Transfer pricing korrektioner & undgåelse af dobbeltbeskatning

Transkript

1 Transfer pricing korrektioner & undgåelse af dobbeltbeskatning Transfer pricing adjustments and the avoidance of double taxation Nisaani Karunaharan Studienummer: Indleveret Oktober 2013 Vejleder: Jan Pedersen Speciale Antal anslag: Side 0 af 65

2 1 Indledning Afgrænsning: Transfer pricing retskilder International ret Dobbeltbeskatningsoverenskomster OECD modeloverenskomst OECD Modeloverenskomst Art Fortolkning OECD Transfer Pricing Guidelines National ret LL SKL 3 B Transfer pricing-korrektioner Myndighedernes regulative muligheder Primære korrektioner Korrektionernes væsentlighedskrav Modregning >>set- offs<< Frister for den primære korrektion (SFL) 26, stk Undtagelser (SFL) Korresponderende korrektioner Regulering efter af OECD s modeloverenskomst Genoptagelsesfrister Sekundære korrektioner Sekundære korrektioner i dansk ret: International økonomisk og juridisk dobbeltbeskatning som resultat af transfer pricing korrektioner Afskaffelse af økonomisk dobbeltbeskatning gennem folkeretlige retsmidler til afbødning af transfer pricing korrektioner Nationale domstole Mutual Agreement under OECD modeloverenskomst Art Artikel 25 (5) i OECD modeloverenskomst Anvendelsesområdet for artikel 25, stk Generel forhåndsgodkendelse >>safe harbours<< Side 1 af 65

3 5.4 Advance Pricing Agreements EU-Voldgiftskonventionen Anvendelsesområdet Proceduren i henhold til Voldgiftskonventionen Underretning af foretagender og unilateral genoptagelse Præsentationen af en sag (Voldgiftsproceduren) Proceduren Det rådgivende udvalgs procedure Forhold, som udelukker brugen af Voldgiftskonventionen Ophævelse af dobbeltbeskatning Voldgiftskonventionen sammenholdt med de andre løsningsmetoder - Hertil fordele og ulemper ved de forskellige konfliktløsningsmetoder Nationale retssager Den gensidige aftale procedure Advance Pricing Agreements (APA) Afsluttende sammenfatning og konklusion Litteraturliste Side 2 af 65

4 1 Indledning Skat er i stigende grad blevet et globalt anliggende. Den globale økonomi og den stigende internationale samhandel er blevet mere integreret i løbet af de seneste år og vil fremadrettet fortsat gøre det. Dette medfører en naturlig stigning i antallet af multinationale koncerner. En større del af den internationale handel foregår gennem interne transaktioner mellem koncernforbundne og andre forbundne foretagender. Transfer pricing koncerinterne afregningspriser", vedrører prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner og herunder fordelingen af internationale koncerners samlede skattebetaling mellem de stater, hvor de koncernforbundne foretagender, som har bidraget til indtjening, er beliggende. Transfer pricing er et område, der er vokset betydeligt gennem de seneste årtier og er blevet et af de vigtigste spørgsmål for skattemyndigheder og multinationale koncerner i dag. Transfer pricing problemer er både betydelige og komplekse i deres natur og involverer en masse tid og ressourcer for multinationale koncerner og skattemyndigheder på et globalt plan. Transfer pricing spørgsmål kan opstå, hvis den interne prisfastsættelse, som anvendes ved koncerninterne transaktioner eller en kontrolleret transaktion mellem interesseforbundne parter, er forskellig fra markedsprisen, og dette kan medføre en skævdeling af de skattepligtige indkomster mellem de involverede stater, som kan medføre dobbeltbeskatning. International transfer pricing volder særlige problemer, idet der involveres to eller flere staters transfer pricing lovgivning, hvilket kan føre til international dobbeltbeskatning. OECD (Organization for Economic Cooperation and Development) har derfor involveret sig betydeligt i transfer pricing problematikken. Af mangel på en formel international skatteret og et overordnet organ til løsning af internationale dobbeltbeskatningsproblemer har OECD til formålet udarbejdet en række anbefalinger og henstillinger til staternes nationale skattemyndigheder. 1 Af væsentlig betydning kan nævnes OECD's modeloverenskomst Art. 9 stk.1, der indeholder en generel definition af, hvornår foretagender anses for forbundne, og som fastsætter et almindeligt armslængdeprincip i international skatteret. Dette princip præciseres nærmere i OECD's Transfer Pricing Guidelines, som indeholder en beskrivelse af forskellige armslængdemetoder til fastsættelse af armslængdeværdier i praksis med 1 Niels Winter Sørensen mfl. (Skatteretten 3) s. 367 Side 3 af 65

5 angivelse af fordele og ulemper og med konkluderende anbefalinger af metodernes hensigtsmæssighed, m.v. 2 Trods OECD's bestræbelser på en ensartet anvendelse af de globale transferer pricing regler forekommer der stadig uoverensstemmelser i fortolkningen og håndhævelsen på et nationalt plan. Dette har ført til et øget antal tvister vedrørende transfer pricing. En række retsmidler er blevet udviklet med henblik på at løse disse konflikter, herunder retssager, den gensidige aftale procedure (MAP) og voldgift. Alle disse tvistbilæggelsesprocedurer har til formål at løse en Transfer pricing tvist, efter at den er opstået. Hertil er der gennem de seneste år udviklet procedurer som Safe Harbours og Advance Pricing Agreements (APA) til undgåelse af fremtidig dobbeltbeskatning og til løsning af eventuelle fremtidige konflikter, før de bliver en realitet. 1.1 Afgrænsning: Denne afhandling vil fokusere på teorien omkring selve beskatningen. Hermed menes transfer pricing korrektioner (primære, sekundære og korresponderende korrektioner), ydermere EU-Voldgiftskonvention til håndtering af dobbeltbeskatning samt mulige retsmidler til undgåelse af dobbeltbeskatning som følge af transfer pricing korrektioner, såsom Safe Harbours, den gensidige aftaleprocedure (Mutual Agreements) og forhåndsprisgodkendelser (Advance Pricing Agreements (APA). Moms og afgiftsregler udgør en stor del af den danske skattelovgivning og er tæt knyttet til den skattemæssige behandling af transfer pricing. Denne afhandling vil ikke behandle dette emne, idet der er tale om en selvstændig problemstilling. Ligeledes indeholdes de forskellige værdiansættelsesmetoder, værdi- og prisfastsættelse af immaterielle aktiver, afgrænsning af hvem og hvad der er omfattet af begrebet "kontrollerede transaktioner" i LL 2 ikke i denne afhandling. For at skattemyndighederne kan vurdere, om der faktisk handles på armslængdevilkår, er der fastsat nationale og folkeretlige regler, der pålægger selskaberne en særlig oplysningsog dokumentationspligt. Disse bliver kun gennemgået i denne afhandling i hovedpunkter, da en mere dybdegående udredning vil være et uforholdsmæssigt stort område i forhold til afhandlingens fokus. 2 TP - I international skatteretlig belysning s.175 Side 4 af 65

6 2 Transfer pricing retskilder 2.1 International ret Dobbeltbeskatningsoverenskomster En dobbeltbeskatningsoverenskomst forhindrer international dobbeltbeskatning ved på gensidig basis at pålægge de enkelte stater en forpligtelse til at reducere den beskatning, som ellers ville indtræde efter staternes nationale regler.3 Udover at forhindre international dobbeltbeskatning og sikre rimelig fordeling af skatteprovenuet staterne imellem, har dobbeltbeskatningsoverenskomsterne også andre formål. Herunder at forhindre diskrimination, at give mulighed for gensidig kontakt mellem staternes kompetente skattemyndigheder uden om de sædvanlige diplomatiske kanaler, at fremme gensidig udveksling af oplysninger mellem skattemyndighederne og at sikre gensidig hjælp til inddrivelse af skatter.4 Dobbeltbeskatningsoverenskomster er folkeretligt bindende traktater. Wienerkonventionen af 23.maj 1969 om traktatretten, herunder de i Art indeholdte fortolkningsregler, finder derfor også anvendelse på dobbeltbeskatningsoverenskomster. Når en dobbeltbeskatningsoverenskomst er gennemført i dansk ret, kan den påberåbes af de fysiske personer, selskaber, m.v., som er omfattet af overenskomsten. Dette er dog ikke ensbetydende med, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan sidestilles med nationale skatteregler - f.eks. i forhold til fortolkningen af overenskomsterne. Ved lov nr. 945 af 23.november 1994 blev bemyndigelsesloven ophævet, således at dobbeltbeskatningsoverenskomster fremover skal gennemføres ved lov. Efter ophævelsen af bemyndigelsesloven i 1994 bliver nye dobbeltbeskatningsoverenskomster og ændringer af og tillæg til bestående overenskomster i praksis ratificeret og gennemført i dansk ret ved, at skatteministeren i Folketinget fremsætter et særskilt lovforslag. 5 3 Niels Winter Sørensen OECD Kommentarer Forord s. 5 4 Ibid. 5 Ibid Side 5 af 65

7 2.1.2 OECD modeloverenskomst Modeloverenskomsten udgør i sig selv ikke hjemmel til beskatning, og den er ikke bindende ved udarbejdelse af nye dobbeltbeskatningsoverenskomster. OECD's råd anbefaler dog, at medlemsstaterne ved indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster følger modeloverenskomsten med kommentarer og under hensyntagen til de anførte forbehold. Kommentarerne til modeloverenskomsten er udarbejdet af Commettiee of Fiscal Affairs. 6 For at modeloverenskomsten er forenelig med effektiv anvendelse, har OECD forsøgt at lade overenskomsten indeholde en vis grad af fleksibilitet, hvorfor modeloverenskomsten, hvor det er muligt, kun opstiller én regel for de enkelte situationer. 7 OECD's Modeloverenskomst er ikke en folkeretligt bindende traktat, men de fleste af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er formuleret i overensstemmelse med denne modeloverenskomst. Den væsentligste fordel ved at medlemsstater anvender modeloverenskomsten ved udarbejdelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster, er, at dette kan bidrage til mere ensrettede formuleringer og principper, hvilket kan forhindre eventuel dobbeltbeskatning samtidig med, at der skabes klarhed om fordeling af beskatningsretten, desuden skabes der forudsigelighed for retsstillingen ved særskilte dispositioner OECD Modeloverenskomst Art. 9 I OECD's modeloverenskomst defineres armslængdeprincippet i artikel 9. Her anføres, at hvis der mellem to kontrollerede foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres handelsmæssige eller økonomiske relationer, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender jf. Art.9 (1). Bestemmelsen hjemler mulighed for, at en kontraherende stats skattemyndigheder kan foretage en primær korrektion, hvis indkomstopgørelsen afviger fra det, som ville være aftalt mellem to uafhængige parter. 8 Art. 9 (2) forudsætter herefter, at der foretages en korresponderende korrektion, hvis den samme indkomst bliver underkastet dobbeltbeskatning som følge af den primære korrektion. 6 Løsning af internationale skattetvister s OECD kommentarer introduktionen pkt jf. Skatteretten 3 s. 369 Side 6 af 65

8 2.1.3 Fortolkning Som tidligere anført har dobbeltbeskatningsoverenskomster karakter af folkeretligt bindende traktater, og derfor finder Wienerkonventionen anvendelse. Wienerkonventionens Art indeholder de fortolkningsprincipper, som finder anvendelse ved fortolkning af folkeretligt bindende traktater. Da reglerne i konventionen antages at være udtryk for alment gældende folkeretlige regler, må fortolkningsprincipperne også antages at gælde ved fortolkning af traktater, der ikke direkte er omfattet af konventionen. 9 Wienerkonventionens fortolkningsregler i Art er er opdelt i henholdsvis primære fortolkningsmidler og supplerende fortolkningsmidler. Art. 31 er en almindelig regel om fortolkning og Art. 32 en bestemmelse om supplerende fortolkningsmidler. Den grundlæggende bestemmelse Art. 31 indeholder en ordlydsfortolkning. I konventionen er udgangspunktet for fortolkning selve teksten i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Hvis ordlyden er klar, kan den ikke fraviges, blot fordi det fremkomne resultat strider mod bestemmelsens formodede formål, f. eks. hvis virkningen er dobbelt ikke-beskatning, hvor den skattepligtige indkomst ikke bliver beskattet i nogle af staterne. 10 De supplerende fortolkningsmidler kan tages i betragtning, hvor fortolkning efter Art. 31 har ført til fortolkningsresultater, som enten giver et flertydigt eller uklart udfald, eller hvor resultatet er urimeligt. Art. 32 regulerer betydningen af forarbejderne til en konkret overenskomst og omstændighederne i øvrigt for tidspunktet for indgåelse. 11 Wienerkonventionen definerer ikke klart, hvad der anses som værende supplerende fortolkningsmidler i henhold til Art. 32. Materiale, som viser begge staters opfattelse, bør i princippet være det eneste, som kan inddrages i fortolkning. 12 OECD's modeloverenskomst og modeloverenskomsten med kommentarer har ikke status som folkeretligt bindende traktater. Alligevel anerkender international teori og skattepraksis, at modeloverenskomsten tillægges vægt ved konkret fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette skyldes primært den omstændighed, at modeloverenskomsten anvendes som udgangspunkt for udformningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, som medlemsstaterne udfærdiger. Ligeså er kommentarerne til modeloverenskomsten i de fleste medlemsstaters praksis tillagt stor 9 Ibid. s Ibid. s Ibid. s Ibid. s Side 7 af 65

9 betydning ved fortolkning af konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomster. 13 I dansk retspraksis om fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster er der direkte henvist til OECD's modeloverenskomst i TfS 2003,222H, TfS 2012, 182 Ø, TfS Ø m.fl. 14 Herudover bliver OECD's modeloverenskomst med kommentarer tillagt stor betydning ved fortolkning af interne danske skatteregler, som berører udlandet. Som eksempel herpå kan nævnes SKM ØLR, OECD Transfer Pricing Guidelines I Juni 1995 udarbejdede OECD en rapport >>Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations<< rapporten fornyes løbende. OECD TP Guidelines er et udslag af et kompromis mellem staterne, hvor man har søgt at opnå en rimelig afvejning mellem medlemsstaternes fiskale interesser og virksomhedens driftsøkonomiske interesser. 16 OECD's Guidelines har ingen formel retskildeværdi i sig selv. Dette fremgår også af rapportens indhold og form, idet der alene er tale om anbefalinger og anvisninger. Til trods for dette har anbefalingerne en betydelig værdi ved løsning af internationale og nationale transfer pricing problemer. 17 Udviklingen i den nationale lovgivning tenderer mod direkte eller indirekte inkorporering af Guidelines. I Danmark har OECD's Transfer Pricing Guidelines fået karakter af retskilde, idet de er udførligt refereret i bemærkningerne til lov nr. 131 af 25/ om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner samt i lov nr. 408 af 1/ (ændring af oplysningspligt- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing). Herudover henvises der til OECD Transfer Pricing Guidelines i forarbejderne til LL Det faktum at medlemsstaterne er enige om anvendelsen af OECD's anbefalinger til brug for løsning af konkrete problemer, må det alligevel konstateres, 13 OECD Kommentarer forord s Ibid. 15 SKM ØLR hvor der i rettens begrundelse og resultat er anført: 15 OECD modeloverenskomsten fra 1977, som ligger til grund for dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Luxembourg fra 1980, og i modeloverenskomsten fra 2003 er "retmæssig ejer" ikke nærmere defineret. Der er imidlertid i kommentarerne til overenskomsterne givet visse retningslinjer om forståelsen af begrebet. Henset hertil og til, at formålet med OECD modeloverenskomsterne tilsiger, at der bør tilstræbes en ensartet retsanvendelse af OECD modeloverenskomsterne, finder landsretten, at kravet om, at modtageren er retmæssig ejer, så vidt muligt må fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der er kommet til udtryk i blandt andet kommentarerne til modeloverenskomsten, jf. tilsvarende for så vidt angår.) 16 Henrik Gam International dobbeltbeskatning. s Skatteretten 3 s Henrik Gam international dobbeltbeskatning s. 98 Side 8 af 65

10 at det i sig selv ikke hindrer dobbeltbeskatning. Baggrunden for dette er, at OECD Transfer Pricing Guidelines i reglen forudsætter en konkretudfyldning, som er undergivet en individuel fortolkning National ret Som også nævnt i indledningen anvendes begrebet transfer pricing om prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner. De relevante regler om koncerntransaktioner findes i LL 2, SKL 3B, 14, stk. 3, 17, stk. 3, samt SFL 26 og 27. Disse nationale bestemmelser har til formål, at øge skattemyndighedernes muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed sikre en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner LL 2 Som en direkte følge af TfS 1998, 199 H, og for at forhindre yderligere tvivl om adgangen til at foretage korrektioner, blev LL 2 indsat i Bestemmelsen er en lovfæstelse af armslængdeprincippet. Den hjemler korrektion af transaktioner mellem en nærmere defineret kreds af interesseforbundne parter, der ikke har handlet på armslængdevilkår. Bestemmelsen omfatter såvel danske som grænseoverskridende forhold. Den centrale armslængderegel i dansk ret er utvivlsomt LL 2. LL 2 har karakter af en værnsregel, der har til formål at skabe hjemmel til priskorrektioner i overensstemmelse med armslængdevilkår, hindre en udhuling af det danske beskatningsgrundlag og sikre skattemæssig ligestilling mellem danske og udenlandske virksomheder. 21 LL 2 blev indført ved lov nr. 432 af og har virkning fra og med den 28. juni Reglen om adgang til betalingskorrektion har dog virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der er foretaget efter denne dato. 22 Gennem forarbejderne til LL 2 er OECD Guidelines indarbejdet i dansk lovgivning ved lovhenvisning. Det følger således af forarbejderne til SKL 3B, som blev vedtaget ved lov nr. 19 Skatteretten 3 s TP i praksis s Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Den juridiske vejledning afsnit C.D Side 9 af 65

11 131 af 25. februar 1998, der betragtes som en integreret del af forarbejderne til LL 2, at OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i modeloverenskomstens art. 9, stk. 1, og at skattemyndighederne vil anvende principperne i OECD Transfer Pricing Guidelines. 23 SKL 3 B, stk. 1 og LL 2, stk. 1 angiver samstemmende og udtømmende de personer, juridiske som fysiske, og faste driftssteder, som er omfattet af transfer pricing reglerne. En transaktion mellem skattepligtige der er omfattet heraf, betegnes som værende en kontrolleret transaktion og bliver dermed omfattet af transfer pricing reglerne. Følgende er omfattet af armslængdeprincippet i LL 2 jf. LL 2 stk. 1.: Skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer. 24 der er koncernforbundet med en juridisk person. der har et fast driftssted beliggende i udlandet. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af KULBR 21, stk. 1 eller 4. Af bestemmelsen følger det, at foreligger der en "kontrolleret transaktion", som defineret i LL 2, stk. 2, mellem de retssubjekter, der er angivet jf. LL 2, stk.1, skal vilkårene for handelsmæssige og økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, såfremt transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter jf. LL 2, stk LL 2 giver skattemyndighederne hjemmel til at foretage priskorrektion efter armslængdeprincippet. I tilfælde hvor skattemyndighederne konstaterer, at betingelserne ikke er opfyldt, har skattemyndighederne en pligt til ex officio at foretage korrektion Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Bestemmende indflydelse er, hvor samme selskab eller person, direkte eller indirekte ejer eller råder over mindst 50 % af aktierne eller stemmerne. 25 TP i praksis s Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s.391 Side 10 af 65

12 2.2.2 SKL 3 B Ved Lov nr. 131 af om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner blev der ved SKL 3B indført en oplysnings- og dokumentationspligt for priser og vilkår i internationale interndispositioner. Formålet med skattekontrolreglerne var at lette skattemyndighedernes kontrolarbejde samt at styrke deres bevismæssige stilling ved foretagne korrektioner. 27 Det er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængdeprincippet i LL 2 og oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. Oplysningspligten forpligter den skattepligtige til i selvangivelsen at angive oplysninger om art og omfanget af de handelsmæssige og økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter. Formålet med SKL 3B er at informere skattemyndighederne om, at der foreligger koncerninterne transaktioner omfattet af LL 2, hvorved skattemyndighederne nemmere kan vurdere, hvorvidt der skal udføres transfer pricing kontrol af den pågældende transaktion. 28 Statsskatteloven har fået indført to bestemmelser, som gør det muligt for skattemyndighederne at udstede bøder såfremt man informerer om at man ikke har dokumentationspligt, trods at man er omfattet af reglerne herom jf. SKL 14 stk.4. Endvidere er det nu også muligt at udstede bedre såfremt der ikke foreligger skriftlig dokumentation jf. dokumentationspligten jf. SKL 17 stk TP - I international skatteretlig belysning s Den juridiske vejledning afsnit C.D C.D Side 11 af 65

13 3 Transfer pricing-korrektioner 3.1 Myndighedernes regulative muligheder Konstaterer skattemyndighederne ved deres skattekontrol, at de kontrollerede transaktioner ikke er foretaget på armslængedevilkår, er skattemyndighederne med hjemmel i LL 2 berettiget til at foretage en korrektion af den selvangivne indkomst. Transfer pricing korrektion er ikke en selvstændig beskatningsmetode, men blot en omfordeling af indkomstmassen mellem to koncernforbundne parter. En transfer pricing korrektion kan principielt indeholde 3 korrektioner. Henholdsvis: primær, korresponderende og sekundær korrektione. Den primære korrektion har til formål at bringe den skattepligtige indkomst til det niveau, som ville være realiseret, såfremt der var disponeret på armslængdevilkår. For at de danske skattemyndigheder foretager en sådan korrektion, skal der som hovedregel være tale om en utvivlsom skatteunddragelse. Såfremt der foretages en primær korrektion, må der for at undgå dobbeltbeskatning efterfølgende foretages en modsvarende korrektion hos det forbundne foretagende, hvormed korrektionen foretages som en modsatrettet indkomstkorrektion hos den anden part. Denne modsvarende korrektion kaldes den korresponderende korrektion, og denne skaber dermed balance i forhold til den primære korrektion, således at den samme indtægt ikke beskattes hos begge parter. Rent skattemæssigt sørger de to korrektionsformer for, at transaktionerne ændres til armslængdevilkår. Udover den primære korrektion og den korresponderende korrektion kan der blive tale om at foretage sekundære korrektioner. Sekundær korrektion foretages i så fald, der er afledte konsekvenser af den manglende overensstemmelse med armslængdeprincippe. Da der stadig er overført en økonomisk fordel fra den ene part til den anden, foretages den sekundære korrektion hos den part, der har opnået den økonomiske fordel. Da den sekundære korrektion kan resultere i en dobbeltbeskatning, anvendes den kun ved særligt grove overtrædelser af transfer pricing reglerne. Side 12 af 65

14 3.1.1 Primære korrektioner Såfremt skattemyndighederne ved deres skattekontrol konstaterer, at interesseforbundne juridiske personer har handlet uden for armslængdevilkår gennem reducerede afståelsespriser, forhøjede anskaffelsessummer, forhøjede betalingspriser, m.v., er skattemyndighederne berettiget til i første omgang at foretage en korrektion af den selvangivne indkomst hos den part, som opnår en skattemæssig fordel ved dispositionen jf. LL 2, stk. 5 Denne korrektion betegnes som den primære korrektion og har til formål at korrigere dispositionen skattemæssigt og derved bringe den skattepligtige indkomst til det niveau, som ville være realiseret såfremt der var handlet på armslængdevilkår. Den primære korrektion vil være en indkomstforhøjelse hos den part, som har købt for billigt eller solgt for dyrt 29. Det kan ikke udelukkes, at der vil ske en negativ primær korrektion, skattemyndighederne har dog ingen tilskyndelse til dette, navnlig ikke i grænseoverskridende situationer. 30 Denne korrektion er som hovedregel af faktuel karakter, idet korrektionen indebærer en direkte justering i forhold til de udfundne armslængdevilkår. Den primære korrektion forudsætter, at myndighederne påser en konkret afvigelse fra armslængdeprincippet for den pågældende disposition. Heraf kan udledes, at korrektionen således ikke må foretages skønsmæssigt. 31 Overenskomstmæssigt er en primær korrektion ikke betinget af, at den kontraherende stat er enig i korrektionen. 32 OECD s modeloverenskomst Art. 9(1) indeholder også adgang til at foretage en primær korrektion, dog skal retsgrundlaget for en primær korrektion findes i intern lovgivning i anvenderstaten. Art. 9 (1) afgiver således ikke hjemmel til korrektion, og der er i Art. 9(1) heller ikke angivet noget krav til metoden, som anvendes ved en primær korrektion. Den korrigerende stats interne lovgivning er derfor afgørende for, om en primær korrektion gennemføres som en korrektion af den skattepligtige indkomst eller eventuelt gennem regulering af anskaffelses- eller afståelsessummer. 33 Selve beskatningsretten til den fortjeneste, som er genstand for en primær korrektion efter Art. 9 (1), fordeles efter modeloverenskomstens fordelingsbestemmelser i Art. 7 og Armslængdeprincippet og transfer pricing s Ibid. 31 TP - I international skatteretlig belysning p. 266 ff. 32 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Ibid. s ifølge Art. 7(1) fordeles beskatningsretten til fortjeneste fra forretningsmæssig virksomhed sådan, at indkomsten som udgangspunkt kun kan beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendet Side 13 af 65

15 Korrektionernes væsentlighedskrav Et væsentligt spørgsmål vedrørende korrektioner er, om det er et krav for at foretage en primær korrektion, at der foreligger en væsentlig uoverensstemmelse mellem den selvangivne indkomst for de kontrollerede transaktioner og den armslængdebaserede indkomst. LL 2 indeholder ikke krav om, at en afvigelse fra armslængdeprincippet skal være væsentlig. Eksistensen af et sådant krav er uklart, idet hverken ligningslovens forarbejder eller artikel 9 i modeloverenskomsten omtaler dette direkte, til trods for at OECD Guidelines imidlertid henstiller til, at skattemyndighederne undgår beskedne og marginale korrektioner. 35 Skattemyndighederne skal kunne påvise en konkret afvigelse fra armslængdeprisen. Da armslængdeprincippet er forbundet med en del usikkerhedsmomenter, vil en korrektion indbefatte en vis grad af skøn fra myndighedernes side. Dette har man imidlertid ønsket at reducere, og som følge deraf er der, som tidligere nævnt, i SKL 3 B bestemt en oplysningsog dokumentationspligt. Udover dette må må der ikke foretages korrektioner baseret på skøn. I udenlandsk teori og dansk retspraksis er der imidlertid udviklet et væsentlighedskriterium for priskorrektion baseret på andet retsgrundlag end LL I dansk retspraksis kan nævnes følgende domme og afgørelser vedrørende væsentlige afvigelser: TfS H BP Oliekompagniet A/S, og TfS H Mofitt Investment Ltd. Udfaldet var i begge tilfælde, at skattemyndighedernes korrektioner blev tilsidesat, da der ikke forelå væsentlige afvigelser mellem den af selskaberne selvangivne indkomst og den indkomst, som skattemyndighederne fastsatte som værende i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I andre tilfælde har domstolene anvendt begrebet rimeligt forhold i stedet. Dette gælder f.eks. TfS LSR, og TfS V, hvor det blev fastslået, at der var et rimeligt forhold mellem ydelsen og betalingen, og der kunne dermed ikke foretages korrektioner, da den benyttede pris ikke adskilte sig væsentligt fra armslængde prisen. I TfS H BP-Oliekompagniet A/S blev det fastslået, at en afvigelse på 9,24 %, i forhold til markedspriserne på produkterne, ikke var en væsentlig afvigelse fra, hvad der ville være aftalt mellem et uafhængigt foretagende. Højesteret fandt i BP-sagen ikke efter Art. 4 er hjemmehørende (domicilstaten) jf. Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Armslængdeprincippet og transfer pricing s. 88 jf. TP- I international skatteretlig belysning s. 267 Side 14 af 65

16 godtgjort, at der forelå en væsentlig afvigelse, og der skulle derfor ikke ske korrektion. 37 Det må på den baggrund antages, at der gælder et væsentlighedskrav, i tilfælde hvor skattemyndigheder vil foretage en primær korrektion Modregning >>set- offs<< Modstående nedsættelser eller set-offs er udtryk for, at i koncernforhold kan mellemværender helt eller delvis afvikles ved modregning mellem de involverede selskaber, hvorved der kun betales en eventuel difference mellem aktivernes værdi. Det anerkendes af OECD, at et aftalt set-off kan forhindre eller reducere transfer pricing forhøjelser såvel nationalt som internationalt. Der opstilles ikke udførlige kriterier for anerkendelse af setoffs, men det fastslås, at armslængdeprincippet under alle omstændigheder skal være opfyldt. 38 OECD's Guidelines beskriver i pkt , hvordan skattemyndighederne skal anerkende sådanne modregninger mellem koncernselskaber. De modregninger, der her er tale om, er bevidste modregninger, dvs. truffet i forhold til aftale. Ifølge OECD bør skattemyndighederne anerkende modregninger, som på forhånd har været aftalt mellem koncernselskaberne, mens det står dem frit for at anerkende modregninger, som først gøres gældende i forbindelse med en efterfølgende transfer pricing undersøgelse. Der kan dog ikke foretages modregning mellem transaktionerne, når dette ikke har været aftalt mellem parterne. Således må der være tale om to selvstændige primære korrektioner, hvilket igen betyder, at der skal foretages to særskilte korrektioner. 39 I dansk retspraksis er >>set-off problematikken<< indirekte berørt i TfS H. Dansk ret anerkender modregninger, såfremt de sker i henhold til aftale, fast praksis eller lignende. Det er derimod ikke af betydning, om transaktionen er foretaget mellem de samme to parter. 40 Dette er tilfældet i TfS H, hvor et dansk selskab havde fratrukket betaling for knowhow og licensrettigheder til en anstalt i Liechtenstein. Ifølge anklagemyndigheden var fradragene fiktive, og selskabet blev tiltalt for groft skattesvig. Østre Landsret fandt, at selskabet havde modtaget ydelser svarende til de foretagende betalinger. Selvom det ikke kunne fastslås, om ydelserne var kommet fra det selskab, som havde modtaget betalingen, blev fradragene anerkendt af Landsretten. 41 Disse nationalt som internationalt anerkendte modregninger mellem koncernforbundne parter kan forstyrre de 37 Armslængdeprincippet og transfer pricing s TP I international skatteretlig belysning s Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Armslængdeprincippet og transfer pricing s TP I international skatteretlig belysning s. 270 Side 15 af 65

17 normale transfer pricing korrektioner, og det er derfor vigtigt at få klarlagt omfanget af dette internt i de koncernforbundne selskaber. Dette kan forhindre eller reducere transfer pricing forhøjelser, hvis der er tale om aftalt modregning. Såfremt modregningen i højere grad udligner de kontrollerede transaktioner, vil transfer pricing korrektionerne være minimeret i forhold til, hvad de ellers ville være. Herved udlignes den indkomstoverførsel, som er sket. Disse set-off aftaler inddrages i armslængdeprøven for at kunne vurdere, hvorvidt den samlede omsætning er for armslængdevilkår. Ifølge dokumentationsbekendtgørelsen er der oplysningspligt, såfremt de koncernforbundne selskaber indbyrdes har ført modregning for kontrollerende transaktioner med varer og tjenesteydelser. Skattemyndighederne kan udføre kontrol samt kræve, at selskaberne udleverer oplysninger om art, omfang, samt omsætningernes størrelser med henblik på at fastlægge omfanget af den interne modregning, så armslængdeværdierne kan prisfastsættes korrekt. Der opstilles herunder en række specifikke betingelser for at anvende reglen og dermed gennemførelsen af set-offs: 1) at det godtgøres, at den anden transaktion, der ligger til grund for modregningen, ikke iagttog armslængdeprincippet og størrelsen af armslængdebetalingen. 2) at samtlige korrektioner, som følge af modregningen, dokumenteres. 3) at skattemyndighederne informeres herom senest 30 dage efter det tidligste tidspunkt for skattemyndighedernes revisionsrapport og afgørelse om en korrektion. 42 Der kræves yderligere, at dispositioner, som ønskes modregnet, vedrører samme indkomstår. Anvendelse af set-offs giver en vis mulighed for at tilsløre omstændighederne, og der er ikke grund til at indrømme anvendelse heraf i videre omfang end det, der følger af armslængdeprincippet. Et aftalt set-off bør på den baggrund alene anvendes i det omfang, uafhængige parter ville have aftalt noget tilsvarende. Her opstår dog et særligt problem, idet uafhængige parters incitament til at indgå en modregningsaftale typisk vil fokusere på forskelsværdien, hvorimod selve værdiansættelsen af aktiverne ikke har helt samme betydning. Det skyldes, at så længe forskelsværdien holdes konstant, har begge parter en 42 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 534 Side 16 af 65

18 interesse i at fastsætte lave overdragelsespriser, som reducerer fortjenesten og dermed beskatningen. Man kan således forestille sig, at også uafhængige parter kan have et incitament til at fastsætte en lavere pris på aktiverne i modregningssituationer. Opstår muligheden derimod i forbindelse med en efterfølgende korrektion, anses der ikke grund til ikke at tillade anvendelse af modregning som en praktisk foranstaltning Frister for den primære korrektion (SFL) 26, stk.1. I skattefovaltningsloven skelnes mellem den ordinære og den ekstraordinære frist for at varsle en skattekorrektion. Fristerne for skatteansættelse findes i SFL 26. Den ordinære frist udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristen er dog udvidet med 2 år for skattepligtige i transfer pricing-forhold omfattet af SKL 3B, så den ordinære ansættelsesfrist først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb jf. SFL 26, stk. 5, jf. stk. 1. Skattemyndighederne skal således varsle en påtænkt korrektion senest den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, og korrektionen skal foretages senest den 1. august i samme år, medmindre den skattepligtige anmoder om at få fristen udskudt, og denne anmodning imødekommes af skattemyndighederne. Den forlængede frist gælder også, hvis den skattepligtige ønsker at ændre sin skatteansættelse jf. SFL 26, stk. 5, jf. stk I SKM H har Højesteret udtalt, at den forlængede ligningsfrist gælder for alle ansættelsesændringer vedrørende transaktioner mellem interesseforbundne parter omfattet af SKL 3 B. Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Da anvendelsesområdet for SKL 3 B med virkning for indkomstår der begynder den 1. januar 2005 eller senere, er SKL 3 B udvidet til også at omfatte indenlandske og udenlandske koncerninterne transaktioner. Dette betyder, at disse transaktioner bliver omfattet af den forlængede ansættelsesfrist, som hidtil kun har omfattet grænseoverskridende kontrollerede transaktioner Transfer pricing i praksis s Den juridiske vejledning afsnit C.D.11.6 Side 17 af 65

19 Undtagelser (SFL) 27 SFL 27 indeholder flere undtagelser til de i SFL 26 nævnte ansættelsesfrister. Uanset fristerne i SFL 26 kan skattemyndighederne med hjemmel i SFL 27, stk. 1, nr. 4 ændre en skattekorrektion, såfremt en udenlandsk myndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Dette kan være tilfældet i transfer pricing forhold, hvor den udenlandske skattemyndighed foretager en primær korrektion hos et udenlandsk datterselskab, fordi selskabet i sine transaktioner med det danske moderselskab har anvendt afregningspriser, som ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det danske selskab kan herefter bede om at få foretaget en korresponderende korrektion, så skatteansættelsen i Danmark ændres tilsvarende. Fristerne kan således ændres efter en anmodning fra den skattepligtige eller skattemyndighederne. Den skattepligtige har pligt til at foretage agterskrivelse eller rette henvendelse til skattemyndighederne inden 6 måneder efter, at den pågældende har fået kendskab til det forhold, der begrunder fristforlængelsen, dvs. den udenlandske korrektion jf. SFL 27, stk. 2. En udvidet frist kan således finde sted i tilfælde, hvor en transfer pricing korrektion foretaget af en udenlandsk skattemyndighed medfører dobbeltbeskatning af den skattepligtige Korresponderende korrektioner Såfremt et koncernselskabs indkomst forhøjes ved en primær korrektion, vil det koncernselskab, som transaktionen er sket med, tilsvarende have et ønske om at få nedsat sin indkomst helt eller delvist. Dette er den korresponderende korrektion jf. LL 2, stk. 6, og bestemmelsen finder anvendelse i forhold til både nationale og internationale transaktioner. Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 er en indkomstnedsættelse (korresponderende korrektion) imidlertid betinget af, at der de facto er foretaget en indkomstforhøjelse (primær korrektion) i Danmark eller i udlandet jf. LL 2 stk Formålet med den korresponderende korrektion er at skabe balance i den samlede korrektion, så koncernen ikke beskattes for en indtægt, som den ikke også får fradrag for. Den korresponderende korrektion har dermed til formål at undgå en dobbeltbeskatning af den samme indtægt, da en primær korrektion ensidigt vil medføre, at den samme indtægt vil blive beskattet i to stater. Dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor der sker en negativ 45 Ibid. 46 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 457 Side 18 af 65

20 primær korrektion, vil der så tilsvarende skulle ske en positiv korresponderende korrektion. Ifølge ordlyden af LL 2 og lovens forarbejde, er der ikke opstillet krav om beløbsmæssig identitet mellem de to korrektioner. 47 Det er således en forudsætning for både den primære og den korresponderende korrektion, at der er tale om skattepligtige indtægter og fradragsberettigede omkostninger. Ifølge lovens ordlyd og forarbejder er der ikke opstillet krav om, at den indkomst, som er genstand for korrektion, undergives samme periodisering eller materielle skattemæssige behandling hos modparten Regulering efter af OECD s modeloverenskomst Det fremgår af OECD Modeloverenskomst Art. 9 (2), at der ved transfer pricing primær korrektioner hos et forbundet foretagende, skal foretages en modsvarende prisjustering hos aftalepartneren i den omhandlende internomsætning til undgåelse af dobbeltbeskatning. Det følger dog af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, at en korresponderende korrektion ikke automatisk følger af en transfer pricing korrektion, men forudsætter at kompetente myndigheder i den stat, hvori aftalepartneren er undergivet skattepligt, er enige i den indkomstfordeling, som følger af den foretagne korrektion jf. kommenter 6 OECD Art. 9. En korresponderende korrektion forudsætter i en international transfer pricing korrektion, at begge medlemsstaters kompetente myndigheder er enige om de anvendte armslængdemetoder samt anvendelsen af disse i den konkrete situation. 49 Er der enighed mellem de kontraherende stater om, at størrelsen af den primære korrektion er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og at de øvrige betingelser i Art. 9 (1) er opfyldt, skal der imidlertid gennemføres en korresponderende korrektion. Er der derimod uenighed om karakteren og størrelsen af en korrektion, kan den gensidige aftaleprocedure efter Art. 25 (2) iværksættes. 50 En korresponderende korrektion efter artikel 9, stk. 2 vil normalt ikke kræve en selvstændig hjemmel i intern lovgivning i anvenderstaten, da bestemmelsen tilstår en lempeligere beskatning. En overenskomstbestemmelse svarende til Art. 9(2) vil almindeligvis udgøre tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag. Dette må antages at være tilfældet for Danmark, men retstilstanden kan være udformet anderledes i andre medlemsstater Ibid. s Ibid. s. 392n 49 TP - I international skatteretlig belysning s Jf. kommentarerne Art. 9 pkt. 6 jf. Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s.255 Side 19 af 65

21 Genoptagelsesfrister En korresponderende korrektion vil oftest blive aktuel nogen tid efter, at skattemyndighederne har foretaget en primær korrektion. En korresponderende korrektion vil derfor forudsætte en genoptagelse af en allerede afsluttet skatteansættelse. Hertil er forældelsesreglerne relevante, i og med at alt for restriktive forældelsesfrister kan medvirke dobbeltbeskatning. Kontraherende medlemsstater kan indsætte tidsfrister for forældelse, hvorefter adgangen til at iværksætte korresponderende korrektioner forældes efter nærmere angivne frister. Forældelsesreglerne bør dog udfærdiges, så de mindsker risici for dobbeltbeskatning. Art. 9 (2) regulerer ikke tidsfrister for ansættelsesfrister, som overlades til intern lovgivning i de kontraherende stater. OECD Guidelines opfordrer til, at medlemsstaternes nationale lovgivning ikke er til hinder for korresponderende korrektioner, når det findes nødvendigt. Dette er i dansk lovgivning gennemført i SFL 27, stk. 1, nr. 4, hvor det er fastslået: Uanset fristerne i 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen. 52 Hertil gælder at skattemyndighederne og skattepligtige har pligt til at reagere indenfor 6 måneder, efter at pågældende har fået kundskab om den udenlandske myndigheds korrektion jf. SFL 27, stk Godkender de danske myndighederne kravet om korresponderende korrektion, må denne som udgangspunkt foretages med virkning for det eller de indkomstår, som korrektionen vedrører. I tilfælde af at der er forløbet en lang periode, åbner OECD Guidelines op for, at korrektionen kan foretages i forhold til det løbende indkomstår. I tilfælde hvor skattemyndighederne ikke kan anerkende kravet om en korresponderende korrektion, må TP i praksis s I tilfælde hvor der opstår afledte krav som følge af en ekstraordinær genoptagelse efter SFL 27, stk.1, nr.4, vil kravet ifølge SFL stk. 4, ikke være undergivet den 5-årige forældelse efter lov nr. 274 af 22/12/1908. Kravet vil dog være undergivet den 20-årige forældelses efter Danske Lov jf.tp i praksis s. 31 Side 20 af 65

22 den gensidige aftaleprocedure i henhold til OCED s Modeloverenskomst 2010 Art. 15 anvendes Sekundære korrektioner Korresponderende korrektioner er ikke de eneste korrektioner, der kan blive udløst af en primær transfer pricing korrektion. Primære og korresponderende korrektioner ændrer den skattemæssige fordeling af det koncernforbundne foretagendes skattepligtige overskud, men korrektionerne justerer ikke ved den kendsgerning, at den overskydende fortjeneste, repræsenteret ved justeringen, ikke er overensstemmende med det resultat, der ville have været, såfremt den kontrollerede transaktion var blevet gennemført på markedsmæssige vilkår jf. LL 2. Ved en sekundær transaktion overføres der indkomst mellem parterne i en kontrolleret transaktion. Indkomsten svarer til forskellen mellem armslængdeprisen og den faktiske pris. 55 Hvor der foretages en sekundær korrektion, vil dette ofte indebære en forhøjelse, som neutraliserer den korresponderende korrektion. Sekundære korrektioner kan være et naturligt retsmiddel til imødegåelse af skatteudnyttelser, eksempelvis hvor koncernforetagender foretager maskerede udlodninger gennem overdragelser til over-/underpris eller være en uforudset yderligere dobbelt eller tripelbeskatning, eksempelvis ved utilsigtede under-/overprissætning ved handel mellem søsterselskaber. 56 Sekundære korrektioner kan imidlertid også føre til økonomisk dobbeltbeskatning, hvorved hele transfer pricing princippet modvirkes. Transfer pricing princippet indebærer, at beskatning af transaktioner foretaget mellem interesseforbundne parter skal underkastes en beskatning svarende til den beskatning, der ville være foretaget, såfremt parterne imellem havde handlet på armslængdevilkår. Foretages der en indkomstforhøjelse ved en primær korrektion, som senere modsvares af en indkomstnedsættelse ved en korresponderende korrektion, men hvor denne korrektion egentlig gøres virkningsløs ved anvendelsen af en sekundær korrektion, eftersom det samlet set vil resultere i, at der alene er foretaget en primær korrektion. Dette medfører også en mere byrdefuld beskatning, end tilfældet ville have været, såfremt der mellem 55 Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s TP I international skatteretlig belysning p. 282 Side 21 af 65

23 parterne oprindeligt var handlet efter armslængdepriser. 57 En sekundær korrektion kan således føre til dobbeltbeskatning, medmindre en tilsvarende justering eller en anden form for hjælp leveres af en anden stat for den yderligere skattepligt, der skyldes den sekundær korrektion. 58 Kommentarerne til pkt. 2, i artikel 9 i OECD s modeloverenskomst bemærker, at artiklen ikke beskæftiger sig med sekundære korrektioner og dermed hverken forbyder eller kræver, at skattemyndighederne foretager sekundære korrektioner, som eventuelt kan eller i nogle situationer skal foretages, i henhold til den enkelte sags omstændigheder og nationale regler. I bred forstand kan formålet med dobbeltbeskatningsaftaler angives som værende undgåelse af dobbeltbeskatning samt forebyggelse af skatteunddragelse, for så vidt angår skatter vedr. indkomst og kapital. Mange medlemsstater anvender ikke sekundære korrektioner enten som en del af deres praksis, eller fordi der i de pågældende stater findes nationale bestemmelser, som ikke tillader anvendelse af sekundære korrektioner. Nogle stater kan nægte at yde beskyttelse i forbindelse med andre staters sekundære korrektioner, og staterne er i henhold til Art 9(2) heller ikke forpligtet til dette. 59 På baggrund af ovenstående problemer opfordres skattemyndighederne, i tilfælde hvor sekundære korrektioner anses for nødvendige, at tilpasse strukturen på en måde så risici for dobbeltbeskatning som en konsekvens heraf vil blive minimeret, medmindre den skattepligtiges adfærd antyder en intention om at skjule et udbytte med henblik på skatteunddragelse Sekundære korrektioner i dansk ret: Hjemlen til at foretage en sekundær korrektion må findes i den øvrige materielle skattelovgivning. 61 Hvorvidt der kan foretages en sekundær korrektion, afhænger af kvalificeringen af indkomstoverførslen, korrektionsadgangen afhænger naturligvis af, at der udløses en beskatning. Efter dansk skatteret ville dette være det principielle udgangspunkt, eftersom overførslerne kan kvalificeres som værende skattepligtige indskud jf. SL 4, hvilket giver hjemmel til en sekundær korrektion. Er der i stedet tale om en indkomstoverførsel fra moder- til datterselskab, vil der være tale om skattefrie datterselskabsudbytter jf. SEL 13, stk.1, nr. 2., eller skattefrie koncerntilskud jf. reglen i SEL 31. Fra koncernforbundne selskaber. hvor tilskudsmodtageren direkte eller indirekte 57 Ibid. s OECD TP Guidelines pkt OECD TP Guidelines pkt OECD TP Guidelines pkt Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 394 Side 22 af 65

24 er moderselskab for tilskudsmodtageren og har en bestemmende indflydelse over dette selskab efter SEL 31 C, er der ikke længere et retligt grundlag for at foretage en sekundær korrektion. 62 LL 2, stk. 5, 1. pkt. giver den skattepligtige mulighed for, med en betalingskorrektion, ved en tilbageførsel af den modtagne fordel, at bringe sine dispositioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet og derved undgå ovennævnte følgevirkninger i form af den sekundære korrektion ved en transfer pricing regulering. En sådan sekundær korrektion betyder således, at man justerer det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til det, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 63 Det er ikke en betingelse, at der rent faktisk sker en tilbageføring. Det er tilstrækkeligt, at der påtages en retlig forpligtelse hertil. Omgørelse efter LL 2, stk. 4 har væsentlige lighedspunkter med omgørelsesreglen i SFL 29. Den betydelige forskel på de to former for omgørelse er, at man ikke har retskrav på omgørelse jf. SFL 29. Ligeså forpligter SFL 29, at der de facto sker en tilbageoverførsel af den modtagne fordel, modsat omgørelse efter ligningsloven. 64 Ved grænseoverskridende kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske, juridiske personer og faste driftssteder er der kun mulighed for betalingskorrektion, i tilfælde hvor den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL 2, stk. 1, jf. 2, stk. 5, 2. pkt., og stk. 6, 3. pkt. Er der tale om grænseoverskridende transaktioner, kan den sekundære beskatning ungås, hvis den pågældende udenlandske myndighed foretager en beskatning, der er ioverenstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige i henhold til LL 2, stk LL 2, stk. 6, er indsat ved lov nr. 343 af 18/ og har virkning for indkomstår, der påbegyndes d. 1/ eller senere. For kontrollerede transaktioner omfattet af SKL 3 B, skal følgende betingelser være opfyldt for at undgå en sekundær justering: a) Der skal være foretaget en korresponderende korrektion (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber) b) Den skattepligtige skal forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat i henhold til LL 2, stk Skatteretten 2 s TP i praksis s Skatteretten 2 s Bent Ramskov RR TP i praksis s. 91 Side 23 af 65

25 4 International økonomisk og juridisk dobbeltbeskatning som resultat af transfer pricing korrektioner International dobbeltbeskatning kan på grundlag af OECD's introduktion til OECD's modeloverenskomst 2010 med kommentarer generelt defineres som påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på samme grundlag og for samme perioder. 67 Juridisk dobbeltbeskatning opstår, hvor den samme indkomst beskattes to gange hos den samme skatteyder, dvs. i situationer hvor der foreligger identitet med hensyn til skattesubjektet. 68 Juridisk dobbeltbeskatning kan opstå i tilfælde, hvor en skatteyder i en stat oppebærer indkomst fra en kilde i en anden stat, og begge staters interne skattelovgivning beskatter samme indkomst. Juridisk dobbeltbeskatning kan også opstå, hvor hver stat anser skatteyderen for at være hjemmehørende i den pågældende stat i henhold til national skattelovgivning. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne reducerer juridisk dobbeltbeskatning i en stor udstrækning, bl.a. ved at dobbeltbeskatningsaftalerne fordeler beskatningsrettighederne mellem kilde og bopælsstaterne under flere forskellige kategorier af indkomst. Dette sker typisk ved at fjerne eller begrænse kildestatens beskatning eller ved at anmode bopælsstaten om at indrømme fritagelse for kildestatsbeskatningen gennem credit- eller eksemptionsmetoden. 69 OECD's modeloverenskomstens Art. 7 regulerer international juridisk dobbeltbeskatning af erhvervsindkomst. International økonomisk dobbeltbeskatning opstår i tilfælde, hvor der ikke foreligger subjektidentitet. 70 modeloverenskomsten Art. 9 regulerer international økonomisk dobbeltbeskatning af erhvervsindtægte. Den omfatter korrektion forårsaget af, at prisen for kommercielle/finansielle forbindelser mellem de koncernforbundne foretagender afviger fra armslængdeprisen (Wittendorf s. 176). Skattemyndighedernes korrektion af prisen i kommercielle eller finansielle forbindelser mellem forbundne foretagender, hvor overskud, opbåret af et foretagende, medregnes til et andet foretagendes fortjeneste, kan lede til økonomisk dobbeltbeskatning. 67 Jf. OECD Kommentarer Indtroduktionen pkt Løsning af internationale skattetvister s ved creditmetoden (korresponderende skattelempelse) sker der en lempelse i skattekravet svarende til forhøjelsen hos det forbundne foretagende. Eksemptionsmetoden (korresponderende indkomstlempelse) sker der en nedsættelse af indkomsten svarende til den forhøjelse, som er foretaget ved det forbundene foretagende jf.tp- I international skatteretlig belysning s Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s. 176 Side 24 af 65

26 5 Afskaffelse af økonomisk dobbeltbeskatning gennem folkeretlige retsmidler til afbødning af transfer pricing korrektioner Som gennemgået i afsnit 3 kan transfer pricing dobbeltbeskatning opstå, såfremt en skattemyndighed i udlandet har foretaget en primær korrektion vedrørende en kontrolleret transaktion, det forbundne foretagende i Danmark rette henvendelse til de danske myndigheder med henblik på at få foretaget en korresponderende korrektion of derved undgå at blive udsat for transfer pricing dobbeltbeskatning. De danske myndigheder kan imidlertid have den holdning, at den primære korrektion foretaget af den udenlandske skattemyndighed ikke er i overensstemmelse med armslængdevilkår, de kan på baggrund af dette nægte at foretage en korresponderende korrektion. Dette ville medføre at dobbeltbeskatning bliver en realitet for den skattepligtige. Dobbeltbeskatning vil ligeledes være en realitet, i tilfælde hvor de danske myndigheder foretager en primær korrektion for et dansk foretagende, og hvor skattemyndighederne i den stat hvormed de kontrollerede transaktioner er foregået, nægter en korresponderende korrektion hos det forbundne foretagende beliggende i udlandet. For at mindske risikoen for at transfer pricing korrektioner resulterer i dobbeltbeskatning for skatteyderne, er der til formålet udarbejdet en række retsmidler i de folkeretlige regler der søger at sikre skatteneutralitet, når der en gang er foretaget korrektioner i den skattepligtige indkomst. Gennem disse retsmidler kan medlemsstaterne forsøge at hindre økonomisk dobbeltbeskatning eller søge at afbøde de negative resultater som følge af en eventuel dobbeltbeskatning. I afsnit 5.2 belyses Art. 25 i OECD's modeloverenskomst, som et væsentligt retsmiddel til undgåelse af dobbeltbeskatning. idet denne indeholder den såkaldte gensidige aftaleprocedure, hvortil der kan iværksætte en forhandlingsproces eller efterfølgende en voldgiftsprocedure med henblik på at løse en transfer pricing dobbeltbeskatning. Endvidere kan to staters skattemyndigheder med hjemmel i Art.25 (3) på forhånd at indgå såkaldte Advance Pricing Agreements belyst under afsnit 5.4. om den skattemæssige behandling af kontrollerede transaktioner, hvorved risikoen for fremtidige dobbeltbeskatningssituationer mindskes. I Afsnit 6 er omtalt proceduren efter EUvolgiftskonventionen (90/436/EØF) Konventionen er af væsentlig betydning for kontrollerede transaktioner mellem foretagender beliggende i EU-lande. Side 25 af 65

27 5.1 Nationale domstole Transfer pricing dobbeltbeskatningssager er ikke egnede som retssager ved nationale domstole. Dette skyldes, at transfer pricing primært har fokus på økonomi, som ikke er en juridisk disciplin. Sagerne er af mere specifik karakter med betydelige mængder af materiale, der skal revideres, og det betyder, at transfer pricing sager oftest er meget langvarige. Retssager ved nationale domstole kan karakteriseres som værende ensidige, eftersom disse kun beskæftiger sig med et problem set ud fra en jurisdiktions perspektiv og derfor ikke altid tager de forskellige synspunkter omhandlende armslængdepriser i betragtning. Retssager garanterer derved heller ikke afskaffelse/ eliminering af dobbeltbeskatning. Yderligere, hvor dobbeltbeskatning ikke findes løst ved nationale domstole, vil muligheden for at løse dobbeltbeskatningsproblemet gennem en efterfølgende gensidig aftale under en dobbeltbeskatningsoverenskomst også være reduceret. 71 Dette kan antages, dels fordi væsentlig tid kan være gået, og den anden medlemsstat ikke længere er i besiddelse af den nødvendige dokumentation for at kunne træffe en sådan beslutning, men til dels også fordi domstolens udfald kan være medvirkende til, at skattemyndighederne er mere tilbageholdende med at gå på kompromis i en situation, hvor sagen har fået medhold ved dens jurisdiktion. Udgifter til retssager og forberedelse af transfer pricing sager er ofte meget høje både for virksomheder og skattemyndigheder, hvilket gør det usandsynligt, at retssager vil blive anvendt som en generel metode til undgåelse af dobbeltbeskatning. 72 Såfremt en sag om transfer pricing korrektion, hvor eksempelvis en virksomheds overskud er blevet justeret af skattemyndighederne, underkastes en national domstol, er det ikke i direkte forstand et middel til at undgå dobbeltbeskatning, men snarere et middel som kan anvendes til at sætte spørgsmålstegn ved, hvorvidt der er foretaget en korrekt justering fra skattemyndighedernes side. Parterne i retssagerne er ikke de to kontraherende stater, der har pålagt dobbeltbeskatning, men skatteyderen og den pågældende skattemyndighed, som foretager en korrektion, der resulterer i dobbeltbeskatning. Nationale domstole kan teknisk set ikke vurdere eller løse dobbeltbeskatning, da de ikke har mulighed for at lette beskatningen. Domstolene er dog kompetente til at vurdere, hvorvidt reguleringen, foretaget af myndighederne, opfylder armslængdeprincippet. 71 Commisionens staff working paper s Ibid. Side 26 af 65

28 En sådan vurdering afhænger af, hvilken af de forskellige fortolkningsmetoder, der anvendes, og som derfor kan resultere i forskellige udfald, ligeså kan fortolkningsproblemer resultere i dobbeltbeskatning. Eksempelvis kan en virksomhed anvende de i praksis anerkendte afregningspriser, som accepteres i en medlemsstat, men hvor den samme praksis muligvis ikke accepteres af en anden medlemsstat, og denne forskel kan føre til forskellige afregningspriser. Vurderingen af om en foretaget korrektion er korrekt, en korrektion som i sin helhed skal underkendes for fuldstændig undgåelse af dobbeltbeskatning, er et andet spørgsmål, end at nå frem til at beskatningen skal lettes hos en virksomhed underlagt dobbeltbeskatning. I tilfælde hvor en løsning findes ved en gensidig aftale, en såkaldt mutual agreement OECD MDO Art.25, 73 kan kompetente myndigheder præsentere og analysere forskellige synspunkter med henblik på at sikre en sådan opløsning af dobbeltbeskatning. Endvidere er der en risiko for at en domstol vil agere til fordel for skattemyndighederne, som vil efterlade virksomheden med dobbeltbeskatningsproblemet samt udgifter til retssagen, tilmed nogle gange den vindende parts udgifter, som kan resultere i store udgifter i forbindelse med en langvarig retssag. Naturligvis er der en risiko for, at dobbeltbeskatningen ikke elimineres gennem proceduren omfattende gensidige forhandlinger, men i det mindste resulterer en sådan procedure ikke i yderligere udgifter for virksomheden. 74 Oftest vil det være en fordel for virksomheder at anvende enten den gensidige aftaleprocedure eller EU-Voldgiftskonventionen. Tidshorisonten for en national påklage af en primær korrektion eller et afslag på en korresponderende korrektion kan således vare i op til 10 år, inden der foreligger en endelig afgørelse i sagen. Hertil er der også det faktum, at der ikke foreligger nogen sikkerhed for, at dobbeltbeskatning i sidste ende bliver ophævet ved domstolene Nærmere beskrevet i afsnittet nedenfor 74 TP I international skatteretlig belysning p TP I praksis s. 233 Side 27 af 65

29 5.2 Mutual Agreement under OECD modeloverenskomst Art. 25 Proceduren med gensidig aftale er et veletableret middel, som skattemyndighederne kan anvende til at løse tvister. Denne procedure, som er indeholdt i de bilaterale skatteaftaler, er opbygget efter OECD s modeloverenskomst og har hjemmel i OECD MDO Art. 25. Den gensidige aftaleprocedure kan anvendes til at løse dobbeltbeskatning som følge af transfer pricing korrektioner. 76 OCED s modeloverskomst Art. 25 Muliggør en gensidig aftaleprocedure med henblik på at løse vanskeligheder, der er opstået som følge af anvendelsen af overenskomsten. Art. 25 (1) og (2) foreskriver, at de kompetente myndigheder ved gensidig aftale skal søge at udrede forhold vedrørende skatteydere, der er pålagt beskatning, der ikke er i overensstemmelse med overenskomsten artikler. I Art. 25 (3) opfordres og bemyndiges de kompetente myndigheder i de to stater til ved en gensidig aftale at løse problemer, der angår fortolkningen og praktiseringen af overenskomsten, ligesom medlemsstaterne opfordres til at rådføre sig med hinanden med henblik på at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde, som ikke falder inden for overenskomsten. Art. 25 (4) bemyndiger myndighederne til at træde direkte i forbindelse hinanden, hvor det er en mulighed at nedsætte et fælles udvalg, som har til formål at føre mundtlige forhandlinger. Afsluttende Art.25 (5) giver skatteyderne mulighed for at anmode om voldgift i forhold til uløste spørgsmål, der har været en hindring for skattemyndighederne mht. at indgå en gensidig aftale indenfor 2 år, efter at sagen er blevet fremlagt for myndighederne. 77 Det er udtrykkeligt angivet i kommentarerne til OECD s Art. 25, at Art.25 også gør det muligt for kompetente myndigheder at rådføre sig med hinanden med henblik på, ved transfer pricing-problemer, at løse ikke blot problemer, der har karakter af juridisk dobbeltbeskatning, men også dem, der består i økonomisk dobbeltbeskatning og især problemer, der er resultat af henførelsen af forbundne foretagenders fortjeneste under art. 9(1). De reguleringer, der skal foretages i overensstemmelse med Art. 9 (2), falder således inden for området af den gensidige aftaleprocedure, både for så vidt angår vurderingen af, om reguleringerne er velbegrundede, og for så vidt angår fastsættelsen af det beløb, med hvilket de skal foretages OECD TP Guidelines pkt OECD kommentarer, indledende bemærkninger til Art OECD kommentarer, Art, 25, afsnit II pkt. 10 Side 28 af 65

30 Art. 25 er beregnet til at blive anvendt af de kompetente myndigheder til løsningen af juridiske dobbeltbeskatning, men også til løsning af økonomisk dobbeltbeskatning, som opstår, som følge af transfer pricing korrektioner i henhold til Art. 9 (1). Følgelig kan mutual agreement proceduren i Art. 25 anvendes til behandling af korresponderende justeringer. I tilfælde hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder art. 9 stk. 2, vil mutual agreement proceduren være en mulig mekanisme til undgåelse af dobbeltbeskatning. Det er imidlertid ikke alle medlemsstater, som er enige om den gensidige aftaleprocedures anvendelighed i transfer pricing sager, hvor deres dobbeltbeskatningsaftaler ikke indeholder stk. 2 i Art. 9 eller en lignende bestemmelse. 79 For at indsigelser, fremsat i henhold til Art. (1, kan godkendes, må to betingelser være opfyldt: 1)Principielt må indsigelser indbringes for den kompetente myndighed i den stat, i hvilken skatteyderen er hjemmehørende. 2) Der gælder en tre års frist for skatteyderne til at rejse kravet om gensidige forhandlinger fra første underretning om den foranstaltning, der medfører en beskatning i uoverensstemmelse med bestemmelserne i konventionen. 80 Hvornår fristen begynder at løbe, bør ifølge kommentarerne til art. 25 fortolkes på den måde, som er mest gunstig for skatteyderne. Opkræves skatten umiddelbart efter den administrative afgørelse, så begynder fristen først at løbe efter en meddelelse er blevet givet om en endelig og definitiv forhøjelse hos koncernforetagendet. 81 Hvis skatten indeholdes ved kilden, regnes fristen fra det øjeblik indkomsten er betalt. Hvis den skattepligtige imidlertid godtgør, at denne først på et senere tidspunkt blev bekendt med, at indeholdelsen var blevet foretaget, begynder fristen at løbe fra det senere tidspunkt. Såfremt det er en kombination af beslutninger og foranstaltninger, truffet i begge medlemsstater, der resulterer i en beskatning, der ikke er i overenstemmelse med overenskomsten, begynder fristen først at løbe fra tidspunktet for meddelelsen om den senest trufne beslutning eller foranstaltning OECD s modeloverenskomst Art. 25(2), (3) jf. OECD TP Guidelines pkt OECD modeloverenskomst Art. 25 (1) 81 TP I international skatteretlig belysning s OECD kommentarer, Art. 25, afsnit II pkt. 16 Side 29 af 65

31 Såfremt den kompetente myndighed anerkender, at klagen er berettiget, og mener, at beskatningen, som der gøres indsigelse mod, skyldes en foranstaltning truffet i denne stat, så skal den kompetente myndighed imødekomme klagen hurtigst muligt ved at foretage korrektioner eller tillade skattelettelse. Denne dobbeltbeskatning kan løses uden anvendelse af gensidig aftaleprocedure. Hvis det derimod forekommer den kompetente myndighed, at indsigelsen mod beskatningen skyldes en foranstaltning truffet i den anden medlemsstat, vil den have pligt til at sætte den gensidige aftaleprocedure i gang. 83 Proceduren er herefter ubestrideligt en procedure mellem staterne. 84 Proceduren med gensidig aftale forpligter ikke de kompetente myndigheder til at nå til enighed og løse dobbeltbeskatningsproblemet, de forpligtes blot til at søge at nå til enighed Artikel 25 (5) i OECD modeloverenskomst I 2008-opdateringen af OECD's modeloverenskomst, blev artikel 25 suppleret med et nyt stykke 5, der regulerer de tilfælde, hvor de kompetente myndigheder ikke er i stand til at nå til enighed inden for to år, vil de uløste spørgsmål, på begæring af den person, der forelagde sagen, blive løst gennem en voldgiftsproces. 85 Denne udvidelse af den gensidige aftaleprocedure sikrer, at når de kompetente myndigheder ikke kan nå til enighed om ét eller flere spørgsmål, der forhindrer løsningen af en sag, vil en løsning af sagen stadig være muligt ved skatteyderens indsendelse af disse spørgsmål til afgørelse ved voldgift. Voldgift, i henhold til Art. 25 (5,) er en integreret del af den gensidige aftaleprocedure og udgør ikke en alternativ rute til løsning af skattemæssige aftaletvister mellem de kontraherende stater. 86 Eksistensen af en tilsvarende voldgiftsklausul som stk. 5 i artikel 25 i en bilateral traktat skulle gøre den gensidige aftale og selve proceduren mere effektiv. Dette gælder selv i tilfælde, hvor det ikke findes nødvendigt at ty til voldgift. Selve eksistensen af denne mulighed bør tilskynde til bredere anvendelse af den gensidige aftaleprocedure, eftersom at stater samt skatteydere allerede på forhånd er bekendt med, at den tid og indsats, der ydes ved den gensidige aftaleprocedure, i sidste ende vil procedere et tilfredsstillende resultat. Ydermere vil regeringerne have et incitament til at tilsikre, at gennemførelsen af den gensidige 83 OECD Kommentarer, Art. 25, Afsnit II, pkt Ibid. pkt OECD kommentarer,art. 24l 25, pkt.5. jf. Pkt OECD TP Guidelines 86 OECD TP Guidelines Pkt Side 30 af 65

32 aftaleprocedure er effektiv, alene for at undgå nødvendigheden af efterfølgende supplerende procedurer. 87 Der er til Art. 25 (5) knyttet fyldige kommentarer samt et tillæg, som indeholder et forslag til, hvorledes en gensidig aftale om voldgift skal udfærdiges samt kommentarer til de enkelte bestemmelser i udkastet Anvendelsesområdet for artikel 25, stk.5. Artikel 25, stk.5 i OECD's modeloverenskomst finder anvendelse i tilfælde, hvor de kompetente myndigheder ikke når til enighed om en gensidig aftale indenfor 2 år, i henhold til Art. 25 (1). Bestemmelsen finder således anvendelse i sager, hvor der mellem parterne er blevet indledt en gensidig aftaleprocedure, der har til formål at ophæve dobbeltbeskatning. Indledningen af en voldgiftssag er ikke afhængig af indhentelse af en forudgående tilladelse fra de kompetente myndigheder; såfremt de fornødne proceduremæssige krav er opfyldt, skal de uløste spørgsmål, der er til hinder for indgåelsen af en gensidig aftale, afgøres ved voldgift. 89 Voldgiftsprocessen, der er hjemlet i art. 25, stk.5. er ikke en alternativ eller en ekstra rekursadgang, der kan anvendes, så snart de kompetente myndigheder er nået til enighed om en aftale, der ikke efterlader nogen form for uløste spørgsmål, som kan gøres til genstand for voldgift eller uløste spørgsmål med hensyn til anvendelsen af overenskomsten. Dette gælder tillige i de tilfælde, hvor personen der anmodede om en gensidig aftale, der er indgået af de kompetente myndigheder, ikke anser den aftale for at være den rigtige løsning. 90 Voldgiftsproceduren forudsætter, at der- i de mellem OECD-medlemslande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, findes en bestemmelse, som svarer til den i art. 25, stk. 5, før voldgiftsproceduren finder anvendelse. Det er dog en mulighed, såfremt der i dobbeltbeskatningsoveroverenskomsten ikke findes en lignede bestemmelse, at der senere som tillæg til dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan indgås aftale om voldgift. Når to kontraherende stater ikke medtager en bestemmelse i deres overenskomst, kan de 87 Ibid. Pkt Mogens Rasmussen, International dobbeltbeskatning s OECD kommentarer pkt OECD kommentarer, til stk. 5 pkt. 64 Side 31 af 65

33 implementere en voldgiftsproces generelt eller med henblik på en specifik sag gennem en en gensidig aftale. 91 Yderligere kan nogle stater have et ønske om at medtage bestemmelsen, men samtidig også et ønske om at begrænse anvendelsesområdet, således at voldgiftsproceduren kun finder anvendelse i henhold til et mere begrænset udvalg af sager. Anvendelsesområdet for voldgift kan således begrænses til sager, der indeholder spørgsmål af primært faktisk karakter. Det er også muligt at vedtage, at voldgift er en mulighed vedrørende spørgsmål, som opstår i forbindelse med bestemte typer af sager, såsom spørgsmål vedrørende transfer pricing eller spørgsmål til eksistensen af et fast driftssted. Voldgift kan dog i de fleste tilfælde udstrækkes til også at omfatte andre sager ud fra en konkret vurdering. 92 Som artikel 25, stk. 5 er formuleret, er det kun uløste spørgsmål, der opstår, som følge af en anmodning fremsat i henhold til Art. 25, stk. 1, som er omfattet af voldgift i stk.5. Stater kan dog efter ønske vælge at udvide anvendelsesområdet til også at omfatte sager om gensidige aftaler, der opstår som følge af artikel 25, stk Art. 25, stk. 5 omhandler også forholdet mellem voldgift og retten til at anvende de nationale regler. For at sikre en effektiv voldgiftsprocedure og for at undgå risikoen for modstridende afgørelser skal der være en afklaring mellem voldgiftsproceduren i art. 25, stk. 5 og de nationale regler. Såfremt de spørgsmål, der er indbragt for voldgift, allerede på forhånd er afgjort ved retsafgørelse i en af de kontraherende stater, vil en person ikke være berettiget til at anmode om voldgift, eftersom en domstol eller en administrativ ankeinstans i en af de kontraherende stater allerede har truffet afgørelse vedrørende disse spørgsmål og vedrørende denne person. 94 Dette er i overenstemmelse med, hvorledes de fleste stater anvender den gensidige aftaleprocedure, og efter hvilken det ikke er muligt for en person samtidigt at anvende den gensidige aftaleprocedure og de nationale retsmidler. Såfremt de nationale retsmidler er tilgængelige vil de kompetente myndigheder almindeligvis enten kræve, at skatteyderen accepterer at udelukke sin mulighed for brug af disse retsmidler, eller hvis skatteyderen ikke ønsker dette, udskyde den gensidige aftaleprocedure, indtil disse retsmidler er udtømt Ibid. pkt. 69, 92 Ibid. pkt OECD kommentarer pkt OECD Kommentarer pkt Ibid. pkt. 76 litra a Side 32 af 65

34 Omvendt tilbydes skatteyderen og de personer for hvilke sagen har direkte betydning muligheden for at afvise en anvendt og indgået aftale og i stedet anvende nationale retsmidler, der har været suspenderet. Forudsat at disse personer foretrækker at aftalen finder anvendelse, vil de være nødsaget til at give afkald på anvendelsen af de nationale retsmidler i forhold til de spørgsmål, som er omfattet af den gensidige aftaleprocedure. 96 Ligeledes følger det af art. 25, stk.5, at en person kun kan anvende den gensidige aftaleprocedure til at opnå en lempelse af dobbeltbeskatning i en stat, såfremt de nationale retsmidler er anvendt og udtømt i den anden kontraherende stat. Så snart der foreligger en juridisk afgørelse i en sag, er de fleste stater ikke tilbøjelige til at tilsidesætte denne afgørelse gennem den gensidige aftaleprocedure. Ligeså foretrækker staterne at begrænse den efterfølgende anmodning om den gensidige aftaleprocedure til opnåelse af beskatningslempelse i den anden kontraherende stat. 97 Et andet relevant spørgsmål er relationen mellem de eksisterende nationale retsmidler og voldgift, når skatteyderen ikke har anvendt eller udtømt disse retsmidler. I dette tilfælde, vil den fremgangsmåde, som er mest i overensstemmelse med den basale struktur i den gensidige aftaleprocedure, være at anvende ens generelle principper, i tilfælde hvor voldgift er involveret. Indtil der fremkommer resultat af den gensidige aftaleprocedure, suspenderes de legale retsmidler, herunder voldgiftsbehandling af spørgsmål, som de kompetente myndigheder ikke selv er i stand til at løse, og der vil blive tale om en foreløbig aftale på grundlag af denne beslutning. På linje med andre sager om gensidige aftaler vil denne aftale tillige blive forelagt skatteyderen, som har mulighed for at acceptere eller af den. Vælger skatteyderen aftalen, har det den konsekvens, at de nationale retsmidler ikke kan udnyttes, omvendt kan skatteyderen afvise aftalen med henblik på at anvende de nationale regler. 98 Dette kan resultere i, at parterne bruger tid og ressourcer på en voldgiftssag, der fører til en gensidig aftale, som skatteyderen i sidste ende vælger at afvise. Erfaring viser imidlertid, at det kun er i ganske få tilfælde, at skatteyderen vælger at forkaste en gensidig aftale for at få spørgsmålet prøvet ved anvendelse af nationale retsmidler. I disse sjældne tilfælde må det forventes, at nationale domstole og alle de administrative retsinstanser vil hense til at skatteyderen er blevet tilbudt en administrativ 96 Ibid. pkt. 76 litra b 97 Ibid. pkt. 76 litra c 98 Ibid. pkt. 77 Side 33 af 65

35 løsning, som begge stater ville være bundet af. 99 I nogle stater kan uløste spørgsmål mellem de kompetente myndigheder alene afgøres ved voldgift, såfremt nationale retsmidler ikke længere er til disposition. For at etablere en adgang til voldgift kan stater overveje en tilgang, hvor det kræves, at en person skal give afkald på anvendelse af nationale retsmidler, før voldgift kan finde sted. 100 Det følger ligeledes af kommentarerne til art. 25, stk. 5 i OECD's modeloverenskomst, at en skatteyder skal kunne kræve uløste spørgsmål afgjort ved voldgift i alle tilfælde, der er behandlet under den gensidige aftaleprocedure, og som er blevet påberåbt i henhold til artikel 25, stk. 1, grundet en eller begge staters handlinger, som har resulteret i, at beskatningen af en skatteyder ikke er i overensstemmelse med skatteaftalen. Kan den gensidige aftaleprocedure imidlertid ikke finde anvendelse, f.eks. på grund af alvorlige lovovertrædelser, der kan resultere i strenge straffe, er det klart, at art. 25, stk. 5 ikke kan finde anvendelse. 101 Art. 25 (5) angiver ikke, hvem voldgiftsmændene bør være; det skal defineres efter fælles overenskomst mellem de involverede stater. OECD har udarbejdet et udkast til en gensidig aftale om voldgift 102, et vejledende grundlag for udarbejdelse af en gensidig aftale til at gennemføre voldgiftsprocedurer. Ifølge pkt. 5 i dette udkast skal hver af de kompetente myndigheder udpege en voldgiftsdommer. Inden udgangen af to måneder efter den sidste udnævnelse skal de valgte voldgiftsdommere udpege en tredje voldgiftsdommer, som skal fungere som formand. 103 Pkt. 3 i aftaleudkastet henviser til indholdet af anmodningen om voldgift. Dette dokument skal indeholde de spørgsmål, som skal besvares af voldgiftsdommerne. Anmodningen danner det juridiske grundlag for de spørgsmål, der skal afgøres af voldgiftspanelet. Det skal udarbejdes af de kompetente myndigheder, der i den forbindelse kan ønske at tage kontakt til den person, som har anmodet om voldgift. 104 Det kan sluttes, at selve voldgiftsprocessen kun er til rådighed, i tilfælde hvor skatteyderen 99 OECD Kommentarer Pkt Ibid. Pkt Ibid. Pkt Fremgår som bilag til kommentaren til art. 25 s Kommentarer under generelt om anvendelsen af aftaleudkastet, s.286 pkt Kommentarer under generelt om anvendelsen af aftaleudkastet, s. 286 pkt. 9 Side 34 af 65

36 mener, at en beskatning ikke er i overensstemmelse med overenskomsten, men i realiteten er et resultat af den ene eller begge kontraherende staters handlinger. Voldgiftsproceduren i henhold til art. 25, stk. 5 omfatter kun uløste spørgsmål, som bliver aktuelle gennem en anmodning, som fremsættes efter art. 25 stk. 1. De kontraherende stater har dog mulig for at udvide voldgiftsprocedurens anvendelsesområde. Det er essentielt, at der ved voldgiftsprocedurens anvendelse sker en afklaring i forholdet mellem voldgift og nationale retsmidler, så disse ikke kommer i konflikt med hinanden, hvilket også resulterer i, at en skatteyder ikke skal have mulighed for først at få afklaret sin retsstilling ved en voldgift for efterfølgende at efterprøve sin retsstilling ved de nationale instanser. 5.3 Generel forhåndsgodkendelse >>safe harbours<< Såfremt der handles mellem nærtstående parter, og parterne ønsker, at en påtænkt transaktion opfylder armslængdeprincippet, kan det ligeledes overvejes at indføre >>safe harbours<<. Safe harbours er en betegnelse for, at der ved lov fastsættes et interval for armslængdeprisen. 105 Formålene med en sådan mulighed er at simplificere fastsættelsen af armslængdebetingelserne for kontrollerede transaktioner, samt give sikkerhed for at den fastsatte pris vil blive accepteret af skattemyndighederne og samtidigt lette skattemyndighedernes undersøgelsesbyrde. Hvis skatteyderens priser eller avancer falder inden for et bestemt interval, som er fastsat ved lov eller anden bindende retsregel, så skal dette godkendes af skattemyndighederne uden yderligere dokumentation. Dansk ret indeholder i realiteten visse safe harbour regler. F.eks. anerkendes der overdragelse af unoterede aktier til en pris svarende til den såkaldte skattekurs, ligesom overdragelse af varelagre eller løsøre til den af- eller nedskrevne værdi som udgangspunkt også bliver anerkendt. Dette er f.eks. også tilfældet omkring låneforhold mellem interesseforbundne parter, hvor man accepterer den aftalte rente, såfremt renteniveauet fremkommer som Nationalbankens diskonto på gældsstiftelsestidspunktet tillagt 4 % i risikotillæg. 106 Den 16. maj 2013 godkendte OECD-Rådets revision af afsnit E omhandlende safe harbours i kapitel IV Transfer pricing guidelines for multinationale virksomheder og skattemyndigheder. Denne nye vejledning om safe harbours giver landene mulighed for til 105 TP i praksis s Armslængdeprincippet & Transfer Pricing s. 89 Side 35 af 65

37 at lindre nogle overholdelsesbyrder og derved give større sikkerhed for sager, der involverer mindre skatteydere eller mindre komplicerede transaktioner. I denne nye reviderede vejledning, gives der et grundlag for lande, især udviklingslande, at udforme et accepteret transfer pricing miljø, der udnytter de begrænsede ressourcer optimalt, som er til rådighed. OECD har til opgave at forbedre de administrative aspekter af transfer pricing og har derfor revideret OECD Guidelines omhandlende safe harbours i kapitel IV i Transfer Pricing Guidelines. Den forhenværende udgave af OECD Guidelines havde en noget negativ tone med hensyn afregningspriser ift. Safe harbours. 107 Denne negative tone afspejles dog ikke i det af OECD-medlemslandene udviste praksis, dersom en række medlemslande har praktiseret anvendelsen af safe harbour bestemmelser. Den tidligere vejledning var stort set tavs, hvad angår muligheden for en gensidig aftale om oprettelse af safe harbour, selv om nogle lande har gode erfaringer med sådanne gensidige aftaler. For at lette forhandlinger mellem skattemyndighederne er der til formålet blevet udarbejdet en række standardeksempler, kaldet memorandum of understandings, som findes i OECD's Annex I to chapter IV. I disse retningslinjer er indeholdt et prøveaftalememorandum, som de forskellige staters kompetente myndigheder kan benytte til udarbejdelse af bilaterale eller multilaterale safe harbours. Disse standardeksempler indeholder på forhånd fastlagte afregningspriser, som skal anvendes af de kompetente myndigheder til på forhånd at godkende nærmere angivne transfer pricing vilkår, angivne former for omsætning eller enhver anden generel forhåndsgodkendelse af en given intern disposition. Anvendelsen af disse prøveaftalememoranda bør ikke betragtes som værende obligatoriske eller præskriptive til at etablere bilaterale eller multilaterale safe harbours. De er snarere beregnet til at give en mulig ramme for tilpasning af særlige behov, som skattemyndighederne i de pågældende stater kan have. 107 jf. tidligere Guidelines, pkt Side 36 af 65

38 Risiko for dobbeltbeskatning: En af de vigtigste betænkeligheder ved brugen af safe harbours er den internationale accept af anvendelsen. Brugen af safe harbours kan påvirke selskabers prisstrategi. Selve eksistensen af safe harbour kan medvirke til, at skatteyderne ændrer priser, som ellers ville blive opkrævet hos de forbundne foretagender. Dette sker med henblik på at øge overskuddet til at opfylde de på forhånd fastsatte intervaller for at opnå armslængdeprinsen og derved undgå en transfer pricing kontrol som kan medføre korrektioner. Risici forbundet med for høje skatteansættelser af den skattepligtige indkomst i det medlemsland, som leverer safe harbours, er større, når det pågældende medlemsland pålægger betydelige sanktioner for en for lav prisvurdering eller manglende opfyldelse af dokumentationskrav med det resultat til følge, at der kan tilføjes et incitament til at anvende priser mellem forbundne foretagender, som man ved, at myndighederne vil acceptere uden yderligere gennemgang. 108 Skatteydere kan værdsætte den sikkerhed, som kan opnås gennem safe harbours til det punkt, hvor de ville hæve priserne over for forbundne foretagender med henblik på at kvalificere sig til safe harbours, desuagtet at disse afregningspriser ville overstige den pågældende skatteyders armslængdepriser, taget omstændighederne i betragtning. I dette tilfælde kan safe harbours være til fordel for skattemyndighederne, eftersom indenlandske skatteydere vil indberette højere skattepligtig indkomst. Safe harbours kan være en ulempe for udenlandske forbundne foretagende og disses skattemyndighed, som følge af at der vil blive indberettet mindre overskud og skattepligtige indtægter i deres respektive jurisdiktioner. Det vil skabe problemer med hensyn til korrekt deling af skatteindtægter mellem de forskellige skattemyndigheders jurisdiktioner. 109 Skattemyndigheder i den jurisdiktion, som påvirkes negativt, vil i de fleste tilfælde ikke være i stand til at acceptere de priser, som anvendes af deres skatteydere i forbindelse med transaktioner mellem forbundne foretagender beliggende i safe harbour landet. Priserne kan afvige fra dem, der opnås i disse jurisdiktioner ved anvendelse af interne afregningsprismetoder i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det er forventeligt, at udenlandske skattemyndigheder vil udfordre priser, som stammer fra brug af safe harbours med det resultat, at den skattepligtige vil stå overfor udsigten til dobbeltbeskatning OECD TP Guidelines pkt OECD TP Guidelines pkt OECD TP Guidelines kapitel IV Revideret sektion E om safe harbours 2013 pkt Side 37 af 65

39 Indledningsvis kan de argumenterer for, at risikoen for dobbeltbeskatning ville ophæve målsætningerne for sikkerhed og enkelthed, som oprindeligt tiltænkt af skatteyderen, ved valget af safe harbours. Men skatteyderne kan vurdere, at et moderat niveau af dobbeltbeskatning er en acceptabel pris at betale for at komme nemmere omkring de komplekse regler vedrørende transfer pricing. 111 Heraf følger, at dobbeltbeskatning ikke i sig selv må være en diskvalificerende faktor mht. at anvende safe harbours. Der kan argumenteres for, at den skattepligtige alene bør være forpligtet til at træffe beslutning, såfremt risikoen for dobbeltbeskatning er acceptabel eller ej ved valget af safe harbours. Hvor safe harbours er vedtaget ensidigt, bør der udvises forsigtighed ved fastsættelsen af safe harbour parametre for at undgå dobbeltbeskatning. Staten, som vedtager safe harbours, bør være parat til at overveje en ændring af udfaldet ved anvendelse af safe harbour i de enkelte tilfælde under en gensidig aftaleprocedure, for derved at afbøde risikoen for dobbeltbeskatning. For at sikre sig at skatteyderne træffer beslutninger på et fuldt oplyst grundlag, ville staten, som udbyder brugen af safe harbour, være nødsaget til at gøre det eksplicit i forvejen, hvorved staten ville forsøge at afhjælpe eventuel dobbeltbeskatning, som følge af brugen af safe harbour. Er anvendelsen af safe harbour ikke elektiv, og hvis den pågældende stat nægter at overveje dobbeltbeskatningslettelser, ville risikoen for dobbeltbeskatning, som følge af safe harbour, være uacceptabel og i strid med de forskellige traktaters bestemmelser om skattelettelser i forbindelse med dobbeltbeskatning. 112 Safe harbours giver skatteyderne mulighed for at kunne undgå enhver efterfølgende fornyet revision af deres interne afregningspriser. Priser eller resultater er udformet således, at der kun omfattes dem, som opnås under armslængdeprincippet under safe harbours. Hertil er det kun hensigtsmæssigt, at den skattepligtige også skal være forberedt på at bære enhver efterfølgende international dobbeltbeskatning, som følge af manglende accept fra den udenlandske skattemyndighed i forhold til afregningspriserne, indberettet i henhold til safe harbour. Ifølge OECD guidelines ville dette indebære, at skatteydere som benytter safe harbours, generelt bør forbydes at bringe dobbeltbeskatningsspørgsmål for de kompetente myndigheder i tilfælde, hvor brugen af safe harbours resulterer i international dobbeltbeskatning. Skattelettelser fra dobbeltbeskatning, som tilskrives skatteyders valg af safe harbour, bør ydes i den fremmede stat, såfremt skatteyderen kan bevise, at priserne til 111 OECD TP Guidelines kapitel IV Revideret sektion E om safe harbours 2013 pkt OECD TP Guidelines kapitel IV Revideret sektion E om safe harbours 2013 pkt Side 38 af 65

40 opfyldelse af safe harbours er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 113 Det er dog vigtigt at bemærke, at de problemer med resultater, som ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet og potentiel dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke beskatning, der er en følge af safe harbours, i stort omfang ville kunne elimineres, hvis safe harbours bliver vedtaget på et bilateralt eller multilateralt grundlag gennem aftale mellem de forskellige staters kompetente skattemyndigheder. Under en sådan procedure kan to eller flere stater efter aftale definere en kategori af skattepligtige og/eller transaktioner, hvorefter den pågældende safe harbour bestemmelse vil finde anvendelse, og efter aftale kan der etableres safe harbour parametre, som ville blive accepteret af hvert af de kontraherende lande, såfremt de anvendes konsistent i hver stat. Sådanne bilaterale eller multilaterale aftaler kunne offentliggøres på forhånd, og skatteyderne kunne konsekvent indberette udfaldet i hver af de berørte stater, i overensstemmelse med aftalen. 114 Risici for dobbeltbeskatning eksisterer altså ikke kun, hvor en enkelt stat anvender safe harbours. Det er dog vigtigt at påpege, at vedtagelse af safe harbours mellem flere stater ikke medfører undgåelse af dobbeltbeskatning, hvis hver stats jurisdiktion vedtager modsatrettede tilgange og metoder. Hertil gælder der også det faktum, at alle stater ønsker at beskytte deres indtægter. Men ligeså kan siges om to eller flere stater med potentielt modstridende interesser, som er enige om anvendelsen af en sådan safe harbour, bør tjene til at begrænse noget af den vilkårlighed der ellers kunne karakterisere en unilateral safe harbour. Dette ville i høj grad eliminere dobbeltbeskatning eller ikkedobbeltbeskatningsproblemer, som følger af safe harbours. 115 OECD Guidelines fra 2010 refererer til, at teoretisk ville en international samordning kunne opnå den grad af harmonisering, som er nødvendig mellem de forskellige staters nationale systemer; nødvendige for undgåelse af dobbeltbeskatning. Men samtidig mener OECD Guidelines, at det i praksis er højst usandsynligt, at to jurisdiktioner kunne harmonisere modstridende safe harbours og derved fjerne dobbeltbeskatningen. 116 Safe harbours kan ligeledes tilskynde til international skatteunddragelse. Safe harbour 113 OECD TP Guidelines pkt TP Guidelines kapitel IV Revideret sektion E om safe harbours 2013 pkt TP Guidelines kapitel IV Revideret sektion E om safe harbours 2013pkt OECD TP Guidelines pkt Side 39 af 65

41 reglerne vil også give skatteyderne mulighed for skatteplanlægning, og virksomhederne kan have et incitament til at ændre priserne for at flytte den skattepligtige indkomst til andre jurisdiktioner. Ligeledes kan dette muligvis fremkalde skatteunddragelse i det omfang, at kunstige arrangementer indgås med henblik på at udnytte safe harbour reglerne. Safe harbours kan også resultere i international underbeskatning af indkomst, i det omfang de resulterer i priser og avancer ikke tilnærmer sig armslængdeprincippet og ved at tillade flytning af skattepligtig indkomst til skattelylande eller lande med lav beskatning. 5.4 Advance Pricing Agreements Advance Pricing Arrangements (APA) er initieret af skatteyderne og involverer forhandlinger mellem en eller flere tilknyttede virksomheder og en eller flere skattemyndigheder til bestemmelse af kriterierne forud for transaktioner. Kriterier som f.eks. metode, sammenligning med uafhængige foretagender, korrektioner og kritiske forudsætninger om fremtidige begivenheder, inddrages til brug for bestemmelse af armslængdebaserede afregningspriser af transaktioner over en fastsat tidsperiode. 117 APA skaber et middel for skatteyderne til at anmode om bindende forhåndsgodkendelse fra skattemyndighederne om behandling af en fremtidig transaktion. 118 Disse ordninger kan gælde alle virksomhedens transfer pricing problemer eller være begrænset til nogle bestemte datterselskaber eller specifikke transaktioner. 119 APA er herved et supplement til de andre metoder, som kan anvendes til at løse transfer pricing problemer, herunder dobbeltbeskatning - bl.a. ved undgåelse af efterfølgende transfer pricing korrektioner. I alle dobbeltbeskatningsoverenskomster som Danmark har indgået, er der i alle overenskomsterne indeholdt en bestemmelse om gensidig aftaleprocedure jf. OECD Modeloverenskomst 2010 Art. 25. Ifølge denne artikel kan de kompetente myndigheder træde sammen, såfremt enighed om løsning af et dobbeltbeskatningsproblem ikke umiddelbart kan opnås. OECD Transfer Pricing Guideline pkt henviser til, at APA også kan hjemles under Art. 25, idet formålet med APA er at imødegå dobbeltbeskatning OECD TP Guidelines pkt Commission Staff Working Paper, SEC (2007) 1681, p OECD TP Guidelines 4.137/ Winter & Werlauff, Dansk og international koncernret og koncernskatteret s Det bemærkes hertil, af Jan Pedersen- Transfer Pricing i international skatteretlig belysning s. 305: at Art. 25 ikke I sig selv kan hjemle en forhåndsgodkendelse, idet en sådan indebærer en rent national forvaltning akt, som er afgørende for selve fastlæggelsen af det nationale skattekrav. En sådan beslutning Side 40 af 65

42 Nogle stater anvender unilaterale APA-aftaler, hvor skattemyndigheden og skatteyderen i staten er de eneste involverede. I Danmark er det formelt skatterådet, som er kompetent til at afgive bindende svar jf. SFL En unilateral APA binder kun de danske myndigheder. De udenlandske skattemyndigheder er ikke bundet af Ligningsrådets svar. 121 Disse ensidige ordninger kan derfor være ineffektive i en international virkende koncern, da skattemyndighederne i andre jurisdiktioner, hvor forbundne foretagender er hjemmehørende, kan bestemme en anden prisfastsættelse. Dette betyder, at en internationalt opererende koncern ikke kan garanteres mod dobbeltbeskatning gennem en unilateral APA. En bindende forhåndsbesked er et effektivt værn, hvis den angår en ren dansk sag, men værdien af en APA falder mærkbart, når bedømmelsen angår en grænseoverskridende transaktion. 122 Den ensidige APA fører derfor ikke til en øget sikkerhed for virksomhederne og en reduktion af dobbeltbeskatning for de multinationale selskaber. 123 Grundet bekymring for dobbeltbeskatning foretrækker de fleste stater bilaterale eller multilaterale APA-aftaler. Disse ordninger er mere tilbøjelige til at reducere risikoen for dobbeltbeskatning, da de er rimelige over for alle skattemyndigheder og involverede skatteydere. 124 APA er en mekanisme, fastsat i henhold til national lovgivning og bilaterale aftaler. Gennemførelsen, procedurerne samt interessen for at give en lovgivningsmæssig ramme for APA varierer fra jurisdiktion til jurisdiktion. I stater, hvor bilaterale APA er blevet søgt og en dobbeltbeskatningsoverenskomst alene ikke danner hjemmelsgrundlag for APA, kan de kompetente myndigheder i disse tilfælde alligevel indgå en aftale i overensstemmelse med deres udøvende magt. 125 Advance Pricing Agreements kræver samarbejde mellem de forbundne foretagender, og de vil forventes at skulle tilvejebringe skattemyndighederne med den transfer pricing metode, som af dem anses som den mest rimelige under de givne omstændigheder, samt dokumentation til støtte for deres metode. Denne dokumentation omfatter f.eks. data kræver særskilt nationalt grundlag. Foreligger en sådan hjemmel til at indgå en unilateral APA, er det dog korrekt at Art. 25 giver grundlag for, at denne aftale indgår i en bi- eller multilateral aftale. 121 Dansk og international koncernret s Dansk og international koncernret s OECD TP Guidelines pkt , OECD TP Guidelines pkt , 4.132/ TP Guidelines, kapitel VIII, bilag III, afsnit A, pkt. 7 og afsnit B, pkt. 13. Side 41 af 65

43 vedrørende branchen, markedet generelt, lande, der er omfattet af APA, og oplysninger til at identificere sammenlignelige, uafhængige virksomheder. 126 De forbundne foretagender er sædvanligvis tilladt deltagelse i processen med at få en APA. Ligeledes kan de forbundne foretagender forelægge sagen og forhandle med de berørte skattemyndigheder og give nyttige informationer for i sidste ende at nå frem til enighed om rammerne for den pågældende APA. Skatteydernes mulighed for deltagelse i processen er en klar fordel, sammenlignet med proceduren ved en gensidig aftaleprocedure efter OECD s Modeloverenskomst 2010 Art En APA-aftale giver de tilknyttede virksomheder en bekræftelsesmeddelelse fra skattemyndighederne om, at der ikke vil blive foretaget en korrektion af de interne afregningspriser, så længe virksomhederne følger aftalen. APA skal også indeholde en mulighed for annullering eller revision af årene fremover, i tilfælde hvor virksomhedens drift ændres eller ændringer af økonomiske omstændigheder, som er væsentlige i forhold til uafhængige virksomheders interne afregningspriser, og som har afgørende indflydelse på pålideligheden af den anvendte APA. 128 Ud fra følgende betragtninger kan enhver form for forbundne foretagender med internationale indbyrdes koncerntransaktioner anmode om en APA-aftale. De mindre virksomheder har muligvis ikke så gennemarbejdede transfer pricing metoder, som de større virksomheder generelt anvender, og større virksomheders revision er almindeligvis undersøgt i et større omfang. En ulempe for mindre virksomheder er, at APA kan være dyrt og tidskrævende, og disse virksomheder er derfor ikke i stand til at betale dem. På baggrund af ovennævnte årsager kan den praktiske anvendelse af en APA være kompleks. For skatteyderne må den største bekymring være, at de komplekse, dyre og tidskrævende procedurer, hvor der påkræves forberedelse af dokumentation, f.eks. relevante oplysninger om forudsigelser og grundlaget for disse. Denne ekstra mængde arbejde kan for skattemyndighederne medføre et problem, som beskrevet. Af disse grunde anvendes APA primært af store virksomheder til mere komplekse transfer pricing spørgsmål. 126 OECD TP Guidelines pkt OECD TP Guidelines pkt OECD TP Guidelines pkt Side 42 af 65

44 6 EU-Voldgiftskonventionen OECD's modeloverenskomsts Artikel 25, stk.5, der kun finder anvendelse på betingelse af, at der mellem de kontraherende stater findes en tilsvarende bestemmelse i deres dobbeltbeskatningsoverenskomst. I modsætning til OECD's Art. 25, stk. 5 er der mellem EUs medlemsstater indgået en konvention til brug for løsning af tvister mellem to medlemslandes skattemyndigheder inden for Transfer Pricing området. 129 Formålet med EU-voldgiftskonventionen er, at et voldgiftsudvalg skal ophæve opstået dobbeltbeskatning som følge af uenighed mellem to medlemsstaters skattemyndigheder, i tilknytning til fastsættelsen af interne afregningspriser for samhandel mellem to forbundne foretagender i disse medlemsstater. I modsætning til den gensidige aftaleprocedure, der blev gennemgået ovenfor, er der ved anvendelse af Voldgiftskonventionen sikkerhed for, at dobbeltbeskatningsproblemet elimineres, eftersom medlemsstaterne efter bestemmelserne i Voldgiftskonventionen er forpligtede til at finde en løsning inden for en tidsperiode på to år. 130 Oprindeligt blev Voldgiftskommisionen fremsat som et direktivforslag. Senere blev dette direktivforslag på initiativ fra mellemlandene omdannet til et konventionsudkast baseret på den dengang gældende EF-traktats artikel 220, hvorefter medlemsstaterne blandt andet skulle indlede "indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre..afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet." 131 Voldgiftskonventionen blev inkorporeret i dansk ret ved lov nr. 763 af 27/ Inkorporeringen af konventionen er sket ved henvisning og ikke ved henvisning. Det betyder, at inkorporeringsloven alene henviser til konventionen, hvis enkelte bestemmelser dermed er blevet en del af dansk ret januar 1995 trådte voldgiftskonventionen endelig i kraft og blev indgået for en periode på 5 år. De 5 år udløb den 31. december 1999, hvorefter Voldgiftskonventionen skulle ratificeres i forhold til de på det tidspunkt tre nye medlemslande Finland, Sverige og Østrig. Medlemsstaterne underskrev den 25. maj 1999 en protokol omkring en forlængelse af Voldgiftskonventionen med 5 år, således at Voldgiftskonventionen fremover automatisk 129 Konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/436/EØF) 130 Armslængdeprincippet og Transfer Pricing s Søren Næsborg Jensen artikel SU Søren Næsborg Jensen artikel SU Side 43 af 65

45 forlænges med 5 år ad gangen, medmindre en medlemsstat protesterer. 133 Da Voldgiftskonventionen er en folkeretlig multilateral aftale og ikke en EU-retsakt, har EU- Domstolen ikke kompetence til at fortolke konventionen, hvorfor fortolkningen er overladt til de enkelte medlemsstater. Medlemsstaterne har dog mulighed for at indgå en aftale, hvorefter Domstolen tildeles kompetence til at fortolke konventionen. Ligeledes er det de enkelte lande, som tager stilling til, om voldgiftsprocedure skal iværksættes m.m. 134 Voldgiftsudvalget har heller ikke kompetence til at fortolke konventionen. Det eneste udvalget kan tage stilling til er selve armslængdespørgsmålet. Ved indførelsen af Voldgiftskonventionen har EU sikret skatteyderne i medlemslandene en bedre retstilstand. Dette kan statueres, fordi medlemsstaterne er forpligtede til, efter Voldgiftskonventionen, at opnå en løsning på dobbeltbeskatningsproblemet inden for to år, i modsætning til forhandlingerne ved den gensidige aftaleprocedure, hvor parterne alene skal forsøge at nå til enighed i sagerne. Hvis der tillige findes en bestemmelse om voldgift i dobbeltbeskatningsaftalerne, vil dette også give parterne en videregående mulighed for at finde en løsning på dobbeltbeskatningsproblemet, samtidig med at en voldgiftsbestemmelse udvider skatteyderens retssikkerhed, eftersom skatteyderen får udvidet sine muligheder for afværgelse af dobbeltbeskatning. 6.1 Anvendelsesområdet Opstår der uoverensstemmelse om den skattemæssige behandling af en grænseoverskridende, kontrolleret transaktion mellem foretagender beliggende i to forskellige EU-lande, kan man som alternativ til den gensidige aftaleprocedure vælge at benytte sig af EU-Voldgiftskonventionen, jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 21/ om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (EU-Voldgiftskonventionen) Udtrykket "foretagende" er ikke selvstændigt afgrænset i konventionen, og dansk skattelovgivning indeholder heller ikke nogen definition af udtrykket. Det antages derfor, at alle danske skattesubjekter, som vil kunne mødes med en armslængdekorrektion, kan påberåbe sig konventionen. I konventionen er det bestemt, hvilket interessefællesskab mellem foretagenderne, der skal kunne udløse armslængdekorrektion. Et sådant 133 TP i praksis, s Søren Næsborg Jensen artikel SU TP i praksis, s. 240 Side 44 af 65

46 interessefællesskab foreligger, når et foretagende i en medlemsstat direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i et foretagende i en anden stat, eller når samme person direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i et foretagende i en stat og et foretagende i anden stat jf. Art. 4(1a) Med henblik på at tydeliggøre anvendelsen af konventionen har EU s Joint Transfer Pricing Forum udarbejdet en såkaldt Adfærdskodeks, der er tiltrådt af Rådet for Den Europæiske Union, og som vil blive lagt til grund ved de danske skattemyndigheders administration af EF-voldgiftskonventionen Proceduren i henhold til Voldgiftskonventionen Proceduren for at afskaffe dobbeltbeskatning i henhold til konventionen består af tre faser. I første fase kan virksomheden, der ville være omfattet af en justering, fremsætte krav i henhold til konventionen til beslutning om lempelse af dobbeltbeskatning til den kompetente myndighed i den medlemsstat, hvor virksomheden har sin bopæl. I Danmark er kompetencen som kompetent myndighed administrativt tillagt SKAT. 137 Et sådant krav skal forelægges inden for tre år efter den første meddelelse om justeringen, der har ført til eller formodes at ville føre dobbeltbeskatning. Den kompetente myndighed skal underrette den anden medlemsstat, hvor det forbundne foretagende deltager i transfer pricing arrangement er etableret jf. Art. 6(1). For det andet: hvis kravet forekommer at være velbegrundet, og hvis den kompetente myndighed ikke i sig selv er i stand til at nå frem til en tilfredsstillende løsning, skal den kompetente myndighed bestræbe sig på at løse sagen gennem proceduren med gensidig aftale med den anden pågældende kompetente myndighed, med henblik på at afskaffelse af dobbeltbeskatning jf. Art. 6 (2) Endelig, hvis de pågældende myndigheder ikke kan blive enige om en beslutning om afskaffelse af international dobbeltbeskatning inden for to år, skal et rådgivende udvalg sammensættes og afgive en udtalelse til afskaffelse af dobbeltbeskatningen jf. Art. 7 (1) Det rådgivende udvalg har seks måneder fra datoen for, hvornår sagen blev forelagt dem med henblik på at levere en udtalelse jf. Art. 11(1). Når udtalelsen er afgivet, har de kompetente myndigheder yderligere supplerende seks måneder til at træffe en beslutning om at fjerne dobbeltbeskatningen. Deres beslutning kan afvige fra det rådgivende udvalgs udtalels, men hvis de ikke er kommet til enighed inden for 136 Tax.dk 137 BEK nr. 260 af 21. marts 2006 om EF Voldgiftskonventionen. Side 45 af 65

47 seks måneder, er de forpligtet til at handle i overensstemmelse med udtalelsen fra det rådgivende udvalg jf. Art. 12(2) 6.3 Underretning af foretagender og unilateral genoptagelse I Art. 5 i konventionen er det fastslået, at hvis en kontraherende stat har til hensigt at justere overskud ift. en virksomhed, skal denne meddele virksomheden om den påtænkte handling i rette tid, og give den mulighed for at underrette den anden pågældende virksomhed med henblik på at give denne anden virksomhed mulighed for at underrette den anden kontraherende stat. Den førstnævnte kontraherende stat er imidlertid ikke forhindret i at foretage justeringen, også selv om sådanne muligheder ikke er blevet givet jf. Art.5. Det kan endda ske, at førstnævnte kontraherende stat i overensstemmelse med nationale tidsfrister, provenuet med skatteansættelsen før underretningen til virksomheden har til hensigt at foretage en justering. Manglende overholdelse af bestemmelsen om meddelelse ville ikke have nogen konsekvens, da virksomheden bevarer sin ret til at fremlægge sin sag i henhold til konventionen. 138 Teknisk set ville det blot resultere i, at fristen på tre år begynder at løbe senere, når meddelelsen endelig faktisk givet. Af artiklen følger det endvidere, at hvis den efter sådanne oplysninger er blevet givet af førstnævnte, kontraherende stat, og de to virksomheder og den anden kontraherende stat accepterer justering og dermed en tilsvarende justering foretaget af den anden kontraherende stat, så finder konventionen ikke længere anvendelse jf. Art 5. Konventionen pålægger ikke eventuelle principper, der skal følges ift. korrektioner eller korresponderende korrektioner for at være gyldige, alene findes kravet om, at både virksomhederne og den anden kontraherende stat er enige om at foretage justeringen. Der er heller ingen udtrykte tidsfrister for den anden kontraherende stats aftale. Med aftale menes, at den anden kontraherende stat også foretager en tilsvarende justering. Bestemmelsen om obligatorisk underretning er baseret på praktiske overvejelser om at undgå unødvendig anvendelse af internationale procedurer, hvor begge virksomheder og den anden kontraherende stat er enige i justeringen Hinnekens, Different Interpretations of the European Tax Arbitration Convention, p Hinnekens, Different Interpretations of the European Tax Arbitration Convention, p Side 46 af 65

48 6.4 Præsentationen af en sag Hvis en virksomhed finder, at de transfererende pricing principper, der er fastsat i artikel 4, er blevet overtrådt, kan den forelægge sin sag for den kompetente myndighed. Denne formulering indebærer, at det er skatteyderne, de associerede virksomheder, der har initiativet for indsendelse af en sag i henhold til konventionen og ikke de involverede myndigheder. Den berørte virksomhed præsenterer sin sag for den kompetente myndighed i den kontraherende stat, hvor det er en virksomhed, eller hvor det faste driftssted er beliggende jf. Art. 6(1). I hvilken form virksomheden skal præsentere sit krav, og hvilke dokumenter og argumenter, der skal inkluderes, er ikke reguleret i konventionen. En sådan form kan gives af bestemmelserne under medlemsstaternes nationale love. Formularen, der anvendes til indgivelse af en national beskatningsmæssig klage, kunne finde anvendelse, for eksempel. 140 Den hollandske og britiske formular opfordrerfor eksempel til navne og adresser på de involverede virksomheder, identifikation af de involverede skattemyndigheder, en beskrivelse af de faktiske forhold og omstændigheder vedrørende sagen og formålet med ansøgningen. I forbindelse med selve formålet med ansøgningen anbefales denne at indeholde en afklaring af den gensidige aftaleprocedure i henhold til konventionen og ikke den gældende dobbeltbeskatningsaftale. 141 Ansøgningen skal i begge tilfælde inddrage årsagerne til klagen, som bør være baseret på den indvending om, at transfer pricing principperne i Art. 4 ikke er blevet overholdt. Dette, eftersom det følger af art. 6 (1), at hvis en virksomhed anser, at de principper, der er fastsat i art. 4 ikke er blevet overholdt, kan den forelægge sin sag til den kompetente myndighed. Den berørte virksomhed skal desuden, i henhold til art. 6(1), samtidig informere dens myndighed, hvis andre kontraherende stater kan være berørt i sagen. Denne formulering indebærer, at præsentationen af virksomhedens klage også bør omfatte en meddelelse om andre stater, der er involveret. Som forklaret, skal klagen indbringes inden tre år fra den første meddelelse om den foranstaltning, som har ført til eller formodes at ville føre til, dobbeltbeskatning jf. Art. 6 (1) Der er forskellige fortolkninger af begrebet underretning om den foranstaltning, og det kan 140 Hinnekens, The European Tax Arbitration Convention and its Legal Framework II, p. 298.) 141 Hinnekens, Different Interpretations of the European Tax Arbitration Convention p Bundgaard s. 284 Side 47 af 65

49 for eksempel fortolkes som en anmodning om yderligere oplysninger fra skatteyderen i en sag, en meddelelse til skatteyderen om skattemyndighedens hensigt om at foretage en justering, der kan resultere i dobbeltbeskatning, 6.5 (Voldgiftsproceduren) Proceduren Konventionen indeholder ikke nogen procedureregler for gensidig aftaleprocedure. Proceduren er hovedsagelig diplomatisk mellem de kompetente myndigheder, der selv kan bestemme, hvordan proceduren vil blive gennemført praksis kan skattemyndighederne i Danmark henholde sig til retningslinjerne i OECD Guidelines. Såfremt de danske skattemyndigheder er inddragede i gensidig aftaleprocedure, vil skatteyderen efter forvaltningsloven have partsstatus, hvorfor denne bl.a. kan begære aktindsigt. 142 Den skattemæssige myndighed, som får sagen forelagt skal kun at indlede proceduren med gensidig aftale ", hvis den ikke selv kan nå frem til en tilfredsstillende løsning" Jf. Art. 6 (2). Ved tilfredsstillende, bør forstås et resultat, der er acceptabelt for både virksomhederne og den anden skattemyndighed. Selv om to års fristen kan være langvarig, kan en sådan forlængelse kun ske gennem gensidig aftale og kun med samtykke fra den tilhørende virksomhed. 143 Der har dog været udtrykt bekymring over, at en sådan frist kan få et negativt resultat ved, at skattemyndighederne ikke vil bestræbe sig på at foretage en fuldstændig og aktiv analyse af sagen, da de ved, at hvis de ikke når til enighed, vil sagen blive henvist til det rådgivende udvalg. En sådan adfærd kan resultere i, at de seks måneder med voldgift ville være for kort til gennemførelsen af en beslutning, når der ikke er tilstrækkelige konklusioner, som er nødvendige til en afgørelse, i henhold til principperne i Art. 4 jf. Art. 7(4). Luc Hinnekens argumenterer for, at fristen vil fungere som et incitament for skattemyndighederne, mht. at blive mere ivrige efter at løse et problem, i betragtning af de kompetente myndigheders modvilje mod at opgive kompetence på skatteområdet Armslængdeprincippet og transfer pricing s Hinnekens, The European Tax Arbitration Convention and its Legal Framework II, p Side 48 af 65

50 6.6 Det rådgivende udvalgs procedure Proceduren med den gensidige aftale er dybest set den samme procedure, der findes i henhold til OECD s modeloverenskomst. Det nyskabende element i konventionen ligger derfor primært i voldgiftskonventionens artikler 7-11, som regulerer obligatorisk og multilateral voldgift. Såfremt de berørte kompetente myndigheder ikke når frem til en løsning, som eliminerer dobbeltbeskatningen inden for 2 år efter den dato, hvor sagen første gang blev forelagt en af de kompetente myndigheder, indledes en voldgiftsprocedure, hvor et rådgivende udvalg inden 6 måneder skal afgive en udtalelse om afskaffelse af dobbeltbeskatningen jf. Art. 7 (1). Der er én undtagelse til denne forpligtelse, og det er, når virksomheden har tyet til indenlandske retsmidler samt konventionen til løsning af dobbeltbeskatning, og hvor den indenlandske lovgivning i en kontraherende stat ikke tillader de kompetente myndigheder i denne stat at fravige afgørelser truffet af deres retsinstanser. I sådanne tilfælde er den kompetente myndighed kun forpligtet til at nedsætte et rådgivende udvalg, hvis tiden fastsat for at afgive klage er udløbet, eller hvis virksomheden har trukket en klage tilbage inden en beslutning var taget jf. Art. 7 (3). De kompetente myndigheder og virksomheder kan forelægge det rådgivende udvalg oplysninger og dokumenter, som forekommer nyttige med henblik på den afgørelse, som skal træffes jf. Art. 10 (1), Udtalelsen fra det rådgivende udvalg skal leveres inden for seks måneder fra den dato, hvor sagen blev indbragt for udvalget jf. Art. 11 (1). De kompetente myndigheder skal herefter inden for en periode på 6 måneder efter den dato, på hvilken det rådgivende udvalg afgiver udtalelse, træffe en beslutning som medfører en afskaffelse af dobbeltbeskatningen. De kompetente myndigheder kan træffe afgørelse om fordelingen af indtægter og udgifter, som afviger fra det rådgivende udvalgs udtalelse. Men såfremt der ikke inden for denne 6 måneders periode ikke opnås enighed, bliver det rådgivendes udvalgs udtalelse endelig jf. Art. 12 (1). Det i art. 7 (1) nævnte rådgivende udvalg skal udover en formand, en eller to, hvis det er aftalt, bestå af repræsentanter fra hver af de berørte kompetente myndigheder og et lige antal kompetente og uafhængige personer, som er udpeget ved gensidig aftale, eller ved lodtrækning fra en liste over personer. Suppleanter for hver af de uafhængige personer udpeges på samme måde. Listen består af alle de uafhængige personer udpeget af de kontraherende stater. Hver kontraherende stat udpeger fem personer og underretter Side 49 af 65

51 generalsekretæren for Rådet for De Europæiske Fællesskaber herom. Udpeget af de kontraherende stater. Hver kontraherende stat udpeger fem personer og underretter generalsekretæren for Rådet for De Europæiske Fællesskaber herom. De personer, skal være statsborgere i en kontraherende stat, og have bopæl i det område, hvor konventionen finder anvendelse. Der udvælges en formand af repræsentanterne og de uafhængige personer. Denne formand skal besidde de kvalifikationer, som der i det pågældende land kræves for en højesteretsdommer eller en højt estimeret jurist. De kontraherende stater skal endvidere tage alle nødvendige skridt for at sikre, at det rådgivende udvalg kan træde sammen straks efter, at de har fået sagen forelagt. (Fodnote art. 9 Voldgiftskonventionen) Der findes svagheder i konventionen vedrørende procedurerne for det rådgivende udvalg, især med henblik på situationen hvor den kompetente myndighed skal tage initiativ til at nedsætte et rådgivende udvalg, Imidlertid fremgår det af konventionen, at det rådgivende udvalgs procedureomkostninger, med undtagelse af de udgifter, som de forbundne foretagender selv har afholdt, skal fordeles ligeligt mellem de kontraherende stater jf. Art. 11(3) De kompetente myndigheder har mulighed for selv at aftale regler for at dække nogle af de huller,som findes i konventionen. Nogle af disse spørgsmål er også behandlet af Joint Transfer Pricing Forum. Yderligere, er der spørgsmålet om, hvorvidt voldgiftsafgørelsen skal offentliggøres. Dette kan vedtages af de kompetente myndigheder, såfremt de inddragede foretagender er indforståede med dette jf. Art. 12 (3). Det kan blive en realitet, såfremt det rådgivende udvalgs tilkendegivelser ikke bliver offentliggjort, og det faktum at udvalgene kan have en anden sammensætning fra gang til gang, kan meget vel resultere i forskellige behandlinger af lignende sager. Dette kan udgøre en usikkerhed for erhvervslivet, i og med at de ikke ved, hvad det skal forvente i forhold til sagens udfald. 6.7 Forhold, som udelukker brugen af Voldgiftskonventionen Brugen af Voldgiftskonventionen kan udelukkes i to situationer. For det første fremgår det af Art. 8 (1), i konventionen, at den kompetente myndighed i en stat, ikke er forpligtet til at indlede en gensidig aftaleprocedure eller nedsætte det i art. 7 omtalte rådgivende udvalg, hvis retlige eller administrative procedurer har ført til en endelig afgørelse om, at et af de berørte foretagender vil kunne idømmes alvorlig straf på grund af handlinger, som giver anledning til regulering af overskuddet, jf. art. 4. Hvor sådanne retlige eller administrative procedurer, med henblik på om et af de berørte foretagender kan idømmes alvorlig straf, iværksættes samtidigt med procedurerne i henhold til konventionen, kan de kompetente myndigheder suspendere disse procedurer, Side 50 af 65

52 indtil den retlige eller administrative procedure er afsluttet jf. art. 8 (2) Voldgiftskonventionen. Konventionen har altså til formål at udelukke det anvendelsesområde over for svigagtige afregningspriser, som tager sigte på skattemanipulation og skatteunddragelse. De kontraherende stater kan ved tillægsprotokol hver især angive en definition af, hvilke tilfælde der udgør en alvorlig straf for, at Art. 8 er opfyldt. 145 Disse definitioner er tilføjet konventionen som individuelle erklæringer. Erklæringerne viser, at de kontraherende medlemsstater har forskellige definitioner af, hvad der udgør uacceptabel transfer pricing med alvorlig straf som følge. For Danmarks vedkommende er Art. 8 opfyldt, når der kan pålægges straf for forsætlig overtrædelse af straffebestemmelser i straffeloven eller i særlovgivningen i tilfælde, hvor straffesagen ikke kan afgøres administrativt. Sager om overtrædelse af straffebestemmelser i skattelovgivningen kan som hovedregel afgøres administrativt, når det skønnes, at overtrædelsen ikke vil medføre højere straf end bøde. 146 Andre medlemslande som Grækenland finder det tilstrækkeligt, at en virksomhed undlader at indsende erklæringer eller afgive urigtige erklæringer, mens udtrykket alvorlig straf i Spanien, omfatter administrative sanktioner for alvorlige overtrædelser af skatteloven samt strafferetlige sanktioner for lovovertrædelser begået i forhold til skattemyndighederne. I Frankrig omfattes strafferetlige samt skatteretlige sanktioner, såsom at undlade at indsende en selvangivelse efter stævning, manglende god tro, svigagtige fremgangmåder, at modsætte sig skattekontrol, uoplyste transaktioner eller betalinger eller misbrug af rettigheder. Imidlertid findes der også medlemslande som Luxembourg, som har meget vage definitioner på, hvad der er omfattet af art. 8. Luxembourgs definitioner af, hvad staten anser for at være alvorlig straf, er mere forvirrende og undvigende, da definitionen lyder: "Luxembourg considers to be a 'serious penalty' what the other Contracting State considers to be so for the purposes of Article 8." 147 Medlemsstaternes tillægsprotokoller med forskellige fortolkninger af begrebet alvorlig straf, kan resultere i forskellig anvendelse af konventionen. En virksomhed, som følger de skatteregler og bestemmelser, som skal anvendes inden for de jurisdiktioner, hvor virksomheden er aktiv, bør generelt ikke være bekymret, men det faktum, at der er 145 TP I international skatteretlig belysning s Individuelle erklæringer fra de kontraherende stater til Art. 8 voldgiftskonventionen 147 Individuelle erklæringer fra de kontraherende stater til Art. 8 voldgiftskonventionen Side 51 af 65

53 uoverensstemmelse i forhold til fortolkningen af Art. 8, fører til en usikkerhed om anvendeligheden af voldgiftskonventionen, som ligeledes fører til en ulige behandling af virksomhederne. Den anden (2) situation som udelukker brugen af Voldgiftskonventionen er sideløbende national sagsbehandling. 148 Efter Voldgiftskonventionens Art. 7 (1) har en skatteyder mulighed for at benytte de nationale klagemuligheder sideløbende med Voldgiftskonventionen. Medlemsstaterne har dog mulighed for at fravige dette princip, såfremt den nationale lovgivning i en kontraherende stat ikke tillader de kompetente myndigheder at fravige afgørelser, der er truffet af deres nationale retsinstanser jf., Art. 7 (3). I disse tilfælde er den kompetente myndighed kun forpligtet til at nedsætte et rådgivende udvalg, hvis tiden fastsat for at afgive klage er udløbet, eller såfremt skatteyderen har givet afkald på søgsmålet inden afgørelsen er truffet. I Danmark anvendes Art.7 (3) således, at en dansk afgørelse ikke efterfølgende kan ændres gennem en voldgiftsprocedure. Såfremt den danske skatteyder taber en sag ved Landsskatteretten vedr. transfer pricing korrektion, har skatteyderen to valgmuligheder. Enten kan denne vælge en domstolsprøvelse med den risiko, at den anden kontraherende stat ikke vil imødekomme korrektionen. Den anden mulighed er voldgiftsproceduren og derved muligheden for en anden fordeling af indkomsten. I Danmark kan voldgiftsproceduren iværksættes inden fristen for indbringelse af sagen for domstolene udløber, hvilket er lempeligere end efter konventionens Art. 7 (3). Hvis sagen efter iværksættelsen af voldgiftsproceduren indbringes for en dansk domstol, vil voldgiftsproceduren blive afbrudt. Der er imidlertid ingen hindring for at anlægge sagen for en domstol beliggende i en anden stat, medmindre at den pågældende stat har en lignende bestemmelse Dette er også behandlet under afsnittet " det rådgivende udvalgs procedure 149 Armslængdeprincippet og Transfer Pricing s. 287 Side 52 af 65

54 6.8 Ophævelse af dobbeltbeskatning Det følger af Art. 12, at de kompetente myndigheder skal træffe afgørelse ved fælles aftale på grundlag af bestemmelserne i Art.4, som sikrer at dobbeltbeskatning ophæves, inden 6 måneder efter at det rådgivende udvalg har afgivet deres udtalelse. Kan de kompetente myndigheder ikke nå til enighed herom, skal myndighederne handle i overensstemmelse med udvalgets udtalelse. Myndighederne er dog ved enighed om afgørelse ikke forpligtet til eksakt at følge det rådgivende udvalgs udtalelse. Skatteansættelsen skal i Danmark genoptages, med mindre den indgåede aftale er ioverenstemmelse med den oprindelige skatteansættelse. Skatteyderen har således et folkeretsligt krav på at få ændret skatteansættelsen i overensstemmelse med det rådgivende udvalgs udtalelse eller den efterfølgende aftale. Hertil anses dobbeltbeskatning efter Art.14 for ophævet, såfremt der gives en lempelse efter en eksemptionsmetode eller efter en kreditmetode Voldgiftskonventionen sammenholdt med de andre løsningsmetoder - Hertil fordele og ulemper ved de forskellige konfliktløsningsmetoder. Som beskrevet ovenfor er de forskellige processer til rådighed for at løse problemer med dobbeltbeskatning; hver procedure har sine fordele og ulemper. Nogle af disse fordele og ulemper gennemgås nedenfor, selvom listen ikke er udtømmende, og nogle af ulemperne og fordelene også er afhængige af national lovgivning og omstændighederne i øvrigt. 7.1 Nationale retssager Retssager som TP ved nationale domstole anses som værende uhensigtsmæssige. Nationale retssager har tendens til at være meget langvarige på grund af den betydelige mængde af information, som skal behandles. Taget i betragtning, at en national domstol ikke har adgang til samme niveau af transfer pricing ekspertise eller i det mindste ikke i samme omfang, som eksempelvis det rådgivende udvalg som "nedsættes" i henhold til EU voldgiftskonventionen, vil nationale domstole ikke være ligeså effektive og kompetente i sådanne sager. Nationale domstole er også tilbøjelige til at behandle sagen ud fra deres egen 150 Løsning af international skattetvister s Side 53 af 65

55 jurisdiktions perspektiv og tager derfor ikke hensyn til forskellige jurisdiktioners synspunkter i forhold til opretholdelsen af armslængdepriser. 151 En transfer pricing korrektion er mere tilbøjelig til at blive opretholdt, dersom der ikke inddrages andre synspunkter i forhold til fortolkningen af armslængdepriser. Herudover er de nationale retssager ikke fokuseret på resolution af dobbeltbeskatning, men snarere på rigtigheden af skattemyndighedens korrektion, hvor afskaffelsen af dobbeltbeskatningen i dette tilfælde er en sidegevinst. Opretholdelsen af korrektionen vil også resultere i, at dobbeltbeskatningen efterlades uløst. Sammenlignet med EU-voldgiftskonventionen, er formålet med voldgiftsproceduren afskaffelse af dobbeltbeskatning, og skatteyderne er dermed garanteret, at dobbeltbeskatning bliver løst. Ydermere er virksomheden ikke part i sagen ved voldgiftsproceduren, hvorfor denne heller ikke skal løfte eventuelle omkostninger i forbindelse med sagen. Under en national retssag er der ingen garanti, og virksomheder kan bruge lang tid og bekostelig procedure uden at få dobbeltbeskatningsproblemet løst. Selvom virksomheden stadig har ret til at påberåbe sig konventionens procedurer efter retssagen, er det et faktum, at den nationale retssag kan forlænge sagen i henhold til konventionen, da den to-årige grænse for gensidig aftale beregnes fra den dato, hvor dommen fra sidste appelinstans endelig er afgivet. Hvor en virksomhed har anvendt nationale retsmidler samt Voldgiftskonventionen, og den nationale lovgivning i en kontraherende stat ikke tillader de kompetente myndigheder i denne stat at fravige afgørelser truffet af deres retsinstanser, er den kompetente myndighed kun forpligtet til at nedsætte et rådgivende udvalg, hvis tiden fastsat for at afgive klage er udløbet, eller hvis virksomheden har tilbagetrukket en klage, inden der forelå en endelig afgørelse jf. Art. 7 (3) Voldgiftskonventionen. Ud fra dette kan konkluderes, at en virksomhed ikke kan drage megen fordel af udsættelse af en sag ved de nationale domstole, sammenlignet med udsættelse af sagen i forhold til de procedurer, som eksempelvis findes i henhold til EU Voldgiftskonventionen. 7.2 Den gensidige aftale procedure Den første fordel i forhold til OECD s gensidige aftaleprocedure er det faktum, at det har et bredere anvendelsesområde end proceduren i henhold til EU-Voldgiftskonventionen, og transfer pricing spørgsmål er blot et af tre områder, hvor gensidig aftaleprocedure finder anvendelse. De to andre områder omfatter spørgsmål vedrørende fortolkning eller 151 Kommisions staff working paper (COM 2001) s. 275 Side 54 af 65

56 anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster og eliminering af dobbeltbeskatning i sager, hvor der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der findes en del ulemper forbundet med den gensidige aftaleprocedure efter OECD s modeloverenskomst sammenlignet med EU-Voldgiftsproceduren. Den mest betydningsfulde mangel er, at den gensidige aftaleprocedure ikke forpligter de kompetente myndigheder til at nå til enighed og løse det pågældende dobbeltbeskatningsproblem. Den forpligter blot parterne til at forsøge at nå til enighed. Proceduren giver derfor på ingen måde garanti for eliminering af dobbeltbeskatning. Dette er en stor ulempe sammenlignet med Voldgiftskonventionen, som sikrer skatteyderne, at dobbeltbeskatningen løses. Indførelsen af para. 5 til Art. 25 i OECD s modeloverenskomst, giver mulighed for en voldgiftsprocedure, hvis ingen gensidig aftale indgås inden for en periode på 2 år. Den gensidige aftaleprocedure/voldgiftsproceduren giver skatteyderne en mulighed for at komme frem til en løsning inden for en bestemt tidsramme. Før indførelsen af para. 5 var der ingen tidsbegrænsning for gensidige aftaleprocedure, og heller ikke i tilfælde hvor de kompetente myndigheder er forpligtet til at nå til enighed. Det er en øjensynlig ulempe, at denne gensidige aftaleprocedure/voldgiftsproceduren kan strække sig over en årrække. Det kan antages, at skattemyndighederne kan være tilbageholdende med at have taget sagen ud af deres hænder, og at de derved har et incitament til at løse dobbeltbeskatning inden udgangen af den gensidige aftale Hertil er den gensige aftaleprocedure/voldgiftsproceduren en procedure, som primært finder sted mellem de kompetente myndigheder i de pågældende stater med begrænset eller ingen input fra skatteyderen. Den skattepligtiges deltagelse er derfor meget begrænset under en gensidig aftaleprocedure i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Den skattepligtige har ret til at fremsætte en anmodning om at indlede proceduren, men har ingen særlig ret til selv at deltage. 152 Selve fremgangsmåden ved en tvist kan siges at være mere fordelagtig sammenlignet med voldgiftskonventionens fremgangsmåde, da der ved tvister anvendes den specifikke dobbeltbeskatningsoverenskomsts egen fortolkning og anvendelse. Det kan anses som værende en ulempe sammenlignet med EU-Voldgiftskonventionen, hvor virksomhederne, i overensstemmelse med Art. 10 (1) i Voldgiftskonventionen, kan forelægge alle oplysninger, 152 OECD TP Guidelines pkt Side 55 af 65

57 beviser eller dokumenter, som forekommer nyttige for det rådgivende udvalg med henblik på den afgørelse, som skal træffes. Virksomhederne har også mulighed for, i henhold til Art. 10 (2), efter anmodning at blive hørt eller lade sig blive repræsenteret for det rådgivende udvalg. Herved har virksomhederne retten til at forbedre deres muligheder. Dette er en klar fordel for skatteyderne, da disse jo i sidste ende er ligeglade med, hvordan dobbeltbeskatningen løses. Adfærdskodekset til Voldgiftskonventionen opfordrer medlemslandene til at træffe alle de foranstaltninger, som er nødvendige til sikring for virksomhederne, at suspension af skatteopkrævninger under tvistbilæggelses procedurer i henhold til voldgiftskonventionen er opnåelig. 153 Adfærdskodekset angiver dog også i forhold til medlemsstaterne, at det ville være hensigtsmæssigt at udvide disse foranstaltninger til også at omfatte procedurerne, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Der er dog ingen garanti for, at medlemsstaterne har procedure eller incitament til opfyldelse af dette. På baggrund af overstående kan konkluderes, at det proceduren i henhold til voldgiftskonventionen i forhold til elimineringen af dobbeltbeskatning, er langt mere effektiv sammenholdt med proceduren under dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Den altafgørende fordel er, at man er garantemet, at dobbeltbeskatningsproblemet løses. 7.3 Advance Pricing Agreements (APA) En af de vigtigste fordele ved APA er, sammenlignet med EU-Voldgiftskonventionen og den gensidige aftaleprocedure, at både skatteyder og de kompetente skattemyndigheder på forhånd har vished om, hvordan de specifikke transaktioner behandles og beskattes. Dette er en stor fordel for en skatteyder, som på forhånd kender til en stabil skatteprocent, således at skatteyderen kan planlægge sine ressourcer i overensstemmelse hermed, allerede inden en transaktion finder sted. En anden fordel er, at de er vedtaget for en specifik tidsperiode. Skattemyndighederne vil fortsat kontrollere transaktionerne i aftalens løbetid. Så længe skatteyderen agerer efter aftalen, så medfører det, at kontrollen af transaktionen er let, og revisionen vil normalt være afgrænset til en prøvelse af, om 153 Adfærdskodeks pkt. 8 (a) Side 56 af 65

58 betingelserne for den pågældende APA er overholdt. 154 Der er i litteraturen ikke beskrevet strenge tidsfrister for, hvor længe processen for godkendelse af en APA kan forløbe. En konsekvens er risikoen for en lang APA proces og dermed uventede omkostninger, hvilket er en ulempe sammenlignet med procedurerne efter EU-Voldgiftskonventionen. Under en APA procedure er skatteyderens fordel, at denne inddrages under proceduren i større udstrækning end under EU-voldgiftsproceduren og i modsætning til en gensidig aftaleprocedure hvor skatteyderen måske slet har mulighed for at involvere sig i proceduren. Mere specifikt, så forventes det fra skattemyndighedernes side, at virksomhederne selv bidrager med alle de relevante dokumenter og oplysninger, som taler for den transfer pricing metode, som virksomhederne gerne vil have skal anvendes. Virksomheden skal dog udarbejde og opbevare dokumentation, med henblik på at skattemyndighederne kan verificere, at betingelserne er overholdt. Virksomhederne skal ligeså udarbejde en årlig rapport til myndighederne. 155 Dette kan ses som en fordel, men samtidig også som en ulempe for virksomhederne, i og med at det kan blive omkostningstungt at fremskaffe nyttigt materiale. Hertil skal tillægges den mængde af tid og arbejde, som virksomhederne skal kontribuere med. Indgåelse af en APA kan således være meget ressourcekrævende for både skattemyndighederne og virksomhederne. 156 En anden ulempe forbundet med APA sammenlignet med Voldgiftskonventionen er, at en APA kan påberåbes af enhver. En APA kan påberåbes af alle forbundne foretagender, der har grænseoverskridende koncerninterne transaktioner. Muligheden for en APA er ikke kun begrænset dem, som rent faktisk har været udsat for en transfer pricing korrektion modsat ved anvendelse af Voldgiftskonventionen, hvor transfer pricing korrektioner skal være i uoverensstemmelse med armslængdeprincippet, som angivet i Art, 4. Den omstændighed, at alle og enhver kan anmode om APA, kan udgøre et stort pres på skattemyndighedens ressourcer sammenholdt med voldgiftsproceduren. Et overvældende antal anmodninger kunne tænkes at medvirke til en længere tidsudstrækning og faldende effektivitet i forhold til skattemyndighedernes behandling af en APA anmodning. Hertil taget omfanget af skattemyndighedernes mængde arbejde forbundet med APA i betragtning, da myndighederne ikke fokuserer på rigtigheden af en fikseret pris, idet en sådan prisfastsættelse ikke tager højde for ændrede markedsmæssige forhold. 154 TP i praksis s Ibid. s Ibid. s. 235 Side 57 af 65

59 Det afgørende for myndighederne er at få fastlagt f.eks. metoden for prisfastsættelsen, forudsætningerne for den økonomiske udvikling og egnede ændringsforslag, såfremt forudsætningerne svigter. 157 Dette indebærer betydelig mere forskning sammenlignet med Voldgiftskonventionen. Modsat en sag som afgøres endeligt ved Voldgiftskonventionen, skal myndighederne efter beslutning om godkendelse af en APA fastsat over en længere tidsperiode, overvåge den videre anvendelighed af den godkendte APA, hvilket også kræver betydelige ressourcer. Hvis bilaterale og multilaterale aftaler er succesfulde, vil alle parter drage fordel af, at risici for dobbeltbeskatning udelukkes. Hertil skal dog bemærkes, at det kan være vanskeligt dels at opnå medlemsstaters tiltrædelse af en sådan aftale, udarbejdelsen kræver aftaleforudsætningerne tager fremtidige, driftsmæssige og politiske forhold i betragtning. På baggrund af ovenstående grunde, kan det antages, at APA i sig selv ikke kan anvendes til undgåelse af alle former for transfer pricing relaterede dobbeltbeskatningsproblemer. Unilaterale aftaler er utilstrækkelige i sager, som angår forbundne foretagender med indbyrdes grænseoverskridende transaktioner, da disse kun involverer en stats skattemyndigheder, hvilket betyder, at de forbundne foretagender ikke kan garanteres mod at den anden involverede stat foretager en transfer pricing korrektion. Bilaterale og multilaterale APA kan dog med fordel anvendes som supplement til de andre metoder, der findes til undgåelse eller tvistløsning af transfer pricing dobbeltbeskatning, eftersom de kan bidrage til en større grad af forudsigelighed i det ellers ofte usikre og problematiske transfer pricing område. Brugen af APA kan herudover muligvis forhindre tidskrævende og omkostningstunge undersøgelser og ikke mindst transfer pricing retssager. 157 koncernret og koncerskatteret s Side 58 af 65

60 8 Afsluttende sammenfatning og konklusion Den gensidige aftaleprocedure er et veletableret retsmiddel til løsning af dobbeltbeskatning som følge af TP korrektioner. Proceduren tilvejebringer ligeledes et bredere anvendelsesområde end proceduren under EU-Voldgiftskonventionen. Der er imidlertid mangler ved den gensidige aftaleprocedure, eftersom den ikke indeholder nogen tidsfrister for indgåelse af procedure, ligesom den heller ikke forpligter medlemsstaterne til at nå til enighed. Resultatet heraf er, såfremt skattemyndighederne ikke kan blive enige om en løsning inden for rammerne af den gensidige aftaleprocedure, at TP dobbeltbeskatning muligvis ikke kan løses. Resolutionen afhænger endvidere af de kompetente myndigheders beføjelser til at gå på kompromis i henhold til national ret. De nævnte mangler er også indrømmede under kommentarerne til OECD s modeloverenskomst 2012 Art. 25.(2) I tilfælde hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver fortolket og anvendt forskelligt i to kontraherende stater, og de kompetente myndigheder ikke er i stand til at blive enige om en løsning inden for rammerne af den gensidige aftaleprocedure, så kan dobbeltbeskatning i påkommende tilfælde ikke løses. Til undgåelse af dobbeltbeskatning som følge af TP korrektioner kan der anvendes safe harbours, når en transaktion mellem forbundne foretagender finder sted. Safe harbours tillader en større fleksibilitet, særligt på områder, hvor der ikke findes sammenlignelige priser. Ved at tillade skatteyderne at fastsætte prisen inden for et sådant interval, reduceres omkostningerne og ressourcerne for skatteydere i forbindelse med fastlæggelsen samt dokumentationen af relevante betingelser for kvalificerede, kontrollerede transaktioner. Skatteyderen ydes sikkerhed for, at priserne, som anvendes mellem kontrollerede transaktioner, vil blive accepteret af de kompetente skattemyndigheder, som har vedtaget den pågældende safe harbour, med en begrænset revision eller helt uden en revision foruden sikring af, at skatteyderen har opfyldt betingelserne og overholder safe harbour reglerne. Dog kan fastsættelse af safe harbours i en given stat blive et stort problem, såfremt den skattepligtige indkomst rapporteres, som værende i uoverensstemmelse med armslængdeprincippet i den anden stat. Safe harbours kan antages som værende et forbyggende retsmiddel mod dobbeltbeskatning som følge af TP korrektioner; anvendelsen giver dog ingen garanti mod, at dobbeltbeskatning kan opstå senere i forløbet. Side 59 af 65

61 Nationale domstole er ikke det fortrukne retsmiddel til løsning af TP relateret dobbeltbeskatning, og det begrundes med, at TP sager oftest er meget komplekse, tidskrævende og omkostningskrævende for både skatteyderne og skattemyndighederne. Endvidere vil en national retssag oftest være ensidig og primært søge at afprøve hensigtsmæssigheden af en foretaget TP korrektion, såfremt den indgives inden for den korrigerende skattemyndigheds jurisdiktion, frem for at løse dobbeltbeskatningsproblemet. Omkostningerne forbundet med løsning af TP dobbeltbeskatning er af stor betydning for multinationale virksomheder. APA indebærer den fordel at håndtere transfer pricing spørgsmål præventivt og over en længere tidsperiode, hvor de involverede forbundne foretagender kan føle sig sikre og undgå konflikter, så længe de følger den godkendte APA. Som påvist afhænger APA-aftaler i høj grad af præcise forudsigelser om markeder og økonomi, og dette kan gøre dem mindre pålidelige over længere perioder. 158 Et andet problem er, at skattemyndighederne vil kunne blive overvældet af anmodninger om aftaler, som de måske ikke har ressourcer til at håndtere på en effektiv måde og inden for rammerne af de forbundne foretagenders forretningsmæssige målsætninger og tidsplaner. Skattemyndighederne vil principielt også være nødsaget til at have ressourcerne til at overvåge den fortsatte anvendelighed af en aftale, hvor en sådan er indgået for en længere tidsperiode. Eftersom de bilaterale og multilaterale APA-aftaler refererer til den gensidige aftaleprocedure i Art.25, kan det konkluderes, at de også kan antage samme ulemper forbundet med Art. 25 i OECD s modeloverenskomst, hvor de kompetente myndigheder kun har pligt til at indgå i selve forhandlingen og løsning af dobbeltbeskatning, men der ikke er nogen forpligtelse til at nå til enighed. I modsætning til voldgiftsproceduren under den gensidige aftaleprocedure, fastlagt efter OECD s modeloverenskomst, så er voldgift efter EU-konventionen obligatorisk, såfremt man ikke er nået til enighed inden for 2 år gennem en gensidig aftaleprocedure. Ulemperne omfatter bl.a., at den skattepligtige skal acceptere afgørelse truffet af de kompetente myndigheder, også i tilfælde hvor den skattepligtige stadig har mulighed for at anvende retsmidler efter national ret, eksempelvis regres. 158 TP -I international skatteretlig belysning s. 305 Side 60 af 65

62 En sammenligning af den gensidige aftaleprocedure inden for den bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomst og Voldgiftskonventionen, som dybest set bygger på lignende mekanismer, afslører, at Voldgiftskonventionen er det foretrukne retsmiddel i EUsammenhæng. EU- Voldgiftskonventionen indeholder de samme instrumenter som MAP, navnlig retten for skatteyderne til at indlede proceduren og en forhandlingsproces mellem de kompetente myndigheder. Herudover fastsætter konventionen en frist på to år for forhandlingsprocessen og fastlægger en voldgiftsprocedure, når de kompetente myndigheder ikke kan blive enige. I modsætning til den gensidige aftaleprocedure er der ved anvendelse af Voldgiftskonventionen sikkerhed for, at dobbeltbeskatningssituationen ophæves, idet landene efter bestemmelserne i konventionen er forpligtet til at nå en forhandlingsløsning i løbet af 2 år. I OECD s kommentarer nævnes det udtrykkeligt, at i tilfælde hvor to kontraherende stater ikke kan blive enige om en løsning gennem den gensidige aftaleprocedure, vil det være ønskeligt at søge en rådgivende udtalelse fra en uvildig tredjepart. Den endelige beslutning vil dog stadig ligge hos de to stater. 159 En anden angivet løsning kunne være voldgift og kommentaren nævner udtrykkeligt Voldgiftskonventionen som et eksempel. 160 EU-Voldgiftskonventionen bør derfor være den fremherskende tvistbilæggelsesmekanisme til løsning af dobbeltbeskatning, som opstår på baggrund af myndigheders korrektion i den interne prisfastsættelse, som anvendes ved koncerninterne transaktioner mellem interesseforbundne parter. Side 61 af 65

63 Litteraturliste Bøger: Armslængdeprincippet & transfer pricing. Jakob Bundgaard & Jens Wittendorf. Magnus informatik A/S. 1. Udgave. 1. Oplag ISBN (Armslængdeprincippet & transfer pricing) Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret. Jens Wittendorf. Thomsen Reuters professional A/S, København Udgave. 1. Oplag. ISBN (Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret) Dansk og international koncernret og koncernskatteret. Nikolaj Vinther & Erik Werlauff. Forlaget Thomsen A/S, København Udgave. 1. Oplag. ISBN (Dansk og international koncernret og koncernskatteret) International dobbeltbeskatning. Mogens Rasmussen. Thomas Reuters professional A/S. 1. Udgave. 1. Oplag. ISBN International beskatning En introduktion. Henrik Gam, Jens Holger Helbo Hansen & Knud Erik Kriegbaum. 2. Udgave. 1. Oplag. ISBN Løsning af internationale skattetvister. Karin Skov Nilausen. Jurist- og økonomiforbundets forlag, Udgave. 1. Oplag. ISBN (Løsning af internationale skattetvister) Transfer pricing i praksis Anders Oreby Hansen & Peter Andersen. Magnus informatik A/S Udgave. 1. Oplag. ISBN (TP i praksis) Skatteretten 2. Niels Winther-Sørensen, jan Pedersen, Kurt Siggaard, Jakob Bundgaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel & Susanne Pedersen. Thomsen Reuters professional A/S, København Udgave. 1. Oplag. ISBN (Skatteretten 2) Skatteretten 3. Niels Winther-Sørensen, jan Pedersen, Kurt Siggaard, Jakob Bundgaard, Inge Langhave Jeppesen, Malene Kerzel & Susanne Pedersen. Thomsen Reuters professional A/S, København Udgave. 1. Oplag. ISBN (Skatteretten 3) Transfer pricing - i international skatteretlig belysning. Jan Pedersen. Jurist- og økonomiforbundets forlag. 1 udgave. 1. Oplag ISBN (TP- I international skatteretlig belysning) Winther-Sørensen, Niels: OECD's modeloverenskomst med kommentarer 2010, Magnus in-formatik, 2008 (OECD Kommentarer) OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 (OECD TP Guidelines) Side 62 af 65

64 COMMISSION OF THE EUROPEAN COMMUNITIES Commisions staff working paper Company Taxation in the Internal Market -Brussels, SEC(2001) 1681 EUROPA-KOMMISIONEN; MEDDELELSE FRA KOMMISSIONEN TIL EUROPA-PARLEMENTET, RÅDET OG DET EUTOPÆISKE ØKONOMISKE OG SOCIALE UDVALG Dobbeltbeskatning i det indre marked, Bruxelles, (KOM 2011 Bekendtgørelser, love og vejledninger: Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (dokumentationsbekendtgørelsen) LBK nr. 176 af 11/03/2009 (Ligningsloven) LBK nr af 24/11/2005 (Skattekontrolloven) LOV nr. 149 af 10/04/1922 (Statsskatteloven) LOV nr. 470 af 12/06/2009 (Selskabsloven) BEK nr. 260 af 21. marts 2006 (EF Voldgiftskonventionen.) Den juridiske vejledning Konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/436/EØF) Revideret adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (2009/C 322/01) Artikler: - Bent Ramskov i R&R nr. 1/2003 p : Transfer pricing - anvendelsesområdet for LL 2. - Jakob Bundgaard i R&R nr. 3/2003 p : Sekundære korrektioner. - Luc Hinnekens, 'Different interpretations of - - the European Tax Arbitration Convention' (1998) EC Tax Review, Issue 4, s Luc Hinnekens - The European tax arbitration convention and its legal framework: 2 - In: British tax review:3(1996), s Søren Næsborg Jensen artikel SU Domme, afgørelser og notater: - TfS H - TfS LSR - TfS V - TfS H. - SKM ØLR TfS 1998, 199 H SKM H Side 63 af 65

65 Hjemmesider: ( Commisions staff working paper SEC 2001) (adfærdskodeks) (KOM 2007) Retsinformation.dk Skat.dk Forkortelser: APA LL Modeloverenskomsten OECD RR SKL TP Advance Pricing Agreement Ligningsloven OECD Modeloverenskomst Organisation of Economic Cooperation and Development Revision & regnskab Skattekontrolloven Transfer pricing Side 64 af 65