De danske exitbeskatningsregler i forhold til artikel 49 i TEUF

Transkript

1 De danske exitbeskatningsregler i forhold til artikel 49 i TEUF Kandidatafhandling, Cand. Mer. Aud Forfatter: Sidsel Sivebæk Jørgensen Vejleder: Aage Michelsen, Juridisk Institut Aarhus Handelshøjskolen, Aarhus Universitet Juni 2013 Side 1 af 85

2 Indholdsfortegnelse Kapitel 1: Indledning Problemformulering Afgrænsning Metodevalg Opbygning... 6 Kapitel 2: Exitbeskatning af danske selskaber Hvad er exitbeskatning? De danske regler om exitbeskatning af selskaber Selskabsskatteloven 5, stk. 7 Flytning af ledelsens sæde Skattepligt mht. ledelsens sæde Flytning af ledelsens sæde og beskatning Overførsel af aktiver og passiver Territorialprincippet Beskatning ved overførsel af aktiver og passiver Konklusion Kapitel 3: Etableringsfrihed En medlemsstat Etableringsfrihed Artikel 49 i TEUF Personer: Selskaber med etableringsfrihed Etableringsformer Minimumskrav til etablering Konklusion Kapitel 4: Gebhard testen Definition på Gebhard testen Restriktion må ikke være diskriminerende Tvingende almene hensyn Egnet til at sikre forfølgelse af målet Proportionalitetsprincippet Gebhard- testen og de danske regler Restriktion? Diskrimination? Tvingende almene hensyn? Egnet til at sikre forfølgelse af målet Konklusion Kapitel 5: Proportionalitetsprincippet Proportionalitetsprincippet Exitbeskatning og proportionalitetsprincippet Opfylder den danske exitbeskatning proportionalitetsprincippet? Konklusion Kapitel 6: Den danske sag C- 261/11 Danmark Bør Danmark frikendes? Bør Danmark frifindes jf. Domstolens faste retspraksis? C- 371/10 National Grid Indus C- 9/02 Lasteyrie du Saillant C- 470/04 N Sammenfatning Side 2 af 85

3 6.5 Konklusion Kapitel 7: Sverige vs. Danmark Hvorfor Sverige? De svenske exitbeskatningsregler Optimal model til Danmark Aktieavancebeskatningsloven 39A som model Konklusion Kapitel 8: Konklusion Kapitel 9: English summary Kapitel 10: Litteraturliste Bøger og artikler Love, lovforslag, bekendtgørelser mv Domme og processuelle skrivelser Hjemmesider Notater EU- retskilde Side 3 af 85

4 Kapitel 1: Indledning Danmark er en medlemsstat i EU, hvilket betyder, at Danmark skal overholde de regler som EU udsender. EU har udsendt Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (TEUF), som indeholder artikel 49 og artikel 54. Disse artikler indeholder bestemmelser omkring etableringsfriheden. Etableringsfrihedens grundpille er at det skal være frit for statsborgere og selskaber, at flytte mellem de forskellige medlemsstater indenfor EU. Nogle stater har indført regler, der går ind og forhindrer selskaber og statsborgere i at flytte ukompliceret mellem medlemsstaterne. Danmark har indført exitbeskatningsregler overfor selskaber, som flytter deres hovedsæde eller aktiver/passiver til en anden medlemsstat. Dette betyder, at de danske selskaber bliver beskattet på fraflytningstidspunktet, hvilket udgør en restriktion overfor etableringsfriheden. EU kommissionen har anlagt sager mod flere medlemsstater for at få afprøvet, om disses exitbeskatningsregler af selskaber holder i forhold til den frie etableringsret. EU kommissionen har anlagt sag mod Danmark på baggrund af selskabsloven 8, stk. 4, 3 pkt., fordi EU kommissionen mener, at der er tale om traktatbrud. Der er allerede afsagt afgørelser overfor lignende situationer såsom C- 371/11 National Grid Indus. Denne afhandling indeholder aktuelle og relevante problemstillinger, der tager udgangspunkt i sagen mod Danmark. Målet med afhandlingen er, at redegøre for de danske exitbeskatningsregler samt at analysere, hvorvidt disse regler udgør en restriktion som direkte er i strid med fællesskabsretten. Derudover indeholder opgaven svar på hvilket udfald sagen mod Danmark vil få, samt hvilke modeller Danmark kunne implementere for at undgå dette sagsanlæg. 1.1 Problemformulering Det er tankevækkende, hvordan EU- kommisionen kan lægge sag an mod Danmark når EU- retten har klare bestemmelser omkring den frie Side 4 af 85

5 etablering. For hvordan passer de danske exitbeskatningsregler med EU- kommissionens tolkning af den frie etablering? I afhandlingen vil der blive redegjort for de danske exitbeskatningsregler, samt hvilken betydning de har. Derudover vil der blive redegjort for reglerne i EU, herunder artikel 49 og artikel 54 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (TEUF). Gebhard- testen vil blive brugt, som analyse til at få svar på spørgsmålet omkring, hvorvidt de danske exitbeskatningsregler udgør en restriktion, og om denne er i strid med fællesskabsretten. Herunder vil der også blive redegjort for proportionalitetsprincippet, samt en analyse af om Danmark opfylder proportionalitetsprincippet. Endvidere vil der med hjælp fra EU- domstolens faste retspraksis blive analyseret, om Danmark burde ændre deres regler eller ej. Efterfølgende vil de svenske exitbeskatningsregler blive redegjort for, samt analyseret, om denne model er optimal for Danmark. Ligeledes vil der blive analyseret på om, aktieavancebeskatningsloven 39A kan benyttes som exitbeskatning af selskaber. 1.2 Afgrænsning Denne afhandling fokuserer på de danske exitbeskatningsregler i selskabsskatteloven 5 stk. 7 samt 8, stk. 4, 3 pkt. som er flytning af ledelsens sæde og overførsel af aktiver og passiver. Ydermere er det artikel 49 og 54 i TEUF, som vil blive benyttet i denne opgave. Denne afhandling er afgrænset til kun at omhandle sagen mod Danmark, selvom der også er andre lande, der er anlagt sag imod af kommissionen. I de forskellige analyser bliver der brugt fast retspraksis fra EU- domstolen. Derudover vil de svenske regler være afgrænset til dem som står i Proposition 2009/10: Metodevalg I afhandlingen vil der blive taget udgangspunkt i selskabsskatteloven 5, stk. 5 og stk. 7 samt 8, stk. 4, 3 pkt. Derudover er det artikel 49 og 54, som udelukkende vil blive benyttet i TEUF. Der vil blive foretaget analyser, hvor EU- domstolens faste retspraksis samt artikler vil blive brugt. Endvidere er det artikler og bøger, der bliver brugt til at opnå en bedre forståelse. I afhandlingen Side 5 af 85

6 vil aktieavancebeskatningsloven 39A også blive benyttet som alternativ model samt svensk skattelovgivning. Den primære kilde i denne opgave er lovgivning samt EU- domstolens faste retspraksis. Den sekundære kilde vil være bøger og artikler, som er indsamlet. 1.4 Opbygning Denne afhandling er opbygget af seks kapitler, fra kapitel 2 til kapitel 7. Kapitel 2 indeholder en redegørelse af de danske exitbeskatningsregler, samt disses betydning. Kapitel 3 indeholder EU s bestemmelser omkring den frie etablering, artikel 49 og 54 i TEUF. Kapitel 4 er en analyse af, om de danske exitbeskatningsregler opfylder kravene i Gebhard- testen. Kapitel 5 er udelukkende om proportionalitetsprincippet. Først en redegørelse af proportionalitetsprincippet, derefter en analyse af hvorvidt de danske regler opfylder proportionalitetsprincippet. Kapitel 6 omhandler den danske sag, hvilke skrivelser og procedurer der er blevet foretaget og ud fra EU- domstolens faste retspraksis, vil der blive analyseret på, om Danmark bliver frikendt eller ej, udelukkende på baggrund af allerede afsagte afgørelser. Kapitel 7 indeholder to modeller, som Danmark kunne implementere for at undgå en retssag. Den første model er den svenske, da de i Sverige allerede har ændret deres regler, så de stemmer overens med EU s opfattelse af den frie etablering. Den indeholder redegørelse af de svenske regler, samt en analyse af, om denne model er optimal for Danmark. Den anden model er aktieavancebeskatningsloven 39A, som er lavet til fysiske personer med aktiebesiddelse, men som med modifikationer kan benyttes ved erhvervsaktiver. Er denne model bedre end den svenske? Afslutningsvis vil der i hvert kapitel være en konklusion. Så i alt vil der være seks delkonklusioner. Kapitel 8 er udelukkende en konklusion på hele opgaven. Side 6 af 85

7 Kapitel 2: Exitbeskatning af danske selskaber Den danske lovgivning indeholder ikke kun en bestemmelse om exitbeskatning på fraflytningstidspunktet, men derimod flere bestemmelser afhængig af hvilken situation, der er tale om. I dette kapitel vil der blive redegjort for de danske exitbeskatningsregler. 2.1 Hvad er exitbeskatning? Exitbeskatning er en beskatning, der udløses, når et selskab forlader dansk grund, hvad enten der er tale om flytning af hele virksomheden, dele af virksomheden 1 eller blot flytning af hovedsædet. 2.2 De danske regler om exitbeskatning af selskaber De paragraffer, som benyttes i dette afsnit, er hovedsageligt selskabsskatteloven 5, stk. 7 (flytning af ledelsens sæde) samt selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3 pkt. (overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted/hovedkontor) Selskabsskatteloven 5, stk. 7 Flytning af ledelsens sæde Ledelsens sæde er et begreb, som ofte bruges for at finde ud af, hvor virksomhedens hovedsæde ligger. For at finde ud af, om ledelsens sæde ligger i Danmark eller udlandet, skal der foretages en konkret vurdering ved hvert enkelt selskab. Vurderingen bygger på selskabsskatteloven 1, stk. 6 Selskabsskatteloven 1, stk. 6: Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret. Bestemmelsen i 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat. 1 Fx produktionen Side 7 af 85

8 Som det ses i ovenstående paragraf bygger vurderingen først og fremmest på den daglige ledelse af selskabet. Hvilket betyder, at det er vigtigt at finde ud af, hvor beslutningerne bliver taget. I danske selskaber er det ofte direktionen som foretager disse beslutninger, så man skal finde ud af, hvor direktionen befinder sig. Derudover kan der også være selskaber, hvor ledelsesstrukturen er opbygget på en sådan måde, at det er bestyrelsen, der foretager beslutningerne og dermed vil ledelsens sæde være hvor bestyrelsen er. På den måde skal man finde ud af, hvem der tager beslutningen, og dernæst hvor beslutningerne reelt træffes. Der kan opstå dobbeltbeskatning, når et selskab flytter ledelsens sæde til udlandet. Dette kan skyldes, at det land hvor selskabet flytter en del af selskabet til vil betragte selskabet som fuldt skattepligtig i deres land, ligesom Danmark vil betragte dem som fuld skattepligtig i Danmark. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst tilsvarende OECD s modeloverenskomst mellem de to lande, vil dobbeltbeskatningen nemt kunne løses, idet der allerede er indgået en aftale om, hvordan sådanne situationer bliver løst. Som udgangspunkt vil dobbeltbeskatningen blive løst til fordel for tilflytterstaten, hvilket vil sige, at selskabet er hjemhørende i den stat, hvor den virkelige ledelse har sæde 2. Der ligges meget vægt på, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger tages for at kunne drive virksomheden, og hvor beslutninger vedrørende virksomhedens samlede strategi foretages. OECD s modeloverenskomst ligger meget vægt på den overordnede ledelse, mens de danske regler er centreret omkring den daglige ledelse. Jf. kommentarerne til OECD s modeloverenskomst bygger deres bestemmelse omkring den overordnede ledelse på, at et selskab kan have mange steder, hvor de daglige beslutninger omkring selskabet tages, men at der kun er et sted, hvor den overordnede ledelses beslutninger træffes. Hvis man benytter OECD s modeloverenskomst på danske selskaber, vil der være tale om bestyrelsen og ikke direktionen, når der tales om den overordnede ledelse. 2 OECD s modeloverenskomst, Niels Winter Sørensen, udgave, artikel 4, stk. 3 Side 8 af 85

9 Skattepligt mht. ledelsens sæde Selskabsskatteloven 1 omhandler selskaber som er fuld skattepligtige i Danmark. Som hovedregel vil alle selskaber, foreninger m.v. være skattepligtige når de er hjemmehørende i Danmark. Dette betyder, at når ledelsens sæde er i Danmark, er de fuld skattepligtige i Danmark. 3 Dommen gjorde det ret tydeligt, at når der foreligger en registrering af selskabet hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, er dette en tilstrækkelig betingelse for, at selskabet er fuldt skattepligtigt i Danmark. Dermed er det ikke nødvendigt, at virksomheden skal have yderligere tilknytning til Danmark for at være fuld skattepligtig. En registrering hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indebærer, at selskabet har hjemsted 4 i Danmark, hvilket betyder, at selskabets vedtægter skal indeholde oplysninger om den kommune i Danmark, hvor selskabet skal have hjemsted i. Hvis selskabet er registreret i Danmark, er de fuld skattepligtige i Danmark, uanset om ledelsens sæde ligger i Danmark eller ej. Hvis selskabet ikke er registreret ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, er det tilstrækkeligt hvis ledelsens sæde ligger i Danmark. Dette vil betyde, at hvis en udenlandsk virksomhed har ledelsens sæde i Danmark, men produktion i Tyskland, er de fuld skattepligtige til Danmark Flytning af ledelsens sæde og beskatning Når selskabet flytter ledelsens sæde bliver det beskattet som skrevet står i selskabsskatteloven 5, stk. 5 og stk. 7. Selskabsskatteloven 5, stk. 5: Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 og ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse. Skattebetalingen efter 1. pkt. for en fysisk person, jf. ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, nedsættes, i det omfang den fysiske person 3 TfS H 4 Selskabsloven 5, 13 Side 9 af 85

10 har betalt skat af gevinst og tab på aktierne i selskabet som følge af aktieavancebeskatningslovens 38 og 39 A. Selskabsskatteloven 5, stk. 7: Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Faktisk er stk. 5 og stk. 7 opdelt i 2 situationer. Den første situation bevirker, at bestemmelserne i selskabsskatteloven 1 ophører, hvilket betyder, at selskabet ikke har fuld skattepligt i Danmark mere. Dette er gældende både for stk. 5 og stk. 7. I første situation indskrænkes den danske beskatningsret overfor selskaberne, idet selskaberne nu vil blive beskattet i Danmark af indkomsten, som er omfattet af selskabsskatteloven 2 5. Nu er spørgsmålet bare, om det gælder for selskaber, som er indregistreret i Danmark, eller om det gælder for selskaber, som ikke er indregistreret i Danmark, men alligevel er fuld skattepligtige. Dette ville være selskaber, som har ledelsens sæde i Danmark 6. Jf. Højesteretsafgørelsen TfS fastslog afgørelsen, at del 1 ikke omhandler selskaber, som er indregistreret i Danmark, men de selskaber, som alligevel er fuldt skattepligtige, men ikke er indregistreret 7. Den anden situation som stk. 5 og stk. 7 indeholder er, hvor et selskab anses for hjemmehørende i udlandet jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Ligeledes i denne situation, vil Danmarks beskatningsret indskrænkes, idet selskabet nu vil blive beskattet i Danmark af indkomsten, som der er intern hjemmel til beskatning af, og som Danmark som kildestat har fået tildelt beskatningsretten 5 Virksomhed som har hjemsted i udlandet, men udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark 6 Selskabsskatteloven 1, stk. 6 7 Selskaber som har ledelsens sæde i Danmark, men ikke har produktionen i Danmark og dermed ikke er indregistreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen Side 10 af 85

11 til i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette er udelukkende gældende for selskaber, som er indregistreret i Danmark. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten fordeler retten til beskatning af selskaber som er tilkoblet to lande. Det vil sige, domicilstat og kildestat. Domicilstat er det land, hvor selskabet er hjemmehørende og kildestat er det land, hvor selskabets indkomst stammer fra. Jf. artikel 22 OECD s modeloverenskomst kan der være tilfælde, hvor det er svært at definere, hvor indkomsten skal fordeles til, og hvem der skal beskatte den. I teorien vil beskatningsretten tildeles domicilstaten 8 i de tilfælde, hvor det er svært at tildele beskatningsretten af en bestemt indkomst. Dette er dog kun i teorien, for i den virkelige verden, er der mange forskellige muligheder for, hvordan beskatningsretten tildeles. I selskabsskatteloven 5 stk. 5 er der en henvisning til stk. 1-3, hvilket medfører at reglerne om ophør af fuld skattepligt ved opløsning finder tilsvarende anvendelse. Som skrevet i stk. 7 skal der ske en ophørsbeskatning af aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning. Disse aktiver og passiver anses for afstået på fraflytningstidspunktet. Disse aktiver og passiver skal opgøres til en salgsværdi. Salgssummen ansættes til handelsværdien 9, dog er det således, at aktiver og passiver som stadigvæk er omfattet af dansk beskatning ikke udløser en beskatning. Dette betyder, at aktiver og passiver bliver beskattet, når den danske beskatning af dem ophører. Ophøret af beskatningsretten opstår, når ledelsens sæde flyttes fra Danmark, og ikke når aktiver og passiver afstås. Dette er en beskatning af urealiserede avancer og urealiserede genvundne afskrivninger. Det er ikke muligt for selskabet at få henstand med hensyn til betaling af denne skattegæld indtil realisationstidspunktet. Betalingen skal ske, når ledelsens sæde flyttes. Der er to typer indkomster, som Danmark fortsat vil have beskatningsretten til, selvom selskabets hjemsted er i udlandet. Det er indkomsten, der henføres til et 8 OECD s modeloverenskomst, Niels Winter Sørensen, udgave, artikel 22 9 Selskabsskatteloven 5, stk. 7 Side 11 af 85

12 fast driftssted, og indkomsten som stammer fra fast ejendom 10. Dette betyder, at et selskab som har hjemsted i udlandet og udøver et erhverv med fast forretningssted i Danmark, stadig giver Danmark beskatningsretten til den indkomst. som direkte kan henføres til det faste forretningssted i Danmark. Derudover, hvis et selskab, som har hjemsted i udlandet har fast ejendom i Danmark og selskabet enten er medejere, ejere, brugsejere eller indtægtsnyder, så skal de indtægter, som skabes af den faste ejendom beskattes i Danmark. Dog har OECD s modeloverenskomst skrevet det på en anden måde, idet de mener, at disse typer indtægter altid skal tilfalde kildestaten 11. Det er således, at aktiver og passiver, som er tilknyttet et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark, som hovedregel vil være omfattet af dansk beskatning, selvom ledelsens sæde er flyttet til udlandet. På den måde vil disse aktiver og passiver ikke blive omfattet af ophørsbeskatningen når ledelsens sæde flyttes til udlandet 12. Et dansk selskab kan godt have fast driftssted eller fast ejendom i udlandet, som vil medføre at beskatningen efter stk. 7 vil afhænge af, om selskabet har valgt international sambeskatning efter selskabsskatteloven 31A. Hvis selskabet derimod ikke har valgt en international sambeskatning 13 og aktiver og passiver er tilknyttet et fast driftssted eller fast ejendom i udlandet, vil det som hovedregel ikke være omfattet af dansk beskatning 14. Derfor vil der som regel ikke ske en beskatning, når denne situation er gældende. Derudover kan situationen også vendes om, hvilket vil sige, at hvis selskabet har valgt international sambeskatning vil aktiver og passiver være omfattet af dansk beskatning Selskabsskatteloven 2, stk. 1, litra a og b 11 OECD s modeloverenskomst, Niels Winter Sørensen, udgave, artikel 6 (faste ejendom) og artikel 7, stk. 2-6 (fast driftssted) 12 Selskabsskatteloven 5, stk Selskabsskatteloven 31A 14 Selskabsskatteloven 8, stk Selskabsskatteloven 31A Side 12 af 85

13 2.2.2 Overførsel af aktiver og passiver Udover beskatning ved flytning af ledelsens sæde, kan der også ske en beskatning når aktiver og passiver overføres til et fast driftssted 16. Bestemmelserne i denne paragraf omfatter også begrænset skattepligtige selskaber (fast driftssted i Danmark) Begrebet fast driftssted eller hovedkontor udgør et samlet retssubjekt. Hvis der flyttes aktiver og passiver mellem koncernforbundne selskaber, skal det ske ved et vederlag, som er svarende til aktivets/passivets handelsværdi. Sker dette ikke, skal aftalen ændres, så det stemmer overens med armlængdeprincippet 17. Dette armlængdeprincip går ud på, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, skal benytte priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner. Ligningsloven 2 indeholder også bestemmelser om overførsler til fast driftssted i udlandet. Det er dog ikke således, at interne overførsler mellem et dansk hovedkontor og et fast driftssted i udlandet bliver beskattet af handelsværdien af det overførte. Man kan dog ikke udelukkende følge ligningsloven 2, idet denne ikke omhandler skattepligt, men derimod indkomstopgørelsen. Jf. Modeloverenskomsten artikel 5 er begrebet fast driftssted, et sted, som er fast både af varighed og geografisk. Fra dette faste sted styres virksomheden helt eller delvist. Dog er det således, at oplagring ikke betragtes som et fast driftssted 18. På den måde, vil et oplagringssted ikke betragtes som fast driftssted, men blot en placering til deres produkter. Det kan også forklares på den måde, at oplagringen ikke tjener virksomheden noget indkomstmæssigt formål Selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3 pkt. 17 Ligningsloven 2 18 OECD s modeloverenskomst, Niels Winter Sørensen, udgave, artikel 5, stk OECD s modeloverenskomst, Niels Winter Sørensen, udgave, artikel 7 Side 13 af 85

14 Territorialprincippet I 2005 blev der foretaget en ændring i selskabsskatteloven og i den forbindelse blev selskabsskatteloven 8, stk. 2 indført. Dette medførte, at indtægter og udgifter, som hører til danske virksomheders faste driftssted eller faste ejendomme, som ligger i udlandet, i teorien ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Dog med undtagelse af, hvis der er valgt international sambeskatning 20, så skal disse indtægter og udgifter medregnes. Selskabsskatteloven 8, stk. 2 bliver kaldt territorialprincippet. Det er dog vigtigt, når man benytter territorialprincippet at man skelner mellem, om det er indtægter og udgifter som stammer direkte fra fast driftssted eller faste ejendomme, eller om det eksempelvis er udbytte og renter fra udlandet som ikke direkte kan henføres til det faste driftssted eller faste ejendom. Disse renter og udbytter vil fortsat være under dansk beskatning. Hvis man skal beskrive territorialprincippet, er det skattefrihed i Danmark. Dette findes dog ikke anvendeligt i tilfælde, hvor Danmark er blevet tildelt beskatningsretten med hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller andre internationale aftaler 21. Derudover er der andre formål, hvor territorialprincippet heller ikke kan benyttes. Territorialprincippet omfatter ikke indkomst ved international luftfartvirksomhed eller skibsvirksomhed 22. Territorialprincippet gælder heller ikke, hvis der er tale om CFC- indkomst efter selskabsskatteloven Beskatning ved overførsel af aktiver og passiver Som skrevet i afsnittet territorialprincippet vil dansk beskatningsret ophøre, når der foretages en overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted i udlandet. Med dette liggende i baghovedet, er det lettere at forstå selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3 pkt. 20 Selskabsskatteloven 31A 21 U- landsbistandsaftalen à SKM Selskabsskatteloven 8, stk. 2, 2. Pkt. 23 Selskabsskatteloven 8, stk. 2, 3. Pkt. Side 14 af 85

15 Selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3 pkt: Overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i Danmark sidestilles med erhvervelse fra koncernforbundet selskab. 8 B finder tilsvarende anvendelse. Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. Når der tales om en overførsel af aktiver og passiver, vil man umiddelbart tro, at der skal ske en fysisk og geografisk flytning af dem fra Danmark til et andet land, men faktisk er det ikke helt sådan. Det skal forstås på den måde, at det ikke er afgørende, hvor aktivet befinder sig rent fysisk. Aktivet kan sagtens være et immaterielt aktiv, som dermed ikke er håndgribeligt på samme måde, som et anlægsaktiv er. Det afgørende er, om aktivet har en stærk tilknytning til den erhvervsmæssige aktivitet, som udføres fra det faste driftssted i udlandet, og derved ikke har erhvervsmæssig tilknytning til dansk skatteret. Det kan dog sagtens være, at den geografiske overførsel af aktivet falder sammen med, at dansk beskatningsret ophører, men dette har ikke nogen betydning for opfattelsen af bestemmelsen. Når der sker overførsel af aktiver/passiver til koncernforbundne selskaber sker der en overdragelse af ejendomsretten. Som udgangspunkt vil der ske en beskatning af avancen mellem den skattemæssige anskaffelsessum og handelsværdien 24. Hvis der sker en overførsel af aktiver/passiver til fast driftssted, vil det ikke udløse en overdragelse af ejendomsretten, idet overførslen sker indenfor samme virksomhed. I selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3 pkt. sidestilles de to ovennævnte situationer, men de er langtfra ens. Der er dog hjemmel i bestemmelsen med hensyn til beskatning ved overdragelse indenfor samme virksomhed. 24 Hvis et anlægsaktiv overføres og et salg heraf er skattefrit efter statsskatteloven 5, vil der ikke udløses beskatning af overførslen. Side 15 af 85

16 Når den danske beskatningsret ophører, vil aktiver og passiver blive beskattet. Når beskatningsretten er ophørt, udløses der ved overførslen af aktiver/passiver 25 en beskatning af urealiserede avancer og urealiserede genvundne afskrivninger Konklusion Det kan konkluderes, at når der tales om exitbeskatning, er der to former for dette. 1. Selskabsskatteloven 5, stk. 7 flytning af ledelsens sæde 2. Selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3 pkt. Overførsel af aktiver og passiver til fast driftssted Exitbeskatningen opstår, når den danske beskatningsret ophører. Dermed er der ikke andre begrundelser, som kan benyttes for, at få exitbeskatningen til at træde i kraft. Der er dog en ulempe ved exitbeskatningen, nemlig at beskatningen fremrykkes fra realisationsprincippet til tidspunktet, hvor ophøret af beskatningsretten sker, og derved er det urealiserede avancer, der kommer til beskatning. Når der tales om beskatning af overførsel af aktiver og passiver til fast driftssted i udlandet, sker det ved, at aktiverne og passiverne mister deres direkte tilknytning til Danmark, idet de flyttes til udlandet. Hvis der er tale om overførsel af aktiver og passiver internt i virksomheden, findes der ingen bestemmelser svarende til dem i selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3 pkt. Beskatning af flytning af ledelsens sæde sker ved, at den danske beskatningsret bliver indskrænket enten på baggrund af: 1. Selskabet vil blive beskattet i Danmark af den indkomst som er omfattet af selskabsskatteloven Dermed vil selskabet blive beskattet efter 25 Uden aktiver og passiver er afstået. 26 Der er ikke hjemlet mulighed for henstand med skattebetaling 27 Selskab som ikke er hjemhørende i Danmark, men har fast driftssted og udøver virksomhed i Danmark. Side 16 af 85

17 dansk beskatningsret og danske skattesatser af den del, som de tjener i Danmark. 2. Selskabet er hjemhørende i udlandet, og dermed sker der dobbeltbeskatning. Danmark vil derfor få tildelt den del, som Danmark skal beskatte efter deres regler. Så har Danmark ingen ret til at vælge hvad de vil beskatte, men derimod får de tildelt, hvad de skal beskatte for at undgå dobbeltbeskatning. Der findes ingen bestemmelser svarende til selskabsskatteloven 5, stk. 5 og stk. 7 med hensyn til interne flytninger af ledelsens sæde. I begge situationer er der ikke hjemmel til, at der kan ydes henstand med betalingen af skattegælden. Side 17 af 85

18 Kapitel 3: Etableringsfrihed Etableringsfrihed er et ord, som ofte bliver brugt, når en statsborger/selskab flytter fra en medlemsstat til en anden. Etableringsfrihed forbindes med noget positivt, fordi det er muligt at bosætte sig i en anden medlemsstat, uden at oprindelsesmedlemsstaten beskatter flytningen. I dette afsnit vil det blive gennemgået, hvilke bestemmelser der findes i TEUF traktaten og hvilke betydninger de har, samt hvornår der er tale om en etablering. 3.1 En medlemsstat En medlemsstat er i teorien et land, som i EU henseende betragtes som en medlemsstat, idet landet er medlem af EU. Dermed omfatter medlemsstaten alle offentlige myndigheder og disse myndigheder er forpligtet til at varetage traktatens bestemmelser i forbindelse med deres udøvelse. Hvis private virksomheder får tildelt de beføjelser, skal de handle som en offentlig myndighed og er derfor også forpligtet til at varetage traktatens bestemmelser. Domstolen har fastslået, at traktatens bestemmelser også finder anvendelse udenfor medlemsstaternes områder. Dette skyldes, at hvis der er et sted udenfor medlemsstaternes område, hvor det er medlemsstaternes lovgivning, der er gældende dette sted, skal traktatens bestemmelser håndhæves på dette sted, selvom det ligger udenfor området. Eksempelvis gjorde Domstolen det klart i sag C- 214/94, Boukhalfa, som omhandlede en belgisk statsborger, der var ansat på en tyske ambassade i Algier. Problemet var, om hun var omfattet af traktaten eller ej. Domstolen lagde vægt på, at hendes ansættelsesforhold var undergivet tysk ret, og der var aftalt tysk værneting, og at hun dermed var underlagt traktatens bestemmelser. 3.2 Etableringsfrihed Artikel 49 i TEUF sikrer, som led i det indre marked, fri etableringsret for medlemsstaternes statsborgere. Artikel 49 er den centrale bestemmelse med hensyn til etableringsretten. Artikel 45 omhandler arbejdstageres mulighed for at søge arbejde i andre medlemsstater. Der er en række punkter i artikel 49 og artikel 45, som er ens. Dette kunne være, at en statsborger er forhindret i at Side 18 af 85

19 starte sin egen virksomhed, fordi statsborgeren har en uddannelse fra en anden medlemsstat 28. Etableringsretten sikrer ikke kun enkelte personer i at udøve virksomhed, men også større virksomheder med mange ansatte, som kunne ønske, at oprette filialer eller datterselskaber i andre medlemsstater Artikel 49 i TEUF Artikel 49: Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner som hindre statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og indlede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den artikel 54 anførte betydning, på de vilkår som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere Personer: I artikel 49 afgrænses det umiddelbart til at omfatte alle statsborgere i medlemsstaterne. Hvis personen ønsker, at benytte sig af den sekundære etableringsret 29 skal personen have bopæl indenfor EU. Dette betyder, at hvis en EU- statsborger bosat i et land udenfor EU ønsker, at flytte sine erhvervsmæssige aktiviteter til en medlemsstat i EU og dermed benytte etableringsretten kan dette sagtens lade sig gøre. Dog vil denne person ikke have mulighed for at oprette eksempelvis datterselskaber i en medlemsstat og dermed benytte den sekundære etableringsret, idet personen bor udenfor EU og derved ikke opfylder bopælskravet. Personen har lov til, at udøve sin primære etableringsret 30, fordi denne er EU- statsborger. Derfor kan personen i teorien bare flytte tilbage til sit hjemland, 28 EU- retten, Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, 2010 udgave 5, kap 10, side Sekundær etableringsret = Oprettelse af filialer, datterselskaber eller agenturer. 30 Primær etableringsret = Flytte virksomheden til en medlemsstat Side 19 af 85

20 hvilket man ikke kan forhindre 31 samt flytte hele sin virksomhed med. Dermed har man i EU besluttet, at EU- statsborgere bosat udenfor EU har ret til at flytte hele sin virksomhed ind i en medlemsstat. Dog har man besluttet, at hvis personen ikke er bosat i EU, har han ikke have ret til, at udøve den sekundære etableringsret, da man fra EU s side ikke ønsker, at åbne EU for personer som har deres hovedaktivitet i et land udenfor EU. 3.3 Selskaber med etableringsfrihed Som det står anført i artikel 49 har statsborgere i en medlemsstat ret til etableringsfrihed. Jf. Artikel 54 ligestilles virksomheder med statsborgere. Ved at denne artikel er indført i TEUF, har virksomheder nu også lov til at etablere sig frit i medlemsområdet, ligesom statsborgere har. TEUF artikel 54: Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for unionen, ligestilles, for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel, med personer, der er statsborgere i medlemsstaten. Ved selskaber forstås privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje. Alle selskabsformer er omfattet af denne ret til fri etablering, uanset om det er privatretslige selskaber eller statslige/kommunale selskaber. Dog skal de blot være oprettet korrekt. Artikel 54 kan antyde, at selskaberne skal være juridiske personer, dog er det antaget, at det er nok, hvis selskaberne på en eller anden måde har retsevne. Denne retsevne kunne være, at selskabet kan indgå aftaler i eget navn eller kan optræde som sagsøger/sagsøgt i en retssag 32. Det er op til 31 Ville være i strid med folkeretten at forhindre en statsborger i at rejse hjem til sit hjemland 32 EU- retten, Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, 2010 udgave 5, kap 10 Side 20 af 85

21 alle medlemsstaterne at fortolke artikel 54 og derved op til hver enkel medlemsstat, hvordan de fortolker det, hvilket medfører en meget bred fortolkning af artikel 54. På grund af de forskellige fortolkninger, kan et selskab påberåbe sig etableringsreglerne på trods af, at selskabet ikke har fuld retsevne. Selvom alle selskabsformer i teorien er omfattet af etableringsreglerne, kan det læses i artikel 54, at virksomhederne skal opfylde nogle betingelser for at kunne ligestilles med statsborgere i en medlemsstat 33 og dermed blive omfattet af etableringsfriheden. Disse betingelser er blevet lavet for, at lande, som ikke er medlemsstater i unionen, kan drage fordel af denne frihed til at etablere sig. Det er dog således, at når man taler om danske virksomheder vil betingelserne oftest være opfyldt. For at kunne præcisere betingelserne i artikel 54 er de følgende. 1. Selskaber skal være oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning 2. Det vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for unionen. 3. En faktisk og vedvarende tilknytning til erhvervslivet i en medlemsstat 4. Gevinst for øje 34. I betingelse 1 bliver det også udelukket, at selskaber stiftet udenfor EU, kan udøve etableringsretten. Derudover indeholder betingelse 1, at selskabet skal været et produkt af lovgivningen og ikke bare opstå. Betingelsen nr. 1 hænger sammen med Domstolens opfattelse af et selskab. Domstolens opfattelse af et selskab, er i modsætning til en fysisk person, en enhed oprettet i henhold til en national restorden og eksisterer kun i kraft af denne restorden 35. Domstolens opfattelse har den betydning, at det er op til de enkelte medlemslandes lovgivning, at finde ud af, hvorvidt selskabet er oprettet korrekt. Hvis selskabet 33 Artikel 49 i TEUF 34 EU- retten, Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, 2010 udgave 5, kap sag C- 81/87, Daily Mail, præmis 19 Side 21 af 85

22 ikke er lovligt stiftet i forhold til medlemsstaternes lovgivning, kan selskabet ikke påberåbe sig etableringsretten. Dog er det således, at hvis et selskab er stiftet korrekt i forhold til en medlemsstats lovgivning, kan en anden medlemsstat ikke forhindre selskabet i at udøve etableringsretten i deres medlemsstat, på trods af, at selskabsformen ikke er lovlig i denne medlemsstat. Betingelse nr. 2 kræver, at blot én af tingene er opfyldt. Enten at hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende indenfor unionen. For mange selskaber er det ikke noget problem med hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed, idet medlemsstaterne kræver, at selskaberne stiftes efter deres lovgivning og har deres vedtægtsmæssige hjemsted i det pågældende land. For nogle selskabsformer er det ikke et krav, at der bliver angivet et hjemsted. I disse tilfælde er det vigtigt, at få klarlagt om selskabets hovedkontor eller hovedaktivitet er beliggende indenfor EU. Det er dog ikke et krav i artikel 54, at hovedkontor, hjemsted eller hovedaktivitet er beliggende i den samme medlemsstat. Betingelse nr. 3 omhandler, at for at selskaber skal kunne udøve den sekundære ret til etablering, skal selskabet have en faktisk og vedvarende tilknytning til erhvervslivet i en medlemsstat. Denne betingelse er blevet indskrevet, som skrevet ovenfor, for at hindre ikke- medlemsstater i at benytte sig af den frie etablering. Betingelse nr. 4 beskriver, at selskaber skal have gevinst for øje, for at kunne påberåbe sig traktatens bestemmelser. De 4 betingelser som artikel 54 indeholder, kan ikke udvides af medlemsstaterne. Dette betyder, at medlemsstaterne ikke kan komme med yderligere krav til selskaberne, for gør de dette, vil det være diskrimination 36. Jf. Rådets almindelige plan 37 står det tydeligt, at når man skal finde ud af, hvorvidt et selskab har den fornødne tilknytning til EU for at kunne påberåbe sig traktatens bestemmelser, afhænger det ikke af selskabsdeltagerne og ledelsens 36 EU- retten, Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, 2010 udgave 5, kap Afsnit 1 i Rådets almindelige plan Side 22 af 85

23 nationalitet. Dermed vil en dansk virksomhed, som er ejet af en australsk statsborger, allerede kunne udøve traktatens bestemmelser, idet virksomheden er dansk og oprettet i Danmark. Allerede kan dette være et problem, da lande udenfor EU nu kan drage fordel af denne ret. Det er derfor op til hver enkel medlemsstat, at opstille begrænsninger for stiftelse af selskaber uden tilknytning til landet, som selskabet bliver stiftet i 38. Kapitalselskaber som omhandles i denne afhandling skal jf. anmeldelsesbekendtgørelsen 39 registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. For at selskaber kan registreres, skal stiftelsen af selskabet stemme overens med selskabsloven 40 for aktie- og anpartsselskaber og Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder 41 for et udenlandsk selskab med begrænset ansvar. Som regel vil selskaber, når de er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen være oprettet i overensstemmelse med dansk selskabslovgivning. Hvad angår udenlandske selskaber med skattepligt i Danmark, forudsat at ledelsen er placeret i Danmark, vil det afhænge af oprindelsesstatens lovgivning, hvorvidt selskabet er oprettet korrekt og stemmer overens med deres nationale lovgivning. 42 En stor del af medlemsstaterne har begrænset selskabets primære etablering gennem hovedsædeteorien. Dette betyder, at selskaber stiftet i denne stat, ikke ville kunne foretage sig primær etablering uden likvidation som følge. Hovedsædeteorien består i, at et selskab kan være gyldigt stiftet hvis selskabets hovedsæde ligger i den medlemsstat, hvor det er stiftet. Dette har EU- domstolen allerede taget stilling til i Daily Mail- dommen 43 og udtalt, at sådan en retsorden 38 Danmark har ingen begrænsninger på dette punkt 39 BEK nr. 675 af 26/06/2012: Bekendtgørelse om anmeldelse, registrering, gebyr samt offentliggørelse m.v. i Erhvervsstyrelsen 40 Selskabsloven 41 LBK nr. 559 af 19/05/2010: Bekendtgørelse af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder 42 Der vil i denne afhandling ikke blive foretaget analyse af de enkelte medlemsstaters lovgivning. 43 sag C- 81/87, Daily Mail Side 23 af 85

24 på EU- rettens nuværende udviklingstrin ikke kan beskytte et selskab for en sådan national lovgivning. Det er således i Danmark, at det er muligt for selskaber, at flytte deres hovedsæde til en anden medlemsstat og samtidig bevare deres vedtægtsmæssige hjemsted. Med hensyn til danske selskabers danske hjemsted, kræver Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at man som minimum kan komme i kontakt med selskabets ledelse eller repræsentant på selskabets registrerede hjemadresse for at kunne bibeholde selskabets vedtægtsmæssige hjemsted i Danmark. 44 Derfor er det muligt for danske selskaber, at flytte deres hovedsæde til en anden medlemsstat, hvis de blot opfylder Erhvervs- og Selskabsstyrelsens krav, og dermed bliver virksomheden ikke likvideret ved at flytte hovedsædet. Danske selskaber kan forlægge deres hovedsæde og stadigvæk eksistere civilretligt som juridisk person og herved påberåbe sig etableringsfrihed 45. Det forudsættes, at udenlandske selskaber med hovedsæde beliggende i Danmark har samme regler. I denne afhandling vil det være en forudsætning, at disse 4 betingelser er opfyldt. Når de 4 betingelser er opfyldt, vil selskaber kunne ligestilles med fysiske personer og dermed drage nytte af etableringsfriheden. På baggrund af ovenstående vil de selskaber, som behandles i afhandlingen være selskaber stiftet i overensstemmelse med den danske lovgivning og ved flytning fortsat forblive i overensstemmelse med dette. Derudover er det selskaber som har gevinst for øje, der vil blive behandlet i denne afhandling Etableringsformer Begrebet etablering er et vidt begreb i TEUF traktatens forstand. Det indebærer, at selskaber på en stabil og vedvarende måde kan deltage i det økonomiske liv i 44 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen notat af 10. marts; Ny praksis vedrørende hjemsted 45 Artikel 49 i TEUF Side 24 af 85

25 en anden medlemsstat og drage fordel af dette 46. For at et selskab kan benytte etableringsbeskyttelse, skal visse minimumsbetingelser være opfyldt, før det kan siges, at en etablering har fundet sted. Et selskabs etablering skal som minimum ske gennem en bemandet lokalitet i en anden medlemsstat på ubestemt tid og med en vis erhvervsmæssig aktivitet Minimumskrav til etablering I traktaten er det ikke defineret, hvilke minimumskrav, der skal være for at finde ud af hvornår der er tale om en etablering. I artikel 49, stk. 1 om sekundær etablering er det ikke udtømmende med de former der er nævnt. Domstolen har i sag 205/84, den tyske co- assurancesag formuleret og defineret hvad etablering er 48. Definitionen lyder, at selvom et selskab befinder sig i en anden medlemsstat og opretholder en tilstedeværelse i denne medlemsstat har selskabet stadigvæk lov til at påberåbe sig traktatens bestemmelser selvom selskabet ikke har oprettet en filial eller agentur. Selskabet har blot et kontor i denne medlemsstat med eget personale, eller en selvstændig person som får fuldmagt til permanent at repræsentere selskabet på samme måde som et agentur 49. Begrebet etablering er som tidligere nævnt et vidt begreb, og hvis der er tale om en person, er kravene ikke store 50. Alligevel er der nogle få krav, når man skal vurdere om et selskab har etableringsret. Som minimum må en etablering indeholde visse lokaliteter, hvilket betyder at selskabet skal have forretningslokaler. Disse lokaler er bemandet med personale, som er ansat af virksomheden eller en repræsentant med fuldmagt til at handle på virksomhedens vegne. Så hvis en virksomhed har rejsende sælgere i en medlemsstat, er dette ikke en etablering, idet aktiviteterne ikke udgår fra 46 sag C- 55/94, Gebhard, præmis sag 205/84, Den tyske co- assurancesag, præmis 21 og C- 221/89, Factortame, præmis 20. Se endvidere EU- retten, Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, 2010 udgave 5, kapitel 10, afsnit , side Sag 205/84, den tyske co- assurancesag præmis Sag 205/84, den tyske co- assurancesag præmis Sag C- 55/94, Gebhard præmis 25 Side 25 af 85

26 bestemte lokaliteter. Ej heller vil agenter uden fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne udgøre nogen etablering. Hvis en person eller selskab ejer faste ejendomme og aktivt administrerer ejendommene, vil de kunne udøve en etablering. Udover at der minimum kræves lokaliteter, og at disse er bemandet, er det også et krav, at lokaliteterne er der på ubestemt tid, hvilket vil sige, at etableringen er permanent. Hvis tilstedeværelsen af virksomheden udelukkende er for at løse en tidsbegrænset opgave, er der ikke tale om en etablering. Dette er gældende, selvom opgaven tager lang tid. Endvidere kræves det, at der er en vis erhvervsmæssig aktivitet tilknyttet etableringen 3.4 Konklusion En medlemsstat er et land, som er medlem af EU. Medlemsstatens offentlige myndigheder er dermed omfattet af traktatens bestemmelser. Hvis der er et sted, som ikke ligger indenfor EU, men hvor en af medlemsstaternes lovgivning fungerer, vil traktatens bestemmelser også findes anvendt der. I TEUF er der artikel 49 og 54, som er centrale, når etableringsfriheden kommer på tale. Artikel 49 omhandler, at statsborgere i EU frit kan etablere sig hvor i EU de vil, og at der ikke er nogen forhindringer ved dette. Artikel 54 omhandler, at personer skal sidestilles med selskaber, og dermed skal selskaber, som er oprettet indenfor EU have lov til at etablere sig, hvor de vil i EU ydermere flytte dele af virksomheden ud i EU, eller oprette filialer, datterselskaber eller agenturer i andre medlemsstater end hjemlandet, uden at medlemsstater laver forhindringer for dette. I artikel 54 er der 4 betingelser som skal være opfyldt, før selskaber kan være sidestillet med personer. Selskaber skal være oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning. Det vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for unionen. En faktisk og vedvarende tilknytning til erhvervslivet i en medlemsstat Side 26 af 85

27 Gevinst for øje. I Danmark vil disse betingelser oftest være opfyldt, og dermed vil danske virksomheder blive sidestillet med personer og have mulighed for at etablere sig frit i andre medlemsstater samt påberåbe sig etableringsretten. Etablering er et vidt begreb, som domstolen har prøvet at definere i forskellige sager. Både i sag 205/84, den tyske assurancesag og sag C- 55/94 Gebhard, er der forskellige opfattelser af, hvornår der er tale om en etablering eller blot et ophold i landet. Så når der skal vurderes, om der er tale om en etablering er der 4 punkter som skal anvendes. 1. Lokaliteter (forretningslokaler i medlemsstaten) 2. Lokaliteterne er bemandet med personale som er ansat af selskabet eller en repræsentant med fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne. 3. Lokaliteterne skal ske på ubestemt tid (etableringen skal være af permanent karakter) 4. Vis erhvervsmæssig aktivitet tilknyttet etableringen Hvis man går ud fra de 4 punkter, vil det være meget nemmere at vurdere, om der er tale om en etablering eller ej. Derudover vil etableringsbegrebet ikke være så flydende mere og dermed noget lettere at vurdere, hvorvidt virksomheden foretager en etablering eller blot løser en opgave i medlemsstaten. Side 27 af 85

28 Kapitel 4: Gebhard testen Dette afsnit vil beskriver hvad Gebhard testen indeholder, og derefter vil der blive analyseret, hvorvidt Danmark opfylder betingelserne i Gebhard testen. 4.1 Definition på Gebhard testen EU- domstolen har i sag c- 19/92 Kraus opstillet nogle betingelser som skal benyttes for at finde ud af, hvorvidt medlemsstaternes regler udgør en restriktion, og om de er i strid med fællesskabsretten. Hvis disse regler er opfyldt, vil det kunne retfærdiggøres, at medlemsstaterne har en bestemmelse, som er en hindring mod den frie etablering. Kravene i C- 19/92 Kraus var følgende: 1. Restriktionen må ikke være diskriminerende 2. Der skal være begrundet i tvingende almene hensyn, 3. Bestemmelserne skal være egnede til at opnå det mål, der forfølges 4. og må ikke gå udover, hvad der er nødvendigt for at opnå dette 51. Sidenhed blev der afsagt dom i sag C- 55/94 Gebhard. I denne sag opstillede Domstolen igen disse 4 betingelser 52 for at finde ud af om medlemsstaternes bestemmelser udgør en restriktion, og om de strider mod fællesskabsretten. Betingelserne skal være opfyldt for ikke at stride mod etableringsretten. Disse 4 betingelser vil blive gennemgået mere detaljeret Restriktion må ikke være diskriminerende Før man kan benytte sig af Gebhard testen, skal der foreligge en restriktion 53. Denne har til formål, at der ikke må laves regler, som er anderledes overfor udenlandske statsborgere/selskaber i forhold til statsborgere/selskaber bosat i medlemsstaten. Der må i bestemmelserne ikke være tale om diskrimination Tvingende almene hensyn Når der nu foreligger en restriktion skal denne være begrundet i tvingende almene hensyn. Denne betingelse kan omfatte mange hensyn. 51 Præmis Præmis EU- retten, Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, 2010 udgave 5, side 248 Side 28 af 85