Danske regler for exitbeskatning af selskaber

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud Forfatter: Charlotte Møller Petersen Vejleder: Anders Nørgaard Laursen Juridisk Institut Danske regler for exitbeskatning af selskaber - og reglernes forenelighed med etableringsfriheden Business & Social Science, Aarhus Universitet 1. september 2014

2 Forkortelsesregister AL LL NGI OECD OKL SEL SKL TEUF Afskrivningsloven Ligningsloven National Grid Indus Organization for Economic Cooperation and Development Opkrævningsloven Selskabsskatteloven Skattekontrolloven Europæiske Unions Funktionsmåde

3 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problembaggrund Problemstilling Problemformulering Afgrænsning Metodevalg Dataindsamling Specialets opbygning Vedtagelsen af lov om henstand med betaling af exitskat for selskaber Baggrunden for den nye lovgivning De gældende danske exitbeskatningsregler for selskaber Exitskat med øjeblikkelig betaling Exitbeskatning ved flytning af ledelsens sæde Fraflytning af europæiske selskaber Exitbeskatning ved overførsel af aktiver og passiver Exitskat med henstand af betaling Henstand med betaling af exitskat Betingelser for henstand Henstandssaldo Aktiver der igen bliver omfattet af dansk beskatning Aktiver og passiver der videreoverføres til ikke EU-medlemsstater Årlig selvangivelsespligt samt dokumentationskrav Betalingsfristen for afdrag Betaling af årlige renter Opgørelse af afkast Eksempel på afdrag af henstandssaldoen Loven om henstand gælder med tilbagevirkende kraft Øjeblikkelig betaling af exitbeskatning kontra henstand EU-retlige bestemmelser Etableringsretten Domsanalyse C-371/10 National Grid Indus... 30

4 4.2.2 Sag C-38/10 kommissionen mod Portugal Sag C-261/11 kommissionen mod Danmark Sammenholdelse af de tre domme De danske exitbeskatningsregler for selskaber sammenlignet med EU-retten Udgør de danske regler en restriktion mod etableringsfriheden? Forslag til ændringer af de danske exitbeskatningsregler for selskaber Konklusion Executive summary Litteraturliste... 56

5 1. Indledning 1.1 Problembaggrund I de seneste år har der været en del diskussion omkring de danske regler om exitbeskatning af selskaber. Især efter der blev afsagt dom i sagen om National Grid Indus, hvor EU-domstolen gjorde gældende, at der skulle gives mulighed for henstand med exitskatten for selskaber, der flyttede indenfor EU medlemslandenes grænser. Efter dommen blev afsagt, omhandlede diskussionen bl.a. hvilken betydning den ville få for de danske regler om exitbeskatning af selskaber. Usikkerheden drejede sig især om, hvorvidt der måtte kræves sikkerhedsstillelse og renter med henstand af exitskatten. Ydermere, hvorvidt der skulle gives henstand i alle tilfælde af exitbeskatning 1. Allerede inden NGI dommen blev anfægtet, havde kommission tilkendegivet i en åbningsskrivelse til den danske stat, at de danske regler var i strid med EU-traktaten om etableringsfrihed 2. Den danske stat fastholdt i besvarelsen til kommissionen, at de danske regler var forenelige med art. 49 TEUF, hvorefter Kommissionen anlagde sag mod Danmark ved EU-domstolen 3. Den 18. juli 2013 faldt der dom i sagen om, hvorvidt Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til etableringsfriheden art. 49 TEUF. Danmark tabte sagen, og måtte herefter ændre lovgivningen, så det nu blev muligt at opnå henstand med betaling af exitskat. Det var ikke kun de danske regler om exitbeskatning, der var i kommissionens søgelys. Der er faldet dom i en række sager om tilsidesættelse af etableringsfriheden, her kan bl.a. nævnes C-301/11 kommissionen mod Nederlandene, C-64/11 kommissionen mod Spanien og C-38/10 kommissionen mod Portugal. Med vedtagelsen af lov nr. 170 af 26. februar 2014, blev det muligt for selskaber, der overfører aktiver og passiver ud af Danmark og til en anden EU-medlemsstat, at få henstand med betaling af exitskat i op til 7 år. Diskussionen omkring de danske exitbeskatningsregler stoppede dog ikke efter den nye lovgivning ved vedtaget. Fokus er nu i stedet rettet mod, hvordan de danske regler om henstand skal benyttes, samt hvorvidt de er forenelige med etableringsfriheden Problemstilling Problemerne omkring de danske regler om exitbeskatning af selskaber, drejer sig om, hvorvidt henstand med exitskat udgør en mindre likviditetsmæssig byrde i forhold til øjeblikkelig betaling af beskatning. For at 1 Bolander, 2012, s. 6. Poulsen og Hansen, 2013, s. 5. Poulsen, 2011, s Skatteudvalget , Bilag C-261/11, kommission mod Danmark, præmis 7 4 Andersen, 2014, s Korsgaard og Andersen, 2014, s. 1-5 Side 1 af 59

6 gøre brug af henstand med exitbetaling en der nogle betingelser, der skal overholdes. Ydermere er der forskellige metoder til at opgøre et årligt afkast, og det er derfor relevant at for klarhed over reglerne om henstand. Problemstillingen er relevant for selskaber der fraflytter eller overfører aktiver og passiver fra Danmark til en anden EU-medlemsstat. De danske regler omkring henstand med betaling af exitskat for selskaber vil være drejningspunktet i dette speciale. De danske regler om henstand vil derfor også ses i lyset af det europæiske fællesskabs bestemmelser om etableringsfrihed. De danske regler om exitbeskatning af selskaber skal være forenelige med EU-traktaten om etableringsfrihed art. 49. Specialet vil belyse, hvorvidt de danske regler om henstand overholder reglerne om den frie etablering. 1.3 Problemformulering Dette speciale vil gennem analyse besvare følgende spørgsmål: Hvad er den gældende danske ret om exitbeskatning af selskaber, og udgør henstand med betaling af exitskat for selskaber en mindre likviditetsmæssige byrde i forhold til øjeblikkelig betaling? Ydermere vil dette spørgsmål også blive besvaret: Er de danske regler om exitbeskatning af selskaber forenelige med etableringsfriheden art. 49 i TEUF? 1.4 Afgrænsning Der vil i dette speciale være særligt fokus på de danske regler om henstand med betaling af exitbeskatning for selskaber der overfører aktiver og passiver fra Danmark til en anden EU-medlemsstat. Selskaber der ophører som følge af international sambeskatning i ifølge reglerne i SEL 31, vil ikke blive belyst i specialet. Selskaber der fraflytter som følge af fusion og spaltning vil ikke medtages i dette speciale. Overførsler til EØS-lande vil heller ikke blive behandlet. Specialet afgrænses til kun at omfatte selskaber der er oprettet som aktie- og anpartsselskaber. De danske regler om exitbeskatning for selskaber afgrænses til at udgøre SEL 5, stk. 5, 7 og 8, 8, stk. 4, 3. pkt., 26 og 27. De danske regler om opgørelsen af exitbeskatning vil derfor kun kort blive belyst. Specialet afgrænses fra, at behandle reglerne om henstand for fysiske personer. Fokus i specialet er selskaber der fraflytter Danmark. Reglerne for selskaber der flytter til Danmark efter SEL 4 A. bliver derfor kun behandlet i meget begrænset omfang. Side 2 af 59

7 Specialet vil ikke berøre foreneligheden mellem indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster og de danske exitbeskatningsregler for selskaber. De danske regler om exitbeskatning af selskaber er i stedet begrænset til, kun at belyse foreneligheden med etableringsfriheden efter art. 49 i TEUF. Kun danske regler for henstand med exitskatten vil blive belyst i dette speciale. Regler, som andre EUmedlemsstater har vedtaget om henstand, vil derfor ikke blive analyseret. Domme og afgørelser, der ikke er offentliggjort på dansk eller engelsk, vil ikke blive medtaget. Materiale fremkommet efter 15. august 2014 er ikke medtaget i dette speciale. 1.5 Metodevalg Specialet vil behandle de gældende danske regler om exitbeskatning samt vurdere disse regler i forhold til EU-retten. Formålet med specialet er at beskrive, analysere, fortolke og vurdere den danske lovgivning omkring exitbeskatning og dens betydning for selskaber, der fraflytter Danmark til et andet EU- medlemsland. Ydermere vil det blive vurderet, hvorvidt de danske regler om exitbeskatning af selskaber er forenelige med TEUF art. 49. Specialet vil derfor bygge på den retsdogmatiske metode, med udgangspunkt i gældende ret af typen de lege lata 5. Gældende ret forstås som det resultat, den øverste retsudøvende myndighed må antages at nå frem til, hvis den blev præsenteret for problemstillingen. I besvarelsen til det første spørgsmål i problemformuleringen, vil denne myndighed anses for værende den danske domstol. I besvarelsen af det andet spørgsmål vil denne myndighed i stedet anses for at være EU-domstolen, da de danske exitbeskatningsregler skal vurderes i forhold til EU-traktaten om etableringsfrihed. Afsnittet De danske exitbeskatningsregler for selskaber sammenlignet med EU-retten, vil også indeholde retspolitiske overvejelser af typen de lege ferenda 6, idet der tages stilling til, hvorvidt den danske lovgivning overholder EU-retlige bestemmelser, samt at afsnittet vil indeholde forslag til ændringer af exitbeskatningsreglerne, såfremt den danske lovgivning ikke er forenelig med de EU-retlige bestemmelser om etableringsfrihed. Formålet med den retsdogmatiske metode er, at man beskriver, fortolker og analyserer gældende ret for, at besvare den konkrete problemformulering 7. Den gældende danske ret om exitbeskatning af selskaber vil derfor blive undersøgt ved brug af retskilderne på området, også kaldet normer 8. Ydermere vil reglerne om etableringsfrihed i overvejende grad blive undersøgt på baggrund af retspraksis på området. 5 Tvarnø og Nielsen, 2005, s Tvarnø og Nielsen, 2005, s Tvarnø og Nielsen, 2005, s Tvarnø og Nielsen, 2005, s. 24 Side 3 af 59

8 1.6 Dataindsamling Indsamlingen af data vil forgå via bøger, tidsskrifter, lovgivning og domme. Der vil kun blive benyttet sekundære data til belysning af problemformuleringen. Bøger og tidsskrifter vil kun blive brugt, hvis de er skrevet af fagfolk og fundet på valide hjemmesider, såsom Karnov og Magnus. Til besvarelsen af det først spørgsmål i problemformuleringen vil det primært være danske retskilder der vil blive benyttet. Til besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt de danske regler er forenelige med etableringsfriheden, vil besvarelse primær bygge på offentliggjorte domme og afgørelser af EU-retten. 1.7 Specialets opbygning Specialet vil indledningsvist behandle baggrunden for de danske regler om henstand med betaling af exitskat for selskaber der flytter til en anden EU-medlemsstat. Det vil være baggrunden for reglerne i SEL 26 og 27, der vil blive behandlet. Baggrunden for reglerne behandles for at give en forståelse af, hvorfor de er vedtaget. Efterfølgende vil der blive redegjort for de gældende danske regler om exitbeskatning af selskaber. Det vil først ske i forhold til den øjeblikkelige betaling af exitskatten efter SEL 5, stk. 5, 7 og 8 og 8, stk. 4, 3. pkt. Efterfølgende vil de nye regler om henstand efter SEL 26 og 27 blive behandlet. Afsnittet vil afslutningsvis sammenholde reglerne mellem henstand og øjeblikkelig betaling af exitskatten. Det vil ske med det formål at analysere, hvilken betalingsform der udgør den mindst likviditetsmæssige byrde for selskaber, der flytter fra Danmark til en anden EU-medlemsstat. Det 4. afsnit vil belyse de EU-retlige bestemmelser om etableringsfrihed. Analysen vil tage udgangspunkt i dommene C-371/10 National Grid Indus, C-38/10 kommissionen mod Portugal og C 261/11 Kommissionen mod Danmark. Analysen vil blive brugt til at vurdere, hvornår reglerne om exitbeskatning for selskaber udgør en restriktion mod etableringsfriheden. I det efterfølgende afsnit vil de danske exitbeskatningsregler for selskaber blive sammenlignet med EUrettens bestemmelser om etableringsfrihed. Afsnittet vil belyse om de danske regler udgør en restriktion mod etableringsfriheden. Det vil ske ud fra retskilder og analyser i de foregående to afsnit. Afsnittet vil afsluttes med, at der gives forslag til ændringer af reglerne om henstand med betaling af exitskat for selskaber. Til slut vil specialet blive afrundet i en konklusion, hvor problemformuleringen vil blive besvaret. Side 4 af 59

9 2. Vedtagelsen af lov om henstand med betaling af exitskat for selskaber Den 9. oktober 2013, sendte skatteministeren et lovudkast til høring 9, med frist for indsigelse af høringssvar den 6. november Den 4. december 2013, blev lovforslag nr. L 91, et forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven (henstand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU- /EØS-land) fremsat for Folketinget 11. Ved møde d. 6. februar 2014, blev den 3. behandling af L 91 om henstand med exitbeskat, endelig vedtaget med opbakning af samtlige partier i Folketinget, bortset fra Enhedslisten og Dansk folkeparti 12. Loven trådte i kraft den. 1 marts 2014 og med virkning fra indkomståret , dog kan transaktioner helt tilbage til 2008 blive omfattet af de nye regler. De nye regler blev vedtaget i SEL 26 og 27 og giver mulighed for henstand af exitbeskatning i op til 7 år ved overførelse af aktiver og pasiver til et land der er medlem af EU. Henstandsordningen er en form for afdragsordning, hvor afdragende opgøres som skatteværdien af et muligt afkast, der ville være blevet beskattet, såfremt aktiverne fortsat var skattepligtige til Danmark 14. I forbindelse med de nye regler, er der ikke sket ændringer i SEL 5, stk. 7 og 8, og SEL 8, stk. 4, da udgangspunktet fortsat er, at der skal betales exitbeskatning umiddelbart efter overførslen af aktiver 15. De nye regler om henstand skal blot ses som en valgmulighed, selskaberne kan vælge at gøre nytte af. 2.1 Baggrunden for den nye lovgivning I 2008 og 2009 modtog Danmark 2 åbningsskrivelser fra kommissionen (d. 23/ og en supplerende d. 26/6 2009) 16. Her gjorde kommissionen gældende, at SEL 8, stk. 4 der gav hjemmel til øjeblikkelig beskatning, når et selskab overførte aktiver til en anden medlemsstat, ikke var forenelig med art. 49 TEUF 17. Efter Danmark at d. 10/ have fastholdt, at Kommissionens synspunkt var fejlagtigt, anlagde Kommissionen sag imod Danmark. Problematikken var, at den danske lovgivning på den ene side havde SEL 7 A, der sagde at virksomheder her i landet først ansås for opgivet, når afståelsen af aktiverne havde fundet sted og samtidig havde SEL 8, stk. 4 18, der gav mulighed for umiddelbar beskatning. Selskaber der overførte aktiver ud af landet, blev 9 Wittendorff, s L 91 af 4. december 2013, Bilag 1. BECH-BRUUNs høringssvar til Skatteministeriet 11 Skriftlig fremsættelse af 4. december L 91, 3. behandling, afstemningen 13 LOV nr. 170 af 26. februar 2014, 2, stk L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s C-261/11, kommission mod Danmark, præmis 4 17 C-261/11, kommission mod Danmark, præmis 1 18 LBK nr af 14. november 2012 Side 5 af 59

10 derved dårligere stillet end dem, der forblev under dansk beskatning. I dommen C-371/10 National Grid Indus, blev det gjort klar, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for denne frihed 19. Forskelsbehandlingen gjorde det mindre attraktivt at flytte aktiver ud af landet, frem for at lade dem blive indenfor dansk beskatningsområde, da man derved først skulle svare skat af aktiverne når de var afstået, og de danske regler således udgjorde en restriktion for etableringsfriheden. D. 18. juli 2013 blev der afsagt dom i sagen mod Danmark 20. Domstolen slog fast, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til etableringsfriheden 21, ved at fastholde SEL 8, stk. 4, der gav hjemmel til øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster i forbindelse med overførsel af aktiver til en anden medlemsstat. Danmark tabte derved sagen imod EU-domstolen og ved lov nr. 170 af den 26. februar 2014, blev de danske regler om exitbeskatning ændret, så det nu var muligt at opnå henstand med betaling ved overførsler af aktiver til andre EU-medlemsstater. Lovforslag nr. 91 om henstand af exitbeskatning havde derfor til formål at justere reglerne på området, så de var i overensstemmelse med EU-retten C-371/10 National Grid Indus, præmis C-261/11, kommission mod Danmark 21 C-261/11, kommission mod Danmark, præmis L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 3 Side 6 af 59

11 3. De gældende danske exitbeskatningsregler for selskaber De gældende danske regler om exitbeskatning af selskaber findes i selskabsskatteloven 23 5, stk. 5, stk. 7 og stk. 8, 8, stk. 4, 3. pkt. og 26 og 27. Reglerne giver hjemmel til beskatning ved flytning af ledelsens sæde samt ved overførelser af aktiver og passiver til et fast driftssted eller hovedkontor. Ydermere giver reglerne mulighed for henstand med betaling af exitskatten, såfremt betingelserne i SEL 26 og 27 overholdes. For at kunne vurdere, hvorvidt de danske regler om henstand med betaling af exitskat udgør en mindre likviditetsmæssige byrde i forhold til øjeblikkelig betaling, vil det kræve et nærmere kendskab til bestemmelserne. 3.1 Exitskat med øjeblikkelig betaling Øjeblikkelig betaling af exitskatten, sker efter reglerne i SEL 5, stk. 5, stk. 7 og stk. 8 samt 8, stk. 4, 3. pkt. og hvor der ikke vælges henstand med betaling. Det er også disse regler der fortæller, hvornår et selskab anses for fraflyttede. Afsnittet vil derfor indeholde en nærmer gennemgang af disse regler Exitbeskatning ved flytning af ledelsens sæde Flytter et selskab ledelsens hovedsæde til udlandet, vil det sidestilles med ophør og medføre beskatning efter reglerne i SEL 5, stk. 5 og 7. Bestemmelserne i SEL 5, stk. 5 og 7, er bygget op i to led. Første led omfatter ophør af skattepligten efter SEL 1 og anden led er efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Højesteretsdommen TFS 2007,264, slog fast at selskaber registreret i Danmark er en tilstrækkelig betingelse for at være skattepligtig efter SEL 1, stk. 1 og at det ikke indebar yderligere krav om tilknytning til Danmark, såsom at ledelsens sæde også befandt sig i Danmark, før skattepligten var bevaret. Det første led omfatter derfor ikke et indregistreret selskab i Danmark, hvor ledelsens sæde flytter til udlandet. Derimod omfatter det første led, selskaber der ikke er indregistreret i Danmark, men er omfattet af fuld skattepligt efter SEL 1, stk. 6, og flytter ledelsens sæde til udlandet. Anden situation er karakteriset ved, at et selskab efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i udlandet, og der derved sker en indskrænkning af den danske beskatningsret. Danmark vil derefter kun have hjemmel til at beskatte, hvad den har fået tillagt i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvorvidt et selskabs ledelse har sæde i Danmark, afgøres ud fra en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. I vurderingen vil der først og fremmest lægges vægt på de beslutninger, der er forbundet med den daglige ledelse. Selskaber, hvor direktionen har sæde i Danmark, vil oftest blive anset for hjemmehørende i Danmark. Såfremt det er bestyrelsen der står for den 23 LBK nr af 14. november 2012 Side 7 af 59

12 daglige ledelse, vil det være bestyrelsens sæde, der vil være afgørende for om selskabet anses for hjemmehørende i Danmark. Beslutninger der træffes på generalforsamlingsniveau, vil derimod ikke have en afgørende betydning for, om selskabet skal anses for hjemmehørende i Danmark 24. Hvis et selskab, antages at have skattemæssigt hjemsted i to forskellige lande (ifølge disse landes nationale lovgivning), finder modeloverenskomstens artikel 4, stk. 3 anvendelse 25. Modeloverenskomsten anser selskaber for at være hjemmehørende i det land, hvor dets ledelse har sæde, og ikke i det land, hvor selskabet er registeret eller stiftet. I dommen tfs 1998, 607 HRD fastslog højesteret at overenskomstens bestemmelse skulle forstås såledeles, at det var selskabets daglige ledelse der skulle være bestemmende for, hvor selskabet var hjemmehørende. Et udenlandsk ejet selskab, hvor samtlige bestyrelsesmedlemmer også er bosat i udlandet, men hvor direktøren er bosat i Danmark, vil derfor anses for at være hjemmehørende i Danmark. SEL 5, stk. 5 og 7 vil derfor først skulle anvendes, hvis et udenlandsk registreret selskab flytter sin daglige ledelse til udlandet eller hvis et dansk registreret selskab flytter sin daglige ledelse til et land der efter dobbeltoverenskomsten bliver hjemmehørerne i udlandet. Såfremt et selskab flytter efter bestemmelserne i SEL 5, stk. 5, tager SEL 5, stk. 1-3 og LL 16 A, stk. 3, nr. 1 over. For hjemmehørende selskaber gælder det ifølge SEL 5, stk. 1, 1. pkt., at når selskabet opløses, fortsætter skattepligten indtil tiden for opløsningen. Det er altså tidspunktet for opløsningen af selskabet, der er afgørende for, hvornår skattepligten ophører. For selskaber der opløses grundet fraflytning, vil skattepligten altså ophøre på tidspunktet for fraflytningen. Bestemmelserne i SEL 5, stk. 2 og 3 fastsætter reglerne ved ophør af skattepligten for selskaber med bagudforskudt indkomstår samt ledelsens pligt til at anmelde opløsning/fraflytning inden 1 måned efter den har fundet sted. Skatteministeriets Departement har tilkendegivet, at anmeldelsesfristen efter SEL 5, stk. 3, på inden 1 måned, tager sin begyndelse fra tidspunktet for den endelige beslutning om selskabet ophør, uanset tidspunktet for skattepligtens egentlige ophør 26. LL 16 A, stk. 3, nr. 1 fastsætter tidspunktet for udlodning af likvidationsprovenu. Forskellen på stk. 5 og stk. 7, er at stk. 5 omhandler selve selskabet og dens behandling efter reglerne om ophør. Stk. 7, berører derimod aktiverne og passiverne i det selskab, der flyttes ud af landet. Aktiver og passiver der efter flytning af ledelsens sæde, ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet på tidspunktet for fraflytningen og salgssummen vil blive ansat til handelsværdien på 24 CIR1H nr. 82 af 29. maj 1997, punkt Det er dog kun såfremt dobbeltbeskatningsoverenskomsten bygger på OECD-modeloverenskomst, jf. den juridiske vejledning , C.F Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s. 920 Side 8 af 59

13 fraflytningstidspunktet. Der er her tale om beskatning af urealiserede avancer og genvundne afskrivninger, da beskatningen udløses ved flytning og ikke ved afståelse af aktiverne. Den opgjorte exitskat forfalder til betaling efter de gældende regler i SEL 30, stk. 3 27, hvilket er den 1. i den måned, der følger efter meddelelse fra selskabet om fraflytning. Såfremt selskabet, der bliver hjemmehørende i udlandet, lader sine aktiver og passiver forblive under dansk beskatning, f.eks. ved at overføre dem til et fast driftssted i Danmark, vil der ikke indtræde beskatning efter SEL 5, stk Fraflytning af europæiske selskaber Europæiske selskaber (SE-selskaber) og europæiske andelsselskaber (SCE-selskaber), er selskabsforme der skal have en betydelig grad af ensartethed i selskabets opbygning, vedtægter og organer, uanset i hvilket EU-land det er oprettet og indregistreret 29. Det har været muligt at stifte selskaber i form af europæiske aktieselskaber siden den 8. oktober 2004, men først den 18. august 2006, blev det muligt at stifte et SCEselskab i ethvert EU-land. Juridiske enheder, der er oprettet som SE- eller SCE-selskaber, kan flytte deres vedtægtsmæssige hjemsted samt hovedsæde til et andet medlemsland uden det kræver opløsning af den juridiske person eller stiftelse af en ny juridisk person 30. For de SE- og SCE- selskaber der bliver omfattet af 5, stk. 8, vil selskabets aktiver og passiver, blive betragtet som afstået på fraflytningstidspunktet og opgjort til handelsværdien på tidspunktet for flytningen. Det vil derved udløse en øjeblikkelig beskatning, som tilfældet i 5 stk. 7. Aktiver og passiver der fortsætter under dansk beskatning efter flytningen af selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, vil ikke blive betragtet som afstået Exitbeskatning ved overførsel af aktiver og passiver Overførsel af aktiver og passiver, internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontoret i en fremmed stat (eller på Færøerne og Grønland) vil blive sidestillet med salg til koncernforbundet selskaber og skal opgøres til handelsværdien på overførselstidspunktet. Dette er dog kun gældende, hvis aktiver og passiver, ikke længere er omfattet af dansk beskatning efter overførslen, jf. SEL 8, stk. 4, 3 pkt. Ved overførsel, er den geografiske flytning eller den fysiske placering ikke det vigtigste, da Danmark godt kan beholde beskatningsretten på trods af, at aktivet ikke længere befinder sig på dansk grund. Det er 27 Jf. CIR1H nr. 95 af 29. juni 1997, pkt. 4, jf. Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s LBK nr af 14. november 2012, note Erhvervsstyrelsen, Europæiske virksomhedsformer 30 Ret&Råd Advokater, Ny europæisk selskabsform - SCE-selskaber 31 LBK nr af 14. november 2012, note 198 Side 9 af 59

14 blandt andet tilfældet, hvis der er sambeskatning jf. SEL 31 A 32. Det der menes med overførsel, må derfor være om aktivet eller passivet overføres ud af dansk beskatningsret. Koncernforbundne selskaber er et moderselskab, der ejer et til flere datterselskaber, hvor hvert selskab i juridisk og skattemæssig henseende udgør et selvstændigt retssubjekt 33. Fast driftssted samt hovedkontor er ikke selvstændige retssubjekter 34. 8, stk. 4, 3 pkt. sidestiller således to situationer, der ikke er ens. Bestemmelsen i SEL 8, stk. 4, 3 pkt. giver således hjemmel til beskatning af overførsler inde for samme retssubjekt. Det er ophør af beskatningsretten der udløser beskatningen og ikke afståelsen af aktiver og passiver. Beskatningen er derfor af urealiserede avancer og eventuelt urealiserede genvundne afskrivninger. Beskatningen vil som udgangspunkt være en avance der er opgjort som forskellen mellem den skattemæssige anskaffelsessum og handelsværdien på overførselstidspunktet. 3.2 Exitskat med henstand af betaling Det er nu blevet muligt at opnå henstand med betaling af exitskat ved flytning indenfor EU-medlemslande. Reglerne for henstand findes i SEL 26 og 27 og vil i den følgende blive gennemgået nærmere Henstand med betaling af exitskat Udgangspunktet er fortsat, at exitbeskatningen skal betales efter reglerne i SEL 5, stk. 7 og 8 og 8, stk. 4, 3 pkt. 35, men at SEL 26, stk. 1 giver mulighed for at vælge henstand med betalingen. Henstand med betalingen, kan vælges hvis man er omfattet af 5, stk. 7 og 8 og 8, stk. 4, 3 pkt. Man kan hermed opnå henstand i situationer, hvor aktiver og passiver ikke længere er omfattet af dansk beskatning. Det vil være muligt at opnår henstand med exitskatten i følgende situationer: Et dansk selskab, hvor ledelsens sæde flytter fra Danmark til et andet EU-medlemsland. Et SE- eller SCE selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til et andet EU-medlemsland. Et dansk selskab overfører aktiver og passiver til deres faste driftssted i et andet EU-medlemsland. Et dansk fast driftssted, som overfører aktiver og passiver til selskabets hovedkontor, der er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU-medlemsland. Et dansk fast driftssted, som overfører aktiver og passiver til et af selskabers andre faste driftssteder beliggende i et andet EU-medlemsland. 32 LBK nr af 14. november 2012, note Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s Michelsen, Askholt, Bolander, Engsig, 2009, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s. 4 Side 10 af 59

15 Et eksempel kunne være, at et dansk selskab flytter ledelsens hovedsæde fra Danmark til Frankrig, grundet udbrede forretninger på det franske marked. Selskabet ophører derefter med at være skattepligtigt til Danmark, og en exitbeskatning opgøres. Selskabet kan nu vælge at få henstand med betalingen efter SEL 26, stk. 1. Et andet eksempel kunne være, at et selskab der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, overførte nogle af deres aktiver til deres faste driftssted i Tyskland, så aktiverne ikke længere er underlagt dansk beskatning. Selskabet kan så vælge henstand med exitbeskatningen af de urealiserede gevinster på aktiverne, der er opstået, mens de var omfattet af dansk beskatning. Det er dog ikke muligt, at opnå henstand med exitskatten, hvor der ikke udløses en betalbar exitskat 36. I en situation, hvor et selskab har aktuelle eller fremførte underskud, der udgør et større beløb end den opgjorte exitskat, vil ikke kunne blive omfattet af 26, stk. 1. Exitskatten forventes i stedet fratrukket i selskabets underskud. Selskabet vil derved blive stillet ringere end et selskab, der ikke havde foretaget en flytning til et andet EU-medlemsland, da sidstnævnte selskab ville kunne udnytte underskuddet i efterfølgende indkomstår, uden der ville ske modregning af urealiserede kapitalgevinster Betingelser for henstand Såfremt man ønsker henstand med betaling af exitskatten, er det en betingelse, at man giver meddelelse herom til skat. Det skal ske sammen med indleveringen af selvangivelsen, der dækker det indkomstår, hvor overførslen af aktiver og passiver har fundet sted. I særlige tilfælde kan der gives udsættelse med indgivelse af selvangivelsen. Hvis dette er tilfældet, skal meddelelse om henstand, være meddelt inden den angivne frist udløber, da en udsættelse af fristen for indgivelse af selvangivelsen også medfører en udsættelse af fristen for meddelelsen af henstand. Skattepligten til Danmark fortsætter indtil fraflytningstidspunktet, jf. SEL 5, stk. 5 og stk. 1. For et selskab, hvor indkomståret følger kalenderåret, og fraflytning fra Danmark den 1. august 2014, vil det afsluttende regnskab udgøre perioden fra den 1. januar august Følger selskabets indkomstår ikke kalenderåret og udløber indkomståret inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for 37, og finder fraflytningen sted efter indkomstårets udløb, men inden kalenderårets udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil fraflytningen finder sted 38. For et selskab med et indkomstår fra den 1. maj april 2015, der vælger at fraflytte den 31. januar 2015, vil det afsluttende indkomstår gælde fra den 1. maj januar 2015, altså 9 måneder. Havde 36 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til FSR, s Bagudforskudt indkomstår 38 SEL 5, stk. 5 jf. SEL 5, stk. 2 Side 11 af 59

16 fraflytningen i stedet først været den 30. november 2015, ville den afsluttende periode være fra den 1. maj november 2015, altså 19 måneder. Selvangivelsen for den afsluttende periode følger reglerne efter SEL 5, stk. 3, og skal være indgivet til skat inden for en måned efter fraflytningstidspunktet. Såfremt månedsfristen udløber inden udløbet af fristen for selvangivelsen for det nærmest forudgående indkomstår, jf. skattekontrolloven 4, stk. 2 39, afkortes denne frist til månedsfristen 40. Bliver der ikke Indleveret rettidig selvangivelse samt meddelelse om henstand 41, bortfalder muligheden for henstand efter 26, stk Ved en overskridelse af fristen efter SEL 26, stk. 2, har skat dog mulighed for at se bort fra denne frist. I bemærkninger til lovforslaget 43 kommer regeringen ikke nærmere ind på kriterierne for at opnå udsættelse med selvangivelsen. I den juridiske ligningsvejledning 44 står skrevet, at selskaber der er omfattet af SEL 5, stk. 3, kan opnå udsættelse med indgivelse af selvangivelsen, såfremt der er tale om forhold, selskabet ikke selv har haft indflydelse på, og at disse forhold gør det vanskeligt at overholde den fastsatte frist. Det må derfor vurderes, at det er de samme forhold der skal gøre sig gældende, for et selskab efter SEL 26, stk. 2 og 3 kan opnå udsættelse med fristen for indgivelsen af selvangivelsen samt meddelelse af henstand Henstandssaldo Såfremt man overholder betingelserne for henstand, vil der blive oprettet en henstandssaldo, der vil udgøre den skat, der skyldes efter overførslen af aktiver og pasiver efter 26, stk. 1. Henstandssaldoen er den opgjorte exitskat, man har fået henstand med at betale, og udgør gælden til Danmark. Beregning af henstandssaldoen følger de samme regler og praksis, der er gældende for opgørelse af exitskat i en situation, der er omfattet af SEL 5, stk. 7 eller 8, eller 8, stk. 4, 3. pkt. 45, og hvor der ikke ønskes henstand med betaling efter 26, stk.1. Aktiver og passiver der overføres i forskellige indkomstår, kan ikke have den samme henstandssaldo. Hvis der oprettes en henstandssaldo ved overførslen af aktiver og passiver i 2014 efter reglerne i 26, stk. 1, og der igen sker en overførsel af aktiver og passiver i 2016, så vil der skulle oprettes en ny henstandssaldo for 39 LBK nr af 31. oktober SEL 5, stk. 5, jf. SEL 5, stk Inden for månedsfristen efter 5, stk L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december Den Juridisk vejledning , C.D L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til FSR, s. 4 Side 12 af 59

17 de aktiver der er overført i De to henstandssaldi skal skattemæssigt adskilles og afdrages hver for sig 46. Henstandssaldoen afdrages i takt med det afkast de overførte aktiver genererer. Det årlige afdrags størrelse afhænger således af det afkast, aktiverne har givet. Hvert år skal der beregnes et afkast, hvor skatteværdien 47 af afkastet udgør det årlige afdrag, der skal betales. I tilfælde af, at skatteværdien af afkastet udgør mindre end 1/7 af henstandssaldoen, vil det være et beløb svarende til 1/7 af henstandssaldoen, der skal betales, da man højst vil kunne afdrage over en 7 årige periode. Det første afdragsbeløb, der skal beregnes, er for det indkomstår, hvori overførslen er foretaget, altså i transaktionsåret 48. Der skal foretages afdrag indtil henstandssaldoen er afdraget fuldt ud. Selskabet kan til enhver tid vælge at afdrage med et større beløb end 1/7 af den opgjorte gæld, samt indfri restsaldoen, såfremt de ønsker det 49. Til beregningen af afkastet, medregnes passiver ikke 50. Gæld med tilknytning til de overførte aktiver, vil derved ikke skulle modregnes i beregningen af afkastet, der udgør afdragenes størrelse. Som det står skrevet i SEL 27, stk. 2, skal aktiverne ikke anses for afstået, i stedet skal opgørelsen af afkastet ske ud fra det synspunkt, at de overførte aktiver er stillet til rådighed for en anden virksomhed 51. Det skal altså opgøres ud fra en forventning om, hvad aktiverne kunne have indbragt af indtægter, såfremt aktiverne fortsat havde været omfattet af dansk beskatning. Det modtagne selskab/faste driftssted kan henvise til, hvad den faktiske indtjening har været på de overførte aktiver, men udgangspunktet er, at afkastet skal fastlægges på grundlag af armslængdeprincippet 52. Armslængdeprincippet er beskrevet i LL 2, stk. 1 53, og siger, at alle priser og handelsvilkår skal være i overensstemmelse med, hvad en handel mellem uafhængige parter kunne have indbragt. Det bliver derfor et fikseret afkast, der skal beregnes. Hvis det er overførsel af værdipapir, vil afkastet skulle opgøres efter renteindtægter, udbytte samt urealiserede værdistigninger, hvis lagerprincippet anvendes L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s Skatteværdien udgør 25% for indkomståret 2013, 24,5% for 2014, 23,5% for 2015 og 22% for 2016, jf. SEL 17, stk L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s LBK nr. 405 af 22. april L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 Side 13 af 59

18 Tidsmæssigt må en exitskat af f.eks. et varelager, forventes afregnet fuldt ud allerede i indkomståret efter transaktionsåret, da det formentlig vil blive solgt i overførselsåret til en værdi svarende til den opgjorte exitskat. Derimod vil et aktiv, der ikke afhændes, have en større mulighed for at blive afdraget over perioden på 7 år, men det vil dog afhænge af, om værdien af den fikserede udnyttelse af aktivet er større eller mindre end 1/7 af henstandsbeløbet, der udgjorde saldoen ved henstandssaldoens etablering. Henstandsperioden på maksimalt 7 år er bestemt efter reglerne om afskrivning på immaterielle aktiver, da det er den type aktiver regeringen forventer primært vil overføres 55. Immaterielle aktiver bliver afskrevet efter AL 40, stk. 2 56, og afskrives over 7 år. Immaterielle aktiver er lette at flytte, og ud fra den betragtning kan regeringen godt have ret i, at det hovedsageligt er immaterielle aktiver, der vil blive omfattet af henstandsordningen. Ydermere vil dette også kunne retfærdiggøre en afdragsperiode på 7 år. Men er der derimod tale om overførsel af værdipapir eller andre aktiver med lang levetid, der ikke bliver afhændet indenfor afdragsperioden, og ikke giver større eller måske ingen afkast i perioden, vil det fortsat forårsage en likviditetsmæssig byrde for selskaberne at overføre aktiver efter reglerne i SEL 26, stk Aktiver der igen bliver omfattet af dansk beskatning I SEL 27, stk. 3 beskrives to situationer. I den første situation, er der tale om et aktiv eller passiv, der tidligere har været omfattet af dansk beskatning, men fraflyttet efter reglerne i 5, stk. 7 og 8, eller 8, stk. 4, 3. pkt. og benyttet sig af henstand efter 26, stk. 1. Aktivet/aktiverne, der fortsat er en positiv henstandssaldo på, bliver så på ny omfattet af dansk beskatning. Det kunne være tilfældet, hvis ledelsens sæde igen flytter til Danmark eller aktivet bliver overført til et fast driftssted i Danmark. I den anden situation, er der tale om aktiver og passiver, hvor der er opnået henstand med betalingen (ligesom i første situation), men inden henstandssaldoen er nedbragt til 0 kr. er aktiverne afstået. Det kunne være grundet et salg af aktivet. I begge situationer, vil man fortsat skulle afdrage efter reglerne i SEL 27, stk. 2, samt afgive selvangivelse årligt jf. SEL 27, stk. 5. Hvis selvangivelsen ikke bliver indsendt rettidig, vil henstandssaldoen forfalde til betaling 57. Bliver den første situation, der er nævnt i 27, stk. 3 en realitet, kan det lyde som en form for dobbeltbeskatning af aktiverne. Aktiverne bliver nemlig fortsat afdraget efter SEL 27, stk. 2, hvor afdragets størrelse udgør skatteværdien af det afkast som aktivet har genereret. Ydermere skal der betales en skat, af selv samme afkast, efter de gældende danske regler om indkomstbeskatning af selskaber. Det bliver dog slået fast i bemærkningerne til lovforslaget 58, at der er tale om afdrag på gæld, og ikke en 55 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s LBK nr af 11. oktober L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013 Side 14 af 59

19 beskatning af de indtægter, de overførte aktiver genererer efter overførslen 59. Der er derfor ikke tale om en dobbeltbeskatning, idet den ene betaling vedrører afdrag af exitskatten og den anden en selskabsbeskatning af indkomsten. Såfremt aktiver og passiver, igen bliver omfattet af dansk beskatning, finder de gældende regler om indgangsværdier anvendelse 60, jf. SEL 4 A. I den anden situation, der er nævnt i 27, stk. 3, vil man fortsætte med at afdrage på trods af, at aktivet ikke længere eksisterer. Det årlige afkast der skal beregnes, må derfor antages at blive et fiktivt afkast, såfremt henstandssaldoen, fortsat efter indtægten ved salget af aktivet, er positiv. Men i mange tilfælde, må et salg antages at kunne nedbringe henstandssaldoen til 0 kr. da salgsprisen skal indgå i årets afkast. Ved afståelse af aktiver i et selskab, der er i besiddelse af flere identiske aktiver, hvor alle ikke er omfattet af henstandsordningen, skal de aktiver der omfattes af henstandsordningen efter 26, stk. 1 anses for afstået først Aktiver og passiver der videreoverføres til ikke EU-medlemsstater I SEL 27, stk. 4, bliver der omtalt to situationer, hvor aktiver og passiver bliver sidestillet med afståelse. Første situation der nævnes er, hvis selskabet ikke længere er skattemæssigt hjemmehørende i et medlemsland af EU og de overførte aktiver og passiver efter 26, stk. 1 ikke er blevet tilknyttet et fast driftssted beliggende i et EU- medlemsland. Anden situation er, hvis aktiver og passiver internt i selskabet overføres til et af selskabets faste driftssteder uden for et medlemsland af EU. I begge omtalte situationer, vil aktivet anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet, hvor det overføres til et ikke EUmedlemsland. Handelsværdien ved afståelsen skal medregnes ved indtægtsopgørelsen efter 27, stk Som omtalt tidligere, er der tale om afdrag på gæld, og ikke beskatning af den pågældende indtægt. Der gives derfor ikke, i beregningen på afdragets størrelse, kredit for en eventuelt udenlandsk betalt skat af den pågældende indtægt 63. Såfremt henstandssaldoen er positiv efter overførslen til et ikke medlemsland, vil der fortsat skulle afdrages årligt samt følge de øvrige regler i SEL L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til SRF, s L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s Korsgaard og Andersen, 2014 s. 2 Side 15 af 59

20 Det er kun overførelser til EU/EØS lande, hvor man kan opnå henstand med betalingen af exitskatten jf. SEL 26, stk stk. 4 er derfor en beskyttelse imod misbrug af reglerne. Uden paragraffen kunne der opstå en situation, hvor et selskab flytter nogle aktiver ud af Danmark, til et ikke EU medlemsland, først vælger at overføre aktiver til et af selskabets faste driftssteder beliggende inden for EU s medlemskab, for at opnå henstand, og så kort efter videreoverfører dem til et ikke medlemsland. Hvis en sådan situation skulle opstå, gør SEL 27, stk. 4, at aktiverne bliver anset for afstået, og gevinsten bliver medregnet i indtægtsopgørelsen. Ved en videreoverførelse, vil der under normale omstændigheder, være et begrænset værditab/værdistigning og skatteværdien af indtægten bliver derfor tilnærmelsesvis den samme, der er opgjort på henstandssaldoen. Afdraget efter overførslen til et ikke medlemsland, vil dermed kunne nedbringe henstandssaldoen til 0 kr. og gælden til Danmark vil være betalt. Bliver de overførte aktiver, hvor der er givet henstand med betalingen efter 26, stk. 1, efterfølgende videreoverført internt i selskabet, men stadig inden for EU's medlemslandes grænser, vil det ikke blive betragtet som en afståelse af aktiverne. Henstandssaldoen skal derfor fortsat afdrages efter reglerne i 27, stk Årlig selvangivelsespligt samt dokumentationskrav Selskaber der har fået henstand efter SEL 26, stk. 1, skal i hvert indkomstår indsende selvangivelse, så længe henstandssaldoen er positiv. Det skal samtidig oplyses, indenfor hvilke landegrænser de overførte aktiver befinder sig. En kontrol der må forventes at skulle sikre, at de overførte aktiver stadig befinder sig i et medlemsland af EU, og ikke uden for disse grænser, hvor 27, stk. 4 vil blive gjort gældende. Tidsfristen for indgivelse af selvangivelse, skal ske efter reglerne i SKL 4, stk. 2 og Selvangivelsen skal derved afleveres senest 6 måneder efter indkomstårets udløb 67. Såfremt selvangivelsen ikke bliver indleveret rettidigt, bortfalder muligheden for fortsat henstand med exitskatten, og restsaldoen forfalder til betalingen herefter 68. Det er dog ligesom i 26, stk. 3, tilladt for told- og skatteforvaltningen at se bort fra overskridelse af fristen, hvis særlige omstændigheder taler herfor, jf. SKL 4, stk Betalingsfristen for afdrag For de årlige afdrag af henstandssaldoen efter SEL 27, stk. 2 er fristen for betalingen den 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Den samme frist er gældende, hvis indleveringen af selvangivelse efter SEL 27, stk. 5 ikke er afleveret rettidigt, og hele restsaldoen derfor forfalder til betaling. Ved en 65 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s LBK nr af 31. oktober Der bliver dog gjort nogle særlige regler gældende for selskaber, hvor indkomståret udløber i perioden den 1. februar til den 31. marts, samt hvis selvangivelsesfristen er en fredag eller lørdag, jf. SKL 4, stk. 2 og 3 i LBK nr af 31. oktober L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 9 Side 16 af 59

21 overførelse i 2013 med et indkomstår, der følger kalenderåret, altså fra 1. januar 31. december, vil fristen for betaling af det første afdrag være den 1. november Har selskabet forskudt indkomstår, er betalingsfristen den 1. november i kalenderåret efter det kalenderår, selskabets indkomstår afsluttes i. Det vil med andre ord sige, at et selskab der har indkomstår fra den 1. september august 2014, og har overført aktiver efter 26, stk. 1 i denne periode, er betalingsfristen for det første afdrag den 1. november Det anses dog for rettidig betaling, hvis betalingen sker senest den 20. november. Bliver beløbet ikke betalt rettidigt, altså senest den 20. november, vil beløbet blive tilskrevet renter. Det er kun det forfaldne beløb der tillægges renter, og derved ikke hele det skyldige beløb på henstandssaldoen. Renterne følger opkrævningsloven 7, stk. 2 69, med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned efter fristdagen. I 2014 udgør rentesatsen efter OKL 7, stk. 2, 0,1% 70. Med et tillæg på 0,4 procentpoint, giver det en rente på 0,5 % af det forfaldne beløb pr. måned, indtil det skyldige beløb er betalt Betaling af årlige renter Det skyldige beløb, der er opgivet på henstandssaldoen, skal der hvert år samtidig med afdragene 71, betaltes renter af. Rentesatsen udgør 1 procentpoint over Nationalbankens diskontorente, dog minimum 3 pct. p.a. Ved forsinkelse af betalingen af renter, er reglerne ligeledes de samme der er omtalt i SEL 27, stk. 6, vedrørende for sent betalte afdrag. Det forfaldne rentebeløb bliver derfor også tilskrevet renter efter OKL 7, stk. 2 med et tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen, hvor forfaldsdagen er den 1. november. Det fremgår ikke tydeligt af høringsudkastet, hvornår tidspunktet for forrentningen påbegyndes. Men bemærkningerne til lovforslaget 72 indeholder et eksempel på afdrag af henstandssaldoen, der indikerer, at forrentningen påbegyndes den 1. november i transaktionsåret. Renten der betales efter SEL 27, stk. 7 kan dog fradrages ved opgørelse af en eventuel skattepligtig indkomst til Danmark 73. De selskaber, hvor overførsel af aktiver har fundet sted og det ikke er hele selskabet der er overført til et andet EU medlemsland, og hvor selskabet fortsat er skattepligtigt efter dansk ret, kan derved fratrække de betalte renter efter stk. 7, i deres skattepligtige indkomst til Danmark Opgørelse af afkast Der er kun givet overordnede retningslinjer for, hvordan afkastet efter 27, stk. 2, skal beregnes. Regeringen har dog slået fast, at det er de danske regler for beregning af afkast der er gældende, og ikke 69 LBK nr. 569 af 28. maj Skat: Rentesatsen efter opkrævningslovens 7, stk. 2 for Reglerne for betalingsfristen er beskrevet i afsnit L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, spørgsmål 4, s. 3 Side 17 af 59

22 lovgivningen i det land overførslen er sket til. Hvis overførslen omfatter afskrivningsberettigede aktiver efter dansk lovgivning, skal der tages højde for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger i beregningen af afkastet 74. Afkastet skal helt overordnet fastlægges efter reglerne om armslængdeprincippet i LL 2, og det er de danske skattemyndigheder der afgør, om opgørelsen er beregnet efter disse vilkår 75. Det er selskabernes pligt at fremskaffe den nødvendige dokumentation, herunder beløb samt oplysninger, der skal bruges af skattemyndighederne, til at vurdere, hvorvidt reglerne om armslængdeprincippet er overholdt 76. I bemærkningerne til lovforslaget er der forklaret tre metoder til beregningen af afkast 77. I den første metode, skal de overførte aktiver anses for at være stillet til rådighed for en anden virksomhed. Det afkast der skal betales afdrag af, vil derved blive opgjort efter, hvor meget selskabet kunne have tjent på aktivet, såfremt retten til at benytte aktivet var overdraget til tredjemand. Der er dog ikke givet en præcisering af, hvilke virksomheder der skal anses for leasingtager ved opgørelsen af afkastet af den fiktive overdragelse til tredjemand 78. Den anden metode vedrører driftsmidler og immaterielle aktiver. Her skal man se på, hvad selskabet kunne have forventet at få i afkast, såfremt aktiverne ikke var overført. Altså hvilket afkast der ville have været omfattet af dansk beskatning, hvis aktiverne aldrig var flyttet ud af landet. Det ville eventuelt kunne ske ud fra den faktiske indtjening i det modtagende selskab. Den tredje metode er ved overførsel af værdipapirer. Her vil afkastet skulle beregnes ud fra renteindtægter samt udbyttet, såfremt disse ville være skattepligtige efter danske regler. Ydermere vil værdistigninger på urealiserede værdipapirer også skulle medtages i beregningen i de tilfælde, hvor man efter dansk lovgivning ville være beskattet efter lagerprincippet. I tilfælde af, at det ikke skulle være muligt at opgøre afkastet på et tilstrækkeligt grundlag, stillede Dansk Erhverv forslag om, at afdraget skulle være 1/7 af det opgjorte henstandsbeløb. Det kunne regeringen dog ikke tiltræde og argumenterede med, at det var selskabernes ansvar at indgive de nødvendige informationer 79. Derfor beregnes et afkast af de overførte aktiver, lige meget hvor komplekst og ressourcekrævende det vil være at finde frem til. 74 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til dansk erhverv, s.3 76 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til dansk erhverv, s.3 77 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til FSR, s L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til dansk erhverv, s.3 Side 18 af 59

23 Eksempel på afdrag af henstandssaldoen Nedenfor er illustreret et eksempel med anvendelse af de nye regler om henstand med betaling af exitskat for et selskab med kalenderåret som indkomstår, med fraflytning år Den skyldige exitskat der skal afdrages og betales til den danske stat er opgjort til kr. på fraflytningstidspunktet 80. Tabel 1 År Primosaldo Afkast Skatteværdi Afdrag Nedskrivning af saldo Ultimosaldo Rente Betaling den 1/11 (dog seneste den 20/11) I alt I eksemplet har der i 2014 ikke været et afkast eller indtægter/gevinster ved salg af de overdragne aktiver, og afkast samt skatteværdien af afkastet er derfor sat til 0 kr. Der beregnes derfor et minimumsafdrag på kr. svarende til 1/7 af den oprindelige exitskat, der for indkomståret 2014 er opgjort til kr. Der skal betales 1/7 af de kr. uanset hvornår på året overførslen har fundet sted. Fristen for betalingen af afdraget i 2014 er 1. november 2015, dog seneste betaling 20. november Saldoen skal ikke nedskrives før afdraget reelt er betalt, og ultimosaldoen udgør derfor fortsat kr. i Beregningen af renter påbegyndes 1. november i transaktionsåret 81, og der skal altså beregnes renter for 2 måneder i år Renterne udgør kr. i 2014, og er beregnet ud fra formlen ( *3% 82 )/6 = kr. Renterne forfalder først til betaling 1. november (dog senest 20. november) 2015 sammen med afdragene for 2014, hvilket samlet udgør en betaling på kr. i I år 2015 er primosaldoen forsat kr. og det forudsættes, at der har været et afkast på aktiverne på kr. Skatteværdien af afkastet opgøres efter reglerne i 17, stk. 1, det vil sige efter de selskabsskattesatser der er gældende for de indkomstår afdragene vedrører. For afdraget der betales i 2016, er det derfor skattesatsen for 2015 man har benyttet. Det har ingen betydning, at skattesatserne i de 2 år er forskellige 83. Selskabsskattesatsen for 2015 udgør 23,5%, og skatteværdien af afkastet er derfor 80 Exitskatten på kr. samt de årlige afkast er fiktive beløb, jeg har sat, for at vise metoden til betaling af afdrag efter SEL L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s Renten er i alle årende fastsat til 3 %, da Diskontorenten + 1 procent point siden 2009 har været under 3 %, jf. bilag 1 83 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 7 Side 19 af 59

24 beregnet til ( *23,5%) = kr. Da der som tidligere nævnt, altid som minimum skal afdrages med et beløb svarende til 1/7 af den oprindelig beregnede exitskat, skal der i år 2015 igen afdrages med kr. svarende til 1/7 af kr. da dette beløb er større end de kr. som skatteværdien af afkastet udgjorde. I år 2015 bliver afdraget for år 2014 betalt, og saldoen nedskrives derfor med kr., og saldo ultimo udgør derefter kr. Da afdraget først skal betales 1. november, beregnes der renter af primosaldoen i 10 måneder og ultimosaldoen i 2 måneder 84. Renterne for 2015 udgør derved ((( *3%)/12)*10)+(( *3%)/6) = kr. Den samlede betaling i 2016 vil derfor udgøre ( ) kr. I 2015 skal der betales kr., og beløbet indeholder det beregnede afdrag samt renter for år I år 2016 er primosaldoen kr., da der er afdraget med kr. 1. november Afkastet i 2016 er kr., hvor skatteværdien udgør ( *22%) kr. Da skatteværdien fortsat er mindre end 1/7 af den oprindelig beregnede exitskat, skal der igen afdrages med kr. Saldoen skal også nedskrives med kr., da der i år 2016 skal betales afdrag for år Saldo ultimo udgør derefter kr. Udgiften til renter er beregnet til (((( *3%)/12)*10)+(( *3%)/6)) = kr., hvilket udgør en samlet betaling i 2017 på ( ) kr. I 2016 betales de tidligere angivne afdrag samt renter for 2015 ( kr.). I år 2017 er primosaldoen kr. da der er afdraget kr. 1. november Afkastet af de overførte aktiver er angivet til kr. hvilket giver en beregnet skatteværdi på ( *22%) kr. Da dette beløb er større end 1/7 af kr. udgør afdraget kr. i år Saldoen skal fortsat nedskrives med kr. da det svarer til det betalte afdrag i 2017 (beløbet er dog det beregnede afdrag for 2016). Saldo ultimo udgør herefter ( ) kr., hvilket giver en renteudgift på (((( *3%)/12)*10)+(( *3%)/6)) kr. Den samlede betaling i 2017 er beregnet til kr., der udgør afdrag og renter for Primosaldoen i år 2018 udgør kr., eftersom der blev betalt afdrag på kr., år Afkastet er angivet til kr. og giver en skatteværdi på ( *22%) kr. hvilket således også udgør årets afdrag. Saldoen skal nedskrives med afdraget i 2017, altså kr. ultimosaldoen udgør herefter kr. Renterne er beregnet til (((( *3%)/12)*10)+(( *3%)/6)) kr. Den 1. november 2018 betales der i alt kr. I 2019 er primosaldoen kr. Afkastet er fastsat til kr., hvilket giver en skatteværdi på ( *22%) kr. I 2019 skal afdraget på kr. for år 2016 betales. Saldoen bliver derfor 84 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, enkelte bestemmelser, s. 8 Side 20 af 59

25 nedskrevet med dette beløb, og gælden til staten udgør herefter kr. Da henstandssaldoen kun skal afdrages til 0 kr. vil afdraget for år 2019 udgøre kr. i stedet for skatteværdien af afkastet på kr. Renteudgiften er beregnet til (((( *3%)/12)*10)+(( *3%)/6)) kr. hvilket giver en samlet betaling i 2020 på ( ) kr. I 2019 betales i alt kr., der indeholder afdrag og renter for I år 2020 udgør primosaldoen kr. Afkastet er angivet til kr. og giver en skatteværdi på ( *22%) kr. hvilket normalt vil betyde et afdrag på samme beløb. Da afdraget for år 2019 imidlertid dækker restbeløbet af henstandssaldoen, skal der ikke afdrages noget i år Saldoen skal derimod nedskrives med afdraget fra 2019, svarende til beløbet på primosaldoen, hvilket giver en ultimosaldo på 0 kr. Da den sidste betaling af afdrag finder sted 1. november 2020, vil renteudgifterne for 2020 kun udgøre en 10 måneders periode. Renterne er derfor beregnet til ((( *3%)/12)*10) kr. Den 1. november 2020 skal der i alt betales ( ) kr. svarende til værdien af afdrag og renter i I år 2021 eksisterer der ikke længere en positiv henstandssaldo, og selvangivelse skal derfor ikke indgives for dette år. Der skal dog betales renter på kr. som udgjorde den beregnede renteudgift for Beløbet skal fortsat betales 1. november Loven om henstand gælder med tilbagevirkende kraft De nye regler om henstand 85 trådte i kraft den 1. marts 2014 og har virkning fra indkomståret Men for selskaber, der har overført aktiver og passiver efter 5, stk. 7 eller 8, eller 8, stk. 4, 3. pkt. i indkomstårene , og var skattemæssigt hjemmehørende i et EU-medlemsland på overførselstidspunktet, kan vælge henstand efter reglerne i SEL 26 og 27. Det er dog en betingelse, at selskabet fortsat ejer de overførte enheder der ønskes henstand med, samt at aktiverne ikke anses for afståede efter reglerne i 27, stk Henstanden der kan opnås, er den beregnede skat som selskabet betalte ved overførslen, og nedsat med de afdrag der ville være betalt efter 27, stk. 2. såfremt reglerne havde været gældende allerede i Selskaberne skal derfor udarbejde en opgørelse over de afdrag, der skulle have været foretaget. Denne opgørelse samt meddelelse om ønsket henstand, skal told- og skatteforvaltningen senest have i hænde den 30. juni Tilbagebetalingen, der består af den betalte exitskat, fratrukket de afdrag der ville være betalt, såfremt de nye regler havde været gældende på overførselstidspunktet, bliver tilbagebetalt senest 85 SEL 26 og LBK nr. 170 af 26. februar 2014, 2, stk LBK nr. 170 af 26. februar 2014, 2 Side 21 af 59

26 1. november Hvis tilbagebetalingen ikke er modtaget af selskabet inden fristdagen for tilbagebetalingen, vil beløbet blive forrentet efter de samme vilkår, der er gældende efter SEL 27, stk. 6 og 7 ved for sent betaling af afdrag og renter 88. Det er ikke nævnt i bemærkningerne til lovforslaget 89 eller i høringssvarene til lovforslaget, om tilbagebetalingsbeløbet også indeholder de afdrag der skal betales senest 20. november 2014, eller om de er fratrukket i tilbagebetalingsbeløbet, og at det første afdrag der skal betales ved brug af loven med tilbagevirkende kraft, først vil finde sted senest den 20. november Såfremt tilbagebetalingsbeløbet indeholder afdraget der er beregnet for år 2013, vil det første afdrag skulle betales senest den 20. november Eftersom beløbet dækker indkomståret 2013, hvor selskabet ikke fysisk har haft pengene til rådighed, må det forventes, at der ingen renter vil forfalde til betaling den 20. november Ydermere må renterne der skal beregnes for år 2014, kun forventes at være renter fra november og december måned, da tilbagebetalingsbeløbet først er modtaget 1. november Beregningen af de afdrag, der ville være foretaget, såfremt reglerne om henstand allerede havde været gældende i 2008, vil ikke indeholde en rentebetaling efter SEL 27, stk. 7. Regeringen mener til gengæld ikke, at det er nødvendigt at selskaberne skal have tilbagebetalingsbeløbet tilbage med renter, som kompensation for, at selskaberne ikke har haft disse beløb til rådighed i den mellemliggende periode. I regeringens kommentar til høringsspøgsmålet fra Bech Bruun 90, erkender regeringen, at en skatteopkrævning der efterfølgende viser sig at være i strid med EU-retten, skal der i tilbagebetalingen også tillægges renter som kompensation for, at selskaberne ikke har haft pengene til rådighed. Men regeringen argumenterer samtidig for, at der ikke er tale om en skat der er opkrævet i strid med EU-retten. Det må her være dommen C-371/10 National Grid Indus, præmis 64, regeringen refererer fra, hvor det blev slået fast at fraflytningslandet havde ret til at opkræve exitbeskatning. Regeringen understreger yderligere, at hvis henstandsordningen havde været en mulighed tidligere, ville selskaberne have betalt årlige renter af ultimo saldoen, hvilket de nu fritages for 91. Ud fra regeringens svar 92 må det tolkes således, at selskaber kun er berettiget til kompensation i form af renter, hvis selve opkrævningen af exitskatten var i strid med EUretten. De afdrag, selskabet mangler at betale efter tilbagebetalingen, vil følge de gældende regler i 27 og vil derfor bliver pålagt renter efter 27, stk LBK nr. 170 af 26. februar 2014, 2, stk L 91 af 4. december L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til Bech Bruun, s.2 91 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til Bech Bruun, s.2 92 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til Bech Bruun, s.2 Side 22 af 59

27 Som nævnt ovenfor, mener regneringen ikke, at de behøver tilbagebetale det skyldige beløb med renter, fordi det ikke er en ulovlig skat de har opkrævet. Det er derimod kun mangel på henstand med betalingen, der strider imod EU-ret. Ydermere retfærdiggører regeringen det med, at selskaberne ikke bliver fratrukket renter i tilbagebetalingsbeløbet, men at der kun bliver fratrukket de afdrag, der skulle have været betalt såfremt ordningen havde været indført allerede i Argumentationen for at det er i orden at selskaberne ikke får beløbet tilbage med renter, fordi de heller ikke skal betale renter af tilbagebetalingsbeløbet, er en besynderlig argumentation, da staten i så fald ville opkræve renter for penge de allerede er i besiddelse af. Argumentationen retfærdiggører derfor ikke, at selskaberne ikke skal have kompensation for mangel på henstand. Til regeringens holdning om, at exitbeskatningen ikke har været imod EU-ret, er også umiddelbart svært at give regeringen medhold i. I så fald ville kommissionen imod Danmark ikke have været nødvendig, hvis de danske regler allerede havde fulgt EU-retten. Det er rigtigt at tidspunktet for fastsættelsen af den skyldige exitskat har været i overensstemmelse med EU-retten, men ikke betalingstidspunktet. Det blev slået fast af EU-domstolen i sagen om National Grid Indus 93, hvor en øjeblikkelig beskatning blev anset for at gå ud over, hvad der var nødvendigt for at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen imellem medlemsstaterne 94. Idet de danske regler ikke har fulgt EU-retten tidligere, har den danske stat opnået en uberettiget fordel af nogle penge, den ikke allerede havde været berettiget til at modtage. Modsat har virksomhederne, der måtte betale hele exitbeskatningen, haft en likviditetsmæssig byrde, da betalingen har vedrørt urealiserede gevinster. Ydermere ville selskaberne selv have haft mulighed for at forrente den betalte exitbeskatning, såfremt den ikke var blevet opkrævet på så tidligt et tidspunkt. Man kan så diskutere, om selskaberne egentlig er blevet stillet økonomisk dårligere af, at de skulle betale hele exitskatten på èn gang end hvis de have fået henstand med betalingen allerede tilbage i Nedestående eksempel er udarbejdet med det formål at vise, om det ville have været en fordel for selskaber at benytte sig af henstandsordningen, såfremt det have været en mulighed allerede i Eksemplet er dog lavet ud fra, at en fraflytning først har fundet sted i Eksemplet vedrører udelukkende renteudgiften til staten efter SEL 27 stk. 7 sammenlignet med danske virksomheders gennemsnitlige afkastningsgrad. Der bliver derfor ikke taget hensyn til andre omkostninger eller indtægter, der kan opstå i forbindelse med henstandsordningen eller ved ikke at bruge samme ordning. Hensyn tages derfor ikke til administrative omkostninger for at overholde dokumentationskravene, kortsigtede investeringer og låneoptagelse etc. 93 C-371/10, National Grid Indus 94 C-371/10, National Grid Indus, præmis 81 Side 23 af 59

28 Tabel 2 År Primosaldo Afkast Skatteværdi Afdrag Nedskrivning af saldo Ultimosaldo Rente Betaling den 20/ I alt Ovenstående tabel illustrerer et eksempel, hvor der har været en overførsel i 2010, og ellers følger reglerne efter SEL Et selskab med en overførsel i 2010, der udgør et henstandsbeløb samt afkast, som det der er illustreret i tabel 2, og yderligere ønsker at gøre brug af reglerne med tilbagevirkende kraft efter 2 96, ville i alt have renteudgifter for kr. 97 efter SEL 27, stk. 7. Havde reglerne været gældende allerede i 2008, ville selskabet ialt have renteudgifter på kr. 98. Selskabet har altså sparet kr. i renteudgifter. Selskabet har dog ikke haft mulighed for at forrente deres egne penge i de mellemliggende år, hvilket ville have været tilfældet, såfremt reglerne om henstand havde været gældende på omtalte tidspunkt. Da renten igennem alle årene, ville have været 3 % 99 jf. SEL 27, stk. 7, skulle selskabet have haft en afkastningsgrad på minimum 3 %, før det økonomisk kunne betale sig, at opnå henstand med betaling af exitbeskatningen 100. Fra var den gennemsnitlige afkastningsgrad under 3 % for danske virksomheder 101. I disse år ville selskaber ikke have en økonomisk fordel af at benytte henstandsordningen. I 2012 steg den gennemsnitlige afkastningsgrad til 4 % 102, og det blev derved nu en fordel for selskaberne at benytte sig af henstand med exitskatten, da selskaberne ville kunne forrente deres kapital til en højere rente end den, de skulle have betalt til den danske stat. Med udgangspunkt i tabel 2, ville der i 2010, hvor den gennemsnitlige afkastningsgrad var 2,1 103 %, være en forrentning på kr 104, hvilket er et tab på 95 Skatteværdien er 25 % i 2011 og 2012, 24,5 % i 2013, 23,5% i 2014 og 22% i 2015 og Renten er i alle årene sat til 3 % p.a. da diskonto + 1 procentpoint har været under 3 % i alle årene, se bilag lov nr. 170 af 26. februar Betalte renter i 2015 for indkomståret 2014 vil være kr. (renter for november og december måned) Betalte renter i 2016 for indkomståret 2015, vil være kr., samt en renteudgift i år 2016, der betales i 2017 på kr., se tabel Henviser til tabel 2 99 Henviser til bilag Der tages forbehold for eventuelt optagelse af lån for at kunne betale den fulde exitbeskatning ved ikke at bruge henstand efter SEL 26, administrative omkostninger for at overholde dokumentationskravene ved henstand, samt fald i pengenes værdi og andre faktorer der kunne spille ind, da det ville være for kompliceret at fortage beregninger, hvor alle faktorer er medregnet. 101 Bisnode Credit: Danske virksomheders kreditværdighed, s. 10, diagram Det har ikke været muligt at finde den gennemsnitlige afkastningsgrad for Bisnode Credit: Danske virksomheders kreditværdighed, s. 10, diagram 8 Side 24 af 59

29 3.000 kr. set i forhold til, at selskabet skulle have betalt den danske stat kr. i renter 105. I 2011 var den gennemsnitlige afkastningsgrad 2,9 %, hvilket ville have givet en forrentning på kr., hvilket giver et tab på kr I 2012 var den gennemsnitlige afkastningsgrad 4 %, hvilket ville have givet en forretning på kr. mod kun en betaling af renter på kr. til den danske stat. Et gennemsnitligt selskab med udgangspunkt i tabel 2, ville i 2012 kunne tjene kr. ved at benytte sig af henstandsordningen. Fra 2010 til og med 2012, ville det have givet en rentefordel på kr., hvis man have kunnet benytte henstandsordningen 107. En gennemsnitlig afkastningsgrad i 2013 på over 3 % 108 vil derfor bevise, at et gennemsnitligt selskab med overførsler i 2010 har lidt et tab, set i forhold til, at selskabet havde opnået henstand med exitbetalingen allerede i Selskaberne har derfor ikke kun haft en likviditetsmæssig byrde som følge af den øjeblikkelige betaling af urealiserede kapitalgevinster, de er også blevet frataget muligheden for en gevinst ved selv at forrente beløbet i en længere periode, som det er gældende efter reglerne om henstand. Ydermere var de danske regler en overtrædelse af EU-retten, der fastslog at henstand af exitbeskatningen skulle være en mulighed. Danske selskaber med overførsler af aktiver og passiver før 2013, er derved blevet frataget muligheden for opnåelse af henstand med betalingen, på trods af at det var imod EU-domstolen. Ud fra denne konstatering, ville det være på sin plads, at selskaber der benytter sig af reglerne efter om tilbagevirkende kraft, modtog en kompensation, som den der er forslået i høringssvaret til lovforslaget 110. Eftersom det på nuværende tidspunkt ikke er muligt at få tilbagebetalingsbeløbet retur med en kompensation i form af renter, skal et selskab nøje overveje, inden det vælger at benytte sig af reglerne om tilbagevirkende kraft efter 2 111, om afkastet af tilbagebetalingsbeløbet kan opveje de administrative omkostninger der kommer ved brug af henstandsordningen, samt renter efter 27, stk Øjeblikkelig betaling af exitbeskatning kontra henstand Et selskabs aktiver og passiver der anses for fraflyttet efter reglerne i SEL 5, stk. 7 og stk. 8 samt 8, stk. 4, 3 pkt. bliver sidestillet med ophør, og omfattet af reglerne i SEL 5, stk Selskabet skal inden 1 måned efter fraflytningen indsende en anmeldelse samt indgivelse af selvangivelse til told- og 104 Der er kun beregnet renter for november og december af ultimosaldoen for Beløbet er fundet ved at gange den gennemsnitlige afkastningsgrad for danske virksomheder med ultimosaldoen i 2 måneder. 105 Pengene forfalder dog først til betaling den 1. november (se renter i tabel 2 for 2011)= kr. Beløbet på er fundet ved at gange den gennemsnitlige afkastningsgrad for danske virksomheder med primosaldoen i 10 måneder og ultimosaldoen i 2 måneder. 107 Det er kun set i forhold til det givne eksempel i tabel Det kar ikke været muligt, at finde den gennemsnitlige afkastningsgrad for Lov nr. 170 af 26. februar L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til Bech Bruun, s Lov nr. 170 af 26. februar 2014 Side 25 af 59

30 skatteforvaltningen 112. De fraflyttede aktiver og passiver vil blive betragtet som afhændet på fraflytningstidspunktet og salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Der sker altså en beskatning af urealiserede gevinster, hvor aktiebeskatningen opgøres efter ABL og de genvundne afskrivninger efter afskrivningslovens regler. Værdien ved skattepligtens ophør træder dog i stedet for afståelsessummen, og denne værdi fastsættes efter LL 2 stk. 1, hvor armslængdeprincippet anvendes. Den opgjorte exitskat forfalder til betaling, efter de gældende regler i SEL 30, stk , den 1. i den måned, der følger efter meddelelse fra selskabet om fraflytning. Det anses dog for rettidig betaling, så længe exitskatten betales senest den 20. i den måned, hvori beløb forfalder til betaling 114. De nye regler i SEL 26 og 27, giver nu mulighed for henstand af betalingen af exitbeskatningen, såfremt der bliver fraflyttet aktiver og passiver efter SEL 5, stk. 7 og stk. 8 samt 8, stk. 4, 3 pkt. Hvis selskaber ønsker at gøre brug af reglerne om henstand efter SEL 26 og 27, vil de ovenstående regler vedrørende opgørelse af exitskatten, samt fristen for anmeldelse og indgivelse af selvangivelse 115 også finde anvendelse. Betalingen af exitskatten finder dog ikke sted som nævnt ovenfor, men skal derimod afdrages over højst en 7 årig periode 116. Den likviditetsmæssige byrde burde derfor blive mindre for selskaber der vælger henstand med betalingen, da ikke hele exitskatten skal udredes på én gang. Der er dog omkostninger forbundet ved brug af henstandsordningen i form af årlige renter jf. SEL 27, stk. 7, der skal betales tillige med afdragene. Ydermere vil ordningen medføre en administrativ byrde for selskaberne, bestående af indgivelse af årlig selvangivelse i de år, hvor der er en positiv henstandssaldo samt oplysninger om, i hvilket land de overførte aktiver befinder sig 117. Disse omkostninger ville skulle medtages i en vurdering om, hvorvidt det for de enkelte selskaber er en fordel at vælge henstand med betalingen. Beregningen af et eventelt årligt fikseret afkast, kan tænkes at være omfattende at håndtere i praksis, og derfor medføre et større ressourcekrav end en umiddelbar betaling af exitskatten ville medføre for selskabet. Man kunne forestille sig en situation, hvor et selskab overfører aktiver til et andet EU-medlemsland. Aktiverne indeholder blandt andet dyrt IT-udstyr med programmer, der er skræddersyet til netop deres virksomhed. IT-udstyret genererer ikke direkte et afkast, da det ikke producerer noget der skal sælges, men i stedet bruges til at få overblik over produktionen og de andre afdelinger i selskabet. Til beregningen af afkastet vil man i den givne situation ikke kunne benytte metoden ved overførsel af værdipapirer, da 112 Såfremt selskabet ikke har opnået udsættelse efter SEL 5, stk Jf. CIR1H nr. 95 af 29. juni 1997, pkt SEL 30, stk SEL 26, stk. 2, følger reglerne i SEL 5, stk Henviser til analysen af reglerne for afdrag i afsnittet opgørelse af afkast samt jf. SEL 27, stk SEL 27, stk. 5 Side 26 af 59

31 aktivet ikke genererer renteindtægter eller udbytte. Metoden for driftsmidler og immaterielle aktiver, hvor afkastet beregnes efter, hvad selskabet kunne have forventet at få i afkast, såfremt aktiverne ikke var overført, vil også være svær at bruge i den givne situation, da aktivet ikke direkte genererer et målbart afkast. I den sidste metode der kan benyttes, anses de overførte aktiver for værende stillet til rådighed for en anden virksomhed. Da aktivet er skræddersyet til lige netop deres selskab, vil det ikke umiddelbart kunne benyttes af 3. mand, og da det ikke er præciseret af regeringen, hvilke virksomheder der skal anses for at være licenstager 118, vil der være en stor forskel på, om man antager 3. mand for at være en virksomhed der producere tilnærmelsesvis det samme som det fraflyttede selskab, men stadig ikke ville kunne bruge alle funktionerne i aktivet eller om det er et fiktivt selskab der er 100 procent lig med det overførte, og lejeindtægten derfor skal beregnes efter, hvad det overførte selskab ville være villig til at betale i leje for det overførte aktiv. Det må dog forventes, at det ville være denne metode der skulle anvendes ved i den givne situation, men at det også ville, medføre store administrative omkostninger at beregne et fiktivt afkast, og at henstand med exitskatten derfor ikke ville være en fordel i det angivne eksempel. En anden situation kunne være et selskab der havde vanskeligt ved at udrede hele exitskatten på én gang, og derfor ville være nødsaget til at optage dyre lån for at kunne betale hele skatten samtidig. De overførte aktiver kunne tillige være lette at beregne et afkast af, og man forventer at alle aktiverne er afhændet inden for en 7 årig periode efter fraflytningen. I en sådan situation kunne det være mindre omkostningsfuldt at benytte henstandsordningen, på trods af de ekstra administrative omkostninger samt renteudgifter, som valget af henstand medføre. Værdien af det/de overførte aktiv/aktiver vil også have betydning for, om det er en fordel at vælge henstand med betalingen. Hvis det overførte udgør en mindre exitskat, f.eks kr. og det kræver omfattende ressourcer at beregne et årlig afkast af det overførte, ville det højst sandsynlig være mere omkostningsfuldt for selskabet at benytte henstand med betalingen, frem for en hurtig betaling af hele exitskatten. Renterne, der skal betales af den skydige exitskat efter SEL 27, stk. 7, har selskabet mulighed for at fradrage, hvis det fortsat har en skattepligtig indkomst til Danmark 119. Et dansk selskab der overfører et aktiv til f.eks. et fast driftssted beliggende i England, men hvor det danske selskab efter overførslen fortsat har skattepligtig indkomst til Danmark, vil derved få 100 % fradrag af renteudgifterne. Omkostningerne ved at vælge henstand med betaling efter SEL 26, stk. 1, vil derfor i den givne situation kun udgøre de 118 L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema, svar til FSR, s L 91 af 4. december 2013, spørgsmål 4, s. 3 Side 27 af 59

32 administrative omkostninger ved beregning af afkast, indgivelse af selvangiven samt oplysninger, om hvor aktiverne befinder sig. I dette eksempel kunne det tænktes, at henstand med betaling af exitskatten ville mindske den likviditetsmæssige byrde, set i forhold til at man ikke gjorde brug af reglerne efter SEL 26, stk.1. På baggrund af ovenstående må det vurderes, at det ikke er i enhver henseende, at den likviditetsmæssige byrde bliver mindre af, at man vælger at afdrage exitskatten. Det vil derfor ikke altid være en fordel at vælge henstand med betalingen efter SEL 26 og 27. Derimod vil det være en vurderingssag for hvert enkelt selskab, om det giver en økonomisk fordel at benytte de nye regler, eller om en hurtig betaling af hele exitskatten vil være mere fordelagtig. Overordnet må det dog vurderes, at henstand med betaling af exitskat ikke udgør en betydelig mindre likviditetsmæssig byrde for selskaberne. Det skal ses i sammenhæng med de årlige renteudgifter til den danske stat, samt beregning af et årligt afkast så længe henstandssaldoen er positiv. Side 28 af 59

33 4. EU-retlige bestemmelser Danmark er en del af det europæiske fællesskab. Det indebærer at Danmark skal følge bestemmelserne i traktaterne for det europæiske fællesskab. I EU-medlemslande er beskatning af selskaber underlagt medlemslandenes suverænitet. Det er derfor nationalstaterne, selskaber er hjemmehørende i, der som udgangspunkt fastsætter reglerne om beskatning af selskaber. Medlemsstaterne skal dog ved udøvelsen af lovgivningen overholde EU's traktatens bestemmelser, herunder reglerne om frietableringsretten 120. For at fastslå retningslinjerne for exitbeskatning af selskaber der flytter indenfor medlemsstaternes område, vil afsnit 4 indeholde en gennemgang af reglerne om fri etablering samt analyse af domme afgjort af EUretten. 4.1 Etableringsretten Retten til fri etablering er fastslået i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) kapital 2 artikel Den primære bestemmelse vedrørende den frie etablering er art. 49, der omhandler retten til frit at kunne etablere sig i et andet EU-medlemsland, og lyder som følgende: Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere 121. Artikel 49 i traktaten giver borgerne i en medlemsstat ret til, på et andet medlemslands område, at udøve selvstædig erhvervsvirksomhed samt retten til at oprette og lede virksomheder på de samme vilkår, der er fastsat for medlemslandets egne statsborgere 122. Det er derfor imod traktaten, hvis den nationale lovgivning indeholder restriktioner, der forhindrer borgere eller virksomheder i et medlemsland i, frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Ved en restriktion forstås en hindring for udøvelse af den frie bevægelighed. Exitbeskatning udgør en restriktion, hvis der foreligger en forskelsbehandling i den nationale lovgivning mellem selskaber, der fraflytter et medlemsland til et andet medlemsland og de selskaber der forbliver i førstnævnte medlemsland 123. Forskelsbehandlingen udgør dog ikke en restriktion, 120 Jf. f.eks. C-371/10 National Grid Indus, C-38/10 kommissionen mod Portugal og C 261/11 Kommissionen mod Danmark 121 TEUF, art TEUF, art C-371/10, National Grid Indus, præmis 41 Side 29 af 59

34 såfremt lovgivningen er begrundet i tvingende almene hensyn 124 samt at proportionalitetsprincippet overholdeles. Lovgivningen må altså ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det tiltænkte formål Domsanalyse Det følgende vil indeholde en analytisk gennemgang af sagerne C-371/10 National Grid Indus, C-38/10 kommissionen mod Portugal og C 261/11 Kommissionen mod Danmark. I disse 3 domme fastsætter EUdomstolen kriterier for, hvornår den nationale lovgivning vedrørende exitbeskatning udgør en restriktion mod etableringsfriheden. Dommene vil blive analyseret enkeltvis og der vil derefter følge en opsummering på den retstilstand, de giver udtryk for C-371/10 National Grid Indus Den 29. november 2011 faldt der dom i sagen om exitbeskatning af et Hollandsk selskab, der flyttede hovedsædet til Storbritannien. Sagen omhandlede National Grid Indus BV (NGI), som var et hollandsk anpartsselskab med vedtægtsmæssigt hjemsted i Holland. Selskabet havde frem til 15. december 2000 sit faktiske hovedsæde i Holland, hvorefter det blev flyttet til Storbritannien. Siden 10. juni 1996, havde NGI haft en fordring på GBP på National Grid Company plc, som var et selskab etableret i Storbritannien. På datoen for NGI s flytning til Storbritannien havde fordringen en urealiseret valutakursgevinst på NLG, der var opstået som følge af kursstigninger på engelske pund over for den hollandske gylden. Selskabet var efter fraflytning af hovedsædet ikke længere skattepligtig til Holland, og ifølge hollandsk ret udløste det exitbeskatning af selskabets fortjeneste og de kapitalgevinster, der var oparbejdet i perioden, hvor selskabet havde været skattepligtig til Holland. Den urealiserede valutakursgevinst på NLG, mente de hollandske myndigheder derfor skulle exitbeskattes. Dette på trods af, at valutakursgevinsten forsvandt efter flytningen af hovedsædet, da NGI fremover skulle beregne sin skattepligtige indkomst i engelske pund. NGL indbragte sagen for Rechtbank Haarlem, der stadfæstede myndighedernes afgørelse. NGI appellerede herefter dommen til Gerechtshof Amsterdam, der indgav følgende 3 præjudicielle spørgsmål for EU Domstolen 126 : 124 C-371/10, præmis TEU, art. 5, stk. 4, jf. C-19/92, Kraus, præmis 31 og Præmis 21 Side 30 af 59

35 Spørgsmål 1 angår hvorvidt et selskab der er stiftet efter et medlemslands ret, kan påberåbe sig art. 49 om etableringsfrihed, når selskabet bliver pålagt en exitskat, fordi det faktiske hovedsæde flyttes til en anden medlemsstat. Spørgsmål 2 omhandler, såfremt spørgsmål 1 bliver besvaret bekræftende om en exitskat, som den foreligger i den omhandlende sag, kan opkræves uden mulighed for henstand, eller hensyn til senere værditab og uden dette, udgør en restriktion mod etableringsfriheden efter art. 49. Spørgsmål 3 vedrører, hvorvidt svaret af spørgsmål 2 påvirkes af, at den pågældende exitskat udgør en valutakursgevinst, der er opstået under hollandsk skattejurisdiktion, og at denne gevinst ikke kommer til udtryk i tilflytningsstaten. I det første spørgsmål konstaterer domstolen først og fremmest, at der ikke findes en ensartet definition af, hvilke selskaber etableringsretten gælder for, da det kommer an på, hvilken national lovgivning der finder anvendelse. Det er derfor kun hvis betingelserne i art. 54 kan finde anvendelse, at selskabet kan påberåbe sig etableringsretten efter art Et selskab skal altså være oprettet i overensstemmelse med den nationale lovgivning, for at etableringsretten finder anvendelse. Selskaber, der er oprettet efter bestemmelserne i et medlemslands lovgivning og har vedtægtsmæssigt hjemsted inden for EU fællesskabet, er omfattet af art. 54 og kan derfor påberåbe sig rettigheder efter art Selskabet NGI s flytning af sit faktiske hovedsæde til Storbritannien, påvirkede ikke selskabets egenskab af hollandsk selskab efter hollandsk ret 129. Selskabets flytning havde derfor ingen betydning for, hvorvidt selskabet kunne påberåbe sig art. 49. Det første præjudicielle spørgsmål blev derfor besvaret med, at selskaber stiftet efter reglerne i en medlemsstats lovgivning, der vælger at flytte sit hovedsæde til et andet EUmedlemsland, men efter fraflytningen bevarer dets egenskab af selskab i først nævnte medlemsland, kan påberåbe sig art EU Domstolen bekræftede derfor, at anpartsselskabet NGI godt kunne påberåbe sig etableringsretten med henblik på at anfægte lovligheden af exitbeskatning, der var blevet pålagt i forbindelse med flytningen af selskabets faktiske hovedsæde. Det andet og tredje spørgsmål, blev af EU Domstolen besvaret samlet. Det første, der blev behandlet, var i forhold til spørgsmål 2, om exitskatten udgjorde en restriktion for etableringsfriheden. EU Domstolen slog her fast, at traktatens bestemmelser om etableringsfrihed, skal sikre at den nationale lovgivning i en medlemsstat ikke lægger hindringer i vejen for, at et selskab, der er stiftet efter den nationale lovgivning, 127 Præmis Præmis Præmis Præmis 33 Side 31 af 59

36 flytter til et andet EU-medlemsland for at etablere sig 131. Domsstolen slog endvidere fast, at alle foranstaltninger i den nationale lovgivning, der enten forbyder, medfører ulemper, eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, betragtes som en restriktion 132. Lovgivningen i Holland medførte, at et hollandsk selskab der flyttede hovedsæde til en anden medlemsstat, skulle betale en umiddelbar beskatning af urealiserede kapitalgevinster af det overførte. Selskaber der flyttede deres hjemsted inden for den omhandlede medlemslandsgrænser, blev derimod først beskattet af kursgevinster når de blev realiseret. Der var hermed en forskelsbehandling i den hollandske lovgivning, hvad angår beskatning af kapitalgevinster. EU-domsstolen vurderede, at denne forskelsbehandling kunne afholde et hollandsk selskab fra at flytte til en anden medlemsstat, da selskabet i givet fald ville blive stillet likviditetsmæssigt ringere end et tilsvarende selskab, hvor hovedsædet forblev i Holland 133. Den hollandske lovgivning udgjorde derfor en restriktion mod fri etablering efter TEUF art EU Domstolen behandlede dernæst, hvad der lå som begrundelse for en restriktion for etableringsfriheden efter art. 49. Det forelå efter retspraksis, at en restriktion kun ville være tilladt, såfremt den var begrundet i tvingende almene hensyn. Hvis dette var tilfældet, ville det yderligere kræve at lovgivningen kun var egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål, og ikke gik ud over hvad der var nødvendigt for at opnå det tiltænkte mål 135. I forhold til den hollandske lovgivning, kunne restriktionen være begrundet med, at landet ville sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemslandene, da det kun drejede sig om beskatning af kapitalgevinster, der var opstået i den periode selskabet havde haft sit skattemæssige hjemsted i Holland. EU Domstolen slog her fast, at lovgivning der havde til formål at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemslandene var et lovligt formål 136. Ved et selskabs flytning af sit faktiske hovedsæde fra en medlemsstat til en anden, bevarer oprindelsesmedlemsstaten derfor sin ret til at beskatte kapitalgevinster, der er opstået i perioden, inden selskabets fraflytning 137. Reglerne mellem Holland og Storbritannien fastslog, at selskaber der flyttede deres hovedsæde til Storbritannien, skulle anses som skattepligtig i Storbritannien. Da NGI efter flytningen ophørte med at være skattepligtig til Holland, blev der efter hollandsk ret, pålagt selskabet en exitskat af urealiserede kapitalgevinster, der var oparbejdet mens selskabet var skattepligtig efter hollandsk lovgivning. Derimod ville kapitalgevinster, der først er opstået efter flytningen, blive beskattet i 131 Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis 46 Side 32 af 59

37 tilflytningsmedlemsstaten 138. På baggrund af disse forhold, mente EU Domstolen, at lovgivningen i den omtalte sag, var egnet til at sikre opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen samt til at undgå en dobbeltbeskatning af kapitalgevinsterne 139. Efter domstolen havde godkendt formålet med lovgivningen, ønskede den at undersøge om omtalte lovgivning ikke gik videre end, hvad der var nødvendigt for at formålet med loven blev opnået 140. Domstolen ville altså undersøge, om den hollandske lovgivning strakte sig videre end hvad der var nødvendigt for at sikre exitbeskatning ved flytning af selskaber til andre EU-medlemslande. Domstolens fokus var rettet mod det endelige tidspunkt for fastsættelse af exitskatten samt den øjeblikkelige opkrævning af skatten. Domstolen slog fast, at en fastsættelse af beløbet for den skyldige exitskat på det tidspunkt, hvor et selskab flytter hovedsæde til et andet medlemsland, overholder proportionalitetsprincippet. Det skal ses i lyset af, at det er en effektiv måde til at opnå det omtalte formål, der er at sikre beskatningsretten til de kapitalgevinster der er opstået inden for oprindelsesmedlemsstatens beskatningskompetence 141. I en tidligere dom er det blevet gjort gældende, at oprindelsesmedlemsstaten i henhold til proportionalitetsprincippet er forpligtet til at tage hensyn til eventuelle kurstab af de exitbeskattede urealiserede kapitalgevinster, der kunne opstå efter flytningen af selskabet hjemsted, såfremt værtsmedlemslandets skattelovgivning ikke gav fradrag for disse kurstab 142. Det vil altså sige, at der skal tages hensyn til dette, da det kan anses for at stå i et rimeligt forhold til formålet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen medlemslandende imellem. I denne sag var risikoen for kurstab forsvundet efter flytningen til Storbritannien, men der var dog en risiko for, at selskabet ikke ville modtage en fuld tilbagebetaling af gælden. I reglerne mellem Holland og Storbritannien blev indkomsten, der var genereret af selskabet efter flytningen, kun beskattet i værtsstaten, som også tog hensyn til kurstab og fradrag af underskud. Domstolen kom derfor i denne sag frem til, at Holland ikke var forpligtet til at tage hensyn til eventuelle tab, der var indtrådt efter NGI havde flyttet det faktiske hovedsæde til Storbritannien. EU Domstolen kom endvidere frem til, at såfremt også oprindelseslandet tog hensyn til kursgevinster samt tab der var opstået efter fraflytningen, ville der være risiko for dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag af tabene 143. I tilfælde af at værtsmedlemsstaten ikke tager hensyn til et efterfølgende tab, forpligter dette 138 Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis 59 Side 33 af 59

38 ikke oprindelsesstaten til at revurdere et skyldigt beløb 144. Traktaten sikrer derfor ikke, at selskaber omfattet af art. 54 TEUF, uden skattemæssige konsekvenser, kan fraflytte deres hovedsæde til et andet EUmedlemsland. Domstolen vurderer, at det ville være for omfattende for medlemsstaterne, hvis de skulle indordne deres skatteregler med hinanden. De slår derved fast, at etableringsfriheden ikke skal forstås sådan, at medlemslandene har pligt til i deres nationale skattelovgivning, at tage hensyn til enhver ulighed der kunne opstå som følge af et selskabs fraflytning til et andet medlemsland 145. I forhold til skattebeløbets størrelse ved fraflytningen i den givne sag, vurderes det ikke at være mindre fordelagtigt for NGI sammenlignet med et selskab der bevarer deres hjemsted i Holland 146. EU-domstolen ender derfor med at konkludere på ovenstående, at etableringsfriheden ikke er til hindring for, at der fastsættes et endeligt skattebeløb på tidspunktet for fraflytningen til et andet medlemsland, samt at der i den nationale lovgivning ikke skal tages hensyn til kurstab eller kapitalgevinster der senere kan opstå 147. Det må altså betyde, at exitskatten af de urealiserede kapitalgevinster ikke afhænger af, hvad den reelle fortjeneste udgør når aktivet engang realiseres, men at det derimod er de gældende regler i oprindelseslandet der ligger til grund for beregningen af den opgjorte exitskat. Det sidste EU Domstolen belyser i sagen er, hvorvidt en øjeblikkelig opkrævning af exitskatten er forenelig med traktaten. Både NGI og Kommissionen beretter, at en øjeblikkelig opkrævning er uforholdsmæssig og ikke udgør den mindst indgribende foranstaltning. Ydermere vurderes det, at en opkrævning af betalingen når aktivet faktisk realiseres, ikke ville bringe fordelingen af beskatningskompetencen i fare og derved være en bedre løsning 148. Kommissionen tilføjer til dette, at en administrativ byrde i form af en årlig erklæring fra selskaber, der angiver om de fortsat er i besiddelse af det overførte aktiv, samt en erklæring så snart aktivet realiseres, vil blive anset som rimeligt og tilstrækkeligt for oprindelseslandet for at sikre betalingen af exitskatten, når aktivet realiseres 149. De 10 regeringer der har afgivet indlæg til domstolen påpeger, at henstand med exitskatten i nogle situationer, ville kunne give en urimelig administrativ byrde for såvel selskab som skattemyndighederne i oprindelsesstaten og derfor ikke er en hensigtsmæssig løsning 150. Det kunne være situationer, hvor flytningen vedrørte et stort antal aktiver, og at en grænseoverskridende opfølgning på alle aktiver derfor ville være omfattende 151. Domstolen erkender at der kunne opstå situationer, hvor den administrative byrde ved henstand, kan være mere indgribende i etableringsfriheden 144 Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis 69 Side 34 af 59

39 end en umiddelbar opkrævning af exitskatten ville være 152. Domstolen slår derefter fast, at den nationale lovgivning i medlemsstaterne skal give selskaber der fraflytter deres hovedsæde til et en anden medlemsstat, mulighed for at vælge mellem henstand og øjeblikkelig betaling af exitskatten. Såfremt et selskab vælger henstand med betaling, må det skyldige skattebeløb tillægges renter der er i overensstemmelse med den nationale lovgivning 153. Der bliver også taget hensyn til, at der ved henstand kan være en risiko for at skatten ikke kan opkræves. Her er det rammerne inden for den nationale lovgivning vedrørende udskudt betaling af skyldig skat, der finder anvendelse. Det kunne være foranstaltningerne såsom en bankgaranti, det fraflyttede selskab skulle stille på det skyldige skattebeløb 154. EU Domstolens afgørelse blev derfor i den pågældende sag, at selskaber kan påberåbe sig art. 49 om etableringsfrihed, når de fraflytter deres hovedsæde fra et medlemsland til et andet medlemslands område, såfremt selskabet er stiftet efter gældende regler og stadig har egenskab af selskab i førstenævnte medlemsland efter flytningen. Ydermere blev det fastslået i afgørelsen, at fastsættelsen af beløbet for den skyldige exitskat på tidspunktet for fraflytningen, ikke er en hindring for etableringsfriheden, da det ikke ansås for at gå ud over, hvad der var nødvendigt for at sikre virkeliggørelsen af formålet. Den øjeblikkelige betaling af exitskatten blev derimod anset for at udgøre en restriktion mod den frie etablering i art. 49 TEUF Sag C-38/10 kommissionen mod Portugal Den 6. september 2012 faldt der dom i sagen om, hvorvidt Portugal havde tilsidesat sine forpligtelser i forhold til retten om fri etablering art. 49 TEUF, grundet i en umiddelbar betaling af exitskatten ved flytning af et selskabs hjemsted og ledelse til et andet EU-medlemsland. Sagen omhandlede den portugisiske lovgivning vedrørende beskatning af selskaber, der flyttede sit hjemsted eller faste driftssted til en anden medlemsstat. Den nationale lovgivning foreskrev at ved flytning af et selskabs hjemsted eller ledelse uden for det portugisiske område, vil den skattepligtige indkomst i fraflytningsåret udgøre forskellen på markedsværdien, og den skattemæssige regnskabsværdi de overførte aktiver har på datoen for flytningen 156. Ved flytning af et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted beliggende på portugisisk område, der efter flytningen ikke længere er underlagt portugisisk beskatningsgrundlag, finder reglerne om skattepligtig indkomst, som nævnt overfor, også anvendelse. Dette gælder også ved overførsel af aktiver, der var tilknyttet det faste driftssted, hvis aktiverne blev flyttet 152 Præmis Præmis Præmis Præmis CIRC art. 76 A, stk. 1 Side 35 af 59

40 uden for det portugisiske område 157. Selskabers flytning eller overførsler af aktiver inden for det portugisiske område medførte først beskatning af aktiver ved realiseringen af disse. Kommissionen mente, at den portugisiske lovgivning tilsidesatte sine forpligtelser i forhold til etableringsfriheden art. 49, og sendte derfor en åben skrivelse til den portugisiske republik. Kommissionen opfordrede Portugal til at foretage de nødvendige foranstaltninger for at efterkomme deres forpligtelser efter art. 49 TEUF om etableringsfrihed. Portugal svarede tilbage, at de anså kommissionens synspunkter for fejlagtige, hvorefter kommissionen anlagde sag mod Portugal ved EU-domstolen 158. EU-domstolen startede med at konstatere, at det ikke var selve beskatningen af kapitalgevinster, der var opstået i perioden, hvor selskabet var underlagt portugisisk beskatning, som kommissionen anså for en hindring mod etableringsfriheden 159. Det var derimod den skattemæssige forskelsbehandling af urealiserede kapitalgevinster for selskaber, der på den ene side fraflyttede eller overførte aktiver ud af det portugisiske beskatningsgrundlag, og på den anden side overførsler der fandt sted inden for dette område 160. Generaladvokaten havde i sit forslag til afgørelsen slået fast, at art. 49 TEUF er gældende for selskaber, der flytter deres aktiviteter fra det portugisiske område til en anden medlemsstat, uafhængigt af om det er selskabets hjemsted der flyttes eller om det er aktiver, knyttet til et fast driftssted der overføres 161. EUdomstolen påpegede, at bestemmelserne om etableringsfrihed skal sikre, at oprindelseslandet ikke lægger hindringer i vejen for, at en statsborger etablerer sig i et andet medlemsland 162. Enhver foranstaltning der forbyder, medfører ulemper eller gør selve etableringen i en anden medlemsstat mindre interessant, vil blive betragtet som en hindring mod etableringsfriheden 163. EU-domstolen konstaterer herefter, at den portugisiske lovgivning på det nævnte område 164, udgør en hindring mod etableringsfriheden, med begrundelse i, at selskaber der flytter hjemsted, eller hvor faste driftssteder overfører aktiver til et andet medlemsland, bliver økonomisk straffet i forhold til tilsvarende situationer, hvor de bevarede deres aktiviteter inden for Portugisisk beskatningsgrundlag 165. Denne forskelsbehandling mente domstolen, ville kunne afholde selskaber fra at flytte deres aktiviteter ud af Portugal og ind i et andet EU-medlemsland CIRC art. 76 B 158 Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis CIRC art. 76 A og 76 B 165 Præmis Præmis 28 Side 36 af 59

41 Ydermere konstateres, at forskelsbehandlingen ikke kan begrundes med, at de 2 nævnte situationer er objektivt forskellige, da reglerne om beskatning af kapitalgevinster er den samme 167. Der hvor reglerne bliver forskellige, er tidspunktet for, hvornår aktiverne skal anses for afstået, hvilket også afgør betalingstidspunktet. Til sidst i dommen, behandler domstolen den øjeblikkelige betaling af den opgjorte exitskat, som portugisisk lovgivning kræver ved flytning af et selskabs- eller fast driftssteds aktiviteter til en anden medlemsstat. Domstolen henviste til dommen C-371/10 NGI, der fastslog at den nationale lovgivning udgjorde en hindring for etableringsfriheden, fordi staten opkrævede en øjeblikkelig beskatning af urealiserede aktiver på tidspunktet for flytningen til et andet EU-medlemsland 168. Endvidere blev det i dommen fastslået, at der ved flytning af et selskabs hovedsæde til en anden medlemsstat, skulle være mulighed for at vælge imellem øjeblikkelig betaling og henstand med betaling af exitskatten til oprindelseslandet, da dette vurderes som en mindre indgribende foranstaltning i etableringsfriheden. Den skyldige skat ved valg af henstand, kunne dog tillægges renter i henhold til den nationale lovgivning 169. Selvom dommen C-371/10 NGI, kun omhandlede flytning af hovedsæde og ikke som tilfældet i sagen her, også omhandlede overførsler af aktiver fra fast driftssted, tilføjede domstolen at præmis 86 i C-371/10 NGI også gjaldt for sådanne overførsler 170. Domstolens afgørelse i sagen blev på baggrund af ovenstående, at den portugisiske republik havde tilsidesat sine forpligtelser i forhold til etableringsfriheden art. 49 TEUF. Det skyldtes statens lov vedrørende indkomstbeskatning af juridiske personer 171, der udløste en øjeblikkelig beskatning af flyttede aktiviteter til et andet medlemsland, hvorimod en flytning inden for statens område ikke udløste beskatning af urealiserede aktiver Sag C-261/11 kommissionen mod Danmark Den 18. juli 2013 faldt der dom i sagen om, hvorvidt Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til etableringsfriheden art. 49 TEUF. Tilsidesættelsen var grundet i vedtagelsen samt opretholdelsen af SEL 8, stk. 4, 3. pkt. der gav hjemmel til øjeblikkelig beskatning af aktiver, der internt i selskabet blev overført til et fast driftssted eller hovedkontor beliggende i andre medlemsstater, hvorimod tilsvarende overførsler inden for den danske grænse, først beskattede aktiver når de blev afstået, jf. SEL 7 A. 167 Præmis Præmis Præmis Præmis 34 og CIRC art. 76 A og 76 B Side 37 af 59

42 Kommissionen havde både i 2008 og 2009 sendt en åben skrivelse til Danmark, hvor den gjorde gældende at de ovenstående omtalte regler, ikke var forenelige med art. 49 TEUF. I besvarelsen fra Det Danske Skatteministerium den 14. november 2008, blev det påpegede, at formålet med bestemmelserne var at sikre opretholdelsen af dansk beskatningskompetence, samt at forhindre en skat der burde tilkomme Danmark, i at blive omfordelt til andre medlemsstater. Skatteministeriet understregede yderligere, at de danske exitskatteregler ikke gik videre end hvad nødvendigt for at opfylde formålet med reglerne, og såfremt Danmark ikke havde mulighed for at beskatte urealiserede avancer ved overførsel af aktiver til andre medlemsstater, ville det udgøre en alvorlig risiko for, at der på et senere realisationstidspunkt ikke ville være noget at beskatte 172. Den 22. marts 2010 fremsatte kommissionen en begrundet udtalelse, hvor den gentog sit synspunkt om, at den anså de danske regler om exitbeskatning for en ulovlig begrænsning af etableringsretten, da Danmark opkrævede skat af urealiserede gevinster i forbindelse med et selskabs overførsel af aktiver til et fast driftssted i en anden medlemsstat, hvor der i tilsvarende overførsler af aktiver mellem driftssteder indenfor Danmarks område, ikke skete en sådan beskatning. Det besvarede Danmark med, at kommissionen ikke havde taget hensyn til de indtægter og udgifter der var knyttet til anvendelsen af aktiver. Aktiver, der blev overført til andre medlemsstater, flyttede samtidig de indtægter, som aktivet genererede, hvorimod dette ikke var tilfældet, for aktiver der blev overført inden for den danske grænse. Danmark mente derfor, at der var en forskel på de 2 situationer, hvilket gav landet ret til at opkræve en øjeblikkelig beskatning af urealiserede gevinster, der blev overført til andre EUmedlemslande 173. Kommissionen anlagde herefter sag mod Danmark ved EU-domstolen 174. De danske argumenter i den omtalte sag, gik blandt andet på at domstolen i sagen National Grid Indus ikke havde taget stilling til, hvorvidt det var korrekt at opkræve skat på tidspunktet for overførslen af andre aktiver end finansielle aktiver. Danmark gjorde yderligere gældende, at der var en afgørende forskel på, om det var finansielle aktiver eller om det var aktiver der blev benyttet i virksomhedens erhvervsmæssige aktiviteter og som tabte værdi i takt med deres anvendelse 175. En udskydelse af beskatningen af aktiver, der blev anvendt indtil de ikke længere havde en regnskabsmæssig værdi, kunne ende med at selskaberne undgik at betale exitskat 176. Danmark mente derfor, at det almene hensyn til fordeling af beskatningskompetencen på en afbalanceret måde imellem medlemsstaterne ikke kunne opnås ved udskydelse af exitskatten på urealiserede kapitalgevinster der ikke var finansielle aktiver, indtil tidspunktet 172 Notat til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse vedrørende exitbeskatning ved overførsel af aktiver, Notat til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning ved overførsel af aktiver, Bilag 377, 10. maj Præmis Præmis Præmis 13 Side 38 af 59

43 for afståelsen 177. Danmark tilføjede yderligere, at der ikke fandtes en anden og mindre indgribende måde at opnå det omhandlede formål på, da en afdragsordning som følger aktivets afskrivnings- eller gyldighedsperiode ville medføre, at selskaber der er hjemhørende i Danmark ville blive stillet i en mindre favorabel situation 178. EU-domstolen fastslog at art. 49 TEUF skal sikre at medlemsstater ikke foretager restriktioner for etableringsfriheden 179, og at enhver foranstaltning som forbyder, medfører ulemper eller gør det mindre attraktivt at flytte til at andet medlemsland, vil blive betragtet som en restriktion mod denne frihed 180. Ydermere bliver det fastslået at art. 49 TEUF finder anvendelse ved flytning af et selskabs aktiviteter fra et medlemslands område til et andet medlemslands område, og det er uafhængigt af, om det omhandler flytning af selskabers hjemsted og ledelse eller om det er overførsler af aktiver der er tilknyttet et fast driftssted og som overføres fra et medlemsland til et andet medlemsland 181. Domstolen konkluderer at den tidligere omtalte forskelsbehandling i sagen, er med til at kunne afholde et selskab, der er etableret i Danmark, fra at overføre sine aktiver til et andet medlemslands område 182. Ydermere kan forskelsbehandlingen kan ikke forsvares med at situationerne er objektivt forskellige 183. Den danske argumentation i besvarelsen til kommissionens begrundede udtalelse, om at de 2 situationer var forskellige, fordi staten ikke havde kompetence til at beskatte indtægter som aktiverne genereret efter de var overført til en anden medlemsstat, hvilket var tilfældet ved en overførsel inden for de danske grænser, kunne EU-domstolen derved ikke tiltræde. Domstolen slog endvidere fast, at præmis 68 og 70 i dommen National Grid Indus ikke er begrænset til kun at omfatte urealiserede kapitalgevinster, der efter overdragelsen vil blive realiseret 184. Reglerne vil derfor også gælde for overførsler af aktiver, der ikke er tiltænkt at blive afstået før de ikke udgør nogen skattemæssig værdi. Domstolen understreger, at selvom aktiver ikke afstås efter overførslen til et andet medlemsland, vil dette ikke fratage oprindelsesstatens mulighed for at opkræve en skyldig exitskat, så længe skatten er opgjort på tidspunktet for overførslen 185. Domstolen giver herefter medlemsstaterne ret til, at de må anvende et andet udløsende kriterium for tidspunktet af betaling af exitskatten end den faktiske afståelse, hvis der er tale om overførte aktiver der 177 Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis Præmis 36 Side 39 af 59

44 ikke er bestemt til at blive realiseret. Det skal dog være mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på tidspunktet for overførslen 186. Domstolens afgørelse i sagen blev, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til etableringsfriheden art. 49 TEUF, ved at vedtage og fastholde SEL 8, stk. 4, 3. pkt. der udløste en umiddelbar beskatning af urealiserede kapitalgevinster i forbindelse med overførsler til andre medlemsstater Sammenholdelse af de tre domme Dommene har slået fast, at for selskaber der flytter sine aktiviteter fra et medlemsland til et andet medlemsland, uafhængigt af om det er selskabets vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse, eller om det er aktiver der er knyttet til et fast driftssted, finder reglerne om etableringsfrihed art. 49 anvendelse 188. Art 49 TEUF foreskriver, at der ikke må laves foranstaltninger der hindrer statsborgere i et medlemsland i at flytte til et andet medlemslands område, samt at statsborgere (selskaber) i andre medlemslande skal behandles på samme vilkår, der er fastsat i lovgivningen for egne statsborgere (selskaber). EU-domstolen slår i alle 3 domme fast, at den skattemæssige forskelsbehandling af urealiserede kapitalgevinster, der for selskaber som flytter til et andet medlemsland bliver opkrævet på fraflytningspunktet, hvorimod selskaber der forbliver i oprindelsesstaten først opkræves betaling ved afståelse, udgør en restriktion for etableringsfriheden 189. Det begrundes med, at forskelsbehandlingen gør det mindre attraktivt at flytte til et andet medlemsland, da selskaberne i så fald stilles økonomisk ringere end tilsvarende selskaber der fortsat opholder sig i oprindelsesstaten. En restriktion for etableringsfriheden kan dog være tilladt, såfremt den er begrundet af tvingende almene hensyn, der er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål, og at loven ikke går videre end det er nødvendigt for at opnå målet 190. Formålet med restriktionen kan i de 3 domme begrundes i tvingende almene hensyn, da lovgivningen er vedtaget for at sikre en fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, samt at beskatningen kun vedrører kapitalgevinster, der er opstået mens selskabet var skattepligtig til en af de omtalte medlemsstater 191. Domstolen har endvidere fastslået, at fastsættelsen af det endelige beløb af exitskatten på fraflytningstidspunktet, er en effektiv måde at opnå formålet med at 186 Præmis Præmis 50, nr C-371/10, National Grid Indus, præmis 33, C-38/10, Kommissionen mod Portugal, præmis 23 og C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis C-371/10, National Grid Indus, præmis 37, C-38/10, Kommissionen mod Portugal, præmis 28 og C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis C-371/10, National Grid Indus, præmis C-371/10, National Grid Indus, præmis 43 Side 40 af 59

45 sikre fordelingen af beskatningskompetencen til de kapitalgevinster, der er opstået i oprindelsesmedlemsstaten 192. Restriktionen i de 3 omhandlende sager opfylder derfor betingelserne om almene hensyn, samt at dette hensyn er egnet til at sikre virkeliggørelsen af formålet. Den sidste betingelse, mener domstolen derimod ikke er opfyldt, da love strækker sig ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet 193. Domstolen begrunder det med, at en øjeblikkelig betaling af exitskatten i forbindelse med fraflytning ikke opfylder proportionalitetsprincippet, da der findes mindre indgribende foranstaltninger til at opnå denne beskatning på. Herunder nævnes, at der skal gives mulighed for henstand med betalingen af de urealiserede kapitalgevinster, der flyttes fra et medlemsland til et andet medlemsland 194. EU-domstolen dømmer derfor de hollandske, portugisiske og danske regler om exitbeskatning af selskaber, til at udgøre en restriktion for etableringsfriheden, der ikke er tilladt. Restriktionen kan kun tillades såfremt selskaberne får mulighed for at vælge imellem, på den ene side en øjeblikkelig opkrævning af skatten og på den anden side henstand med betalingen af den skyldige skat. I selve udførelsen af henstandsordningen adskiller dommene sig en smule fra hinanden. I sagen om National Grid Indus blev det vedtaget, at når et selskab flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat og flytningen medfører en beskatning af urealiserede finansielle aktiver, skal der gives mulighed for henstand med denne betaling frem til tidspunktet for realiseringen af disse aktiver. Henstand vil dog medføre en administrativ byrde for selskaberne i form af en årlig erklæring, der angiver om de fortsat er i besiddelse af det overførte aktiv og en erklæring så snart aktivet er realiseret 195. Ydermere må det skyldige skattebeløb tillægges renter, der er i overensstemmelse med den nationale lovgivning 196. I sagen mod Portugal blev det vedtaget at retspraksis fra National Grid Indus, ikke kun gjaldt for flytning af et selskabs hovedsæde men også for aktiver, tilknyttet et fast driftssted, der blev overført til et andet medlemsland 197. I sagen mod Danmark, omhandlede aktiver der ikke skulle realiseres efter overdragelsen til en anden medlemsstat. Det blev her slået fast, at dommen i sagen National Grid Indus ikke var begrænset til kun at omfatte urealiserede kapitalgevinster, der var opstået på en medlemsstats område og vil realiseres på et tidspunkt efter overdragelsen 198. Problematikken med at nogle aktiver ikke ville blive realiseret, gjorde at domstolen gav medlemsstaterne ret til, at de måtte anvende et andet udløsende kriterium for tidspunktet af betaling af exitskatten end den faktiske afståelse, hvis der var tale om flyttede 192 C-371/10, National Grid Indus, præmis 46 og C-371/10, National Grid Indus, præmis 86, C-38/10, Kommissionen mod Portugal, præmis 31 og C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis C-371/10, National Grid Indus, præmis 73 og 81 samt C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis C-371/10, National Grid Indus, præmis C-371/10, National Grid Indus, præmis C-38/10, Kommissionen mod Portugal, præmis 31 og C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 35 Side 41 af 59

46 aktiver som ikke var bestemt til at blive realiseret. Det skulle dog være mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på tidspunktet for overførslen 199. Tidshorisonten for henstanden med exitbeskatningen er altså forskellig for finansielle aktiver og aktiver der benyttes ved selskabets erhvervsmæssige aktiviteter og derved ikke forvendtes realiseret. Ud fra dommene må det vurderes, at der ved overførsler af finansielle aktiver der forventes realiseret, skal gives mulighed for henstand indtil tidspunktet for realiseringen, hvorimod der er friere rammer for, hvor længe der skal gives henstand ved overførsler af aktiver, der ikke forvendtes realiseret efter fraflytningen. 199 C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 37 Side 42 af 59

47 5. De danske exitbeskatningsregler for selskaber sammenlignet med EUretten I det følgende vil det blive vurderet om de danske regler om exitbeskatning er forenelige med fællesskabsretten. Det vil ske med anvendelse af de retskilder der er behandlet under afsnit 3 og 4. Dette afsnit vil afsluttes med forslag til ændringer af de danske regler om exitbeskatning, så lovgivningen er i overensstemmelse med etableringsfriheden. 5.1 Udgør de danske regler en restriktion mod etableringsfriheden? De danske regler om exitbeskatning af selskaber der flytter til en anden EU-medlemsstat, giver nu mulighed for henstand med exitbeskatning med op til 7 år. De lever derfor overordnet op til EU's regler om at der skal gives mulighed for på den ene side at vælge mellem en øjeblikkelig betaling af exitskatten og på den anden side vælge henstand med betalingen. Opgørelsen af beløbet for den skyldige exitskat samt tidspunktet for opgørelsen, er også forenelig med etableringsfriheden, da der ikke har været indvendinger mod selve skattebeløbet der opkræves ved overførsler til et andet EU-medlemsland, samt at det blev fastslået af EU-retten, at en opgørelse af exitskatten på tidspunktet for fraflytningen/overførslen stod i rimeligt forhold til formålet, om at sikre oprindelsesstatens beskatningskompetence 200. SEL 26 og 27, stk. 1 lever derfor op til EU-rettens bestemmelser. I sagen om National Grid Indus, blev det konstateret at exitskatten på aktiver, der har til hensigt at blive realiseret på et tidspunkt efter fraflytningen fra oprindelsesstaten, først skulle opkræves når realiseringen af aktiverne havde fundet sted 201. I kommissionen mod Danmark 202 blev det besluttet, at for aktiver der ikke havde til hensigt at blive realiseret, måtte medlemslandene anvende et andet udløsende kriterium for, hvornår aktiverne skulle anses for realiserede end den egentlige afståelse, jf. C-164/ Denne sondring mellem aktiver, der har til hensigt at blive realiseret og de aktiver der ikke vil blive realiseret, har den danske lovgivning imidlertid ikke taget hensyn til. Alle aktiver der flyttes ud af Danmark og over til en anden EU-medlemsstat bliver behandlet ens, og kan afdrages over højst en 7 årig periode 204. De danske regler om exitbeskatning af selskaber, må derfor antages ikke at leve op til EU-rettens bestemmelser på dette område. EU-kommissionen har også kritiseret de danske regler, på netop dette område, i et brev til den 200 C-371/10, National Grid Indus, præmis C-371/10, National Grid Indus, præmis C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis I sagen Beteiligungsgesellschaft mbh, gentog EU-domstolen at der måtte anvendtes et at udløsende kriterium for, hvornår aktiv ansås som afstået end den enelige afståelse, præmis SEL 27, stk. 2 Side 43 af 59

48 danske stat. EU-kommissionen påpeger i brevet, at de danske regler om exitbeskatning af selskaber i lovforslaget L 91, ikke er i fuld overensstemmelse med EU-retten på følgende 3 punkter 205 : 1. At aktiver der er beregnet til realisering også er omfattet af henstandsordningen. 2. At afdragene på henstanden både kræves i takt med afskrivningstakten og i takt med, at der oppebæres indtægt eller afkast på aktiverne. 3. At der kræves renter af henstandsbeløbet. Ved punkt 1 burde der ikke være tvivl om, at det strider imod EU-retten, såfremt EU-domstolen fastholder deres afgørelse i sagen om National Grid Indus. Ved punkt 2 er det mere tvivlsomt om kommissionen vil få medhold af EU-domstolen. Kommissionen argumenterer med, at der i kommissionen mod Danmark blev gjort gældende, at for aktiver der ikke var bestemt til afhændelse, kunne exitskatten kræves i form af årlige afdrag i takt med afskrivningstakten 206. I dommen 207 fremgår det dog ikke tydeligt, at det specifikt er afskrivningstakten på aktiverne, der skal benyttes til at fastsætte tidspunktet for betaling af exitskatten. Dommen fastslår kun, at for aktiver der anses for ikke at blive realiseret, kan vælges et andet udløsende kriterium for, hvornår skatten forfalder til betaling end den faktiske afståelse. Det skal dog være mindre indgribende i etableringsfriheden end opkrævning af skattebetaling på overførselstidspunktet 208. I dommen beskrives ikke, hvad det udløsende kriterium skal indeholde og at det er afskrivningstakten, der skal benyttes til at fastsætte realiseringstidspunktet. Det er derfor svært at besvare spørgsmålet om, hvorvidt kommissionens kritik i punkt 2, ville få medhold af EU-domstolen i en eventuel retssag. Men set i forhold til proportionalitetsprincippet 209, hvor der ikke må laves foranstaltninger der er mere indgribende end hvad der er nødvendigt for at opnå formålet, kan man godt argumentere for, at Danmark er gået videre end nødvendigt for at opkræve exitskatten. Danmark kunne nøjes med, at opkræve afdrag i takt med afskrivningsperioden, så selskaberne årligt skulle betale 1/7 af den opgjorte exitskat. Danmark har i stedet valgt at benytte afskrivningsperioden for immaterielle aktiver på 7 år, til at fastsætte en maks. periode for betaling ved valg af henstand, hvorimod det årlige afdragsbeløb afhænger af afkastet, de overførte aktiver kan generere. Det må forventes, at Danmark har valgt denne løsning, for hurtigere at kunne opkræve hele exitskatten, da den giver mulighed for at de årlige afdrag bliver større end 1/7 af den opgjorte exitskat. Den danske lovgivning giver dog mulighed for at fratrække afskrivninger af afkastet, der kunne være opnået, 205 L 91 af 4. december 2013, Bilag 6, vedr. dom afsagt af EU-domstolen i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmarkexitbeskatning af selskaber, L 91 af 4. december 2013, Bilag 6, vedr. dom afsagt af EU-domstolen i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark- exitbeskatning af selskaber, C-261/11, Kommissionen mod Danmark 208 C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis TEU, art. 5, stk. 4 Side 44 af 59

49 såfremt aktiverne stadig have været under dansk beskatning, hvilket skal ses som et positivt initiativ for den danske stat, da det er medvirkende til at mindske forskelsbehandlingen mellem selskaber der overfører aktiver til andre EU-medlemsstater og overførsler inden for den danske grænse. Ydermere vil det også medføre at afkastet bliver mindre, og derfor vil det også kunne forlænge henstandsperioden 210. Men på trods af, at afskrivninger kan fratrækkes det beregnede afkast, ville et årligt afdrag der kun vedrørte 1/7 af den opgjorte exitskat, være mindre indgribende i etableringsfriheden. Ud fra ovenstående må det altså antages, at Danmark ikke har valgt den mindst indgribende foranstaltning og derfor heller ikke på dette punkt overholder EU-retten. Det sidste punkt der bliver kritiseret af kommissionen, er reglerne i SEL 27, stk. 7, der giver hjemmel til at opkræve årlige renter af den skyldige exitskat. Kommission mener ikke, at der må opkræves renter medmindre selskaberne ikke overholder tidsfristerne for betaling af afdrag 211. Det vil altså sige, at det kun er renten efter OKL 7, stk. 2, med tillæg af 0,4 procentpoint, der opkræves ved for sen betaling af afdragene, jf. SEL 27, stk. 6, der er tillagt at opkræve ifølge kommissionen. I sagen om National Grid Indus anerkendte domstolen, at der ved udskudt betaling gerne må tillægges renter, hvis det står i forhold til den nationale lovgivning 212. Det første spørgsmål der må stilles er, hvorvidt tillæg af renter også gælder for aktiver der ikke er bestemt til realisering? I kommissionen mod Danmark, bliver det fastslået at dommen om National Grid Indus ikke er begrænset til kun at omfatte aktiver der forventes realiseret efter overførelsen 213. Et tillæg i form af renter ved henstand af aktiver, der ikke er tiltænkt realisering, må derfor også være i overensstemmelse med EU-retten. Det næste spørgsmål er så, hvordan præmis 73 i sagen om National Grid Indus skal tolkes? Præmis : Under disse omstændigheder udgør en national lovgivning, som giver et selskab, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, mulighed for at vælge mellem på den ene side den øjeblikkelige betaling af skattebeløbet hvilket skaber en likviditetsmæssig ulempe for selskabet, men som fritager det for senere administrative byrder og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skattebeløb, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning, der finder anvendelse hvilket nødvendigvis indebærer en administrativ byrde for det omhandlede selskab i forbindelse med opfølgningen på de 210 Henstandsperioden kan dog ikke forlænges udover de 7 år, da der som minimum skal afdrages 1/7 af den opgjorte exitskat årligt. 211 L 91 af 4. december 2013, Bilag 6, vedr. dom afsagt af EU-domstolen i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark- exitbeskatning af selskaber, C-371/10, National Grid Indus, præmis C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis C-371/10, National Grid Indus Side 45 af 59

50 udflyttede aktiver en foranstaltning, som både er egnet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden end den i hovedsagen omhandlede foranstaltning. Såfremt et selskab vurderer, at de administrative byrder, der er forbundet med udskudt opkrævning, er urimelige, kan det således vælge at betale skatten straks. Tillæg af renter står beskrevet i forbindelse med valg af henstand med den skyldige skat. Det fremgår på ingen måde, at det kun er i forbindelse med for sen betaling af skatten, der må opkræves renter. Derimod fremgår det, at der må opkræves renter i henhold til den nationale lovgivning. Præmis 73 må således tolkes som om, der gerne må tillægges årlige renter, såfremt den nationale lovgivning generelt opkræver renter ved udskydelse af betaling af skyldig skat. Såfremt det er en rigtig fortolkning af præmis 73, er kommissionens synpunkt forkert og Danmark er derfor i sin gode ret til at opkræve renter i forbindelse med henstand af skattebetalingen, hvis lovgivningen ellers i andre sammenhænge tillægger renter når der gives henstand. Den danske regering har valgt at tillægge renter i forbindelse med exitskat på lige fod med henstand af skattebetaling ved bo- og gaveafgift 215. Spørgsmålet er så, om EU-domstolen vil godkende at de danske regler vedrørende renter i forbindelse med henstand ved bo- og gaveafgift er tilstrækkelig for at der også må kræves renter ved henstand af skyldig exitskat. Sammenlignes henstand med exitbeskatning med henstand af betaling af bo- og gaveafgift, er henstand af bo- og gaveafgift ikke en ret man kan kræve, men en mulighed man kan ansøge om 216. Den gældende ret på området er, at skatten forfalder til betaling 4 uger efter afgiftsopkrævningen er modtaget, jf. boafgiftsloven 19, stk Henstand med exitskat i forbindelse med fraflytning er derimod en mulighed alle kan vælge at benytte, såfremt reglerne i SEL 26 og 27 overholdes. Skattebetalingen i forbindelse med henstand af bo- og gaveafgift, er en skat der reelt er forfaldet til betaling, hvorimod dette ikke er tilfældet ved henstand efter SEL 26 og 27. Det må derfor også være en forskellig form for rentekompensation, den danske stat tillægger sig i de to typer af henstand. Samtidig kræves der ikke renter med henstand af exitskat ved fraflytning af fysiske personer 218, hvilket også taler imod en rente i forbindelse med henstand af exitskat for selskaber, da disse to typer af henstand er mere sammenlignelige. Det er derfor tvivlsomt om renter i forbindelse med henstand af bo- og gaveafgift, kan lægges til baggrund for, at der også må opkræves renter, når der gives henstand med exitskatten. Men samtidig har EU-retten heller ikke beskrevet tydligt, hvornår der må tillægges renter, hvilket taler for at de danske regler om rentetillæg efter SEL 27, stk. 7 kan godkendes. Rentetillægget gør det dog mindre attraktivt at benytte henstandsordningen, og samtidig er det ikke et nødvendigt tiltag for den danske stat, for at sikre sig skattebetalingen. Det skal ses i lyset af, at regeringen skriver i bemærkningerne til 215 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s Lov nr. 792 af 28. juni , nr. 3 jf. boafgiftsloven 36, stk LBK nr. 327 af 2. april Den juridiske vejledning , C.B jf. Bolander, 2012, s. 1 Side 46 af 59

51 lovforslaget 219, at kreditrisikoen ved henstand er meget begrænset. På baggrund af dette burde den danske stat ikke opkræve årlige renter af den skyldige henstandssaldo. 5.2 Forslag til ændringer af de danske exitbeskatningsregler for selskaber EU-retten har i dommene National Grid Indus og kommissionen mod Danmark fastslået at henstand for aktiver der er tiltænkt realisering, skal gives frem til aktiverne realiseres 220, hvorimod der for aktiver der ikke er bestemt til realisering, må opstilles andre regler for, hvornår aktiverne anses for afstået 221. Reglerne i SEL 27, stk. 2 burde derfor ændres, så de kun var gældende for aktiver tiltænk realisering. Ydermere skulle de årlige afdrag udgøre 1/7 af den opgjorte exitskat, da det ville spare både selskaberne og den danske stat for en stor administrativ byrde, idet de årlige afkast ikke længere skal beregnes. Reglerne vedrørende afskrivninger der må fratrækkes det beregnede afkast ville selvfølgelig også skulle fjernes, da der ikke længere skal beregnes et årligt afkast, men derimod betales et fast beløb årligt, svarende til 1/7 af den opgjorte exitskat. Finansielle aktiver og omsætningsaktiver der er tiltænkt realisering på et tidspunkt efter overførslen, skal den danske lovgivning ændre de nuværende regler i SEL 27, så de giver mulighed for henstand frem til afhændelsestidspunktet, hvor hele exitskatten skal forfalde til betaling. Såfremt reglerne ændres til det forslåede ovenfor, vil reglerne i SEL 27, stk. 3 også skulle ændres. For aktiver, der er bestemt til realisering og igen bliver omfattet af dansk beskatning, vil reglerne om indgangsværdi skulle anvendes. Når aktiverne på et tidspunkt realiseres, skal hele exitskatten (på de realiserede aktiver) forfalde til betaling og den danske stat kan kræve beskatning af de værdi-stigninger, der er opstået efter aktivet igen omfattes dansk beskatning. I forhold til aktiver der ikke er tiltænkt afståelse vil reglerne, som de er anført nu i SEL 27, stk. 3, stadig gælde. Der skal altså fortsat afdrages med 1/7 af den opgjorte exitskat, selvom aktiverne igen bliver underlægges dansk beskatning. Reglerne efter SEL 27, stk. 4, vil også skulle ændres på baggrund af de ovenstående forslåede ændringer. For aktiver, der har til hensigt at blive realiseret, skal reglerne ændres så aktiver der videreoverføres til et ikke EU-medlemsland, vil anses for realiseret på tidspunktet for overførslen. Den opgjorte exitskat skal derfor forfalde til betaling på dette tidspunkt. Såfremt det ikke er alle aktiverne der overføres til et ikke EUmedlemsland, vil der stadig være henstand med betaling på de tilbageblivende aktiver. For aktiver der ikke har til hensigt at blive afstået, vil reglerne også skulle ændres i SEL 27, stk. 4, da der ikke længere vil være et afkast, som handelsværdien på overførselstidspunktet til et ikke EU-medlemsland kan tillægges. 219 L 91 af 4. december 2013, Bemærkninger til lovforslag, almindelige bestemmelser, s C-371/10, National Grid Indus, præmis C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 37 Side 47 af 59

52 Reglerne vil kunne ændres på to måder. Den ene mulighed kunne være, at handelsværdien på overførselstidspunktet til et ikke EU-medlemsland 222, forfaldt straks til betaling, dog kun op til det beløb der skyldes på det overførte aktiv. Såfremt handelsværdien er mindre end den skyldige exitskat på det overførte aktiv, skal forskelsværdien på disse aktiver fortsat afdrages. Et eksempel kunne være, at der i 2014 er overført et aktiv fra Danmark til Tyskland, hvor der er opnået henstand med exitskatten. I 2018 er aktivet overført til Kina og er derfor ikke længere tilknyttet et EU-medlemsland. Aktivet udgjorde en skyldig exitskat til Danmark på kr. i år 2014, og havde en handelsværdi på kr. da det overføres til Kina. Handelsværdien på kr. vil så forfalde til betaling 1. november På dette tidpunkt vil selskabet have afdraget kr. 223 i år 2015, 2016, 2017 og Den skyldige skat efter afdraget i 2018 vil derfor udgøre kr. I 2019 skal der betales kr. + 1/3 af det fortsatte skyldige beløb 224, da man forsætter med at afdrage i hele afdragsperioden på 7 år. Afdragene i 2020 og 2021 vil så udgøre kr. hvert år. En anden mulig ændring til SEL 27, stk. 4, kunne være at aktiverne blev anset for afstået på tidspunktet for overførslen til et ikke EU-medlemsland, og hele den skyldige skat på aktivet forfaldt til betaling herefter. Med udgangspunkt i eksemplet fra før, vil hele den skyldige exitskat forfalde til betaling i 2019, altså kr. og der vil derfor ikke længere eksistere en skyldig skat til Danmark. Denne løsning må antages at være den mest fordelagtige for den danske stat, da staten hurtigere modtager den skyldige skattebetaling. Begge løsninger vurderes at overholde EU-retten, da henstanden ikke behøver at gælde ved overførsler uden for EU-medlemslande. Med hensyn til SEL 27, stk. 5 vil punktet om indsendelse af selvangivelse skulle fjernes, da der ikke skal beregnes et afkast længere. Derimod skal der stadig indsendes dokumentation for, hvorvidt aktiverne er afstået eller stadig i selskabet besiddelse, samt hvilket land aktiverne befinder sig i. Det vil være nødvendigt med dokumentation, så længe der fortsat er en skyldig skattebetaling. Reglerne i SEL 27, stk. 6, vil kunne anvendes i dens nuværende form. Renterne der skal betales efter SEL 27, stk. 7, er ikke hensigtsmæssige i forhold til etableringsfriheden. Renteudgiften gør valg af henstand mindre attraktiv, og henstand skal netop være medvirkende til at sikre en fri etablering i EU-medlemsstaterne. Såfremt EU-retten virkelig mener, at de nationale regler ikke må række udover, hvad der er nødvendigt for at opnå målet, burde reglerne i SEL 27, stk. 7 ikke godkendes, da det ikke er nødvendigt for den danske stat at modtage årlige renter af den skyldige skat, for at sikre sig betalingen. Det forslås derfor, at reglerne i SEL 27, stk. 7 slettes, så der ikke længere er renteudgifter 222 Det er kun gældende for aktiver der har opnået henstand med exitbeskatningen, da der ikke kan opnås henstand, såfremt aktiverne flyttes direkte fra Danmark til et ikke EU-medlemsland /7= kr = kr., /3= kr. Side 48 af 59

53 forbundet med henstand af exitskatten. For sen betaling af exitskatten, vil dog stadig medføre en renteudgift i forhold, til at SEL 27, stk. 6, fortsat skal anvendes. Reglerne om henstand med tilbagevirkende kraft, skal også ændres. For aktiver der er tiltænkt realisering, skal selskaber der benytter sig af reglerne, have refunderet hele den betalte exitskat, såfremt aktiverne stadig ikke er realiseret og aktivet fortsat befinder sig i en EU-medlemsstat. For aktiver der ikke er tiltænkt realisering, skal selskaber have et beløb tilbage svarende til, hvad selskabet fortsat ville skylde i exitskat, såfremt reglerne om henstand allerede havde været gældende i Der skal altså fratrækkes 1/7 af den oprindelige opgjorte exitskat for hvert år selskabet burde have haft henstand. EU-domstolen fastslog i sagen Irimie 225, at såfremt en opkrævet afgift har været i strid med EU-retten, skal der gives en passende kompensation for det tab, der er opstået som følge af betaling, af den ikke-skyldige afgift 226. Reglerne om henstand med tilbagevirkende kraft skal derfor ændres, så selskaberne bliver kompenseret for ikke at have haft den betalte exitskat til rådighed. Det foreslås, at tilbagebetalingsbeløbet bliver tillagt renter efter renteloven Det gælder både ved overførsel af aktiver der er tiltænkt realisering og for aktiver der ikke vil realiseres. Såfremt reglerne ændres til det forslåede, vil Danmark stadig bevare sin beskatningskompetence til den opgjorte exitskat på fraflytningstidspunktet, og samtidig vil det medføre en mindre indgribende foranstaltning mod etableringsfriheden, da aktiver der er beregnet til afståelse først vil blive beskattet på afståelsestidspunktet. For aktiver der er knyttet til den erhvervsmæssige drift og ikke anses for at blive afstået, vil man slippe for at beregne et årligt afkast af aktiverne, hvilket vil mindske den administrative byrde, da selskaberne ikke længere skal bruge ressourcer på at beregne et fiktivt afkast. Der skal dog stadig indsendes en årlig erklæring om, hvorvidt aktiverne stadig er i selskabets besiddelse og hvor de befinder sig. De forslåede ændringer vil også mindske statens omkostninger, da staten ikke længere skal bruge tid og ressourcer på at undersøge, hvorvidt de årlige afkast lever op til reglerne. Ændringerne vil dog i nogle tilfælde kunne betyde, at der vil gå en længere periode før den danske stat har modtaget hele betalingen af exitskatten. Ydermere vil betaling ved henstand også blive mindre, da staten så ikke længere vil modtage renteindtægter. Derimod vil kommissionens tre kritikpunkter af Lovforslaget L , ikke længere eksistere på baggrund af de forslåede ændringer. Ydermere vil ændringerne også gøre de danske regler forenelige 225 C-565/11 Irimie 226 C-565/11 Irimie, præmis LBK nr. 459 af 13. maj L 91 af 4. december 2013, Bilag 6, vedr. dom afsagt af EU-domstolen i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark- exitbeskatning af selskaber, 2014 Side 49 af 59

54 med EU-rettens bestemmelser vedrørende den frie etablering, hvilket vurderes på baggrund af analyserne i specialet. Side 50 af 59

55 6. Konklusion Reglerne om exitbeskatning benyttes, hvis et udenlandsk registreret selskab flytter sin daglige ledelse til en anden EU-medlemsstat eller hvis et dansk registreret selskab flytter sin daglige ledelse til et land, der efter dobbeltoverenskomsten bliver hjemmehørende i en EU-medlemsstat. Ydermere skal reglerne benyttes, hvis et selskab overfører aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i en anden EU-medlemsstat. Såfremt Danmark ikke mister beskatningsretten til aktiver og passiver efter fraflytningen, vil reglerne om exitskat ikke gøres gældende. De danske regler om exitbeskatning for selskaber giver mulighed for at vælge mellem, på den ene side en øjeblikkelig betaling og på den anden side henstand med betaling af skatten i op til 7 år. Både ved øjeblikkelig betaling og ved henstand med betaling, vil exitskatten opgøres på tidspunktet for fraflytningen. Henstand med betaling af exitskat er en ny tilkommende mulighed i den danske lovgivning, hvis selskaber flytter eller overfører aktiver og passiver til andre EU-medlemsstater. For at kunne gøre brug af henstandsordningen kræves det, at selvangivelsen indgives rettidigt, og at valg af henstand meddeles myndighederne på samme tidspunkt. Såfremt fristerne ikke overholdes, både for indgivelse af selvangivelse og meddelelse af henstand, bortfalder muligheden for at vælge henstand. Såfremt der vælges henstand, kræves det derudover, at der for hvert år, hvor der er en positiv henstandssaldo, skal indgives dansk selvangivelse, som skal indeholde oplysninger om, i hvilket land aktivet er placeret samt angive, hvilket afkast de overførte aktiver har genereret. Henstandssaldoen anses for gæld der skal afdrages og forrentes. Selskabet vil således altid som minimum skulle afdrage et beløb svarende til 1/7 af den oprindelige exitskat, og henstandsperioden er således maksimalt 7 år. Der skal afdrages på henstandssaldoen indtil den er afdraget fuldt ud, også selvom aktivet er blevet afstået, eller det igen er indtrådt i dansk beskatning. Betalingsfristen for afdrag på henstandssaldoen er den 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Henstandssaldoen bliver forrentet hvert år, og renten beregnes ud fra det til enhver tid skyldige beløb på henstandssaldoen. Betalingsfristen for betaling af renten følger betalingsfristen for betaling af afdrag på henstandssaldoen. Loven om henstand med betaling af exitskat for selskaber blev vedtaget på baggrund af, at Danmark tabte en sag ved EU-domstolen. De danske regler om exitbeskatning var ikke forenelige med EU-traktaten om etableringsfrihed, da reglerne om en øjeblikkelig beskatning udgjorde en likviditetsmæssig byrde, der kunne afholde et selskab fra at flytte til en anden EU-medlemsstat. Den likviditetsmæssige byrde er dog ikke blevet betydeligt mindre ved brug af henstand i forhold til øjeblikkelig betaling. Det skyldes de omkostninger der er forbundet med brug af henstandsordningen i form af årlige renter, der skal betales tillige med afdragene. Ydermere vil ordningen medføre en Side 51 af 59

56 administrativ byrde for selskaberne, bestående af indgivelse af årlig selvangivelse i de år, hvor der er en positiv henstandssaldo samt oplysninger om, i hvilket land de overførte aktiver befinder sig. Disse omkostninger ville skulle medtages i en vurdering om, hvorvidt det for de enkelte selskaber er en fordel at vælge henstand med betalingen. Beregningen af et eventelt årligt fikseret afkast, kan ydermere være omfattende at håndtere i praksis, og derfor medføre et større ressourcekrav end en øjeblikkelig betaling af exitskatten ville medføre for selskabet. Det kan derfor konkluderes at det ikke er i enhver henseende, at den likviditetsmæssige byrde bliver mindre af, at man vælger henstand med exitskatten. Derimod vil det være en vurderingssag for hvert enkelt selskab, om det giver en økonomisk fordel at benytte de nye regler, eller om en hurtig betaling af hele exitskatten vil være mere fordelagtig. Den danske lovgivning om exitbeskatning af selskaber der flytter til en anden EU-medlemsstat, skal være forenelig med EU-fællesskabets bestemmelser om etableringsfrihed. Den danske lovgivning må derfor ikke indeholde restriktioner, der forhindrer selskaber i et medlemsland i, frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. En restriktion for etableringsfriheden er dog tilladt, såfremt lovgivningen er begrundet i tvingende almene hensyn samt at proportionalitetsprincippet overholdeles. Lovgivningen må altså ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå det tiltænkte formål. EU-domstolen har fastslået at exitskabning af selskaber, der flytter til en anden EU-medlemsstat, kan begrundes i tvingende almene hensyn. Domstolen har endvidere fastslået, at fastsættelsen af det endelige beløb af exitskatten på fraflytningstidspunktet, er en effektiv måde at opnå formålet med at sikre fordelingen af beskatningskompetencen til de kapitalgevinster, der er opstået i Danmark. For at loven ikke strækker sig ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet med exitbeskatning, skal der gives mulighed for henstand med exitskatten for selskaber, der flytter indenfor fællesskabets grænser. Henstanden skal gives indtil tidspunktet for realiseringen, for så vidt det drejer sig om aktiver der har til hensigt at blive realiseret på et tidspunkt efter fraflytningen. For aktiver, der ikke er tiltænkt realisering, må Danmark gerne anvende et andet udløsende kriterium for, hvornår aktiverne anses for realiserede end tidspunktet for den egentlig afståelse. Det skal dog være mindre indgribende i etableringsfriheden end beskatning på tidspunktet for overførslen. Denne sondring mellem aktiver, der har til hensigt at blive realiseret og de aktiver der ikke realiseres, har den danske lovgivning ikke taget hensyn til. Alle aktiver der flyttes ud af Danmark og til en anden EUmedlemsstat behandles ens, og kan afdrages over højst en 7 årig periode. Afdragenes beløb beregnes ud fra et afkast de overførte aktiver kunne have genereret, såfremt de fortsat var under dansk beskatningsgrundlag. Denne løsning er ikke den mindst indgribende i etableringsfriheden, idet et afdrag der ikke beregnes ud fra et fiktivt afkast, men i stedet udgør 1/7 af den opgjorte exitskat, vil mindske den Side 52 af 59

57 likviditetsmæssige byrde for selskaberne og samtidig vil Danmark bevare beskatningsretten til exitskatten. Den årlige rentebetaling gør det også mindre attraktivt at benytte henstandsordningen, og samtidig er det ikke et nødvendigt tiltag for den danske stat, for at sikre sig skattebetalingen, da kreditrisikoen ved henstand er meget begrænset. Det kan derfor konkluderes, at de danske regler om exitbeskatning for selskaber ikke er forenelige med EU-fællesskabets bestemmelser om etableringsfrihed. Side 53 af 59

58 Executive summary On February 6, 2014 the Danish Government adopted Bill L 91 on an optional deferral arrangement in respect to the exit taxation. The new regulations are introduced as a consequence of the European Court of Justice (ECJ) ruling C-261/11, in which the 3rd sentence in 8 (4) in the Danish Corporate Tax Act (Selskabsskatteloven) regarding exit taxation are deemed to be in contradiction of Article 49 in TFEU regarding freedom of establishment. Act no. 170 dated February 26, 2014 entered into force March 1st 2014, but with effect from tax year 2013 and relating to transactions dating back to (7) and (8) as well as 8 (4) in the Danish Corporate Tax Act are unchanged as the starting point remains, that exit tax is due immediately upon transfer of assets. Application of the new regulations on deferral is only optional for the companies. Application of the deferral arrangement requires the tax return to be submitted on time and the decision of selecting deferral is communicated to the authorities at the same time. Meeting both deadlines is required for the deferral to be applicable. For deferral to be applicable, it is additionally a requirement that for each year in which there is a positive deferral balance, submitting Danish tax return is obligatory. The tax return must contain information in which country the assets are located as well as specify which return the transferred assets have generated. Selecting deferral of payable exit taxation generates simultaneously a deferral balance made up of the calculated tax for the assets and liabilities transferred during the income year. The deferral balance is considered as debt to be repaid and for which interest is levied. As a minimum, the company will always be required to repay an amount equal to 1/7 of the original exit tax. Consequently, the period of deferral will run for a maximum of 7 years corresponding to the amortization period for intangible assets. An instalment is calculated for the income year where the transfer is made, however the amount must be paid latest by the following year. The deferral balance has to be repaid until it is fully deducted, even if the asset is sold or again has become subject to Danish taxation. The company may elect to repay a larger amount than the mandatory and the company will at anytime have the option to redeem the entire additional deferral balance. The deadline for repayment of the deferral balance is November 1st in the calendar year immediately following the tax year. However, the payment will be considered timely if made by latest November 20th. If the payment is not made on time, the overdue amount accrues interest at the rate of recovery 7 (2), with additional 0,4 percentage point for each month beginning with the due date. The deferral balance accrues interest at a rate of 1 percentage point above the discount rate of the Danish National Bank, though minimum 3 % per annum. The interest amount is calculated on the basis of the amount owed on the Side 54 af 59

59 deferral balance. The interest accrual starts on November 1st in the year of the transaction. The deadline for payment of the accrued interest is similar to the repayments of the deferral amount. Beyond to the ability to choose deferral arrangement from the tax year 2013 onwards, the new regulations also allow to select similar deferral arrangement, if the assets were transferred to a permanent establishment or head office in an EU membership country during the tax year 2008 or later. However, this requires the company to still own the assets and liabilities that caused the exit taxation, and that they remain in an EU membership country. The judgements C-371/10, C-38/10 and C-261/11 have established that the regulations on freedom of establishment Article 49 apply to companies who relocate activities from one EU membership country to another, irrespective of whether it is the location of the registered office and management of the company, or the assets associated with a permanent establishment. The judgements furthermore provide that companies that move assets and liabilities to another EU member country are entitled to choice between on one hand, immediately collection of tax, or on the other deferral payment of the tax due. For assets intended for realization at some point after the transfer, there will have to be an access to defer the payment until the date of realization. For assets not intended for realization, the ECJ provided companies an alternative deadline for payment of the exit taxation than the actual realization. However, the Danish legislation does not provide for distinguishing between assets indented for realization and assets not intended for realization. All assets transferred from Denmark to another EU membership country will be subject to equal tax treatment, with the tax to be repaid in full over a period of maximum 7 years. Consequently, it will have to be assumed that the Danish regulations on exit taxation of companies are non-compliant with EU requirements. To this effect, the EU Commission has raised criticism of the Danish regulations. Accordingly, there is a proposal to amend the Danish regulations on deferred exit taxation with a provision allowing assets not intended for realization to obtain deferral in 7 years with an annual 1/7 repayment of the calculated exit taxation. The regulations concerning Financial and current assets intended for realization at some point following the transfer, will have to be amended providing a possibility of deferral to the effective date of realization, upon which the full exit taxation is due. Additionally, the regulations on payment of interest by 27 (7) in the Danish Corporate Tax Art is proposed to be removed so interest expenses will no longer be associated with deferral of exit taxation. Side 55 af 59

60 Litteraturliste Bøger: Michelsen, Aage; Askholt, Steen; Bolander, Jane; Engsig, John: Lærebogen om indkomst skat, 13. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2009 Tvarnø, Christina D.; Nielsen, Ruth: Retskilder & Retsteorier, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2005 Artikler mv.: Andersen, Kim W.: Henstand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU-/EØS land, 2014, SPO Bisnode Credit: Danske virksomheders kreditværdighed, november 2013, set 29. august 2014, ærdighed%2011% pdf Bolander, Jane: EXIT-beskatning af selskaber, 2012, U.2012B.259 Erhvervsstyrelsen: Europæiske virksomhedsformer, set 29. august 2014, Korsgaard, Henriette W.; Andersen, Kim W.: Ny valgfri henstandsordning for betaling af selskabers exitskat, 2014, SR OECD's modeloverenskomst af 1992 til overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomst- og formueskatter, K2008SKAT Poulsen, Martin: Exit-beskatning af selskaber og det EU-retlige proportionalitetsprincip, 2011, SU 2011, 485 Poulsen, Martin; Hansen, Søren J.: Exit-beskatning af selskaber mens vi venter på Domstolens afgørelse i sagen mod Danmark, 2013 Ret&Råd Advokater, Ny europæisk selskabsform - SCE-selskaber, set 29. august 2014, AJJY6QcTIV Side 56 af 59

61 Skat: Rentesatsen efter opkrævningslovens 7, stk. 2 for 2014, set 29. august 2014, Wittendorff, Jens: Exit-beskatning: Lovudkast i høring, 2013, SU Lovforslag: Lovforslag, nr. L 91, fremsat den 4. december 2013, Forslag til lov om ændringen af lov om selskabsskatteloven. (Henstand med exitskat ved selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU- /EØS-land). Bilag til lovforslag L 91: L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, BECH-BRUUNs høringssvar til Skatteministeriet L 91 af 4. december 2013, Bilag 1, høringsskema L 91 af 4. december 2013, Bilag 6, vedr. dom afsagt af EU-domstolen i sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark- exitbeskatning af selskaber, 29. januar 2014 L 91 af 4. december 2013, spørgsmål 4, endeligt svar fra skatteministeriet på CORIT henvendelse af 20. januar 2014, bilag 4, J.nr Lovgivning: Lov nr. 792 af 28. juni 2013 (Selskabsskatteloven) Lov nr. 170 af 26. februar 2014 (Selskabsskatteloven) Lovbekendtgørelse nr af 11. oktober 2007 (Afskrivningsloven) Lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012 (Boafgiftsloven) Lovbekendtgørelse nr af 14. november 2012 (Selskabsskatteloven) Lovbekendtgørelse nr. 405 af 22. april 2013 (Ligningsloven) Lovbekendtgørelse nr af 31. oktober 2013 (Skattekontrolloven) Lovbekendtgørelse nr. 459 af 13. maj 2014 (Renteloven) Lovbekendtgørelse nr. 569 af 28. maj 2014 (Opkrævningsloven) Side 57 af 59

62 Cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 (International beskatning) Cirkulære nr. 95 af 29. juni 1997 (Selskabsskatteloven) EU-lovgivning: Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) af 13. december (Lissabon-traktaten) Traktaten om Den Europæiske Union (TEU), TEU-KONSOL Vejledninger: Den Juridiske Vejledning, Andet: Nationalbanken: Notat til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse vedrørende exitbeskatning ved overførsel af aktiver, 14. november 2008, J.nr Notat til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning ved overførsel af aktiver, bilag 200, 10. maj Notat til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning ved overførsel af aktiver, Bilag 377, 10. maj 2010, J.nr Doms - og afgørelsesregister: TFS 1998, 607 HRD TFS 2007,264 EU-domme: C-19/92 Kraus C-371/10 National Grid Indus C-38/10 kommissionen mod Portugal C-565/11 Irimie Side 58 af 59

63 C-261/11 Kommissionen mod Danmark C-164/12 Beteiligungsgesellschaft mbh Side 59 af 59