, hvorvidt man ved det tidligere delsalg også faktisk anvendte halvdelsreglen som indgangsværdi.

60 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 60 Ændringerne til EBL vedrørende delafståelser, der blev vedtaget ved lov nr. 434 af 26. juni 1998, trådte i kraft med virkning for ejendomme der afstås den 2. juni 1998 eller senere 45. I forbindelse med justering af pinsepakken m.m. ved lov nr. 958 af 20. december 1999 spurgte Landbrugets Rådgivningscenter, hvilken betydning det havde for opgørelsen af anskaffelsessummen, om der tidligere var foretaget en delafståelse henholdsvis før henholdsvis efter den 2. juni Landbrugets Rådgivningscenter stillede således følgende spørgsmål i høringen til justering af pinsepakken m.m. ved lov nr. 958 af 20. december 1999: Der spørges, hvilken anskaffelsessum (indgangsværdi) der skal anvendes ved delsalg, hvor der tidligere henholdsvis før og efter 2. juni 1998 er foretaget delsalg. Til dette spørgsmål blev der svaret følgende: Uanset om det første delsalg er foretaget før eller efter 2. juni 1998 vil avanceopgørelsen ved delsalg nr. 2, skulle tage udgangspunkt i den resterende del af indgangsværdien, således som denne er opgjort efter det første delsalg ud fra de regler, der var gældende på dette tidspunkt. Det er opfattelsen, at en udtrykkelig lovregulering heraf ikke er påkrævet. På baggrund af ovenstående er det således lovgivers hensigt, at man tager højde for en delafståelse foretaget før den 2. juni 1998, ved at hense til de regler, der var gældende før den 2. juni Det skal her bemærkes, at man også før den 2. juni 1998, såfremt man anvendte én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, skulle tage højde for, at man ved en delafståelse formindskede værdien af restejendommen. Med indsættelsen af 5 stk. 6 i EBL ønskede man imidlertid, at objektivere opgørelsesprincippet 46. Formålet med at indsætte EBL 5 stk. 6 ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 var således, at man med visse justeringer ville lovfæste den hidtidige praksis, som fremgik af pkt. 4.9 i det nu ophævede cir- 45 Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni 1998.

61 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 61 kulære nr. 166 af 12. september , og som man ikke var helt sikker på, om der var hjemmel til 48. I bemærkningerne til lov nr. 434 af 26. juni 1998 har man kort beskrevet de før denne lov gældende regler. Heraf fremgår det, at de før denne lov gældende regler fastlagde, at der ved delafståelse af jord, skulle henføres en skønsmæssig andel af forskelsværdien til anskaffelsessummen for den frasolgte jord, svarende til den værdiforringelse som salget af jorden medførte. Var det hele eller hovedparten af jorden der blev solgt fra, kunne man henføre hele forskelsværdien, dog fratrukket en garageværdi, til anskaffelsessummen for den solgte jord. Garageværdien er her udtryk for den værdi, som driftsbygningerne har uden jordtilliggende. I de følgende eksempler vil der blive set nærmere på, hvordan der kan tages højde for et tidligere delsalg i forskellige situationer. Gennemgående for eksemplerne er det, at der er tale om en landbrugsejendom, som er erhvervet i Ejendommens samlede grundareal udgør 50 ha. Ejendommen er anskaffet for en kontant købesum på kr , der er fordelt med kr på stuehus, kr på grund og kr på driftsbygninger. Vurderingen pr. 1. januar 1996 er på , mens vurderingen pr. 1. januar 1993 er som følger: Samlet ejendomsværdi Heraf stuehus Heraf grund Heraf forskelsværdi Det antages endeligt, at der den 1. april 1998 er frasolgt et jordareal på 10 ha. I 2005 frasælges der et yderligere jordareal på 30 ha. 47 Cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 blev ophævet ved cirkulære nr. 73 af 22. maj Delsalg af landbrugsejendomme anskaffet før 19/ og afstået efter den 1/ (justering af pinsepakken) af fuldmægtig cand. jur. Kirstine Thagaard Jacobsen, Landsskatteretten, TfS

62 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 62 Eksempel 1: I dette eksempel er der både ved det første delsalg og ved det efterfølgende delsalg anvendt den faktiske anskaffelsessum. Herefter kan anskaffelsessummen ved salget i 2005 opgøres til følgende: Anskaffelsessum grund eksklusiv pristalsregulering Pristalsregulering, jf. EBL 4A, 7,7% af Anskaffelsessum grund inklusiv pristalsregulering Heraf anvendt ved delsalg i 1998, 10 ha., / 50 x Resterende anskaffelsessum Anskaffelsessum frasolgt jordareal i 2005 på 30 ha., / 40 x Eksempel 2: I dette eksempel er der både ved det første delsalg og ved det efterfølgende delsalg anvendt indgangsværdien halvdelsreglen som anskaffelsessum. Den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen er fordelt mellem grund, stuehus og forskelsværdien med vurderingen pr. 1. januar 1993 som fordelingsnøgle. Der ses i eksemplet bort fra afskrivninger. Det antages, at der ved delsalget i 1998 er anvendt en forholdsmæssig andel af både grundværdien og forskelsværdien. Herefter kan anskaffelsessummen ved salget i 2005 opgøres til følgende: Ejendomsværdi pr. 1. januar % heraf Tillæg halvdelsreglen, ( ) / Indgangsværdi

63 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 63 Grund, / x Stuehus, / x Forskelsværdi, / x Indgangsværdi Grundværdi Forskelsværdi Anskaffelsessum jord Heraf anvendt ved delsalg i 1998, / 50 x Resterende anskaffelsessum jord Anskaffelsessum frasolgt jordareal i 2005, / 40 x Eksempel 3: I dette eksempel er der ved delsalget i 1998 anvendt den faktiske anskaffelsessum, mens der ved delsalget i 2005 anvendes indgangsværdien halvdelsreglen som anskaffelsessum. Den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen er fordelt mellem grund, stuehus og forskelsværdi med vurderingen pr. 1. januar 1993 som fordelingsnøgle. Der ses i eksemplet bort fra afskrivninger. Herefter kan anskaffelsessummen ved salget i 2005 opgøres til følgende: Ejendomsværdi pr. 1. januar % heraf Tillæg halvdelsreglen, ( ) / Indgangsværdi Grund, / x Stuehus, / x Forskelsværdi, / x Indgangsværdi

64 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 64 Grundværdi Forskelsværdi Anskaffelsessum jord Heraf anvendt ved delsalg i 1998, / 50 x Resterende anskaffelsessum jord Anskaffelsessum frasolgt jordareal i 2005, / 40 x Det skal her bemærkes, at der er tale om den samme opgørelse som i eksempel 2. Dette skyldes, hvilket fremgår tidligere, at der tages højde for det tidligere delsalg på baggrund af den valgte anskaffelsessum, selvom der ved det tidligere delsalg måtte være foretaget et andet valg af anskaffelsessum. Eksempel 4: I dette eksempel er der ved delsalget i 1998 anvendt indgangsværdien, ejendomsvurderingen pr. 1. januar %, mens der ved delsalget i 2005 er anvendt indgangsværdien halvdelsreglen, som anskaffelsessum. Den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen er fordelt mellem grund, stuehus og forskelsværdi med vurderingen pr. 1. januar 1993 som fordelingsnøgle. Det antages, at driftsbygningernes nedskrevne værdi primo 1993 udgør kr Det antages ligeledes, at der ved delsalget i 1998 er anvendt en forholdsmæssig andel af grundværdien og forskelsværdien beregnet på baggrund af den valgte indgangsværdi. Det kan herefter beregnes, hvor stor en del af anskaffelsessummen, der kan henføres til det frasolgte areal i 2005, på følgende måde: Forskelsværdi halvdelsreglen, jf. eksempel Grundværdi halvdelsreglen, jf. eksempel I alt Heraf anvendt ved delsalg i 1998, / 50 x

65 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 65 Resterende anskaffelsessum på driftsbygninger og jord Nedskreven værdi driftsbygninger, jf. ovenfor Resterende anskaffelsessum på jorden Anskaffelsessum frasolgt jordareal i 2005, / 40 x Det skal til ovenstående bemærkes, at der skal tages højde for et delsalg foretaget før EBL 5 stk. 6 trådte i kraft 49, ved at forskelsværdien og grundværdien reduceres med den del heraf der henføres hertil, før der sker reduktion for den nedskrevne værdi på driftsbygningerne 50. Såfremt det delsalg, der ved et efterfølgende salg skal tages højde for, således foretages efter den 2. juni 1998, hvor EBL 5 stk. 6 trådte i kraft 51, skal man først foretage reduktion med den nedskrevne værdi for driftsbygningerne, før der skal tages højde for det tidligere delsalg 52. Dette kan illustreres ved, at ovenstående eksempel 4 ændres, således at det tidligere delsalg er foretaget i 1999, i stedet for den 1. april Herefter kan anskaffelsessummen for det i 2005 solgte areal opgøres til følgende: Ejendomsværdi pr. 1. januar % heraf Tillæg halvdelsreglen, ( ) / Indgangsværdi EBL 5 stk. 6 gælder for ejendomme, der afstås den 2. juni 1998 eller senere, jf. bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.11 beregningseksempel 4.

66 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 66 Grund, / x Stuehus, / x Forskelsværdi, / x Indgangsværdi Reguleret forskelsværdi: Forskelsværdi, jf. ovenfor Nedskreven værdi primo 1993, jf. ovenfor i eksempel Reguleret forskelsværdi Anskaffelsessum for areal frasolgt i 1999: Andel af grundværdien, / 50 x Andel af forskelsværdi, / 50 x Andel af anskaffelsessum anvendt ved delsalg i Resterende anskaffelsessum efter delsalg i 1999: Stuehusværdi Grundværdi, Forskelsværdi, Resterende anskaffelsessum efter delsalg i Anskaffelsessum ved delsalg i 2005: Grundværdi, / 40 x Forskelsværdi, / 40 x Anskaffelsessum ved delsalg i Sammenholdes ovenstående med eksempel 4 kan det dermed konstateres, at det har betydning for, hvordan der tages højde for et tidligere delsalg, hvorvidt dette delsalg er foretaget før eller efter den 2. juni 1998, hvor EBL 5 stk. 6 trådte i kraft Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni 1998.

67 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 67 Årsagen hertil er, hvilket også fremgår ovenfor, at der skal tages højde for et tidligere delsalg på baggrund af de regler, der var gældende på det tidspunkt, hvor dette tidligere delsalg blev foretaget. Og for delsalg foretaget før den 2. juni 1998 var EBL 5 stk. 6 ikke gældende, hvorfor man skal tage højde for delsalg foretaget før denne dato ved blot, at reducere indgangsværdien med den del heraf, der kan henføres til dette delsalg, uden hensyn til afskrivninger Regulering af anskaffelsessummen Den opgjorte anskaffelsessum reguleres efter reglerne i EBL 5. Der kan både være tale om en nedsættelse af anskaffelsessummen eller en forhøjelse af anskaffelsessummen. I det følgende vil de enkelte reguleringer til anskaffelsessummen blive behandlet nærmere. Det skal dog bemærkes, at den særlige delsalgsregel i EBL 5 stk. 6 ikke vil blive behandlet i det følgende, idet denne er blevet nærmere behandlet i det ovenstående afsnit Det faste tillæg Som det fremgår af EBL 5 stk. 1 forhøjes anskaffelsessummen med et fast tillæg på kr for hvert år ejeren har ejet ejendommen. Tillægget gives dog ikke i afståelsesåret, medmindre ejendommen erhverves og afstås i samme år. Hvis ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993 skal man være opmærksom på, at tillægget i så fald kun ydes fra og med Dette gælder uanset om man har valgt én af de tre indgangsværdier som anskaffelsessum, eller om man har valgt den faktiske anskaffelsessum 55. Tillægget på kr vedrører alene den skattepligtige del af ejendommen. Er stuehuset således omfattet af skattefritagelsen i EBL 9, skal der således ikke henføres en del af tillægget på kr hertil. Dette følger af EBL 9 stk. 3. Sælges hele landbrugsejendommen kan man således få et fuldt tillæg på kr pr. år, uanset hvorvidt stuehuset måtte være omfattet af skattefritagelsen i EBL 9 eller ej Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

68 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 68 Hvis man kun sælger en del af landbrugsejendommen skal tillægget på kr nedsættes. Denne nedsættelse sker på baggrund af forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen som afstås. Ligesom hvis hele ejendommen afstås, jf. det ovenfor anførte, skal der ved denne fordeling ikke henføres en del af tillægget på kr til stuehuset, såfremt stuehuset måtte være fritaget for beskatning efter EBL 9. I Departementets afgørelse af 28. september 1999 (sag nr ) 57 er det slået fast, at beregningen af en forholdsmæssig andel af tillægget på kr ved en delafståelse, foretages på baggrund af den opgjorte anskaffelsessum, før de øvrige reguleringer i EBL 5 foretages. Uanset Departementets afgørelse af 28. september 1999 (sag nr ) skal man dog ved en delafståelse anvende den særlige delsalgsregel i EBL 5 stk. 6, før man foretager beregningen af den forholdsmæssige andel af tillægget på kr Ovenstående vil blive illustreret ved et eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet i Det samlede grundareal udgør 50 ha. I 2005 frasælges et grundareal på 40 ha. Indgangsværdien pr. 19. maj 1993 er opgjort til følgende: Stuehus Grundværdi Forskelsværdi Indgangsværdi TfS Skattevejledning 2003 Eksempler og oversigter Ole Aagesen, Mogens Hansen, Erik Høegh, Jens Møller og Susanne Pedersen Magnus Informatik A/S side

69 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 69 Det antages, at der ikke er afskrevet på driftsbygningerne. Ved at anvende den særlige delsalgsregel i EBL 5 stk. 6, jf. den tidligere gennemgang heraf i afsnit , beregnes anskaffelsessummen for den solgte del til følgende: Andel af grundværdi, / 50 x Andel af forskelsværdi, / 50 x Anskaffelsessum for frasolgt jord Det antages, at stuehuset er fritaget for beskatning efter EBL 9. Herefter kan den del af tillægget på kr , som vedrører den solgte del af ejendommen, beregnes til følgende: Tillæg for hele ejendommen, kr i 12 år ( , dog ikke afståelsesåret) Tillæg for frasolgt del, / x Såfremt der tidligere er foretaget delsalg, skal der ved et efterfølgende salg, uanset om det er hele ejendommen der afstås eller om det kun er en del heraf, tages højde herfor, ved opgørelsen af tillægget på kr Dette sker på den måde, at det samlede tillæg som opgøres på ejendommen, reduceres med den del heraf, som blev anvendt ved det tidligere delsalg 59. Dette kan illustreres ved følgende eksempel: Det ovenfor angivne eksempel anvendes uændret, dog bortset fra, at det nu forudsættes, at der i 2006 bliver frasolgt et yderligere jordareal på 5 ha. 59 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

70 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 70 Herefter kan tillægget vedrørende salget i 2006 beregnes til følgende: Resterende anskaffelsessum efter delsalg i 2005: Grundværdi, Forskelsværdi, Resterende anskaffelsessum jorden Anskaffelsessum for solgt del i 2006, / 10 x Tillæg for , 12 år á kr Heraf anvendt vedr. delsalg i 2005, / x Tillæg 2005, 1 år á kr I alt Tillæg for delsalg i 2006, / x Udgifter til vedligeholdelse og forbedringer I medfør af EBL 5 stk. 2 forhøjes anskaffelsessummen med afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, i det omfang disse udgifter pr. kalenderår har oversteget kr Såfremt ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, medregnes alene udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, som er afholdt efter den 1. januar 1993, medmindre man som indgangsværdi anvender en 4 B vurdering. Såfremt man anvender en 4 B vurdering, er det alene udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, som er afholdt efter den 19. maj 1993, der kan tillægges. Generelt er det gældende, at der ikke kan opnås fradrag for eller fordel af den samme udgift mere end én gang. Har man således tidligere foretaget fradrag i den skattepligtige indkomst for afholdte udgifter til vedligeholdelse vil disse udgifter ikke kunne tillægges anskaffelsessummen.

71 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 71 Ligeledes kan forbedringsudgifter som man har foretaget fradrag for i den skattepligtige indkomst ikke tillægges anskaffelsessummen. Dog kan forbedringsudgifter, der beskattes som genvundne afskrivninger efter AL 21 stk. 2, tillægges anskaffelsessummen. Med hensyn til udgifter til vedligeholdelse, kan man ikke ubetinget tillægge disse anskaffelsessummen, selvom man ikke tidligere har foretaget fradrag herfor i den skattepligtige indkomst. Har man således tidligere haft mulighed for, at foretage fradrag for afholdte udgifter til vedligeholdelse, men blot valgt ikke at udnytte denne fradragsret, vil udgifterne ikke kunne tillægges anskaffelsessummen. Det kan også nævnes, at det kun er de udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, som vedrører den skattepligtige del af fortjenesten, der kan tillægges. Det betyder bl.a., at man ved salg af en landbrugsejendom, hvor betingelserne for at sælge stuehuset skattefrit er opfyldt, ikke skal medregne den del af udgifterne til vedligeholdelse og forbedringer, som vedrører stuehuset 60. Er det kun en del af ejendommen som sælges, kan man kun medregne den del af de afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. De udgifter der herefter kan medregnes, tillægges anskaffelsessummen i det omfang, de måtte overstige en forholdsmæssig andel af bundgrænsen på kr Denne forholdsmæssige andel af bundgrænsen på kr beregnes på samme måde, som man beregner en forholdsmæssig andel af det faste tillæg ved delafståelser, jf. nærmere herom i afsnit Det skal afslutningsvis bemærkes, at Skatterevisorforeningen i høringsfasen til justering af pinsepakken m.m. ved lov nr. 958 af 20. december 1999 har gjort opmærksom på nogle uhensigtsmæssigheder ved tillægget for udgifter til forbedringer efter EBL 5 stk. 2, såfremt man anvender halvdelsreglen som indgangsværdi 62. Skatterevisorforeningen bemærker således, at når halvdelsreglen anvendes som indgangsværdi, kan man, i medfør af EBL 5 stk. 2, tillægge den beregnede indgangsværdi afholdte udgifter til forbedringer i perioden , samtidig med, at de indgår i indgangsværdien. 60 Ejendomsavancebeskatning af Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, Efterår Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december 1999, Høring.

72 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 72 Ved at anvende halvdelsreglen som indgangsværdi, skal man således anvende vurderingen pr. 1. januar Man kan således af Skatterevisorforeningens bemærkninger slutte, at der i vurderingen pr. 1. januar 1996 allerede er taget højde for udgifter til forbedringer afholdt før Til Skatterevisorforeningens bemærkninger har lovgiver anført, at man ved indførsel af halvdelsreglen var opmærksom på denne problemstilling. Hertil påpeger man, at selvom der er afholdt udgifter til forbedringer, vil det ikke altid give udslag i en forhøjet ejendomsvurdering. Da det dermed ikke er muligt, at se af de enkelte vurderinger, hvorvidt der herved er taget højde for foretagne forbedringer, er det lovgivers opfattelse, at det ikke er muligt at lave en retfærdig bestemmelse. At man f.eks. bestemte, at det kun var halvdelen af de afholdte forbedringsudgifter i perioden 1993 til 1996, der kunne tillægges anskaffelsessummen, vil således virke vilkårlig, og vil ikke bidrage til en mere retfærdig opgørelse. Ved anvendelse af halvdelsreglen som indgangsværdi, skal man dermed ikke tænke på, hvordan og på hvilket grundlag vurderingen pr. 1. januar 1996 er foretaget, for på den måde at konstatere, hvorvidt der ved vurderingen pr. 1. januar 1996 er taget højde for foretagne forbedringer i perioden At man fra lovgivers side har valgt at acceptere, at der ved anvendelse af halvdelsreglen kan opstå situationer, hvor skatteyderen vil opnå fradrag for forbedringsudgifter, samtidig med at disse måtte være indeholdt i vurderingen pr. 1. januar 1996, og dermed også i indgangsværdien, virker umiddelbart forståelig. Alternativt ville man komme ud for en masse tvivlspørgsmål om, i hvor stort et omfang foretagne forbedringer i perioden måtte være indeholdt i vurderingen pr. 1. januar 1996.

73 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Mælkekvoter En mælkekvote udgør reelt set et immaterielt aktiv, hvorfor det burde behandles efter de regler, der gælder for sådanne aktiver. Mælkekvoter indgår således ikke som en naturlig bestanddel af en fast ejendom 63. Ved lovforslag nr. L blev det derfor også foreslået, at mælkekvoter skulle behandles som andre immaterielle aktiver. Mælkekvoter skulle således med lovforslaget ikke længere være en del af ejendomsavanceopgørelsen. Lovforslag nr. L 103 blev imidlertid ikke vedtaget på dette punkt, hvorfor mælkekvoter fortsat indgår som en del af ejendomsavanceopgørelsen, selvom der reelt er tale om et immaterielt aktiv. Gevinster på mælkekvoter bliver herefter alene beskattet ved, at de indgår i ejendomsavanceopgørelsen, når selve landbrugsejendommen sælges 65. Mælkekvoter indgår i ejendomsavanceopgørelsen på den måde, at anskaffelsessummen forhøjes med beløb, der er betalt ved køb eller tildeling af mælkekvoter, jf. EBL 5 stk. 3. Ligeledes fremgår det af EBL 5 stk. 4 nr. 6, at anskaffelsessummen skal nedsættes med vederlag, som er modtaget for afståelse af en mælkekvote. En forudsætning for, at man efter EBL 5 stk. 3 kan forhøje anskaffelsessummen med beløb, der er betalt ved køb eller tildeling af en mælkekvote er, at der samtidig foreligger et afståelsesvederlag for den pågældende mælkekvote 66. Dette gælder dog ikke, såfremt man ved tildelingen af en mælkekvote, er blevet beskattet af kvotens værdi. Såfremt dette er tilfældet, kan man tillægge anskaffelsessummen det beskattede beløb, uanset om der foreligger et afståelsesvederlag for den pågældende mælkekvote Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december Offentliggjort som lov nr. 434 af 26. juni Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december 1999.

74 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 74 Man kan kun forhøje anskaffelsessummen med mælkekvoter, der er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere, jf. EBL 5 stk. 3. Lovgivers begrundelse herfor er, at såfremt man ved salg af en landbrugsejendom, der er erhvervet før den 19. maj 1993, anvender én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, vil det ikke være muligt, at udskille et vederlag ved køb eller tildeling af mælkekvoter herfra. Alle tre indgangsværdier er således baseret på ejendomsvurderinger, og heri indgår mælkekvoter som en ikke specificeret del 68. Som det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999 skal man kun nedsætte anskaffelsessummen efter EBL 5 stk. 4 nr. 6 med vederlag for mælkekvoter der er afstået den 18. juni 1993 eller senere. Som en følge heraf gælder adgangen til, at forhøje anskaffelsessummen efter EBL 5 stk. 3 kun mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere. Selvom man således har købt en mælkekvote efter den 19. maj 1993, vil vederlaget herfor ikke kunne tillægges anskaffelsessummen, såfremt den pågældende mælkekvote er blevet afstået før den 18. juni 1993 og/eller der ikke er modtaget et afståelsesvederlag for den pågældende mælkekvote. Dette er dog under forudsætning af, at man ikke er blevet beskattet af kvotens værdi ved tildelingen, jf. det ovenfor anførte herom. Hvis der kun afstås en del af ejendommen, skal vederlag betalt ved køb eller tildeling af mælkekvoter fordeles forholdsmæssigt mellem den del af ejendommen der afstås og den resterende del af ejendommen 69. Ligeledes skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af afståelsesvederlaget for mælkekvoter 70. Denne forholdsmæssige fordeling foretages på baggrund af forholdet mellem anskaffelsessummen for den afståede del af ejendommen og anskaffelsessummen for hele ejendommen, dog eksklusiv den del af anskaffelsessummen der vedrører boligdelen Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december EBL 5 stk. 5 nr EBL 5 stk. 3 og 5 stk. 5 nr. 5.

75 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 75 Den anskaffelsessum som skal anvendes, er den kontantomregnede anskaffelsessum eller den valgte indgangsværdi, før de øvrige reguleringer i EBL 5 foretages 72. Anvendes én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, vil man dog ved en delafståelse, skulle anvende de særlige delsalgsregler i EBL 5 stk. 6, før man foretager den forholdsmæssige fordeling af henholdsvis vederlag betalt ved køb eller tildeling af mælkekvoter henholdsvis afståelsesvederlag for mælkekvoter, på den afståede del af ejendommen og den resterende del af ejendommen 73. Som det fremgår ovenfor, skal boligdelen holdes udenfor ved fordelingen af mælkekvoter mellem den afståede del af ejendommen og den resterende del af ejendommen. Boligdelen udgør stuehuset med tilhørende grund og have samt eventuelt andre boliger på ejendommen. Ved at holde boligdelen udenfor fordelingen sikres det, at mælkekvoter kun henføres til den skattepligtige del af ejendommen 74. Med ovenstående er udgangspunktet således, at boligdelen ikke vil være skattepligtig i medfør af EBL 9. Man kan dog komme i den situation, at bopælskravet ikke er opfyldt, hvorved boligdelen ikke vil være fritaget for beskatning efter EBL 9. Begrundelsen for alligevel helt at holde boligdelen udenfor ved fordelingen af mælkekvoter mellem den afståede del af ejendommen og den resterende del af ejendommen er, at ejeren uden problemer kan opfylde bopælskravet, hvorved boligdelen vil være skattefri efter EBL 9, idet det blot forudsætter, at ejeren flytter ind i stuehuset 75. Det ovenfor angivne vil blive illustreret ved nedenstående eksempel: Der er tale om en landbrugsejendom, som er erhvervet i Det samlede grundareal udgør 50 ha. I 2005 sælges en mælkekvote samt et grundareal på 40 ha. 72 Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december 1999 og Departementets afgørelse af 28. september 1999 (sag nr ). 73 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.11, beregningseksempel Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december Bemærkninger til lov nr. 958 af 20. december 1999.

76 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 76 Indgangsværdien pr. 19. maj 1993 er opgjort til følgende: Stuehus Grundværdi Forskelsværdi Indgangsværdi Det antages, at der ikke er afskrevet på driftsbygningerne. Ved at anvende den særlige delsalgsregel i EBL 5 stk. 6, jf. den tidligere gennemgang heraf i afsnit , beregnes anskaffelsessummen for den solgte del herefter til følgende: Andel af grundværdi, / 50 x Andel af forskelsværdi, / 50 x Anskaffelsessum for frasolgt jord Mælkekvoten sælges for kr Mælkekvoten er modtaget vederlagsfrit. Herefter kan den del af mælkekvoten, som skal påvirke salget af grundarealet på 40 ha., beregnes til følgende: Andel af mælkekvote vedr. solgt del, / ( ) x Det antages, at salgssummen for jorden udgør Såfremt der herefter ses bort fra alle øvrige reguleringer m.v. efter EBL end det ovenfor anførte, kan avancen ved salget af de 40 ha. opgøres til følgende: Salgssum Anskaffelsessum, jf. ovenfor Køb af mælkekvote (købt vederlagsfrit) 0 - Salg af mælkekvote, jf. ovenfor Avance

77 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 77 I det ovenfor angivne eksempel er det antaget, at mælkekvoten og jorden sælges på samme tidspunkt. Men hvad sker der, hvis mælkekvoten først sælges efter jorden er solgt? I bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999 har lovgiver anført, at begrundelsen for, at man 1. ved et delsalg kun skal foretage den forholdsmæssige fordeling af vederlag betalt ved køb eller tildeling af mælkekvoter på den skattepligtige del af ejendommen, 2. skal forhøje anskaffelsessummen med vederlag betalt for køb eller tildeling af mælkekvoter betinget af, at man samtidig nedsætter anskaffelsessummen med vederlag modtaget for afståelse af mælkekvoter er, at man herved vil undgå, at man kan forhøje anskaffelsessummen med vederlag betalt for mælkekvoter, mens et afståelsesvederlag herfor kan blive skattefrit. Den situation som lovgiver vil undgå kan illustreres på følgende måde: En landbrugsejendom sælges på den måde, at man først sælger jorden, derefter sælges mælkekvoten og til sidst sælges restejendom skattefrit efter parcelhusreglen. Med ovenstående punkt 1 og 2 kan man i denne situation ikke forhøje anskaffelsessummen, og dermed formindske avancen, ved salget af jorden med vederlag betalt for mælkekvoten, idet der på tidspunktet for salget af jorden, ikke foreligger et vederlag for afståelsen af mælkekvoten. Det spørgsmål som lovgiver imidlertid ikke giver svar på er: Hvorvidt vil en evt. fortjeneste ved salg af en mælkekvote blive beskattet, såfremt den sælges på et tidspunkt, hvor hele den skattepligtige del af ejendommen er afstået? Hverken i bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999 eller i bemærkningerne til lov nr. 434 af 26. juni 1998 har man givet blot en indikation af, hvordan dette spørgsmål skal besvares.

78 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 78 I et forsøg på, at få afklaret dette spørgsmål, er der henset til Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2002 (sag nr ). Denne kendelse vedrører et delsalg af en landbrugsejendom i Selvom denne kendelse dermed vedrører et indkomstår, der ligger før lov nr. 958 af 20. december 1999 og lov nr. 434 af 26. juni 1998 trådte i kraft 76, anses den for at kunne være behjælpelig til afklaring af dette spørgsmål, idet ingen af bemærkningerne til de to love giver svar herpå. Landsskatteretten kom her frem til, at salget af mælkekvoten ikke skulle have indflydelse på delsalget af landbrugsejendommen, idet mælkekvoten afstås efter delsalget fra landbrugsejendommen er foretaget. Landsskatteretten henviser bl.a. til, at indtil mælkekvoten afstås, har skatteyderen fortsat rådighed over mælkekvoten. Sælges mælkekvoten derfor efter, at ejendommen sælges, vil man ikke kunne anse ejendommen for først, at være afstået på tidspunktet for mælkekvotens afståelse. På baggrund af Landsskatterettens kendelse af 31. maj 2002 (sag nr ) vil det således være muligt, at kunne afstå en landbrugsejendom fulgt ud, eller i hvert fald den skattepligtige del af landbrugsejendommen, og først derefter sælge mælkekvoten, med den konsekvens, at fortjenesten ved salget af mælkekvoten ikke beskattes. Hverken bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999 eller bemærkningerne til lov nr. 434 af 26. juni 1998 giver noget andet svar. Begrundelsen herfor er, at fortjeneste ved salg af mælkekvoter alene beskattes sammen med den skattepligtige del af landbrugsejendommen, jf. det tidligere beskrevne herom. Hvis den skattepligtige del af landbrugsejendommen er solgt, er der således ingen mulighed for, at medregne en fortjeneste ved salg af mælkekvoter Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v. Anskaffelsessummen skal nedsættes med ikke genvundne afskrivninger m.v. Det fremgår nærmere af EBL 5 stk. 4 nr , hvilke beløb anskaffelsessummen konkret skal nedsættes med. 76 Lov nr. 434 af 26. juni 1998 trådte i kraft for ejendomme der afstås den 1. januar 1999 eller senere mens lov nr. 958 af 20. december 1999 trådte i kraft for ejendomme der afstås den 1. januar 2000 eller senere (vedrørende den del der omhandler mælkekvoter). 77 EBL 5 stk. 4 nr. 6 medtages ikke i dette afsnit, idet denne bestemmelse vedrører mælkekvoter, som er blevet gennemgået i ovenstående afsnit

79 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 79 Det overordnede princip for EBL 5 stk. 4 nr. 1 5 er, at anskaffelsessummen skal nedsættes med beløb, som man allerede har fået fradrag for. På baggrund af EBL 5 stk. 4 nr. 1 5 kan det opsummeres, at anskaffelsessummen skal nedsættes med følgende beløb: 1. Foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger (EBL 5 stk. 4 nr. 1). 2. Fradragsbeløb efter AL 24 stk. 5, 1. og 2. pkt. (EBL 5 stk. 4 nr. 1). 3. Forlodsafskrivninger efter Etableringskontoloven eller Investeringsfondsloven på bygninger og installationer (EBL 5 stk. 4 nr. 1). 4. Fradrag efter ovenstående pkt. 1 3 for nedrevne bygninger og installationer (EBL 5 stk. 4 nr. 2). 5. Værdiforringelser fradraget efter AL 23 for nedrevne bygninger og installationer (EBL 5 stk. 4 nr. 2). 6. Nedrivningsfradrag efter AL 22 for nedrevne bygninger og installationer (EBL 5 stk. 4 nr. 2). 7. Tab efter AL 21 (EBL 5 stk. 4 nr. 3). 8. Værdiforringelser efter AL 23 for ikke nedrevne bygninger og installationer (EBL 5 stk. 4 nr. 3). 9. Beløb som er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som værdiforringelse af ejendommen, som følge af udnyttelse af forekomster af grus, ler og kalk m.v. efter AL 38 (EBL 5 stk. 4 nr. 4).

80 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Beløb som er fradraget som følge af nedgang i jordens landbrugsmæssige værdi, som følge af udnyttelse af forekomster af grus, ler og kalk m.v. (EBL 5 stk. 4 nr. 4). 11. Udgifter afskrevet efter AL 27 (EBL 5 stk. 4 nr. 5). AL 27 vedrører afskrivninger på dræningsanlæg og markvandingsanlæg. Det skal til ovenstående pkt. 1 3 bemærkes, at det alene er de her nævnte afskrivninger, som ikke er genvundne efter reglerne i AL, der skal fratrækkes anskaffelsessummen. Genvundne afskrivninger opgøres efter reglerne i AL. Idet vi har afgrænset os fra, at gennemgå reglerne i AL, vil vi ikke komme yderligere ind på, hvordan genvundne afskrivninger opgøres. Ligeledes vil vi ikke nærmere komme ind på, hvad der ligger bag de forskellige afskrivninger, som er nævnt i ovenstående pkt For ovenstående pkt. 4 6 er det derimod hele det fradragne beløb, som anskaffelsessummen skal nedsættes med. Begrundelsen herfor er, at der ikke kan beregnes genvundne afskrivninger på nedrevne bygninger, da disse ikke indgår i salgssummen 78. Ligesom for pkt. 4 6 er det for pkt gældende, at det er de fulde beløb, der skal fratrækkes anskaffelsessummen, idet der for disse punkter ikke vil være tale om beskatning af genvundne afskrivninger. Er ejendommen erhvervet før den 19. maj 1993, og man som anskaffelsessum anvender én af de tre indgangsværdier, er det kun afskrivninger m.v. efter ovenstående pkt. 1 11, der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere, som skal fratrækkes anskaffelsessummen. Dette følger af EBL 5 stk. 8, 1. og 3. pkt. Vedrørende pkt. 1 3, hvor det kun er den del af de foretagne afskrivninger m.v., som ikke beskattes som genvundne, der skal fragå anskaffelsessummen, følger det af EBL 5 stk. 8, 2. pkt., at man skal foretage fordelingen efter EBL 5 stk. 8, 1. pkt., på baggrund af forholdet mellem de samlede 78 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

81 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 81 foretagne afskrivninger m.v. på ejendommens bygninger og installationer og de afskrivninger m.v., der er foretaget i indkomståret 1993 eller senere. Dette vil blive illustreret ved et eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet i Frem til og med 1992 er der afskrevet kr Fra 1993 og frem til 2004 er der afskrevet kr Hele landbrugsejendommen sælges i Driftsbygningernes salgspris antages at udgøre kr Ved salget i 2005 anvendes én af indgangsværdierne, hvorfor det kun er afskrivninger foretaget fra indkomståret 1993, som skal fratrækkes anskaffelsessummen. Endeligt antages det, at driftsbygningernes afskrivningsgrundlag udgør kr Herefter kan den del af afskrivningerne, som skal fragå anskaffelsessummen, beregnes til følgende: Driftsbygningernes afskrivningsgrundlag Afskrevet til og med Afskrevet fra Driftsbygningernes nedskrevne værdi Driftsbygningernes salgspris Fortjeneste (genvundne afskrivninger) Ikke genvundne afskrivninger, Forholdsmæssig andel som skal fragå anskaffelsessummen, / x Anvender man derimod den faktiske anskaffelsessum som anskaffelsessum, er det samtlige afskrivninger m.v. efter ovenstående pkt. 1 11, der er foretaget i den periode ejeren har ejet ejendommen, som skal fratrækkes anskaffelsessummen Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

82 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 82 Den nedsættelse af anskaffelsessummen med afskrivninger m.v. efter ovenstående pkt. 1 11, der herefter skal foretages, sker i det år, hvori ejendommen afstås 80. Såfremt det kun er en del af ejendommen der afstås, skal man hense til EBL 5 stk. 5 nr , for at finde ud af, i hvilket omfang afskrivninger m.v. efter ovenstående pkt skal fragå anskaffelsessummen. Som det fremgår af EBL 5 stk. 5 nr. 1 skal nedsættelser omfattet af EBL 5 stk. 4 nr. 1 (afskrivninger m.v. ovenstående pkt. 1 3) og EBL 5 stk. 4 nr. 3 (tabsfradrag og værdiforringelser ovenstående pkt. 7 8) følge den pågældende bygning. Ved en delafståelse er det således kun beløb omfattet af EBL 5 stk. 4 nr. 1 og EBL 5 stk. 4 nr. 3, som vedrører den solgte del af ejendommen, der skal fragå. Sælges f.eks. en driftsbygning, hvorpå der ikke er afskrevet, eller sælges der et jordareal, medfører dette således ikke nedsættelse af anskaffelsessummen efter EBL 5 stk. 4 nr. 1 og EBL 5 stk. 4 nr. 3. I medfør af EBL 5 stk. 5 nr. 2 skal beløb efter EBL 5 stk. 4 nr. 2 (afskrivninger m.v. på nedrevne bygninger og installationer ovenstående pkt. 4 6) henføres til den del af jorden, hvorpå de nedrevne bygninger og installationer var beliggende. Beløb efter EBL 5 stk. 4 nr. 2 skal således kun fragå anskaffelsessummen, såfremt den del af ejendommen der afstås, omfatter jordarealer, hvorpå de nedrevne bygninger og installationer har været beliggende. I lighed med ovenstående fastlægger EBL 5 stk. 5 nr. 3, at beløb omfattet af EBL 5 stk. 4 nr. 4 (udnyttelse af forekomster af grus, ler og kalk m.v. ovenstående pkt. 9 10) følger de jordarealer, hvorpå disse forekomster er. Afstås der således jordarealer, hvorpå der ikke er sket udnyttelse af forekomster af grus, ler og kalk m.v., skal der således ikke ske nedsættelse efter EBL 5 stk. 4 nr. 4. Endeligt fremgår det af EBL 5 stk. 5 nr. 4, at beløb omfattet af EBL 5 stk. 4 nr. 5 (afskrivninger på dræningsanlæg og markvandingsanlæg efter AL 27 ovenstående pkt. 11) følger den del af jorden, hvorpå disse anlæg er beliggende. Der skal således kun ske nedsættelse af anskaffelses- 80 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J EBL 5 stk. 5 nr. 5 medtages ikke i dette afsnit, idet denne bestemmelse vedrører mælkekvoter, som er blevet gennemgået i afsnit

83 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 83 summen med afskrivninger på dræningsanlæg og markvandingsanlæg, såfremt det er den del af jorden, hvorpå disse anlæg er beliggende, som afstås Indeksering af anskaffelsessummen For landbrugsejendomme er der i medfør af EBL 5 A mulighed for, at indeksere anskaffelsessummen 82. Muligheden for at indeksere anskaffelsessummen blev indsat i EBL ved lov nr. 427 af 25. juni Som det fremgår af EBL 5 A stk. 1 sker indekseringen på den måde, at anskaffelsessummen reguleres med den procent beregnet med én decimal, hvormed reguleringstallet i Personskattelovens 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret. Af EBL 5 A stk. 2 fremgår det, at indekseringen sker på kalenderårsbasis, hvilket betyder, at anskaffelsessummen reguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele den periode, hvor den pågældende har ejet ejendommen. Det år, hvori ejendommen afstås, indekseres således også. Man skal være opmærksom på, at såfremt ejendommen er erhvervet ved flere delerhvervelser, skal der foretages en særskilt indeksering af hver delerhvervelse. Man kan således forestille sig den situation, at f.eks. 50% af en ejendom er købt i 1994 mens de resterende 50% er købt i Her skal de to delerhvervelser indekseres særskilt, idet de er anskaffet på forskellige tidspunkter, hvorved der er forskellige procenter de skal indekseres med 83. For ejendomme der er omfattet af EBL 4 stk. 3, dvs. ejendomme der er anskaffet før den 19. maj 1993, foretages indekseringen fra og med kalenderåret 1993, jf. EBL 5 A stk. 1, 2. pkt. Dette gælder også selvom den faktiske anskaffelsessum med tillæg af de inden den 1. januar 1993 afholdt udgifter til vedligeholdelse og forbedringer anvendes som indgangsværdi pr. 19. maj Det skal her bemærkes, at Landsskatteretten i deres kendelse af 3. november 2003 (sag nr ) var af den opfattelse, at såfremt man på en ejendom, der var erhvervet før den 19. maj 82 EBL 5 A gælder for alle ejendomme, der på afståelsestidspunktet er omfattet af VUL 33 stk. 1 og stk Ejendomsavancebeskatning af Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

84 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven , anvendte den faktiske anskaffelsessum, kan man ikke indeksregulerer den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum, men alene den faktiske anskaffelsessum. Kendelsen vedrører et delsalg i Landsskatteretten skriver i deres bemærkninger og begrundelse for denne kendelse, at der ikke var adgang til, at indeksere den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum, men alene den faktiske anskaffelsessum, idet pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum ikke havde hjemmel i EBL. Som det imidlertid fremgår af det tidligere gennemgåede omkring pristalsregulering i afsnit lovfæstede man ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 adgangen til at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum fra 1975 til Denne lovfæstelse blev indsat som 4 A i EBL. Idet man dermed har lovfæstet adgangen til, at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum, vurderes det, at Landsskatterettens kendelse af 3. november 2003 (sag nr ) ikke længere kan være gældende på dette spørgsmål. Landsskatterettens eneste begrundelse for, at man ikke kunne indeksere den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum var således, at der ikke var hjemmel i EBL til pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum. Det må således herefter være gældende, at ved anvendelse af den faktiske anskaffelsessum, på en ejendom der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan man indeksregulere den pristalsregulerede faktiske anskaffelsessum og ikke kun den faktiske anskaffelsessum, som Landsskatteretten kom frem til i den ovenfor nævnte kendelse. Det er ikke kun selve anskaffelsessummen der indeksreguleres. Også de beløb som nedsætter og forhøjer anskaffelsessummen, hvilket f.eks. kan være det faste tillæg på kr , udgifter til forbedringer og vedligeholdelse, ikke genvundne afskrivninger samt mælkekvoter, indeksreguleres 85. Det faste tillæg på kr , som tillægges anskaffelsessummen efter EBL 5 stk. 1, indeksreguleres fra det kalenderår, som tillægget vedrører, til det år, hvori ejendommen afstås, jf. EBL 5 A stk Ejendomsavancebeskatning af Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

85 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 85 Udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, som tillægges anskaffelsessummen efter EBL 5 stk. 2, indeksreguleres fra det kalenderår, hvor vedligeholdelses- eller forbedringsarbejdet er fuldført, til det år, hvori ejendommen afstås, jf. EBL 5 A stk. 3. Købesummen for mælkekvoter indekseres fra det år, hvor mælkekvoten købes, mens vederlag modtaget ved salg af mælkekvoter indekseres fra det år, hvor mælkekvoten afstås, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Ikke genvundne afskrivninger m.v., omfattet af EBL 5 stk. 4 og stk. 5, indeksreguleres fra det år, hvor afskrivningerne foretages, til det år, hvori ejendommen afstås. Dette følger af EBL 5 stk. 7. De ikke genvundne afskrivninger fordeles mellem de enkelte år, hvorefter der skal ske indeksregulering, på baggrund af det enkelte års afskrivninger og de samlede ikke genvundne afskrivninger 86. Af Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J fremgår det, at reguleringstallene fra 1993 til 2005 er følgende: ,0 123,6 124,5 127,9 128,7 132,2 136,0 140,8 145,7 150,1 155,4 160,4 163,9 Anvendelse af indekseringsreglerne kan illustreres ved et eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet i Ejendommen sælges i Indgangsværdien pr. 19. maj 1993 er for den skattepligtige del opgjort til kr Der ses i eksemplet bort fra samtlige forhøjelser og nedsættelser af anskaffelsessummen. Ved anvendelse af reglerne for indeksering i EBL 5 A kan den regulerede anskaffelsessum, som skal lægges til grund ved beregning af den skattepligtige avance, herefter opgøres til følgende: Anskaffelsessum, jf. ovenfor Indeksering (163,9 120,0) / 120 x Anskaffelsessum efter indeksering Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.11 beregningseksempel 5.

86 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 86 Såfremt man vælger at indeksere anskaffelsessummen kan man ikke samtidig foretage ejertidsnedslag efter EBL 6 stk. 3, jf. EBL 6 stk. 3. Ligeledes kan bundfradraget i EBL 6 stk. 2 ikke anvendes, såfremt anskaffelsessummen indekseres, jf. EBL 6 stk. 2. På baggrund af ovenstående vil et valg af indekseringsreglerne i EBL 5 A derfor være afhængig af, at man ikke kan opnå en lavere skattepligtig avance ved, at vælge ejertidsnedslaget i EBL 6 stk. 3 eller bundfradraget i EBL 6 stk. 2. Ejertidsnedslaget og bundfradraget vil blive gennemgået nærmere i nedenstående kapitel 6. Såfremt man tidligere har foretaget et delsalg, og man ved dette delsalg har anvendt reglerne om indeksering i EBL 5 A, har man ikke pligt til, ved et senere salg af restejendommen, også at anvende reglerne for indeksering. Dette har Ligningsrådet slået fast ved en bindende forhåndsbesked af 17. august 1999 (sag nr. 92/ ). Ligningsrådet begrunder deres bindende forhåndsbesked af 17. august 1999 (sag nr. 92/ ) med, at det er deres opfattelse, at hvert salg, det være sig helsalg eller delsalg, i relation til reglerne i EBL, skal behandles for sig. Ved hvert delsalg har man således mulighed for, at foretage et valg, uafhængig af et tidligere valg, imellem de enkelte muligheder for regulering af anskaffelsessummen og opgørelse af fortjenesten. Såfremt man genanbringer en skattepligtig avance efter EBL 6 A og 6 C, som er opgjort med anvendelse af indekseringsreglerne i EBL 5 A, er man ikke tvunget til, at anvende indekseringsreglerne ved salg af den ejendom, hvori avancen blev genanbragt. Denne bestemmelse har virkning fra og med den 1. januar Ejendomsavancebeskatning af Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

87 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Delkonklusion I dette kapitel har vi gennemgået, hvordan anskaffelsessummen kan opgøres. Vi har også gennemgået de forskellige reguleringer, som man kan foretage til anskaffelsessummen. For ejendomme, der er anskaffet før den 19. maj 1993, kan man i medfør af EBL 4 stk. 3 anvende én af følgende tre indgangsværdier som anskaffelsessum: 1. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10%. 2. Halvdelsreglen. 3. En 4B vurdering, såfremt en sådan foreligger. I stedet for én af ovenstående tre indgangsværdier kan man anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne, pristalsreguleret efter EBL 4 A og tillagt udgifter til forbedringer og vedligeholdelse, er højere end de tre indgangsværdier. Hvis man anvender halvdelsreglen som indgangsværdi, kan man fordele den samlede forhøjelse herefter på henholdsvis stuehus, grund og forskelsværdi på baggrund af vurderingen pr. 1. januar 1993 eller vurderingen pr. 1. januar 1996 som fordelingsnøgle. Man kan også beregne effekten af halvdelsreglen direkte på de enkelte komponenter i ejendomsvurderingen. Hvis der som indgangsværdi anvendes en 4 B vurdering skal denne vurdering fordeles på grund, stuehus og driftsbygninger. En sådan fordeling skal ske skønsmæssigt. Denne skønsmæssige fordeling kan ske på baggrund af bl.a. vurderingen pr. 1. januar Som det fremgår ovenfor, skal der ved anvendelse af den faktiske anskaffelsessum ske pristalsregulering efter EBL 4 A. Det er alene den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi, der herefter kan pristalsreguleres, hvorimod udgifter til vedligeholdelse og forbedringer ikke kan pristalsreguleres. Pristalsregulering efter EBL 4 A kan foretages fra 1975 til 1993.

88 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 88 Omkostninger der er afholdt i forbindelse med købet af ejendommen kan tillægges anskaffelsessummen, såfremt man anvender den faktiske anskaffelsessum, hvorimod disse ikke kan tillægges ved anvendelse af én af indgangsværdierne. Er en ejendom erhvervet ved flere delerhvervelser, skal der opgøres fortjeneste/tab for hver delerhvervelse for sig. Hvis det kun er en del af en ejendom der sælges, er der forskellige forhold, der gør sig gældende ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den frasolgte del, hvilket afhænger af, hvorvidt man har valgt den faktiske anskaffelsessum eller én af indgangsværdierne som anskaffelsessum. Hvis man anvender den faktiske anskaffelsessum finder den almindelige delsalgsregel anvendelse. Herefter skal der foretages en forholdsmæssig fordeling imellem den del af ejendommen der afstås og den resterende del af ejendommen. For landbrugsejendomme, som består af stuehus, driftsbygninger og grund, anvendes der ved denne fordeling, den del af hele ejendommens anskaffelsessum, som er henført til den del af ejendommen, hvorfra der sker delafståelse. Har man anvendt én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, finder den særlige delsalgsregel anvendelse. Herefter skal der ved en delafståelse, uanset hvilken del af ejendommen der afstås, overføres en forholdsmæssig andel af forskelsværdien til anskaffelsessummen for jorden. Før man foretager denne overførsel, skal forskelsværdien nedsættes med driftsbygningernes nedskrevne værdi primo Forskelsværdien nedsættes dog ikke med driftsbygningernes nedskrevne værdi primo 1993, såfremt driftsbygningerne ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål, i hele den periode, hvor ejeren har ejet ejendommen. Hvis der tidligere er foretaget delsalg fra den pågældende ejendom, skal der tages hensyn hertil. Dette sker ved, at man reducere den opgjorte anskaffelsessum for hele ejendommen med den del heraf, som ville have været henført til det tidligere delsalg, opgjort på baggrund af den valgte indgangsværdi/faktiske anskaffelsessum.

89 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 89 Ved denne reduktion på baggrund af den valgte indgangsværdi, henses der til de regler, der var gældende på det tidspunkt, hvor man foretog det tidligere delsalg. Den herefter opgjorte anskaffelsessum reguleres med følgende: 1. Et fast tillæg på kr for hvert år man har ejet ejendommen, dog ikke i afståelsesåret, medmindre ejendommen er købt og afstået i samme år. Ved delafståelse sker der en forholdsmæssig fordeling af tillægget mellem den del der afstås og den resterende del af ejendommen. 2. Udgifter til vedligeholdelse og forbedringer tillægges anskaffelsessummen, i det omfang disse overstiger kr pr. år. Ved en delafståelse er det kun de udgifter, der vedrører den afståede del af ejendommen, der kan medregnes. I så fald skal disse udgifter kun medregnes i det omfang, de overstiger en forholdsmæssig del af bundfradraget på kr , beregnet som forholdet mellem den afståede del af ejendommen og den resterende del af ejendommen. 3. Anskaffelsessummen nedsættes med vederlag modtaget for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere. Anskaffelsessummen forhøjes med vederlag betalt for mælkekvoter, der er købt den 19. maj 1993 eller senere og som er afstået den 18. juni 1993 eller senere. Forhøjelsen er betinget af, at der samtidig sker nedsættelse med vederlag modtaget ved afståelse af mælkekvoter. Såfremt det kun er en del af ejendommen der afstås, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af både afståelsesvederlag og vederlag betalt ved købet, på den del af ejendommen der afstås og den resterende del af ejendommen. Idet fortjeneste ved salg af mælkekvoter alene beskattes ved, at de indgår i ejendomsavanceopgørelsen, kan man gøre fortjenester ved salg af mælkekvoter skattefrie, ved først at sælge den skattepligtige del af ejendommen, og først herefter sælge mælkekvoten. Hvis den skat-

90 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 90 tepligtige del af ejendommen er solgt, vil der således ingen mulighed være for, at kunne medregne fortjeneste ved salg af mælkekvoter. 4. Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v. Såfremt man anvender én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, er det kun de afskrivninger, som er foretaget i indkomståret 1993 og senere, der skal medregnes. Hvis man kun afstår en del af ejendommen, skal man kun medregne den del af de ikke genvundne afskrivninger m.v., der vedrører den del af ejendommen der afstås. Det sidste afsnit i dette kapitel omhandler muligheden for, at indeksere den herefter regulerede anskaffelsessum. Indekseringen sker på den måde, at man regulere anskaffelsessummen med den procent, hvormed reguleringstallet i Personskattelovens 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret. Indeksering af anskaffelsessummen er et alternativ til reglerne for ejertidsnedslag og bundfradrag, som vil blive gennemgået nærmere i kapitel 6. Ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, skal man dermed foretage tre alternative beregninger, for på den måde at konstatere, hvorvidt det vil være mere fordelagtigt at indeksere anskaffelsessummen, frem for at anvende reglerne for ejertidsnedslag eller bundfradrag.

91 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Nedsættelse af fortjenesten Som det fremgår af EBL 4 stk. 1 opgøres fortjenesten (eller tabet) som forskellen mellem afståelsessummen omregnet efter 4 stk. 4 og anskaffelsessummen opgjort efter 4 stk. 2 og 4 stk. 3 samt reguleret efter 5 og 5 A. I de foregående to kapitler, kapitel 4 og kapitel 5, er opgørelsen af afståelsessummen og anskaffelsessummen blevet gennemgået. Dette kapitel vil fokusere på de muligheder som EBL giver for, at formindske den opgjorte skattepligtige avance. EBL giver således mulighed for, at nedbringe den skattepligtige avance ved enten, at anvende bundfradragsreglen i EBL 6 stk. 2, eller alternativt at anvende reglerne for ejertidsnedslag i EBL 6 stk Bundfradrag EBL 6 stk. 2 vedrørende bundfradragsreglen blev indsat i EBL ved lov nr. 434 af 26. juni Bestemmelsen gælder for ejendomme der afstås den 1. januar 1999 eller senere 88. Bundfradragsreglen går i korte træk ud på, at man kun beskattes af den del af fortjenesten, som overstiger et bundfradrag. Dette bundfradrag udgør et grundbeløb på kr (i 1987 niveau). Grundbeløbet reguleres efter Personskattelovens 20. Der er en række betingelse der skal være opfyldt, for at man kan anvende bundfradragsreglen. Der er tale om følgende betingelser 89 : 1. Der skal være tale om en ejendom, som på afståelsestidspunktet er omfattet af VUL 33 stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt. Idet landbrugsejendomme er omfattet af VUL 33 stk. 1, kan bundfra- 88 Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni EBL 6 stk. 2 samt bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni 1998.

92 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 92 draget anvendes ved salg af en landbrugsejendom. Dog under forudsætning af, at de øvrige betingelser for anvendelsen heraf er opfyldt. 2. Ejendommen skal på afståelsestidspunktet have været ejet i mindst 5 år. 3. Afståelsen skal som minimum omfatte stuehuset med tilhørende grund og have. Det betyder dermed, at man ikke nødvendigvis behøver, at afstå hele ejendom. Stuehuset med tilhørende grund og have skal blot være inkluderet i den del af ejendommen som afstås. 4. Sælgeren af ejendommen skal være en person, hvorved et selskab således ikke kan anvende bundfradraget. 5. Ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og ejendommen har været omfattet af VUL 33 stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt. Udover ovenstående betingelser, fremgår det af EBL 6 stk. 2, 6. og 7. pkt., at bundfradragsreglen ikke kan anvendes, såfremt følgende er gældende: 6. Hvis man har indekseret anskaffelsessummen efter EBL 5 A. 7. Hvis man har anvendt reglerne for ejertidsnedslag i EBL 6 stk Såfremt der er afstået en del af ejendommen, hvor man har indekseret anskaffelsessummen efter EBL 5A, eller hvor man har anvendt reglerne for ejertidsnedslag i EBL 6 stk. 3. Til ovenstående punkt nr. 8 kan det nævnes, at man i Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J har præciseret, at bundfradraget ikke kan anvendes, uanset om indekseringen i EBL 5 A eller ejertidsnedslaget i EBL 6 stk. 3 er anvendt i forbindelse med en tidligere delafståelse, eller i forbindelse med et frasalg samtidig med salg af restejendommen.

93 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 93 Derudover skal det også præciseres, at den i ovenstående punkt nr. 8 angivne undtagelse fra adgangen til, at anvende bundfradragsreglen i EBL 6 stk. 2, først blev indsat ved lov nr. 958 af 20. december Af bemærkningerne til lov nr. 958 af 20. december 1999 fremgår det, at undtagelsen fra anvendelse af bundfradragsreglen i forbindelse med delafståelser, jf. ovenstående punkt 8, hvor man enten har indekseret anskaffelsessummen eller har anvendt reglerne for ejertidsnedslag, kun finder anvendelse, såfremt delafståelsen er foretaget den 1. januar 2000 eller senere. Det betyder dermed, at såfremt man før den 1. januar 2000 har foretaget en delafståelse, hvor man enten har anvendt reglerne for indeksering eller reglerne for ejertidsnedslag, kan man ved et efterfølgende salg af restejendommen anvende bundfradragsreglen. Dette er selvfølgelig under forudsætning af, at de øvrige betingelser for anvendelse af bundfradraget er opfyldt. Af Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J er det derudover også blevet præciseret, at bundfradraget følger ejendommen. Er der således flere der ejer den pågældende ejendom i sameje, kan hver ejer kun opnå en forholdsmæssig del af bundfradraget, i forhold til den pågældendes andel af ejendommen. I relation til ovenstående gælder kravet om, at man mindst skal have ejet ejendommen i 5 år, for hver ejer. Dette kan illustreres ved et eksempel: En landbrugsejendom har to ejere, som hver ejer 50%. Ejendommen sælges i 2005, hvor bundfradraget udgjorde kr , jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J På salgstidspunktet har den ene ejer ejet sin andel af ejendommen i 4 år, mens den anden ejer har ejet sin andel af ejendommen i 7 år. Bortset fra betingelsen om, at man mindst skal have ejet ejendommen i 5 år, forudsættes det, at de øvrige betingelser for anvendelse af bundfradrag er opfyldt.

94 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 94 I medfør af ovenstående fordeles bundfradraget herefter forholdsmæssigt mellem de to ejere, på baggrund af den del af ejendommen, som de hver især ejer. Hver ejer får herefter 50% af bundfradraget i 2005 på kr , dvs. kr Den ejer som har ejet sin andel i 7 år kan anvende sit bundfradrag på kr Derimod kan den ejer der har ejet sin andel i 4 år ikke anvende sit bundfradrag på kr , idet denne ejer ikke har ejet sin andel i mindst 5 år. Dette bundfradrag er herefter tabt, idet det ikke kan overføres til den anden ejer. Bundfradraget indgår som den sidste del af opgørelsen af den skattepligtige avance. Hvor bundfradragsreglen i EBL 6 stk. 2 anvendes, opgøres den skattepligtige avance således på følgende måde 90 : 1. Ved anvendelse af reglerne i EBL 4 og 5, jf. det tidligere herom i kapitel 4 og 5, opgøres fortjenesten. 2. Herfra fratrækkes den del af fortjenesten som vedrører ejerboligandelen, og som er skattefri i medfør af EBL Den herefter fremkomne restavance nedsættes med et eventuelt fremførselsberettiget tab fra en tidligere ejendomsafståelse efter reglen herom i EBL 6 stk Den herefter resterende del af avancen nedsættes med bundfradraget, hvorefter den avance som skal beskattes fremkommer. Det skal bemærkes, at man i bemærkningerne til lov nr. 434 af 26. juni 1998 har anført, at man før nedsættelsen med et eventuelt fremførselsberettiget tab fra en tidligere ejendomsafståelse skal nedsætte fortjenesten med et eventuelt fradrag for dobbelt frigørelsesafgift efter EBL 6 stk. 4. Dette fremgår også af Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

95 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 95 Idet vi imidlertid har valgt, helt at afgrænse os fra frigørelsesafgift, har vi valgt at udelade frigørelsesafgiften fra ovenstående. Samtidig hermed skal det også nævnes, at man vedrørende nedsættelsen med et eventuelt fremførselsberettiget tab fra en tidligere ejendomsafståelse, ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 har henvist til EBL 6 stk. 5. I forbindelse med, at frigørelsesafgiften blev ophævet ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, er denne bestemmelse imidlertid flyttet til EBL 6 stk. 4. Bundfradraget kan ikke overstige den fortjeneste der resterer, før bundfradraget fratrækkes. Dette kan illustreres ved et eksempel: En landbrugsejendom sælges i Samtlige betingelser for anvendelse af bundfradraget forudsættes opfyldt. Fortjeneste efter fradrag for skattefri del efter EBL Fremførselsberettiget tab Resterende fortjeneste Bundfradrag på kr , dog maks. fortjenesten før bundfradraget på kr Skattepligtig fortjeneste 0 Det er endnu uafklaret, hvordan bundfradraget beregnes, såfremt en ideel andel af en ejendom opfylder betingelsen om, at man mindst skal have ejet ejendommen i 5 år, mens en anden ideel andel af ejendommen ikke opfylde denne betingelse 91. Denne situation kan opstå, såfremt man f.eks. sælger en ejendom i 2005, hvor man har ejet 50% af ejendommen i 10 år på salgstidspunktet, mens man har ejet de resterende 50% i 3 år på salgstidspunktet. Der har indtil nu ikke været afgørelser fra domstolene eller Landsskatteretten, som har behandlet dette spørgsmål. Indtil dette sker, er det således uvist, hvordan man i sådan en situation forholder sig, med hensyn til beregningen af bundfradraget. 91 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

96 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 96 Hvis man imidlertid sammenholder denne problemstilling med den tidligere gennemgang om, at bundfradraget følger ejendommen, vurderes det imidlertid, at bundfradraget, set ud fra en logisk synsvinkel, bør fordeles forholdsmæssigt mellem de enkelte ideelle andele. Vurderingen er således, at man kan anvende et forholdsmæssigt bundfradrag i forhold til den del af ejendommen, som man har ejet i mindst 5 år. I forhold til det ovenfor viste eksempel vil dette betyde, at man kan anvende 50% af bundfradraget for 2005, idet det i eksemplet kun er 50% af ejendommen, der er ejet i mindst 5 år. Årsagen til denne vurdering skal ses i lyset af, at der dermed skabes symmetri imellem den situation, hvor en ejendom ejes af flere ejere, hvor de enkelte ejere har anskaffet deres andel af ejendommen på forskellige tidspunkter, og den situation hvor en ejendom kun har én ejer, men hvor denne ene ejer har anskaffet ejendommen via en række delerhvervelser. Den eneste forskel mellem det tidligere beskrevne om, at bundfradraget følger ejendommen, og den ovenfor beskrevne uafklarede problemstilling er således, at der i denne problemstilling er tale om én ejer, hvorimod der i det tidligere beskrevne om, at bundfradraget følger ejendommen, er tale om, at ejendommen ejes af flere ejere i sameje Ejertidsnedslag Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 blev ejertidsnedslaget i EBL 6 stk. 3 ophævet. Der blev dog indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter man ved afståelse af ejendomme, som er erhvervet før den 1. januar 1999, forsat kan anvende ejertidsnedslaget. Der ville dog ske en nedtrapning af ejertidsnedslaget 92. Ophævelsen af ejertidsnedslaget ved lov nr. 434 af 26. juni 1998, herunder også overgangsbestemmelsen, har virkning for ejendomme der afstås den 1. januar 1999 eller senere Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni 1998.

97 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 97 Ejertidsnedslaget blev ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 i princippet erstattet af bundfradragsreglen i EBL 6 stk. 2, idet bundfradragsreglen blev indsat ved samme lov, hvorved ejertidsnedslaget blev ophævet, med virkning for ejendomme, der afstås den 1. januar 1999 eller senere, jf. nærmere omkring bundfradragsreglen i ovenstående afsnit 6.1. For de regler, der var gældende før ophævelsen af ejertidsnedslaget trådte i kraft, var det gældende, at hele fortjenesten skulle beskattes, såfremt ejendommen blev afstået på et tidspunkt, hvor man havde ejet ejendommen i mindre end tre år. Havde man ejet ejendommen i mere end tre år, blev fortjenesten nedsat med 5% for hvert år, man havde ejet ejendommen udover det tredje år. Nedsættelsen kunne dog maksimalt udgøre 30%. Fra det 9 år, hvor man havde ejet ejendommen, blev man således beskattet af 70% af fortjenesten 94. Den overgangsbestemmelse, som blev lavet i forbindelse med ophævelsen af ejertidnedslaget ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 fastlægger, at ejendomme, som er erhvervet før den 1. januar 1999, kan anvende ejertidsnedslaget efter de hidtidige regler, jf. det ovenfor angivne, dog således, at de hidtidige gældende nedslagsprocenter nedsættes med 3 procentpoint pr. år fra og med Det betyder dermed, at fra og med 2008 er ejertidsnedslaget totalt bortfaldet. Af Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J fremgår det, med hvilke procentsatser man kan nedsætte fortjenesten med, alt afhængig af, hvornår man har købt ejendommen og hvornår man har afstået ejendommen. Der er tale om følgende nedslagsprocenter: Købsår Salgsår Købsår Køb tidligere på året end salg Køb senere på året end salg Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

98 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Det har her ingen betydning, hvorvidt ejendommen er købt før den 19. maj 1993, og man ved opgørelsen af anskaffelsessummen, har anvendt én af de i EBL 4 stk. 3 angivne indgangsværdier 95. Som det ses af ovenstående tabel henses der til, hvilket tidspunkt på året man har afstået ejendommen, i forhold til hvilket tidspunkt på året man har købt ejendommen. Har man således købt ejendommen før på året end det tidspunkt på året, hvor ejendommen afstås, skal man tage udgangspunkt i den venstre kolonne. Er ejendommen købt efter det tidspunkt på året, hvor man har afstået ejendommen, skal der tages udgangspunkt i den højre kolonne. Ovenstående kan illustreres ved et eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet den 1. april Ejendommen afstås den 1. august Man har valgt at opgøre anskaffelsessummen på baggrund af én af de i EBL 4 stk. 3 angivne indgangsværdier. Idet købet er sket tidligere på året i 1990 end salget er sket i 2005 skal der tages udgangspunkt i den venstre kolonne. Selvom der er valgt en af indgangsværdierne som anskaffelsessum, går man ved opgørelsen af ejertidsnedslaget helt tilbage til anskaffelsesåret, jf. det ovenfor anførte herom. På baggrund heraf, kan den opgjorte fortjeneste nedsættes med et ejertidsnedslag på 9%. Hvis ejendommen er købt via flere delerhvervelser skal man dog være opmærksom på, at der skal opgøres et særskilt ejertidsnedslag for hver delerhvervelse for sig. Begrundelsen herfor er, at den procentsats, hvorefter ejertidsnedslaget beregnes, afhænger af tidspunktet for købet. Og hvor en ejendom er købt via flere delerhvervelser på forskellige tidspunkter, vil der være forskellige procentsatser for hver delerhvervelse, hvorefter ejertidsnedslaget skal beregnes. 95 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

99 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 99 Dette vil blive illustreret ved følgende eksempel: En landbrugsejendom er erhvervet i Ejendommens samlede grundareal udgør 50 ha. Den 1. maj 1998 købes et yderligere grundareal på 10 ha. Den 1. august 2005 sælges de 10 ha. jord som blev købt i 1998, samt 30 ha. af den oprindelig ejendoms grundareal. Den samlede fortjeneste ved salget antages at udgøre kr Herefter kan ejertidsnedslaget beregnes til følgende: Køb Areal % af frasolgt areal Andel af fortjenesten Nedslag i % Ejertidsnedslag ha. 75% % ha. 25% % ha. 100% Det skal afslutningsvis nævnes, at som det fremgår af EBL 6 stk. 3 sidste punktum, kan man ikke anvende reglerne om ejertidsnedslag, såfremt følgende er gældende: 1. Hvis man har indekseret anskaffelsessummen efter EBL 5 A. 2. Hvis man anvender bundfradragsreglen i EBL 6 stk Delkonklusion Med EBL 6 stk. 2 vedrørende bundfradragsreglen og EBL 6 stk. 3 vedrørende ejertidsnedslag, giver EBL mulighed for, at man kan reducere den opgjorte fortjeneste. Ved anvendelse af bundfradragsreglen i EBL 6 stk. 2 gives der et fast bundfradrag, således at det kun er den del af fortjenesten, som overstiger dette bundfradrag, der beskattes. Bundfradragsreglen gælder kun for ejendomme, som er omfattet af VUL 33 stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt. Derudover er der en række yderligere betingelser der skal være opfyldt for, at man kan anvende bundfradraget i EBL 6 stk. 2.

100 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 100 Ejertidsnedslaget i EBL 6 stk. 3 er blevet ophævet ved lov nr. 434 af 26. juni 1998, dog således, at det i en periode fortsat gælder for ejendomme, der er erhvervet før den 1. januar For ejendomme der er erhvervet før den 1. januar 1999, gives der et nedslag i forhold til den periode, man har ejet ejendommen. De første tre år, hvor man har ejet ejendommen, gives der intet nedslag, mens der fra det fjerde til det niende år, hvor man har ejet ejendommen, sker et nedslag i fortjenesten med 5 % pr. år. Den med lov nr. 434 af 26. juni 1998 besluttede nedtrapning af ejertidsnedslaget medfører imidlertid, at nedslaget reduceres med 3 procentpoint fra og med 1999, således at ejertidsnedslaget helt er bortfaldet i Som det fremgår både af dette kapitel og af afsnit 5.3, vedrørende muligheden for indeksering af anskaffelsessummen, kan man ikke anvende bundfradrag, ejertidsnedslag og indeksering samtidig. Ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelse af en landbrugsejendom har man således, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, et valg mellem disse tre alternativer: 1. Indeksering af anskaffelsessummen 2. Ejertidsnedslag, dog kun hvis ejendommen er erhvervet før 1. januar Bundfradrag. For at finde frem til den lavest mulige skattepligtige avance, skal man således foretage tre alternative beregninger, for på den måde at finde ud, hvilken af disse tre alternativer der er mest fordelagtig.

101 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Genanbringelse Dette kapitel vil foretage en gennemgang af genanbringelsesreglerne i EBL 6 A og 6 C. Der vil først blive redegjort for hensigten med reglerne. Herefter vil reglerne blive gennemgået i et mere generelt perspektiv, hvor betingelserne for at anvende disse vil blive defineret. Dette leder hen på en redegørelse omkring den praksis der er etableret på området. Kapitlet vil blive afsluttet med et eksempel, der i en konkret situation illustrerer, hvordan reglerne anvendes optimalt Hensigten med genanbringelsesreglerne Reglerne om genanbringelse blev indsat i EBL ved lov nr. 427 af 25. juni Som beskrevet i kapitel 3 blev disse regler indført med henblik på, at opnå en bedre symmetri i skattesystemet generelt. Denne symmetri skulle være med til, at skabe bedre vilkår for eksempelvis erhvervslivet og deres situation i forhold til konkurrencen. Reglerne om genanbringelse løfter denne hensigt ved, at det overordnede formål med reglerne er, at give mulighed for, at udskyde en evt. skattebetaling. Derved øges likviditeten i erhvervslivet, og deraf følgende muligheder for, at styrke sig i konkurrencen 96. Set i relation til landbrugsejendomme er dette særligt relevant, da sådanne ejendomme typisk er belastet af en væsentlig gældspost, hvorved man i mange tilfælde har et væsentligt behov for likviditet 97. En udskudt skattebetaling ved afståelse og investering i en ny ejendom, kan være medvirkende til, at øge incitamentet for en sådan disposition, og dermed være med til, at skabe et fornuftigt grundlag for udviklingen indenfor landbruget. Indførslen af reglerne skal selvfølgelig også ses i relation til den væsentlig skærpede beskatning af afståelse af fast ejendom, som var konsekvensen af skatteomlægningen i 1993 ved bl.a. lov nr. 427 af 25. juni For at skabe symmetri i systemet, set i relation til de skærpede omstændigheder, indførtes således bl.a. disse regler om genanbringelse. 96 Bemærkninger til lov nr. 427 af 25. juni Betænkning til lovforslag nr , 1. samling.

102 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Betingelser for anvendelse af genanbringelsesreglerne Genanbringelsesreglerne fremgår af EBL 6 A, 6 B og 6 C. Reglerne i EBL 6 B vil ikke blive behandlet her, da dette er udenfor afhandlingens område, jf. afgræsningen. Reglerne finder alene anvendelse på ejendomme, der er omfattet af reglerne i EBL, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af EBL 8 og udlejningsejendomme, både når der er tale om udlejning til beboelse, men også når der er tale om udlejning til erhverv. Endvidere er det gældende for ejendomme, som er omfattet af VUL 33 stk. 1 7, at boligdelen i sådanne ejendomme, ikke er omfattet af reglerne om genanbringelse. Med hensyn til ejendomme omfattet af VUL 33 gør det sig dog gældende, at bortforpagtning her ikke sidestilles med udlejning, og vil derfor også være omfattet af reglerne om genanbringelse. Tillige gør det sig gældende, at reglerne finder anvendelse for den samlede husstand, såfremt der er tale om ægtefæller, jf. EBL 6 A stk. 3. For ejendomme der er omfattet af EBL 6 A gælder det, at ombygning, tilbygning og nybygning af disse ejendomme, ligeledes er omfattet af reglerne om genanbringelse, jf. EBL 6 C. Reglerne om genanbringelse går ud på, at man ved en opnået fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom, kan genanbringe denne fortjeneste i anskaffelsessummen på en nyerhvervet fast ejendom og dermed udskyde beskatningen af den opnåede fortjeneste. Her gælder dog visse betingelser, for at reglerne kan anvendes. Anvendelse af reglerne betinges først og fremmest af, at der er tale om erhvervsejendomme, jf. EBL 6 A stk. 1, 2. pkt. Der skal således være tale om en fortjeneste opnået ved afståelse af en erhvervsejendom, som alene kan genanbringes i anskaffelsessummen på en nyerhvervet erhvervsejendom. Da det gør sig gældende, at en udlejningsejendom ikke kan karakteriseres som en erhvervsejendom, på trods af at denne evt. er udlejet til erhverv, kan en sådan ejendom ikke danne grundlag for genanbringelse. For det andet er anvendelse af reglerne betinget af, at det er en skattepligtig fortjeneste, der genanbringes, jf. EBL 6 A stk. 1, 1. pkt. Dette understøtter alene betingelsen om, at der skal være tale

103 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 103 om de ovenfor omtalte erhvervsejendomme. Derfor kan der ikke være tale om genanbringelse i ejendomme, der er omfattet af skattefritagelsesreglerne i EBL 8 og 9. For det tredje er anvendelse af reglerne betinget af, at en frist for genanbringelsen overholdes. Denne frist afhænger af afståelsestidspunktet. Afstås f.eks. en fast ejendom i indkomståret 2004, vil anskaffelsessummen ved erhvervelse af en ny fast ejendom i samme indkomstår, efterfølgende indkomstår og forudgående indkomstår, danne grundlag for en genanbringelse. Fristen udtrykker et ønske om fra lovgivers side, at en genanbringelse finder sted indenfor rimelig tid. Ser det således ikke ud til, at der i den nærmeste fremtid vil ske en geninvestering af fortjenesten ved afståelsen af den faste ejendom, kan genanbringelsesreglerne ikke finde anvendelse. For det fjerde er anvendelse af reglerne betinget af, at der rettidigt er indsendt selvangivelse. Dette kan lyde banalt, men i denne forbindelse afhænger en begæring om anvendelse af reglerne, af denne rettidige indsendte selvangivelse. Genanbringelse i anskaffelsessummen svarer til, at denne nedsættes hermed, og dermed vil en senere afståelse af denne nyerhvervede faste ejendom udløse beskatningen af den tidligere afståede ejendom. Det er dette nedsættelsestidspunkt, der bliver afgjort af den rettidigt indsendte selvangivelse. Det vil sige, at såfremt den faste ejendom afstås i indkomståret 2004, vil selvangivelsen for 2004 ved rettidig indsendelse, danne grundlag for begæring om anvendelse af genanbringelsesreglerne og dermed være nedsættelsestidspunktet for anskaffelsessummen i den nye ejendom. Dette gælder uanset, hvorvidt den nyerhvervede faste ejendom er anskaffet året før, det samme år eller året efter. Der gives i øvrigt ikke dispensation til disse frister 98 For det femte er anvendelse af reglerne betinget af, set i relation til anvendelsen af reglerne indenfor den samme husstand, at ægtefællerne skal være samlevende ved udgangen af det indkomstår afståelsen og anskaffelsen finder sted. Ægtefæller har den fordel ved anvendelsen af reglerne, at den ene af ægtefællerne kan besidde den faste ejendom som afstås, mens den anden kan besidde den faste ejendom der anskaffes. 98 Ligningsvejledning Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.6.

104 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 104 Ved opfyldelse af ovenstående betingelser kan reglerne for genanbringelse finde anvendelse. Selve anvendelsen af reglerne betinger for det første en opgørelse af en evt. erhvervsmæssig del på den afståede ejendom. Denne opgørelse af den erhvervsmæssige del følger i princippet reglerne om fordeling af afståelsessummen, jf. den tidligere gennemgang heraf i afsnit 4.3. Herefter opgøres fortjenesten for den erhvervsmæssige del af ejendommen på normal vis efter reglerne i EBL. Det er denne fortjeneste, der kan genanbringes i en nyerhvervet fast erhvervsejendom. Her skal det dog bemærkes, at det er fortjenesten før eventuelle fradrag efter EBL 6 stk. 2 vedrørende bundfradrag og EBL 6 stk. 3 vedrørende ejertidsnedslag, der kan genanbringes, jf. EBL 6 A stk. 1. Overstiger fortjenesten den anskaffelsessum, man ønsker at genanbringe denne i, vil den overskydende del af fortjenesten blive beskattet efter de gældende regler. Er man omfattet af reglerne i EBL 6 A er man ligeledes omfattet af reglerne i EBL 6 C, jf. EBL 6 C stk. 1, 1. pkt. Tillige gør det sig gældende, at proceduren omkring selve genanbringelsen ved anvendelse af EBL 6 A, også er gældende ved anvendelse af reglerne i EBL 6 C, jf. EBL 6 C stk. 1, 2. pkt. Forskellen på reglerne i EBL 6 A og 6 C vedrører selve aktivet, som danner grundlag for genanbringelse af en evt. avance. EBL 6 C omfatter genanbringelse i udgifter til om-, ny- og tilbygning. Det fremgår dog hverken af lovens ordlyd eller bemærkningerne hertil, hvorledes om-, ny- eller tilbygning skal defineres. Definitionen herpå kan dog udledes af EBL i øvrigt. Det fremgår således af EBL 5 stk. 2, at afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter kan tillægges anskaffelsessummen, hvilket må være en fornuftig og holdbar definition på disse begreber. Her er det dog værd at bemærke, at der skelnes imellem vedligeholdelsesudgifter, som straksfradrages i den skattepligtige indkomst, og vedligeholdelsesudgifter i øvrigt. De vedligeholdelsesudgifter der straksfradrages i den skattepligtige indkomst kan ikke tillægges anskaffelsessummen, hvormed et dobbeltfradrag for disse udgifter elimineres. Denne skelnen må derfor ligeledes gælde for om-, ny- og tilbygning. Se i øvrigt gennemgangen af forskellige afgørelse i afsnit 7.3. Med hensyn til delafståelser er der ikke givet særlige retningslinjer for anvendelse af reglerne i forbindelse hermed. Så det må gøre sig gældende, at den ovenstående gennemgang af reglerne ved fuld

105 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 105 afståelse, ligeledes gør sig gældende for delafståelser. Hertil skal det dog bemærkes, at EBL 6 C i princippet tilgodeser delafståelser. Herefter kan man således, såfremt ovenstående betingelser er opfyldt, genanbringe en evt. avance i restejendommen. Ved fuld afståelse er man derimod nødsaget til, at erhverve en ny ejendom, før man kan anvende genanbringelsesreglerne Genanbringelsesreglerne i praksis Efter EBL 6 A kan en genanbringelse alene finde sted i en erhvervet fast ejendom. En erhvervet fast ejendom, skal forstås som en nyerhvervet fast ejendom, jf. Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.6. Ved et efterfølgende delsalg af denne nyerhvervede ejendom, f.eks. ved salg af et jordtilliggende, vil en opnået avance herved, ikke kunne genanbringes i restejendommen, på trods af, at den samlede ejendom er erhvervet indenfor de angivne frister i EBL 6 A stk. 2 litra 1. Dette har været til prøvelse i adskillige sager. Her kan nævnes Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 1998 (sag nr ), Landsskatterettens kendelse af 23. juni 1999 (sag nr ) samt Østre Landsrets dom af 8. maj 2002 (sag nr. B ). I de to nævnte kendelse fra Landsskatteretten samt den nævnte dom fra Østre Landsret har man henvist til bemærkningerne til loven. Heri er det præciseret, at der kun kan genanbringes efter EBL 6 A i en nyerhvervet ejendom. I øvrigt henvises der i disse afgørelser til, at der alene er hjemmel i loven til genanbringelse i den samme ejendom eller restejendom i EBL 6 C, såfremt betingelserne for anvendelse af denne er til stede. Ved delafståelse ses det, at en avance opnået herved, typisk anvendes i om-, til- eller nybygning på restejendommen. Problemstillingen her består typisk i, om der er tale om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter eller forbedringsudgifter. Der er tilsyneladende skabt tvivl omkring, hvordan man skal forstå ordet ombygning i EBL 6 C. Der er ingen tvivl om, at en sådan vil indeholde både fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter efter SL 6 stk. 1 litra e, og forbedringsudgifter, som skal aktiveres på anskaffelsessummen og afskrives efter AL.

106 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 106 Landsskatteretten er ved deres kendelse af 12. juni 2001 (sag nr ) kommet frem til, at der i relation til EBL 6 C, skal skelnes mellem vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Dette medfører, at der ved et ønske om genanbringelse af en evt. opnået avance ved delafståelse af en landbrugsejendom, alene kan genanbringes i forbedringsudgifterne på en ombygning. Selvom der alene er taget stilling til de to omkostningstyper ved ombygning, antages dette ligeledes at gælde for tilbygning og nybygning. Med hensyn til den erhvervsmæssige anvendelse kommer dette til, at have afgørende betydning for landbrugsejendomme, såfremt man i væsentligt omfang afstår jordtilliggende, og restejendommen herefter ikke anvendes erhvervsmæssigt. Dette vil betyde, at man ikke kan genanbringe avancen ved salget af jordtilliggende i restejendommen, som følge af den manglende erhvervsmæssige anvendelse. Derudover er der en anden situation, som man skal være opmærksom på i forbindelse med landbrugsejendomme. Denne vedrører fordelingen mellem den erhvervsmæssige del og den ikke erhvervsmæssige del. Situation kan illustreres på følgende måde: En ny landbrugsejendom anskaffes i 2003, hvor en fordeling af anskaffelsessummen er foretaget mellem køber og sælger. I indkomståret 2004 afstås den oprindelige ejendom, hvor der ligeledes er foretaget en fordeling af afståelsessummen mellem køber og sælger. Den opgjorte fortjeneste ved afståelsen af den oprindelige ejendom i 2004 ønskes genanbragt i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom i 2003, hvilket begæres ved rettidig indsendt selvangivelse for indkomståret I denne situation er det gældende, at genanbringelsen vil afhænge af den erhvervsmæssige del af landbrugsejendommen, både set i relation til fortjenesten, men også i relation til anskaffelsessummen. Dette skønsmæssige fordelingsproblem er der ikke taget hensyn til i loven. Der er dermed ikke taget hensyn til, hvorledes en evt. genanbringelse skal indgå i fordelingen. Her kan man foretage en forholdsmæssig fordeling af fortjenesten, i forhold til fordelingen på anskaffelsessummens enkeltdele,

107 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 107 såsom driftsbygninger og jord. Hvis man genanbringer en opnået fortjeneste i en forbedring, skal man i øvrigt nedsætte den konkrete forbedringsudgift, som tillægges anskaffelsessummen 99. Da der her er tale om særligt skønsrelaterede fordelinger kan dette umiddelbart forventes, at give anledning til problemer, når det kommer til anvendelsen af genanbringelsesreglerne. Det giver anledning til, at være særlig opmærksom på de forudsætninger, der lægges til grund for fordelingerne, for dermed at være sikker på, at fordelingerne ikke vil blive underkendt og væsentligt udsætte en evt. genanbringelse. Herved vil man i princippet udhule hensigten med reglerne om, at skabe øget likviditet i erhvervslivet. Problemstillingen kan illustreres ved følgende eksempel: En ejendom på 10 ha. købes i 1999 for Heri genanbringes en fortjeneste på I 2002 foretages en forbedring på , hvori genanbringes I 2004 sælges bygningsparcellen inklusiv 1 ha. Fordeling af anskaffelsessummen: I alt Stuehus Driftsbygning Jordparcellen Anskaffelsessum Genanbragt fortjeneste Forbedring Genanbragt fortjeneste i forbedring I alt Anskaffelsessummen for bygningsparcellen bliver herefter: Driftsbygninger /10 af anskaffelsessummen på jorden I alt Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår 2000.

108 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 108 Eksemplet viser den forholdsmæssige udnyttelse af genanbringelsen der vil finde sted. Dette betinges dog af, at den fordeling, der er opgjort af køber og sælger i afståelsessituationen, anerkendes af de skatteansættende myndigheder Optimal anvendelse af genanbringelsesreglerne Reglerne bør ikke anvendes ubetinget. Anvendelse af reglerne kræver en vurdering på baggrund af de konkrete omstændigheder for den pågældende ejendom. I bilag 1 og 2 er der opstillet nogle meget forenklede eksempler, der viser konsekvenserne af at anvende reglerne. I og med, at der er tale om meget forenklede eksempler, udtrykker eksemplerne kun en tendens omkring konsekvenserne, ved at anvende reglerne. I bilag 1 er reglerne om ejertidsnedslag i EBL 6 stk. 3 og bundfradrag i EBL 6 stk. 2 anvendt, mens reglerne for indeksering af anskaffelsessummen i EBL 5 A er anvendt i bilag 2. Både i bilag 1 og i bilag 2 er det valgt, at fokusere på, at det er hele ejendommen der afstås. Dette er med en forventning om, at dette vil være medvirkende til, at forenkle eksemplerne, og dermed skabe en mere klar tendens ved anvendelse af genanbringelsesreglerne. På baggrund af de opstillede forudsætninger i eksemplerne, er den skattepligtige avance ved afståelse af den oprindelige ejendom opgjort efter de almindelige regler i EBL, mens den herefter opgjorte skattepligtige avance er genanbragt efter reglerne i EBL 6 A. Værdistigningen på genanbringelsesejendommen forudsættes at være konstant på 5 % p.a. Herefter beregnes den samlede skat på hver af de anvendte regelsæt. Den anvendte skatteprocent udgør 59%, svarende til den marginale skatteprocent for indkomståret Der er i øvrigt ikke taget hensyn til arbejdsmarkedsbidrag. For at kunne skabe et realistisk sammenligningsgrundlag, er det nødvendigt, at foretage en tilbagediskontering af den beregnede skat. Hertil er der anvendt en kalkulationsrentefod på 4 % p.a. Kalkulationsrentefoden svarer til et forventet afkast på en alternativ investering. De øvrige forudsætninger fremgår af eksemplet. Det er i øvrigt valgt, at foretage en vurdering på relativ kort sigt, med forventning om, at der her vil vise sig en mere markant udvikling ved anvendelse af genanbringelsesreglerne.

109 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 109 I bilag 1 er den skattepligtige avance opgjort for den oprindelige ejendom efter det 11. ejerår, og for genanbringelsesejendommen for det 3., 5. og 7. ejerår. I og med, at ejertidsnedslaget ikke er gældende for genanbringelsesejendommen, da denne er anskaffet efter den 1. januar , vil dette ikke have konsekvenser for fremtidig anvendelse af genanbringelsesreglerne. Umiddelbart vil dette alene være med til, at øge interessen for anvendelse af reglerne, selvfølgelig set i lyset af en væsentlig skærpelse af beskatningen af avance på afståelse af fast ejendom. Dette understøttes af, at der ved afståelse af den faste ejendom efter de almindelige regler, jf. eksempel 1, opnås en mere fordelagtigt beskatning frem for anvendelse af genanbringelsesreglerne. Dette billede vender dog allerede efter yderligere 2 års besiddelse af genanbringelsesejendommen, jf. eksempel 2. Denne udvikling afhænger dog af kalkulationsrenten og værdistigningen på den pågældende ejendom, som her alene er skønnet og dermed indeholder et vist usikkerhedsmoment. Da ejertidsnedslaget udhules og dermed skærper beskatningen af avancen på længere sigt, giver dette anledning til en øget interesse for anvendelse af genanbringelsesreglerne. Denne tendens fremgår også af udviklingen i de 3 eksempler, hvor det i det tredje eksempel fremgår, at der opnås en væsentlig større fordel ved anvendelse af genanbringelsesreglerne, frem for de almindelige regler i EBL. På meget kort sigt kan man dog opnå en fordel ved anvendelse af reglerne om ejertidsnedslag, hvorfor man bør være særlig varsom med anvendelse af genanbringelsesreglerne, såfremt der er en risiko for, at genanbringelsesejendommen afstås indenfor kort tid. Bundfradraget nedbringer ligeledes den skattepligtige avance ved afståelse af genanbringelsesejendommen. I de opstillede eksempler i bilag 1 bidrager bundfradraget ikke til en ændret udvikling, set over den valgte periode, i forhold til en vurdering på, om genanbringelsesreglerne er optimale frem for de almindelige regler. Dette skyldes, at bundfradraget først træder i kraft ved afståelse af genanbringelsesejendommen. Bundfradraget er dermed det samme både ved anvendelse af de almindelige regler og genanbringelsesreglerne for genanbringelsesejendommen. Bundfradraget vil spille en rolle i det tilfælde, hvor dette træder i stedet for ejertidsnedslaget, dvs. ved fremtidige afståelser. Derudover kræves det, at det er af en størrelse, som kan overstige fordelen ved at anvende genanbringelsesreglerne. Dvs. at det skal kunne overstige udviklingen i anskaffel- 100 Ejertidsnedslaget gælder kun for ejendomme, der er erhvervet før den 1. januar 1999, jf. EBL 6 stk. 3.

110 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 110 sessummen og kapitalfaktoren. I dette tilfælde vil dette ikke gøre sig gældende, og det vil næppe gøre sig gældende ved fremtidige afståelser, i og med at bundfradraget alene reguleres i henhold til personskattelovens 20, hvor det formodes, at en alternativ investering ved anvendelse af den udskudte skattebetaling, vil overstige udviklingen i personskattelovens 20. I bilag 2 gør det sig ligeledes gældende, at den oprindelige ejendom er afstået efter det 11. ejerår, hvor der i den forbindelse er opgjort en avance. Genanbringelsesejendommen er afstået i det 3., 5. og 7. ejerår, jf. eksemplerne 1 til 3. Ved anvendelse af reglerne om indeksering viser det sig tydeligt, at der her opnås en væsentlig mindre avance til beskatning, hvilket medvirker til, at denne regel vil være at foretrække, frem for reglen om ejertidsnedslag og bundfradrag. Set i relation til genanbringelsesreglerne fremgår det, at disse med fordel kan anvendes. I og med, at genanbringelsesreglerne frigiver kapital til alternativ anvendelse, kan der, jf. bilag 2, opnås en større nytte af denne frigivne kapital, frem for at betale skatten i forbindelse med afståelsen af den oprindelige ejendom. Dette afhænger selvfølgelig af den alternative anvendelse. Baggrunden for, at der her ikke opstår det samme optimeringsproblem som i bilag 1 er, at der i eksemplerne i bilag 1 burde anvendes ét regelsæt på kort sigt, mens der på lang sigt skulle anvendes ét andet regelsæt. Dette er således ikke gældende for eksemplerne i bilag 2, idet reglerne for indeksering af anskaffelsessummen anvendes både ved afståelsen af den oprindelige ejendom og på genanbringelsesejendommen. Bilag 2 vil dermed, alt andet lige, bedre illustrere formålet med indførslen af genanbringelsesreglerne, da disse med fordel kan anvendes. Alt i alt vil en vurdering på bilag 1 og 2 være, at reglerne om indeksering bør anvendes i sammenhæng med reglerne om genanbringelse, da der her opnås en væsentlig lempeligere beskatning. Tillige opnås der mulighed for en alternativ placering af frigjort kapital, og dermed bibeholdes muligheden for udviklingen indenfor eksempelvis landbruget. Vurderingerne indeholder selvfølgelige, som nævnt tidligere, et vist usikkerhedsmoment, da beregningerne afhænger af de opstillede forudsætninger. Forudsætningerne bør derfor i den konkrete situation tildeles særlig opmærksomhed, hvor det er afgørende, at alle kendte forhold bør indgå i sådan en vurdering. Tillige gør det sig gældende, at det vil spille en væsentlig rolle, hvorvidt der fra

111 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 111 tidligere afståelser foreligger fremførselsberettigede tab. Såfremt tabet er så stort, at det kan indeholdes i den fulde avance, vil genanbringelsesreglerne ikke være optimale at anvende. De skitserede problemstillinger vedrørende EBL 6 A vil ligeledes gøre sig gældende for anvendelse af reglerne i EBL 6 C. Det skal dog bemærkes, at ved anvendelse af EBL 6 C vil det gælde, at når der er tale om en ejendom, der i forvejen ejes af skatteyderen, kan ejertidsnedslaget i nogen tid spille en rolle. Da dette udhules med tiden, vil det her gøre sig gældende, at reglerne om indeksering eller bundfradraget bør anvendes. Valget i mellem disse to, vil afhænge af den konkrete situation. Herudover vil der i tilfældet med genanbringelsesreglerne i EBL 6 C, tillige skulle foretages en vurdering på, om det vil være optimalt at foretage straksfradrag efter AL, frem for anvendelse af genanbringelsesreglerne. En sådan vurdering kræver en nærmere vurdering på samspillet mellem AL og EBL, og dermed nogle mere detaljerede og komplekse udregninger. Da afhandlingen ikke nærmere gennemgår reglerne i AL, jf. afgrænsningen, vil dette samspil ikke blive uddybet nærmere her. Ved at kigge isoleret på de alternative muligheder, der er i EBL, i relation til genanbringelsesreglerne, vil de samme alternativer gøre sig gældende for delafståelser som for fuld afståelse. Dermed vurderes det, at udfaldet af en vurdering på en delafståelse, vil være den samme som ovenstående vurdering på en fuld afståelse Delkonklusion Set i relation til baggrunden for indførslen af reglerne omkring genanbringelse, hvor det fra lovgivers side ønskes, at skabe en bedre konkurrenceevne i erhvervslivet, kan dette opnås ved anvendelse af genanbringelsesreglerne, da disse skaber en øget likviditet i erhvervslivet. Anvendelsen af reglerne og de betingelser der gør sig gældende herfor, skaber tilsyneladende visse problemer, både ved fuld afståelse og ved delafståelse.

112 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 112 Generelt gør det sig gældende, at der kun kan foretages genanbringelse i en nyerhvervet ejendom, hvorved der ved en fortjeneste ved en delafståelse, ikke kan genanbringes i restejendommen, medmindre der er hjemmel hertil i EBL 6 C. Ved anvendelse af reglerne i EBL 6 C har der været tvivl om, hvilke ombygningsudgifter man kunne genanbringe. Det er imidlertid slået fast af Landsskatteretten, at der alene kan genanbringes i den del af ombygningsudgifterne, der kan betegnes som værende forbedringsudgifter. Problemstillingen omkring fordeling af afståelses- og anskaffelsessum, skaber ligeledes her tvivl omkring, hvordan man skal forholde sig til genanbringelsesreglerne. Det vil sige, hvordan fordeler man en opnået avance i anskaffelsessummen på en nyerhvervet ejendom. Her skal man foretage en forholdsmæssig fordeling af den avance der ønskes genanbragt, på baggrund af den fordeling der er foretaget af anskaffelsessummen på den nye ejendom. Udover stillingtagen til ovenstående problemstillinger, skal der foretages en vurdering på, om anvendelse af genanbringelsesreglerne er optimale, frem for anvendelse af de almindelige regler. En sådan vurdering går i retning af, at genanbringelsesreglerne kan anvendes med fordel. Dette afhænger dog af, om genanbringelsesreglerne anvendes i sammenhæng med indekseringsreglerne i EBL 5 A, frem for samtidig anvendelse af reglerne om ejertidsnedslag og bundfradrag. Her skal det dog bemærkes, at denne vurdering er meget forsigtig og en konkret vurdering kræver stor varsomhed, hvor det er afgørende, at alle forudsætninger omkring den konkrete ejendom bør tages i betragtning. Herudover gør det sig gældende, at omkring vurderingen på anvendelse af reglerne i EBL 6 C, tillige kræver et hensyn til reglerne i AL. Alt i alt vurderes det, at genanbringelsesreglerne bør indgå i vurderingen omkring fuld afståelse og delafståelse, da det vurderes, at disse, i den rette situation, vil kunne bidrage positivt til en optimal beskatning af en opnået avance.

113 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Tab I dette kapitel vil reglerne i EBL 6 stk. 4 7 omkring tab ved afståelse af fast ejendom blive gennemgået. Gennemgangen vil først og fremmest være baseret på en definition af hensigten med reglerne. Dernæst vil der blive gennemgået relevante afgørelser og praksis i øvrigt. Afslutningsvist vil de gældende regler og den gældende praksis blive sammenholdt Reglerne for tabsfradrag Reglerne om tab blev indsat i EBL ved lov nr. 427 af 25. juni Reglerne fremgår af EBL 6 stk. 4 6, og refereres til i bemærkningerne til loven som en tabsfradragsordning. Hensigten med loven, hvilket også er nævnt tidligere i kapitel 3, er, at fremme erhvervslivets muligheder for styrkelse af konkurrenceevnen. Herudover skulle disse regler ligeledes være med til, at skabe en klarere symmetri i skattesystemet. Reglerne om tabsfradrag finder anvendelse på ejendomme omfattet af EBL. Opstår der et tab ved afståelse af en fast ejendom vil dette, såfremt muligheden foreligger, kunne fradrages i samme indkomstårs fortjenester ved afståelse af fast ejendom, jf. EBL 6 stk Der er således tale om et kildeartsbegrænset tabsfradrag, jf. EBL 6 stk. 4. Der er ingen begrænsninger for, hvor lang tid tabet vil kunne gemmes til senere modregning i en fortjeneste på afståelse af fast ejendom, jf. EBL 6 stk. 4, 2. pkt. Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev den hidtidige regel om, at tabet skulle anvendes indenfor 5 år, således ophævet 101. Dette er sket som led i regeringens yderligere forbedring af erhvervslivets muligheder for, at styrke konkurrenceevnen. Reglerne om fremførsel af tab skal dog tillige forstås således, at såfremt et tab ikke kan indeholdes i det aktuelle indkomstårs fortjenester, vil det gælde, at det resterende tab kan fremføres til modregning i senere indkomstårs fortjenester Gælder for tab, der er opstået i indkomståret 2002 eller senere, jf. bemærkninger til lov nr. 313 af 21. maj Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J.2.5

114 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 114 Derudover følger det også af EBL 6 stk. 5, 1. pkt., at det alene er tab på den skattepligtige del af ejendommen, som kan modregnes i andre skattepligtige fortjenester efter EBL. Det betyder, at tab på ejendomme, hvor en fortjeneste ville være skattefri efter EBL 8 eller 9, ikke kan modregnes i en skattepligtig fortjeneste efter EBL. Af EBL 6 stk. 5, 2. pkt., fremgår det, at for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan der maksimalt modregnes eller fremføres et tab, svarende til det tab der kan opgøres ved anvendelse af én af indgangsværdierne i EBL 4 stk. 3, 1. og 2. pkt. Ved anvendelse af den faktiske anskaffelsessum efter EBL 4 stk. 3, 3. pkt., kan man således komme i den situation, at et opgjort tab bliver begrænset af denne bestemmelse. Som det tidligere er nævnt i afsnit blev indgangsværdierne indført med det formål, at man ikke ville beskatte fortjenester, der var optjent før den 19. maj Det er som en naturlig følge heraf, at man ligeledes ikke vil give adgang til modregning af tab, der er realiseret før den 19. maj Dette fremgår af cirkulære nr. 166 af 12. september Det er netop for at sikre, at man ikke kan modregne tab, der er realiseret før den 19. maj 1993, at man har indsat bestemmelsen i EBL 6 stk. 5, 2. pkt., jf. det ovenfor anførte herom. Kigges der på den samlede husstand, hvor der er tale om ægtefæller, vil de kunne drage nytte af denne status. Såfremt den ene ægtefælle har tab ved afståelse af fast ejendom, tillades det, at den anden ægtefælle kan anvende dette tab til modregning i en evt. opnået fortjeneste. Kan tabet ikke anvendes i det aktuelle indkomstår, vil det ligeledes kunne fremføres til modregning i en fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i et senere indkomstår hos den anden ægtefælle. Bestemmelsen betinges dog af, at ægtefællerne har været samlevende i de pågældende indkomstår, hvor reglerne ønskes anvendt. Der henvises til EBL 6 stk. 6. Det følger af EBL 6 stk. 7, at såfremt man ved en delafståelse realisere en fortjeneste, kan man foretage fradrag for tab, ved salg af enten en yderligere del af ejendommen eller ved salg af restejendommen, under forudsætning af, at dette tab er realiseret i det første eller andet år efter fortjenesten er realiseret. Der er således til om det såkaldte carry back princip. 103 Cirkulæret er ophævet ved cirkulære nr. 73 af 22. maj 2000.

115 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 115 EBL 6 stk. 7 blev indsat i EBL ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, og gælder for tab der er opgjort i indkomståret 2004 og senere. Med bestemmelsen har man sikret, at der, såfremt 2-års reglen er opfyldt, sker samme beskatning, uanset om ejendommen afstås via delafståelser eller som en samlet afståelse. For nærmere omkring, hvornår der er tale om en delafståelse, henvises der til det tidligere gennemgåede herom i afsnit Af EBL 6 stk. 7, 3. pkt., fremgår det endvidere, at EBL 6 stk. 7, 1. og 2. pkt., jf. det ovenfor anførte, også finder anvendelse, såfremt den ejendom, hvor der konstateres et tab, er udstykket fra den ejendom, hvor der indenfor de forudgående to indkomstår er konstateret en skattepligtig fortjeneste. Dette gælder dog ikke, såfremt den oprindelige ejendom er udstykket i ejerlejligheder, jf. EBL 6 stk. 7, sidste pkt. Administrativt virker EBL 6 stk. 7 umiddelbart tung, og efterlever dermed ikke ønsket om forenkling af skattesystemet fra lovgivers side. Såfremt man ønsker, at modregne et tab i en fortjeneste for et tidligere indkomstår, skal der således ske genoptagelse af dette tidligere indkomstår. Da der er tale om en frivillig ordning, er det dog skatteyderen selv, der skal anmode om denne genoptagelse Anvendelse af reglerne for tabsfradrag i praksis Bestemmelserne omkring tabsfradrag har ikke givet anledning til megen tvivl, set i relation til de få sager, der har været afgjort på området. I en enkelt sag, Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 2003 (sag nr ), er det dog blevet slået fast, at såfremt en ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, kan der ikke opnås et større tab end det tab, der kan opgøres ved anvendelse af indgangsværdierne i EBL 4 stk. 3, 1. og 2. pkt. Sagen omhandler en skatteyder, som har opgjort et tab ved afståelse af en fast ejendom, der er erhvervet før den 19. maj Skatteyderen har opgjort et tab, der er væsentligt større end det som de skatteansættende myndigheder har opgjort. Skatteyderen har opgjort tabet ved anvendelse af den faktiske anskaffelsessum, hvorimod de skatteansættende myndigheder har anvendt halvdelsreglen som indgangsværdi.

116 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 116 Landsskatteretten stadfæster her det af de skatteansættende myndigheder opgjorte tab, med henvisning til både EBL 6 stk. 6 samt lov nr. 427 af 25. juni Her bemærker Landsskatteretten således, at hensigten med, at man ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 indsatte indgangsværdierne i EBL var, at man ikke ville beskatte fortjenester, der var optjent før den 19. maj Men samtidig hermed kunne man ikke få fradrag for tab, som var optjent før den 19. maj Som en følge heraf blev det i EBL 6 stk. 6 fastlagt, at tab på ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993, maksimalt kunne udgøre et tab, der var opgjort efter én af indgangsværdierne. Dermed kunne Landsskatteretten tiltræde det af de skatteansættende myndigheder opgjorte tab, idet dette tab var opgjort efter halvdelsreglen. Den problemstilling, der i ovenstående kendelse fra Landsskatteretten er skitseret, vil blive illustreret ved følgende eksempel: En landbrugsejendom købes i 1990 for , heraf udgør stuehuset Vurderingen pr. 1. januar 1993 udgjorde , heraf stuehuset Vurderingen pr. 1. januar 1996 er den samme. Ejendommen sælges i 2004 for , heraf stuehus Ejeren har opfyldt beboelseskravet i EBL 9. Dermed vil denne del af tabet ikke være fradragsberettiget. Ved anvendelse af faktisk anskaffelsessum Ved anvendelse af vurderinger Salgssum, skattepligtig del Anskaffelsessum, skattepligtig del Pristalsregulering Indeksering Tillæg, kr indeksering Tab Tabet vil i denne situation blive begrænset til kr

117 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 117 Med dette eksempel kan man således se, hvordan lovgiver vil undgå, at der opnås fradrag for tab, som er opstået før En forsigtig vurdering på, hvordan EBL 6 stk. 7 vil komme til, at fungere i praksis vil være, at den tilsyneladende vil give en væsentlig administrativ byrde. Byrden bliver ikke mindre af, at der er tale om en lempeligere beskatning, hvilket i sig selv vil give en tilskyndelse til, at drage nytte af reglerne. Lempelsen vurderes, at lægge i det faktum, at det nu er muligt at føre tab tilbage til modregning i en tidligere fortjeneste, hvor det tidligere gjorde sig gældende, at et tab alene kunne modregnes i en fremtidig fortjeneste. Dermed minimeres risikoen for, at et evt. tab vil gå tabt. Reglen har på denne baggrund i øvrigt været medvirkende til, at ensarte vilkårene omkring fuld- og delafståelse Delkonklusion Reglerne om tabsfradrag giver ikke anledning til megen diskussion mellem skatteydere og de skatteansættende myndigheder, hvormed det konstateres, at lovens ordlyd ikke kan være mere præcis. Den manglende praksis kan selvfølgelig også være udtryk for, at det er sjældent, at der opstår tab ved salg af fast ejendom. Såfremt der opstår tab ved afståelse af fast ejendom, kan man modregne dette tab i indkomstårets fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Tabet kan fremføres ubegrænset, idet den tidligere 5 års regel er blevet ophævet. Med EBL 6 stk. 5 har man fastlagt, at der ikke kan foretages fradrag for tab opstået før den 19. maj Dette sikres ved, at der maksimalt kan modregnes eller fremføres et tab, der er opgjort ved anvendelse af indgangsværdierne. For ægtefæller gælder der særlige regler i EBL 6 stk. 6. Herefter kan en ægtefælle der har realiseret en fortjeneste, modregne et evt. tab hos den anden ægtefælle heri.

118 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 118 Endeligt fastlægger EBL 6 stk. 7, at såfremt man ved en delafståelse har realiseret en fortjeneste, kan man modregne et tab ved en yderligere delafståelse fra denne ejendom, eller ved salg af hele restejendommen, såfremt dette tab realiseret indenfor 2 år efter fortjenesten er realiseret.

119 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Samlet anvendelse af EBL Efter at vi i de foregående kapitler har gennemgået, hvordan man kan opgøre den skattepligtige avance efter reglerne i EBL, vil vi i dette kapitel vise, hvordan reglerne samlet fungerer. Dette vil blive gjort via et eksempel. Ved denne gennemgang vil vi vise, hvilke valg man skal foretage sig, i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige avance, for at kunne anvende reglerne i EBL mest optimalt. Samtidig med, at vi via dette eksempel vil vise, hvordan reglerne i EBL samlet fungerer, vil vi også forsøge, at danne et grundlag for, at kunne be- eller afkræfte den i problemformuleringen opstillede hypotese. Vi vil således via eksemplet forsøge at påvise, hvorvidt man kan afstå en landbrugsejendom via delafståelser, frem for ved en samlet afståelse, for på den måde at opnå en mindre samlet skattepligtig avance. Idet dette kapitel udelukkende bygger på et eksempel, hvortil der knytter sig nogle forudsætninger, skal det bemærkes, at ikke alle problemstillinger, der er gennemgået i de foregående kapitler, vil blive medtaget Eksemplet En landbrugsejendom er erhvervet den 1. marts Ejendommens samlede grundareal udgør 50 ha. Den samlede kontante anskaffelsessum er på kr , og er fordelt på følgende måde: Stuehus Grund Driftsbygninger Samlet kontante købesum

120 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 120 Det antages, at der ikke er lavet en 4 B vurdering. Ejendommen er vurderet pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1996 på følgende måde: Vurdering pr. 1. januar 1993 Vurdering pr. 1. januar 1996 Stuehus Grund Forskelsværdi Samlet ejendomsvurdering Driftsbygningerne har siden 1990, hvor ejendommen er erhvervet, været anvendt til et afskrivningsberettiget formål. Afskrivningsgrundlaget svarer til den del af den samlede kontante anskaffelsessum, som er henført til driftsbygningerne, dvs. kr Driftsbygningerne er afskrevet med 6% pr. år fra 1990 til 1998, mens de fra 1999 er afskrevet med 5% pr. år. I 1992 er der afholdt forbedringsudgifter på driftsbygningerne med kr Der er afholdt yderligere forbedringsudgifter på driftsbygningerne i 1995 på kr og i 2000 på kr Ved erhvervelsen i 1990 var der ingen mælkekvote på ejendommen. I 1994 købes imidlertid en mælkekvote for kr Det antages, at stuehuset er fritaget for beskatning efter EBL 9. Ejeren af landbrugsejendommen ønsker at afstå hele ejendommen i Af forenklingshensyn vælges det, at se helt bort fra reglerne omkring genanbringelse, som er blevet gennemgået i kapitel 7. Ligeledes vælges det, at se bort fra købs- og salgsomkostninger. I det følgende vil vi beregne, hvorledes den skattepligtige avance opgøres mest optimalt efter reglerne i EBL, herunder også om ejendommen med fordel kan afstås via delafståelser.

121 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Fuld afståelse Hele ejendommen, inklusiv mælkekvoten, afstås ved én samlet afståelse den 1. august 2005, for en samlet kontant afståelsessum på kr , som er fordelt på følgende måde: Stuehus Grund Driftsbygninger Mælkekvoter I alt I bilag 3 fremgår den række af beregninger, der er foretaget, for at komme frem til den lavest mulige skattepligtige avance. Det er beregnet, at det vil være mest optimalt, at anvende halvdelsreglen som indgangsværdi, med vurderingen pr. 1. januar 1996 som fordelingsnøgle. Herefter er det beregnet, at den mindste skattepligtige avance fremkommer ved, at anvende reglerne for indeksering. Ved anvendelse af reglerne for indeksering bliver den skattepligtige avance ved salget kr Delafståelse Det antages nu, at hele landbrugsejendommen sælges via tre delafståelser, i stedet for som én samlet afståelse. Først sælges 45 ha. af det samlede grundareal på 50 ha. Herefter sælges restejendommen, og til sidst sælges mælkekvoten. De enkelte dele af ejendommen sælges til de samme afståelsessummer, som er angivet ovenfor i afsnit 9.2. I bilag 4 er den skattepligtige avance, ved salg af grundarealet på de 45 ha., blevet opgjort. Heraf fremgår det, at den mest optimale indgangsværdi er halvdelsreglen, med vurderingen pr. 1. januar 1996 som fordelingsnøgle. Ved selve beregningen af den skattepligtige avance, vil det være mest fordelagtigt, at anvende reglerne for indeksering. Det skal her bemærkes, at bundfradraget ikke er medtaget som et alternativ ved salget af grundarealet, idet anvendelsen heraf forudsætter, at stuehuset indgår i afståelsen, jf. nærmere omkring reglerne for anvendelse af bundfradraget i afsnit 6.1.

122 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 122 Som det fremgår af bilag 4, kan der ved, at anvende reglerne i EBL mest optimalt, beregnes en skattepligtig avance, ved salget af grundarealet på de 45 ha., på kr Det der her er væsentligt at bemærke, er den særlige delsalgsregel i EBL 5 stk. 6, som er nærmere gennemgået i afsnit Idet der som anskaffelsessum er valgt én af indgangsværdierne, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, betyder dette således, at der overføres en forholdsmæssig andel af forskelsværdien til anskaffelsessummen på den solgte jord. Reelt set udgør anskaffelsessummen for den solgte jord, opgjort på baggrund af den valgte indgangsværdi, kr Men hertil er overført kr fra forskelsværdien. Da forskelsværdien indirekte er udtryk for driftsbygningernes andel af indgangsværdien, kan man således sige, at beløbet på kr er overført fra driftsbygningerne. Hvis man dermed ser isoleret på jorden, vil den samlede anskaffelsessum for jorden være højere, bestående af både grundværdien og forskelsværdien reguleret for driftsbygningernes nedskrevne værdi, såfremt jorden sælges via en delafståelse, frem for som en del af en samlet afståelse. Idet den samlede indgangsværdi selvfølgelig er den samme, uanset hvordan man vælger at sælge landbrugsejendommen, bliver indgangsværdien for restejendommen reduceret med både den del af grundværdien, der vedrører det solgte areal, og den del af forskelsværdien, der vedrører det solgte areal. Efter delsalget af grundarealet på 45 ha., kan indgangsværdien for restejendommen opgøres til følgende: Oprindelig indgangsværdi Anvendt ved delsalg Resterende indgangsværdi Stuehus Grund Forskelsværdi I alt Hermed vil den umiddelbare konsekvens være, at den nedsættelse, man fik i avancen ved delafståelsen af jorden, som følge af overførslen af en del af forskelsværdien, vil betyde en tilsvarende forhøjelse af avancen, når restejendommen sælges.

123 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 123 Her kommer vurderingsmyndighederne imidlertid ind i billedet. For efter administrativ praksis kan man få omvurderet sin landbrugsejendom til beboelsesejendom, såfremt landbrugsejendommens grundareal nedbringes til under 5,5 ha Da grundarealet i dette eksempel nedbringes til 5 ha., hvilket dermed er under den i administrativ praksis fastsatte grænse, kan denne landbrugsejendom, efter begæring herom, omvurderes til en beboelsesejendom. Efter at restejendommen er blevet omvurderet til beboelsesejendom, vil ejendommen være omfattet af EBL 8. Under forudsætning af, at restejendommen opfylder betingelserne for skattefritagelse i EBL 8, kan hele restejendommen, dvs. i dette eksempel stuehuset, driftsbygningerne samt det resterende grundareal på 5 ha., sælges skattefrit. Det skal dog bemærkes, at der under alle omstændigheder, skal ske beskatning af genvundne afskrivninger på samme måde, som hvis hele ejendommen blev solgt samlet, jf. opgørelse af genvundne afskrivninger for dette eksempel i bilag 3. Det vurderingsmæssige er dog ikke i sig selv nok. I en række domme har man gjort det klart, at man udover selve vurderingen, også skal hense til, hvad ejendommen faktisk anvendes til, før det kan afgøres, hvorvidt ejendommen vil være omfattet af parcelhusreglen i EBL 8. Østre Landsrets dom af 30. januar 2002 (sag nr. B ), som er kommenteret af Departementet den 8. januar 2003 (sag nr ), vedrører et salg af en landbrugsejendom, hvor hovedparten af jorden var solgt fra. Ejendommen havde dog fortsat vurderingsmæssig status som landbrugsejendom. Denne sag endte med, at Skatteministeren tog bekræftende til genmæle, således, at det blev accepteret, at ejendommen var omfattet af parcelhusreglen i EBL 8, selvom ejendommen havde vurderingsmæssig status som landbrugsejendom. 104 Huller i skattelovgivningen parcelhusreglen som et centralt eksempel, af skattechef Michael Karlsen og Nikolaj Vinther, TfS

124 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 124 Som det fremgår af Departementets kommentar af 8. januar 2003 (sag nr ) er baggrunden for, at Skatteministeren tog bekræftende til genmæle, at der intet sted var støtte for en påstand om, at ejendommens vurderingsmæssige status var eneafgørende på afståelsestidspunktet. Hvis det således, uanset ejendommens vurderingsmæssige status, kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug, kan ejendommen være omfattet af EBL 8. Med baggrund i Departementets kommentar af 8. januar 2003 (sag nr ) vurderes det, at udgangspunktet for, hvorvidt en landbrugsejendom kan være omfattet af EBL 8, er den vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet. Men hertil kommer en konkret vurdering i forhold til den faktiske anvendelse. Anvendes landbrugsejendommen således fortsat til landbrug eller til andet erhvervsmæssig brug, vurderes det at være tænkeligt, at de skatteansættende myndigheder ikke vil acceptere, at den vil være omfattet af EBL 8, selvom den er omvurderet til beboelse. Ovenstående vurderinger vil dermed betyde, at såfremt den i eksemplet nævnte ejendom ikke anvendes landbrugsmæssigt, eller på anden måde erhvervsmæssigt, efter grundarealet på 45 ha. er solgt fra, kan restejendommen sælges skattefrit efter EBL 8. Dette forudsætter selvfølgelig, at betingelserne for skattefrihed i EBL 8 er opfyldt. Dette betyder samtidig også, at det efterfølgende salg af mælkekvoten vil være skattefrit. Fortjeneste ved salg af mælkekvoter beskattes således alene sammen med en skattepligtig ejendomsavance, jf. nærmere herom i afsnit Delkonklusion Hvordan reglerne i EBL samlet kan anvendes, ved salg af en landbrugsejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, har været fokuset for dette kapitel. På baggrund af et eksempel har vi således i kapitlet vist, hvorledes reglerne samlet kan anvendes ved henholdsvis en fuld afståelse henholdsvis en delafståelse.

125 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 125 Det vi i den forbindelse har konstateret er, at ved at sælge en landbrugsejendom via en række delafståelser, kan man opnå en mindre samlet skattepligtig avance, end hvis hele landbrugsejendommen blev solgt på én gang. Det der er væsentligt her er, at man foretager de enkelte delsalg i den rigtige rækkefølge. Man skal først foretage et salg af hovedparten af grundarealet. Herefter skal restejendommen sælges, og til sidst skal man sælge eventuelle mælkekvoter. Ved at sælge hovedparten af grundarealet først, har man således mulighed for, at få omvurderet sin landbrugsejendom til beboelse, hvilket efter administrativ praksis kræver, at det samlede grundareal er mindre end 5,5 ha. Uanset den vurderingsmæssige status, er den faktiske anvendelse væsentlig. For at ejendommen kan blive omfattet af parcelhusreglen i EBL 8, skal ejendommen således ikke anvendes til landbrug, eller anden erhvervsmæssig aktivitet. Men såfremt man, efter at have solgt hovedparten af jorden, ikke anvender restejendommen til landbrug, eller anden erhvervsmæssig aktivitet, kan man sælge restejendommen skattefrit efter EBL 8. Dette kræver selvfølgelig, at forudsætningerne for skattefrihed i EBL 8 er opfyldt. Idet fortjeneste ved salg af mælkekvoter alene beskattes sammen med en skattepligtig ejendomsavance, vil det efterfølgende salg af en eventuel. mælkekvote ligeledes være skattefrit. Afslutningsvis kan det nævnes, at udover man med ovenstående gør restejendommen skattefri, får man også nedsat den skattepligtige avance ved salget af hovedparten af jorden, såfremt man som anskaffelsessum anvender én af indgangsværdierne. Ved anvendelse af én indgangsværdierne som anskaffelsessum, overføres således en forholdsmæssig andel af forskelsværdien, reguleret med driftsbygningernes nedskrevne værdi, til det solgte grundareal.

126 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Konklusion Ved gennemgangen af afståelsessummen er vi kommet frem til, at den samlede afståelsessum aftalt mellem køber og sælger ikke giver anledning til de store diskussioner imellem skatteyder og lovgiver. Omkring afståelsessummen gælder der dog forhold, som er medvirkende til, at skatteyder og lovgiver ikke er helt enige. Det drejer sig om de situationer, hvor køber og sælger skal blive enige om fordelingen af afståelsessummen på den faste ejendoms enkelte elementer. For en landbrugsejendom vil det dreje sig om fordelingen på jord, driftsbygninger og stuehus. I og med at beskatningen af en evt. opnået avance vil afhænge af den fordeling, er det i høj grad vigtigt, at fordele værdien på ejendommens enkelte bestanddele skattemæssigt korrekt. En skattemæssig korrekt fordeling, svarer til den fordeling to af hinanden uafhængige parter vil komme frem til. Såfremt der er tale om interesseforbundne parter, giver det anledning til, at forfordele de bestanddele af ejendommen, som giver anledning til den laveste beskatning af en opgjort avance. Er der tale om en landbrugsejendom vil de interesseforbundne parter forsøge, at lægge så meget af ejendommens samlede værdi over på stuehuset, hvor den største skattemæssige værdi opnås. Sådanne dispositioner tillades dog ikke af de skatteansættende myndigheder. Er det tilfældet at de skatteansættende myndigheder finder at en fordeling er åbenbart forkert, vil de med rette foretage en korrektion af denne. Praksis har dog vist at der tillades et vist spænd på op til +/- 20%. Ved at gå op til denne bagatelgrænse i en fordeling, vil man opnå optimal udnyttelse af reglerne i EBL 4, stk. 5. Selvom ovenstående indikere, at en vurdering af, hvorvidt der er tale om en åbenbart forkert fordeling, som skattemyndighederne har mulighed for at korrigere, som udgangspunkt foretages på baggrund af et konkret skøn, gælder der dog fortsat for overdragelser omfattet af gaveafgiftscirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, rimeligt faste rammer for, hvornår skattemyndighederne kan korrigere en aftalt fordeling samt den samlede aftalte afståelsessum.

127 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 127 Overdragelser omfattet af cirkulære nr. 175 af 17. november 1982, kan herefter ske til et beløb, der afviger med +/- 15% fra den seneste kendte ejendomsvurdering. De overdragelser der er omfattet af dette cirkulære, er overdragelser mellem personer, der er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds i BAL 22, dvs. typisk familiemedlemmer. De ovenfor angivne problemstillinger er ens, uanset om det er hele landbrugsejendommen der afstås, eller om der blot afstås en del heraf. Det skyldes, at der ikke gælder særlige regler for delafståelse i denne sammenhæng, dvs. at der ikke skelnes imellem om der foretages en fuldafståelse eller en delafståelse. Når den regulerede anskaffelsessum skal opgøres, kan man for ejendomme, der erhvervet før den 19. maj 1993, anvende tre forskellige indgangsværdier, i stedet for den faktiske anskaffelsessum. Det afhænger af den konkrete situation, hvilken af indgangsværdierne eller den faktiske anskaffelsessum, som vil være optimal. Med hensyn til indgangsværdierne har vi dog konstateret, at der kan være nogle fordele ved, at anvende halvdelsreglen. Generelt vil den være mere fordelagtig end indgangsværdien, vurderingen + 10%, såfremt vurderingen pr. 1. januar 1996 er mindst 10% større end vurderingen pr. 1. januar Men derudover har man også mulighed for, at fordele den samlede forhøjelse efter halvdelsreglen på baggrund af tre fordelingsnøgler. Disse tre fordelingsnøgler kan man frit vælge i mellem, hvorfor man dermed kan anvende den, som giver den mest fordelagtige fordeling af indgangsværdien, i den konkrete situation. Når den faktiske anskaffelsessum anvendes, kan denne pristalsreguleres fra 1975 til Der er dog ikke adgang til, at pristalsregulere udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt før Det diskuteres fortsat, hvorvidt det er rimeligt, at udgifter til vedligeholdelse og forbedringer ikke kan pristalsreguleres fra 1975 til I en konkret sag, har skatteyderen ikke fået medhold på dette spørgsmål. Sagen er imidlertid blevet appelleret, hvorfor spørgsmålet endnu ikke er afsluttet. Idet en landbrugsejendom består af grund, stuehus og driftsbygninger, skal der ved anvendelse af den faktiske anskaffelsessum foretages en fordeling mellem disse tre. Er der foretaget en fordeling

128 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 128 ved købet, tages der udgangspunkt i denne. Såfremt der ikke er foretaget en fordeling ved købet, skal der foretages et skøn, hvilket baseres på de konkrete omstændigheder. Er en ejendom erhvervet ved flere delerhvervelser knytter der sig nogle problemstillinger hertil. Landsskatteretten har slået fast, at der for hver delerhvervelse, skal foretages en adskilt opgørelse af fortjeneste/tab. Det må her antages, at der ved hver delerhvervelse, kan foretages særskilte valg med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen. Dette gælder dog ikke, såfremt delerhvervelserne er erhvervet før den 19. maj 1993, og der ved vurderingen pr. 1. maj 1993 er tale om én samlet ejendom. Ligeledes knytter der sig en række af problemstillinger, når det kun er en del af en landbrugsejendom der afstås. Her er der en almindelig delsalgsregel, som finder anvendelse når den faktiske anskaffelsessum anvendes, og en særlige delsalgsregel, som finder anvendelse når én af indgangsværdierne anvendes. Den almindelige delsalgsregel fastlægger, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling i mellem den del af ejendommen der afstås og den resterende del af ejendommen. Der tages ved denne fordeling udgangspunkt i den del af den samlede anskaffelsessum, som vedrører den del af ejendommen, hvorfra der er foretaget delafståelse. Hvor den almindelige delsalgsregel er forholdsvis enkel, er den særlige delsalgsregel mere kompliceret. Den særlige delsalgsregel finder kun anvendelse på en mindre gruppe af ejendomme, herunder landbrugsejendomme. For denne gruppe af ejendomme skal det være gældende, at ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og man som anskaffelsessum anvender én af indgangsværdierne, for at den særlige delsalgsregel finder anvendelse. Den særlige delsalgsregel finder anvendelse på den måde, at der ved en delafståelse, overføres en forholdsmæssig del af forskelsværdien, reduceret med den nedskrevne værdi primo 1993 på driftsbygningerne, til anskaffelsessummen for jorden. Har driftsbygningerne ikke været anvendt til et afskrivningsberettiget formål i hele den periode, hvor ejeren har ejet ejendommen, er det hele forskelsværdien, der overføres til anskaffelsessummen for jorden. Der skal tages højde for den valgte

129 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 129 indgangsværdi, før forskelsværdien reduceres med driftsbygningernes nedskrevne værdi primo Har man tidligere foretaget en delafståelse skal der tages højde herfor, ved et efterfølgende salg af restejendommen. Der tages som udgangspunkt højde for et tidligere delsalg ved, at reducere den opgjorte anskaffelsessum med den del heraf, som er anvendt ved det tidligere delsalg. Man foretager denne reduktion på baggrund af den valgte anskaffelsessum. Har man således ved det tidligere delsalg anvendt en anden anskaffelsessum end ved det efterfølgende salg af restejendommen, reducerer man den opgjorte anskaffelsessum med den del heraf, som ville have været anvendt ved det tidligere delsalg, såfremt der var anvendt den samme anskaffelsessum. Den reduktion, der skal foretages på baggrund af det tidligere delsalg, foretages med udgangspunkt i de regler, der var gældende på det tidspunkt, hvor det tidligere delsalg blev foretaget. Hertil knytter der sig nogle problemstillinger i relation til den særlige delsalgsregel, idet den kun er gældende for ejendomme der afstås den 2. juni 1998 eller senere. Har man således foretaget et delsalg før den 2. juni 1998, skal man reducerer forskelsværdien på baggrund af de regler, der var gældende på dette tidspunkt. Her var det gældende, at overførslen af forskelsværdien skete på baggrund af et skøn. Når man derfor skal tage højde for et delsalg foretaget før den 2. juni 1998, hvor én af indgangsværdierne anvendes ved det efterfølgende salg, skal man således foretage reduktionen på baggrund af den skønnede andel af vurderingen, som blev anvendt ved det tidligere delsalg. Anskaffelsessummen skal forhøjes og nedsættes med en række beløb. Der skal for det første tillægges et fast tillæg på kr pr. år, hvor ejeren har ejet ejendommen, dog ikke i afståelsesåret, medmindre ejendommen erhverves og afstås i samme indkomstår. Er ejendommen erhvervet før den 19. maj 1993 gives tillægget kun fra og med Hvis det kun er en del af ejendommen der afstås, kan anskaffelsessummen kun tillægges med en forholdsmæssig andel af tillægget. Anskaffelsessummen tillægges også afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, i det omfang disse pr. år overstiger kr Har man tidligere foretaget fradrag for den pågældende udgift i den skattepligtige indkomst, kan udgiften ikke tillægges anskaffelsessummen. Det er her vig-

130 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 130 tigt, at foretage en afgrænsning af de enkelte udgifter mellem vedligeholdelse og forbedringer, idet vedligeholdelsesudgifter ikke kan tillægges anskaffelsessummen, såfremt man har haft mulighed for, at foretage fradrag herfor i den skattepligtige indkomst, selvom denne fradragsret ikke måtte være udnyttet. En sådan begrænsning gælder ikke for forbedringsudgifter. Ved en delafståelse er det kun de udgifter til vedligeholdelse og forbedringer, der vedrører den afståede del af ejendommen, som tillægges. Mælkekvoter har også betydning for ejendomsavanceopgørelsen. Selvom mælkekvoter reelt set er et immaterielt aktiv, vil fortjeneste ved salg af mælkekvoter, kun blive beskattet i forbindelse med beskatningen af en ejendomsavance. Som en følge heraf, kan man reelt set få fortjeneste ved salg af mælkekvoter gjort skattefrie, såfremt man har solgt den skattepligtige del af ejendommen før mælkekvoten afstås, idet der herved ikke er en skattepligtig ejendomsavance, som fortjenesten kan indgå i. Generelt er det gældende for mælkekvoter, at der kun skal medregnes et beløb betalt ved tildeling eller køb af en mælkekvote, såfremt der samtidig medregnes et afståelsesvederlag. Anskaffelsessummen kan kun forhøjes med mælkekvoter der er købt eller tildelt den 19. maj 1993 eller senere. Vederlag for mælkekvoter skal kun medregnes, såfremt mælkekvoten er afstået den 18. juni Som følge heraf er det kun beløb betalt ved køb eller tildeling af mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, der medtages. Ved delafståelse skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af mælkekvoter, på den del af anskaffelsessummen der vedrører den afståede del og den del af anskaffelsessummen der vedrører den resterende del af ejendommen. Ved denne fordeling holdes boligdelen helt udenfor, også selvom boligdelen, i form af stuehuset med tilhørende grund og have, ikke måtte være omfattet af skattefritagelsen i EBL 9. Endeligt skal anskaffelsessummen nedsættes med ikke genvundne afskrivninger m.v. Der er tale om en lang række forskellige afskrivninger, som er foretaget i henhold til reglerne i AL. Disse er nærmere angivet i EBL 5 stk. 4 nr Gældende er det dog, at det kun er den del af de foretagne afskrivninger, som ikke er genvundne efter reglerne i AL, der skal nedsætte anskaffelsessummen. Man skal være opmærksom på, at såfremt man anvender én af indgangsværdierne, er det kun den

131 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 131 del af afskrivningerne, der er foretaget i indkomståret 1993 og senere, som skal medregnes, hvorimod samtlige afskrivninger skal medregnes, hvis den faktiske anskaffelsessum anvendes. I den situation, hvor det kun er afskrivninger, som er foretaget i indkomståret 1993 og senere, der skal nedsætte anskaffelsessummen, er der et problem i relation til fordelingen af de genvundne afskrivninger mellem den del af afskrivningerne, der er foretaget før 1993 og den del af afskrivningerne, der er foretaget fra Her skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de ikke genvundne afskrivninger mellem den del af afskrivningerne der er foretaget før 1993, og den del der er foretaget fra 1993, på baggrund er forholdet mellem afskrivninger foretaget frem til og med 1992 og afskrivninger foretaget efter Med baggrund i anskaffelsessummen samt de forskellige nedsættelser og forhøjelser, der skal foretages heri, kan den regulerede anskaffelsessum beregnes. Denne regulerede anskaffelsessum, kan man indeksere fra anskaffelsesåret, dog tidligst 1993, til afståelsesåret. Indeksering af den regulerede anskaffelsessum er et alternativ til ejertidsnedslaget og bundfradraget. Indeksering af anskaffelsessummen kan vælges, uanset hvordan man ved et evt. tidligere frasalg har opgjort den skattepligtige avance. Det faste tillæg indekseres fra det kalender det vedrører til afståelsesåret. Udgifter til vedligeholdelse og forbedringer indekseres fra det år arbejdet er fuldført. De afskrivninger der skal nedsætte anskaffelsessummen indekseres fra det år de er foretaget. Og endeligt indekseres mælkekvoter fra det år de købes/afstås. Hvis man ikke anvender reglerne for indeksering af anskaffelsessummen, har man i stedet mulighed for, at nedsætte den opgjorte skattepligtige avance med enten et ejertidsnedslag eller et bundfradrag. Ved anvendelse af bundfradragsreglen nedsættes den opgjorte skattepligtige avance med et fast bundfradrag. Der er en række betingelser der skal være opfyldt, for at bundfradragsreglen kan anvendes. De væsentligste betingelser er, at man skal have ejet ejendommen i mindst 5 år på afståelsestidspunktet samt at stuehuset skal være en del af afståelsen. Bundfradraget kan maksimalt udgøre den opgjorte skattepligtige avance før bundfradraget.

132 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 132 Ejertidsnedslaget er reelt blevet ophævet og erstattet af bundfradragsreglerne. Det kan dog fortsat anvendes af ejendomme, som er erhvervet før den 1. januar Ved ophævelsen er der dog indsat en overgangsbestemmelse, som medfører, at ejertidsnedslaget løbende nedtrappes og dermed også udhules. For hvert år vil ejertidsnedslaget således have mindre betydning. Den beskatning der finder sted på avance ved afståelse af f.eks. landbrugsejendom, erhvervet før 19. maj 1993, kan der opnås en lempeligere beskatning ved, at anvende reglerne om genanbringelse. Disse regler fremgår af EBL 6 A og 6 C. Det har vist sig, ved at sammenholde hensigten med reglerne og praksis, at der forekommer visse uoverensstemmelser, som kan have betydning for anvendelsen af reglerne. Afstås der f.eks. en del af en landbrugsejendom, vil en opnået avance her ikke kunne genanbringes i restejendommen, medmindre betingelserne for anvendelsen af EBL 6 C er opfyldt. Herudover skal man være opmærksom på, at der ved anvendelse af EBL 6 C skelnes imellem fradragsberettigede vedligeholdelse udgifter og forbedringsudgifter, hvor der kun kan finde en genanbringelse sted i forbedringsudgifter. På trods af ovenstående uoverensstemmelser, har vores gennemgang vist, at disse regler med fordel kan anvendes. Det gør sig især gældende for landbrugsejendomme, når de rette omstændigheder er til stede. Ved at genanbringe en skattepligtig avance fra en delafståelse af en landbrugsejendom i en efterfølgende ombygning på samme ejendom, vil avancen således først blive beskattet sammen med restejendommen. Herudover har vores gennemgang vist, at genanbringelsesreglerne med fordel kan anvendes i sammenhæng med reglerne om indeksering af anskaffelsessummen. Herved opnås der en optimal beskatning af en evt. opgjort avance. Alt i alt tilgodeser reglerne om genanbringelse både tilfælde med fuld afståelse og tilfælde med delafståelse af en landbrugsejendom erhvervet før 19. maj 1993.

133 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 133 For at bløde op på den skærpede EBL indførtes reglerne om tabsfradrag. Den fremstillede lovgivning har til hensigt, at fremme erhvervslivets interesser. Vores gennemgang af reglerne, i henhold til praksis, har vist at denne hensigt uden problemer efterleves. Herudover skal det bemærkes, at der særligt er taget hensyn til delafståelse i denne henseende. Denne hensyntagen viser sig ved den indførte carry-back regel, hvor man har mulighed for i større udstrækning at udnytte et evt. tab. Det vil med andre sige, at tabsfradragsmulighederne er udvidet i relation til delafståelse. Reglerne vil samtidig tage hensyn til problemstillingen omkring en evt. udstykning, som ved afståelse, vil blive opfattet som en fuld afståelse, hvor en evt. avance herved, kan danne grundlag for udnyttelse af et senere opstået tab, f.eks. ved afståelse af restejendommen. Reglerne tilgodeser dermed både delafståelse og fuld afståelse af en landbrugsejendom erhvervet før 19. maj Med baggrund i ovenstående har vi herefter dannet os et grundlag for, at kunne be- eller afkræfte den i problemformuleringen opstillede hypotese. Der er tale om følgende hypotese: Ved afståelse af en landbrugsejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, vil det være en fordel, at afstå denne i form af delafståelser. I kapitel 9 har vi samlet reglerne i EBL, for dermed at danne et overblik over, hvordan disse fungere i en sammenhæng. Denne sammenhæng er gennemgået via et eksempel. Med baggrund heri, har vi dannet os det grundlag der skal til, for at kunne be- eller afkræfte hypotesen. Vores konklusion er herefter, at vi kan bekræfte vores hypotese, hvilket dog betinges af, at en række forudsætninger er opfyldt. Er disse forudsætninger således opfyldt, vil det være muligt, at afstå en landbrugsejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, via en række delafståelser, frem for som én samlet afståelse, for på den måde, at opnå en samlet mindre skattepligtig avance.

134 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 134 De forudsætninger der overordnet skal være opfyldt er, at ejendommen sælges i den rigtige rækkefølge, samt at ejendommen ikke anvendes erhvervsmæssigt. Ejendommen skal således sælges på den måde, at man først sælger hovedparten af jorden, derefter sælges restejendommen og til sidst sælges eventuelle mælkekvoter. Ved hovedparten af jorden, forstås en så stor del heraf, at ejendommen med rette, ikke kan betragtes som værende drevet med landbrug for øje. Efter administrativ praksis kan man få omvurderet en landbrugsejendom til beboelsesejendom, såfremt det samlede grundareal er under 5,5 ha., hvorfor denne grænse kan være rettesnor herfor. Når restejendommen er omvurderet til beboelsesejendom, og samtidig hermed heller ikke faktisk anvendes erhvervsmæssigt, kan restejendommen sælges skattefrit efter parcelhusreglen i EBL 8. Dette betyder samtidig også, at en eventuel mælkekvote kan sælges skattefrit, idet fortjeneste herpå kun beskattes via en skattepligtig ejendomsavance. Udover at man med ovenstående model gør restejendommen og mælkekvoten skattefri, vil selve fortjenesten på jorden også blive reduceret, såfremt man som anskaffelsessum anvender én af indgangsværdierne. Herved finder den særlige delsalgsregel således anvendelse, hvorved der overføres en forholdsmæssig andel af forskelsværdien, dvs. reelt fra anskaffelsessummen for driftsbygningerne, til jorden. Dermed bliver anskaffelsessummen for jorden, isoleret set, større i delsalgssituationen end ved én samlet afståelse.

135 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Kildefortegnelse 1. Artikler 1.1. Jensen, Kirsten; Hjorth, Søren: Ejendomsavancebeskatning. Landbrugets Rådgivningscenter, Århus, Porsfeldt, Helle, cand. jur.: Pristalsregulering af anskaffelsessummen efter Ejendomsavancebeskatningsloven. PricewaterhouseCoopers, TfS Eriksen, Hans Henrik Bonde, cand. jur., Partner KPMG Tax og ekstern lektor Københavns Universitet: Pristalsregulering fast ejendom nok engang. TfS Jacobsen, Kirstine Thagaard, fuldmægtig, cand. jur.: Delsalg af landbrugsejendomme anskaffet før 19/ og afstået efter den 1/ (justering af pinsepakken). TfS Karlsen, Michael, skattechef, ekstern lektor, Aalborg Universitet og Vinther, Nikolaj, ph.d., adjunkt, Aalborg Universitet: Huller i skattelovgivningen parcelhusreglen som et centralt emne. TfS , s Love 2.1. Lov om vurdering af landets faste ejendomme. Lov nr. 179 af 23. juni Lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september Lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Lov nr. 247 af 9. juni Lovforslag nr. L 188. Fremsat den 28. april 1982 af ministeren for skatter og afgifter Lovforslag nr. L 189. Fremsat den 28. april 1982 af ministeren for skatter og afgifter Lovbekendtgørelse nr. 504 af 26. september Lovforslag nr. L 295. Fremsat den 19. maj 1993 af skatteministeren Lovbekendtgørelse nr. 421 af 25. juni Lovbekendtgørelse nr. 427 af 25. juni Lovbekendtgørelse nr af 22.december Lovbekendtgørelse nr. 378 af 18. maj Lovforslag nr. L 195. Fremsat den 13. marts 1997 af skatteministeren.

136 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Lovforslag nr. L 103. Fremsat den 26. juni 1998 af skatteministeren Lovbekendtgørelse nr. 434 af 26. juni Lovbekendtgørelse nr. 958 af 20. december Lovbekendtgørelse nr. 313 af 21. maj Lovforslag nr. L 126. Fremsat den 14. januar 2004 af skatteministeren Lovbekendtgørelse nr. 458 af 9. juni Vejledninger 3.1. Vurderingsvejledningen Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende , afsnit E.J Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende , afsnit E.G Procesvejledningen , afsnit E Skattevejledning 2003 eksempler og oversigter Ole Aagesen, Mogens Hansen, Erik Høegh, Jens Møller og Susanne Pedersen Magnus Informatik A/S side Afgørelser 4.1. Bindende forhåndsbesked af 26. marts 1998, sags nr. 44/ Landskatterets kendelse af 21. oktober 1998, sags nr Landskatterets kendelse af 23. juni 1999, sags nr Bindende forhåndsbesked af 17. august 1999, sags nr. 99/ Østre Landsrets dom af 11. november 1999, sags nr. B Departementets afgørelse af 28. september 1999, sag nr Landsskatterets kendelse af 12. juni 2001, sags nr Østre Landsrets dom af 30. januar 2002, sags nr. B Landsskatterets kendelse af 15. marts 2002, sags nr Bindende forhåndsbesked af 19. marts 2002, sags nr

137 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Landsskatterets kendelse af 8. april 2002, sags nr Østre Landsrets dom af 8. maj 2002, sags nr. B Landsskatterets kendelse af 31. maj 2002, sags nr Østre Landsrets dom af 5. september 2002, sags nr. B Landsskatterets kendelse af 11. september 2002, sags nr Departementets kommentar af 8. januar 2003, sags nr Landsskatterets kendelse af 26. november 2003, sags nr Landsskatterets kendelse af 7. april 2003, sags nr Landsskatterets kendelse af 31. oktober 2003, sags nr Landsskatterets kendelse af 10. december 2003, sags nr Vestre Landsrets dom af 12. januar 2004, sags nr. B Bindende forhåndsbesked af 16. marts 2004, TfS Vestre Landsrets dom af 10. juni 2004, sags nr. B Landsskatterets kendelse af 25. juni 2004, sags nr Landsskatterets kendelse af 5. oktober 2004, sags nr Landsskatterets kendelse af 28. oktober 2004, sags nr Cirkulærer 5.1. TS-cirkulære nr. 32 af 19. november SD-cirkulære nr. 40 af 12. december Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, gaveafgiftscirkulæret Cirkulærer nr. 166 af 12. september Cirkulære nr. 73 af 22. maj TSS-cirkulære nr

138 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 1 1 Konsekvensberegning ved anvendelse af reglerne i EBL 6 A, hvor ejertidsnedslaget og bundfradraget anvendes*. Forudsætninger: 1. Den oprindelige ejendom anskaffes 1. maj 1993 og afstås 31. ju1i Anskaffelsessum = indgangsværdi pr incl. tillæg på 10% 3. Afståelsessummer er kontantværdier 4. Der sker ingen forbedringer mv 5. Genanbringelsesejendommens anskaffelsessum = afståelsessummen for den oprindelige ejendom. 6. Genanbringelsesejendommen anskaffes 1. august 2004 og afstås 31. Juli 7. Bundfradraget udgør i 2004 kr **. 8. Værdistigningen på genanbringelsesejendommen p.a. 5% 9. Skatteprocenten er i hele perioden 59% 10. Kalkulationsrentefoden er p.a. i hele perioden 4% Data omkring den oprindelige landbrugsejendom: Ejendommen er omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1. Samlet ejendomsvurdering pr. 1. januar Fordelt som følger: Jord Driftsbygninger Stuehus I alt Da fortjenesten på stuehuset ikke er skattepligtig, vil der i eksemplet alene bliver taget hensyn til den skattepligtige fortjeneste på jord og driftsbygninger. *Egen tilvirkning

139 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 1 2 **Bundfradraget reguleres i henhold til personskattelovens 20. Heri gør det sig gældende at forrige års reguleringstal forhøjes med 2 % og i øvrigt reguleres i henhold til finansministerens bekendtgjorte tilpasningssats. Her antages det at denne tilpasningssats er lig med 0. Da der i eksemplet regnes med afståelsesårene 2004, 2007, 2009 og 2011, antages bundfradraget at udvikle sig som følgende: År Bundfradrag Udvikling i % % % % % % % % Det vil sige at bundfradraget udviklingstendens alene er baseret på 2 % pa. *Egen tilvirkning

140 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 1 3 Eksempel 1 Eksempel 2 Eksempel 3 Beregning af den skattepligtige avance Afståelsesår Afståelsesår Afståelsesår Anvendelse af de alm. regler (Ejertidsnedslag) Afståelsessum, oprindelig ejendom Anskaffelsessum, oprindelig ejendom Tillæg, EBL 5, stk Reguleret anskaffelsessum Avance, oprindelig ejendom Ejertidsnedslag, 12% Skattepligtig avance, oprindelig ejendom Afståelsessum, genanbringelsesejendom Anskaffelsessum, genanbringelsesejendom Tillæg, EBL 5, stk Reguleret anskaffelsessum Avance, genanbringelsesejendom Bundfradrag Skattepligtig avance, genanbringelsesejendom Samlet skattepligtig avance Anvendelse af genanbringelsesreglen Afståelsessum, genanbringelsesejendom Anskaffelsessum, genanbringelsesejendom Nedsættelse af anskaffelsessum, oprindelig ejendom Nedsat anskaffelsessum Tillæg, EBL 5, stk Nedsat reguleret anskaffelsessum Avance Bundfradrag Skattepligtig avance

141 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 1 4 Eksempel 1 Eksempel 2 Eksempel 3 Skatteberegningen Afståelsesår Afståelsesår Afståelsesår Anvendelse af alm. regler (Ejertidsnedslag) Skattepligtig avance, oprindelig ejendom Skattepligtig avance, genanbringelsesejendom Samlet skattepligtig avance Skat af avance, oprindelig ejendom Skat af avance, genanbringelsesejendom Samlet skat af avancen Anvendelse af genanbringelsesreglen Skattepligtig avance Skat af avancen Beregning af nutidsværdi af skatten pr. 30. juni 2004 Anvendelse af de alm. regler Nutidsværdi, oprindelig ejendom Nutidsværdi, genanbringelsesejendom Samlet nutidsværdi Anvendelse af genanbringelsesreglen Forskel

142 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 2 1 Konsekvensberegning ved anvendelse af reglerne i EBL 6 A, hvor indeksregulering af anskaffelsessummen anvendes*. Forudsætninger: 1. Den oprindelige ejendom anskaffes 1. maj 1993 og afstås 31. juli Anskaffelsessum = indgangsværdi pr incl. tillæg på 10% 3. Anskaffelsessummen er reguleret efter EBL 5 A**. 3. Afståelsessummer er kontantværdier 4. Der sker ingen forbedringer mv 5. Genanbringelsesejendommens anskaffelsessum = afståelsessummen for den oprindelige ejendom 6. Genanbringelsesejendommen anskaffes 1. august 2004 og afstås 31. juli 7. Værdistigningen på genanbringelsesejendommen p.a. 5% 8. Skatteprocenten er i hele perioden 59% 9. Kalkulationsrentefoden er p.a. i hele perioden 4% 10. Den aktuelle indekseringstabel slutter ved 2005, herefter er det antaget at udviklingen heri er 3% Data omkring den oprindelige landbrugsejendom: Ejendommen er omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1. Samlet ejendomsvurdering pr. 1. januar Fordelt som følger: Jord Driftsbygninger Stuehus I alt Da fortjenesten på stuehuset ikke er skattepligtig, vil der i eksemplet alene bliver taget hensyn til den skattepligtige fortjeneste på jord og driftsbygninger. *Egen tilvirkning

143 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 2 2 **Reguleringstallene for 1993 til 2005 er følgende: År Reguleringstal , ,6 3,00% 3,0% ,5 0,73% 3,8% ,9 2,73% 6,6% ,7 0,63% 7,2% ,2 2,72% 10,2% ,0 2,87% 13,3% ,8 3,53% 17,3% ,7 3,48% 21,4% ,1 3,02% 25,1% ,4 3,53% 29,5% Afståelse af oprindelig ejendom erhvervet før 19. maj 1993, samt erhvervelse af ny ejendom ,4 3,22% 33,7% ,9 2,18% 2,2% ,8 3,00% 5,2% Afståelse af genanbringelsesejendom, eksempel ,9 3,00% 8,4% ,1 3,00% 11,7% Afståelse af genanbringelsesejendom, eksempel ,5 3,00% 15,0% ,0 3,00% 18,5% Afståelse af genanbringelsesejendom, eksempel ,7 3,00% 22,0% Udvikling i regulering efter PSL 20 Ændring i reguleringstal fra anskaf-felsesår til afståel-sesår *Egen tilvirkning

144 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 2 3 % *Egen tilvirkning

145 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 2 4 *Egen tilvirkning

146 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 2 3 Eksempel 1 Eksempel 2 Eksempel 3 Beregning af den skattepligtige avance Afståelsesår Afståelsesår Afståelsesår Anvendelse af de alm. regler (EBL 5 A) Afståelsessum, oprindelig ejendom Anskaffelsessum, oprindelig ejendom Regulering, jf. EBL 5 A Tillæg, EBL 5, stk Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Reguleret anskaffelsessum Skattepligtig avance, oprindelig ejendom Afståelsessum, genanbringelsesejendom Anskaffelsessum, genanbringelsesejendom Regulering, jf. EBL 5 A Tillæg, EBL 5, stk Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Reguleret anskaffelsessum Skattepligtig avance, genanbringelsesejendom Samlet skattepligtig avance Anvendelse af genanbringelsesreglen Afståelsessum, genanbringelsesejendom Anskaffelsessum, genanbringelsesejendom Nedsættelse af anskaffelsessum, oprindelig ejendom Nedsat anskaffelsessum

147 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 2 3 Regulering, jf. EBL 5 A Tillæg, EBL 5, stk Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Regulering, jf. EBL 5 A Nedsat reguleret anskaffelsessum Skattepligtig avance

148 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 2 4 Eksempel 1 Eksempel 2 Eksempel 3 Skatteberegningen Afståelsesår Afståelsesår Afståelsesår Anvendelse af alm. regler (EBL 5 A) Skattepligtig avance, oprindelig ejendom Skattepligtig avance, genanbringelsesejendom Samlet skattepligtig avance Skat af avance, oprindelig ejendom Skat af avance, genanbringelsesejendom Samlet skat af avancen Anvendelse af genanbringelsesreglen Skattepligtig avance Skat af avancen Beregning af nutidsværdi af skatten pr. 30. juni 2004 Anvendelse af de alm. regler Nutidsværdi, oprindelig ejendom Nutidsværdi, genanbringelsesejendom Samlet nutidsværdi Anvendelse af genanbringelsesreglen, nutidsværdi Forskel

149 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 3 1 Valg af indgangsværdi/faktisk anskaffelsessum: Ejendomsværdi + 10%: Ejendomsværdi pr. 1. januar Tillæg + 10% Fordeles på følgende måde: Stuehus, / x Grund, / x Forskelsværdi, / x Halvdelsreglen: Ejendomsværdien pr. 1. januar %, jf. ovenfor Tillæg efter halvdelsreglen Fordeles på følgende måde (vurdering pr. 1. januar 1993): Stuehus, / x Grund, / x Forskelsværdi, / x Fordeles på følgende måde (vurdering pr. 1. januar 1996): Stuehus, / x Grund, / x Forskelsværdi, / x Fordeles på følgende måde (direkte): Stuehus, ( %) + (( ( %)) / 2) Grund, ( %) + (( ( %)) / 2) Forskelsværdi, ( %) + (( ( %)) / 2) Faktisk anskaffelsessum: Samlet kontant anskaffelsessum Pristalsregulering, 7,7% af Forbedring Fordeles på følgende måde: Stuehus, ,7% Grund, ,7% Driftsbygninger, ,7% Det mest optimale vil være at anvende halvdelsreglen, med vurderingen pr. 1. Januar 1996 som fordelingsnøgle, da dette giver den største anskaffelsessum for den skattepligtige del.

150 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 3 2 Opgørelse af genvundne afskrivninger: Afskrivningsgrundlag Afskrivninger , 9 x 0,06 x Afskrivninger , 6 x 0,05 x Nedskreven værdi Afståelsessum Fortjeneste Genvundne afskrivninger , dog maksimalt foretagne afskrivninger Alle afskrivninger beskattes dermed som genvundne

151 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 3 3 Opgørelse af avance: Indeksering Ejertidsnedslag Bundfradrag Afståelsessum Anskaffelsessum, skattepligtig del Det faste tillæg, 12 år á kr Forbedringsudgift 1995, Forbedringsudgift 2000, Ikke genvundne afskrivninger Fortjeneste på mælkekvote, I alt før regulering Bundfradrag Ejertidsnedslag, 9% á kr Indeksering, anskaffelsessummen Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, det faste tillæg Indeksering, forbedringsudgifter Indeksering, forbedringsudgifter Indeksering, købesum mælkekvoter Skattepligtig fortjeneste

152 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 4 1 Opgørelse af nedskrevne værdi driftsbygninger primo 1993: Anskaffelsessum driftsbygninger Afskrivninger , 3 x 0,06 x Nedskreven værdi driftsbygninger primo Optimal anskaffelsessum: Ejendomsværdien pr. 1. Januar %: Grundværdi, / 50 x Forskelsværdi, ( ) / 50 x Halvdelsreglen (vurdering pr. 1. januar 1993 som fordelingsnøgle): Grundværdi, / 50 x Forskelsværdi, ( ) / 50 x Halvdelsreglen (vurdering pr. 1. januar 1996 som fordelingsnøgle): Grundværdi, / 50 x Forskelsværdi, ( ) / 50 x Halvdelsreglen (fordelt direkte): Grundværdi, / 50 x Forskelsværdi, ( ) / 50 x Faktisk anskaffelsessum: Grund, / 50 x Det mest optimale vil være at anvende halvdelsreglen, med vurderingen pr. 1. Januar 1996 som fordelingsnøgle, da dette giver den største anskaffelsessum for den solgte jord.

153 Ejendomsavancebeskatningsloven Bilag 4 2 Opgørelse af avance: Indeksering Ejertidsnedslag Afståelsessum Anskaffelsessum solgt jord Det faste tillæg, 12 år á ( / x ) I alt før regulering Ejertidsnedslag, 9% á kr Indeksering, anskaffelsessummen Indeksering, det faste tillæg ( / x ) Skattepligtig fortjeneste