1 Indledende afsnit Indledning Problemformulering Afhandlingens opbygning Afgrænsning...5

Transkript

1 Juridisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Udarbejdet af: Carina Madsen Pernille Sivebæk Vejleder: Leo Jantzen OPGØRELSE AF TAB I FORBINDELSE MED REVISORS ERSTATNINGSANSVAR Særligt om skatterådgivning, selskabstømning og tredjemands tab Handelshøjskolen i Århus August 2006

2 1 Indledende afsnit Indledning Problemformulering Afhandlingens opbygning Afgrænsning Revisors roller Revisors rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant Revisors rolle som rådgiver Lovgrundlaget i revisorbranchen Responsumudvalget Disciplinærnævnet God rådgiverskik Generel erstatningsret Betingelserne for erstatning Ansvarsgrundlaget en culpabedømmelse Forholdet mellem en culpabedømmelse og god revisorskik Årsagssammenhæng Adækvans Tab Erstatningsbetingelsen tab Opgørelse af tab I og udenfor kontraktsforhold Særligt om revisorer Realitetsforskellene Bevisbyrden Bevisets styrke Særligt om revisorer Lempelse af skadevolders erstatningsansvar Medvirken Særligt om revisorer Egen skyld og accept af risiko Ansvarsfraskrivelse Tabsbegrænsningspligt Solidarisk ansvar Skuffede forventninger Tab i forhold til skuffede forventninger Godtgørelse for skuffede forventninger? Skatterådgivning Afgrænsning af opgaven Forskellige perspektiver på skatterådgivning Typiske kontra atypiske dispositioner Typiske dispositioner Atypiske dispositioner Ingen rådgivning om atypiske dispositioner Mangelfuld eller forkert rådgivning om atypiske dispositioner Tabsopgørelsen ved skatterådgivning Retspraksis Beskatning kunne være undgået...37 II

3 Beskatning kunne ikke være undgået Andre fejl fra revisors side Fejl i værdiansættelsen Manglende fradrag Ingen rådgivning om underkendelse af skattearrangement Retspraksis opsummeret Selskabstømning Idéen bag selskabstømning Selskabstømningsvarianter Skitsering af brutto-, mellemform- og nettosager Erstatningsansvarsreglerne Den almindelige culpabedømmelse Forbuddet mod selvfinansiering De erstatningsretlige forhold Tabsopgørelse i selskabstømmersager Erstatning ved overtrædelse af culpabestemmelsen Erstatning ved overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet Retspraksis Bruttosager Netto- og mellemformsagerne Mellemformsager Nettosager Flere solidarisk ansvarlige Fordeling af erstatningssummen Tredjemands tab Revisors ansvar i forhold til tredjemand Revisors mulighed for at begrænse sit ansvar Årsagsforbindelse og adækvans Tab Retspraksis Diskussion Skatterådgivning værdien af en fremtidig skattebetaling TfS Ø Erstatning for et rentetab Kapitalisering af erstatningen Formålet med at bruge en kapitaliseringsfaktor Baggrunden for en fast kapitaliseringsfaktor Forudsætning om ikke-uendelig tidshorisont Erstatning for et formuetab Kapitalisering af skattekravet Valg af tidshorisont Valg af diskonteringsrente Hvilken løsning er mest rationel? Er det udløste skattekrav den korrekte erstatning? FED V Selskabstømning Forskel på tabsopgørelsen i de forskellige sagstyper Hvorfor afhænger erstatningsopgørelsen af sagstypen? Får skadelidte dækket tabet? Opgørelse af skattemyndighedernes og konkursboets tab Lempelse af erstatningsansvaret for sælger og dennes rådgivere Sælgers tab III

4 Beregning af sælgers berigelse Fordeling af erstatningssummen mellem solidarisk ansvarlige Hvorfor dømmes sælger- og købersiden efter forskellige ansvarsnormer? Tredjemands tab Bestemmelserne berettigelse Er revisor erstatningsansvarlig for klientens bøder? Er erstatningen skattepligtig? Konklusion Perspektivering Er der behov for en almindelig godtgørelsesregel? Summary Litteraturliste IV

5 1 Indledende afsnit 1.1 Indledning Efter indførelsen af den nye revisorlov (LSRR) i 2003 er der ikke længere bestemmelser, der begrænser revisors mulighed for erhvervsudøvelse. Fremover vil revisorer i Danmark også kunne yde rådgivnings- og konsulentopgaver, hvilket betyder, at erhvervslivet får bedre mulighed for at udnytte revisorernes mange kompetencer samtidig med, at revisorbranchens konkurrenceevne styrkes. 1 Ved udførelsen af revisorhvervet kan der blive begået fejl og ydet mangelfuld rådgivning, hvorefter klient eller tredjemand kan have mulighed for at gøre et erstatningskrav gældende mod revisor. EU kommissionen udsendte i maj 2006 et direktiv 2 om revisor og reguleringen af revisors virksomhed. Af direktivets artikel 31 fremgår det, at Kommissionen inden årsskiftet vil fremlægge en rapport om revisors erstatningsansvar i de enkelte medlemslande. Rapporten vil indeholde en beskrivelse af revisors erstatningsansvar ved udførelse af lovpligtig revision, herunder forsikringsbetingelserne samt en objektiv analyse af grænserne for revisors økonomiske erstatningsansvar. For både revisor, klient og tredjemand er det vigtigt at få afdækket, hvornår og i hvilket omfang revisor kan ifalde erstatningsansvar samt hvordan skadelidtes tab skal opgøres. Erstatningsretten er allerede et meget beskrevet og diskuteret emne. Hovedparten af litteraturen omhandler erstatningsbetingelsen culpa og culpabedømmelsen, dvs. en diskussionen af, hvornår en person har handlet ansvarspådragende. Erstatningsbetingelsen tab er derimod forsømt i litteraturen. Oftest konstateres det blot, at der skal være lidt et økonomisk tab og at det skal kunne opgøres pålideligt. Men hvad vil det sige, at der er lidt et tab? Teorien mangler at give konkrete retningslinier for, hvordan tabet skal opgøres og dermed, hvor meget den skadelidte skal have tildelt i erstatning. Allerede i 1832 skrev Ørsted, at et tab ofte må opgøres som et skøn, og dette skøn må accepteres at være vilkårligt. 3 Det kan være svært, om end umuligt at fastsætte et objektivt korrekt tab. Ikke to sager er ens og der vil altid være subjektive 1 Se Revisorlovgivningen med kommentarer, s. 39ff 2 EUROPA-PARLAMENTETS OG RÅDETS DIREKTIV 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber, om ændring af Rådets direktiv 78/660/EØF og 83/349/EØF og om ophævelse af Rådets direktiv 84/253/EØF 3 Se Haandbog over den danske og norske Lovkyndighed s Det har ikke været mulig at få fat i denne bog. Ovenstående synspunkt er anvendt i Erstatningsberegning i kontraktsforhold s. 159 og s

6 momenter, der må tages i betragtning, når en dom afsiges. Hvorvidt det er muligt at fastsætte konkrete retningslinjer for tabsopgørelse og erstatningsudmåling, kan, som det vil fremgå af afhandlingen, diskuteres. Under alle omstændigheder må det findes utilfredsstillende, at dommene ofte ender med, at erstatningen fastsættes skønsmæssigt. Udgangspunktet bør være, at de samme omstændigheder får de samme konsekvenser. En skønsmæssig fastsættelse af erstatningen øger risikoen for inkonsistens i retspraksis, hvilket underbygger, at der bør finde en diskussion sted om retningslinier for opgørelse af tab. 1.2 Problemformulering Med udgangspunkt i den almindelige erstatningsret vil afhandlingens formål være at klarlægge, hvorledes tabet ifølge teorien bør opgøres i forbindelse med revisors ansvarspådragende handlinger, samt hvilken rolle de teoretiske retningslinier for tabsopgørelsen spiller ved den praktiske erstatningsudmåling. Med hjælp fra økonomiske principper vil rimeligheden af udfaldet i udvalgte domme blive diskuteret og hvor det er muligt, vil alternative løsningsmodeller blive anbefalet. Det er ikke hensigten med afhandlingen at opstille en generel model for opgørelse af et objektivt tab. En sådan model kan ikke opstilles, idet subjektive faktorer vil spille ind ved tabsopgørelsen. Hensigten er derimod at søge at kombinere jura og økonomi for at opnå et bedre grundlag for udøvelsen af kvalificerede skøn ved erstatningsopgørelsen. Herudover vil revisors ansvar for klientens bøder samt hvorvidt en erstatning skal anses for skattepligtig kort blive berørt, idet der i teorien er uenighed herom. De erstatningsretlige problemstillinger vil blive belyst fra en revisors synsvinkel. Omdrejningspunktet i afhandlingen vil således koncentrere sig om, hvorledes et tab skal opgøres, når revisor ikke udfører sit arbejde tilfredsstillende. Afhandlingen behandler tre udvalgte problemområder, der tilsammen skal søge at belyse nogle af erstatningsrettens teoretiske og praktiske problemstillinger. De udvalgte problemområder er revisors skatterådgivning, selskabstømning samt tredjemands tab Sondringen mellem et økonomisk tab og skuffede forventninger er et problem, som ofte vil optræde i praksis. Som et sidste aspekt vil der i en perspektivering blive trukket linier til andre retsområder, hvor der med hjemmel i loven kan tildeles skadelidte godtgørelse for skuffede forventninger. Herunder vil formålet med godtgørelse samt behovet for en generel godtgørelsesregel blive diskuteret. 2

7 1.3 Afhandlingens opbygning Afhandlingen er delt op i tre dele, hvor første del er teoretisk, anden del behandler de tre udvalgte problemområder, mens den tredje del i en diskussion sætter første og anden del i et kritisk perspektiv. Del I Som introduktion vil afhandlingen blive indledt med et afsnit om revisors roller. Afsnittet skal søge at anskueliggøre revisors mange og forskelligartede arbejdsopgaver samt de hensyn, der skal tages ved udførelsen af revisorhvervet. Ligeledes vil begrebet god revisorskik blive introduceret, idet begrebet har betydning for vurderingen af, om revisor har udført sit arbejde i overensstemmelse med almindelig praksis i revisorbranchen. Hvis revisor ikke opfylder sine pligter tilfredsstillende, er der risiko for, at klient eller tredjemand lider et tab og kræver erstatning for mangelfuld revision eller rådgivning. For at revisor kan ifalde erstatningsansvar overfor enten klient eller tredjemand skal dansk rets almindelige erstatningsbetingelser være opfyldte. Der vil derfor ske en sammenholdelse af revisionsbranchens ansvarsbegreb god revisorskik og det erstatningsretlige begreb culpa. Afhandlingen vil derefter kort behandle erstatningsretten og de fire erstatningsbetingelser. Fokus vil herefter være på erstatningsbetingelsen tab, der er kerneområdet i afhandlingen. Når et tab skal opgøres, er det af betydning, om den ansvarspådragende handling er sket i eller udenfor kontraktsforhold. Konsekvenserne heraf vil blive illustreret gennem retspraksis og vil danne baggrund for en senere diskussion om tredjemands tab. Bevisbyrden, skadevolders lempelsesmuligheder samt skadelidtes tabsbegrænsningspligt har betydning for størrelsen af erstatningen. Begreberne vil blive belyst gennem teori og retspraksis. Når det er fastlagt, at erstatningsbetingelserne er opfyldte, skal det fastlægges, hvem der skal bære erstatningen. Problemerne opstår, når der er flere skadevoldere og erstatningsansvaret skal fordeles. Hvorledes erstatningen skal fordeles mellem flere erstatningsansvarlige, vil blive behandlet i afsnit 4.2. Afsnittet vil få særlig betydning i forbindelse med problemområdet selskabstømning. Som afslutning på teoridelen vil forskellen mellem et økonomisk tab og skuffede forventninger søges belyst. Problemstillingen vil ofte optræde i rådgivningssituationer, hvor en klient er blevet stillet et bestemt økonomisk resultat i 3

8 sigte. Afgrænsningen er betydningsfuld, idet kun økonomiske tab erstattes ifølge den almindelige erstatningsret. Del II Det første problemområde er skatterådgivning. Skatteretten er komplekst og tabet kan i disse erstatningssager være vanskeligt at opgøre. Behandlingen vil særligt koncentrere sig om grænserne for revisors rådgivningspligt, samt forskellen på tabsopgørelsen i situationer, hvor skatten henholdsvis kunne være undgået eller er blevet udløst før tid. Det andet problemområde er selskabstømning. Selskabstømning er et eksempel på atypisk skatterådgivning, hvor tabet og erstatningsopgørelsen finder sted på flere niveauer. Området er særlig interessant, fordi der i retspraksis er udviklet konkrete retningslinier for erstatningsopgørelsen og fordelingen mellem flere ansvarlige parter. Det sidste problemområde er tredjemands tab. En af revisors roller er at optræde som offentlighedens tillidsrepræsentant, hvilket betyder, at også tredjemand kan lide et tab i forbindelse med revisors arbejde. Tredjemands tab er et eksempel på erstatning udenfor kontrakt, hvilket får betydning ved tabsopgørelsen. Behandlingen af de tre problemområder vil blive indledt med en gennemgang af det teoretiske udgangspunkt indenfor det pågældende område. Herunder vil udvalgte domme blive analyseret i relation til, hvordan tabsopgørelsen i de enkelte domme er foretaget og med hvilken begrundelse. Del III I diskussionsafsnittet sættes teori og retspraksis i et kritisk perspektiv, hvor det vil blive diskuteret, om det juridiske udgangspunkt samt dommenes resultat ud fra et økonomisk perspektiv er rimeligt set både fra skadevolder og skadelidtes synsvinkel. Det vil bl.a. blive diskuteret, hvordan tab i forbindelse med skatterådgivning skal opgøres, hvad erstatningen i forbindelse med skatterådgivning træder i stedet for og hvilke faktorer, der kan inddrages for at give en mere korrekt erstatning. Der vil endvidere blive set på, om fordelingen af erstatningsansvaret i selskabstømmersager er rimelig og om skadelidtes tab reelt dækkes. I relation til tredjemands tab vil det blive diskuteret, om det er rimeligt, at der er forskel i erstatningens størrelse afhængig af, om tabet er lidt i eller uden for kontraktsforhold. Formålet er at fastslå, om den måde, hvorpå erstatningsudmålingen foregår i praksis, er hensigtsmæssig, eller om det kan gøres på en mere retfærdig måde. Afhandlingen vil således på denne baggrund indeholde tanker om, hvordan tabet i udvalgte 4

9 domme bør opgøres og herudfra søge at opstille de retningslinier, som litteraturen har forsømt at behandle. 1.4 Afgrænsning Afhandlingen bygger i store dele på retspraksis. Mange sager om revisors erstatningsansvar ender ved forlig eller i en voldgiftssag i stedet for i retslokalet, hvilket kan skyldes et ønske om at begrænse offentliglighedens viden om henholdsvis virksomhedens økonomi og revisors mangelfulde arbejde. Læseren skal derfor være opmærksom på, at afhandlingen alene bygger på offentliggjorte domme, hvilket begrænser analyseområdet. Domshovedet på de anvendte domme kan læses i appendix. Der skal gøres opmærksom på, at mange af de konklusioner, der drages i afhandlingen, er egne konklusioner, da tab og opgørelsen heraf kun sporadisk er behandlet i litteraturen. Tabsopgørelse er et stort og kompliceret område med mange uopdyrkede aspekter. Afhandlingen vil søge at holde sig inden for de tre udvalgte problemområder, hvorfor der afgrænses overfor yderligere problemstillinger, som kan have relevans i denne forbindelse. Betydningen af skadevolders og skadelidtes forsikringsforhold vil ikke blive behandlet. Forsikringsforholdene har stor betydning for både revisorer og deres klienter, men da synspunktet om skadevolders erstatningsforhold ikke har været inddraget i de domme, der er behandlet i afhandlingen, behandles området ikke. Af hensyn til afhandlingens omfang behandles alene dansk ret og retspraksis, hvorfor der afgrænses overfor udenlandsk ret. 5

10 Del I 2 Revisors roller Revisionsbranchens arbejdsområder spænder vidt. Revisor udfører foruden de traditionelle arbejdsopgaver som revision og regnskabsassistance også rådgivning om skattemæssige forhold, generationsskifte, virksomhedsomdannelse og finansielle forhold mv. Revisor udfylder dermed to roller, én i forhold til tredjemand og én i forhold til klienten, som han er ansat af. 2.1 Revisors rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant Når revisor udfører revision af regnskaber, supplerende beretninger samt afgiver erklæringsopgaver og rapporter, der ikke kun er til hvervgivers eget brug, optræder revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. LSRR 2. Rollen som offentlighedens tillidsrepræsentant er revisors absolutte hovederhverv og primære ansvarsområde. Opgaverne er begrundet i et samfundsmæssigt ønske om at kunne kontrollere, at virksomhederne overholder love og reguleringer således, at brugerne af regnskaber og erklæringer opnår et troværdigt beslutningsgrundlag. Via revisionspåtegninger og erklæringer øger revisor, i samfundets øjne, en virksomheds troværdighed. Det indebærer, at der ved afgivelse af erklæringer må tages hensyn til de forhold, som en modtager må forvente at tillægge betydning, når der træffes beslutninger, jf. erklæringsbekendtgørelsen (BEV) 1, stk. 2. Modtageren er enhver, 4 der kan forventes at blive påvirket af en erklærings indhold, jf. BEV 1, stk Revisors rolle som rådgiver Efter den nye revisorlovs ikrafttrædelse er revisors mulighed for at yde rådgivning udvidet betydeligt, da der ikke længere er grænser for hvilke arbejdsopgaver, revisor kan påtage sig. Rådgivningsydelsen kan bestå i at opstille handlingsalternativer, forklare konsekvenserne ved de alternative valgmuligheder og eventuelt komme med en udtalelse om hvilket alternativ, revisor som sagkyndig finder mest fordelagtigt. Rådgivning handler ikke om at træffe en beslutning for klienten, men om at ruste klienten til selv at træffe en beslutning ud fra det bedst mulige grundlag. I disse tilfælde vil ansvaret bygge på aftalen, som er indgået mellem klienten og revisor. Det følger af god skik, at revisor i visse situationer selv skal tage initiativ til uopfordret at 4 Det vil typisk være selskabsdeltagere, långivere, leverandører, kunder og offentlige myndigheder 6

11 yde assistance eller rådgivning i forbindelse med udførelse af andre arbejdsopgaver, som fx accessorisk skatterådgivning. 2.3 Lovgrundlaget i revisorbranchen Revisorloven, standarder og vejledninger udtrykker de grundlæggende principper, som revisor skal basere sit arbejde på. Disse principper kan betegnes som god revisorskik. God revisorskik er ikke defineret i loven, men ikke desto mindre er begrebet af afgørende betydning for vurderingen af, om revisor har tilsidesat sine faglige pligter. De brancheetiske regler i standarder og vejledninger udarbejdes bl.a. af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR), Responsumudvalget og Disciplinærnævnet Responsumudvalget Responsumudvalget er et fagligt kollegialt udvalg, som har til opgave at afgive udtalelser om, hvordan revisionsvejledninger og standarder skal fortolkes og dermed hvorvidt, revisors konkrete adfærd er i strid med standarder eller vejledninger. Formålet med udvalgets udtalelser er at definere begrebet god revisor- og revisionsskik. Responsumudvalget spørges ofte i forbindelse med erstatningssager 5 og deres svar har i mange tilfælde været afgørende for domstolenes stillingtagen til hvorvidt, der foreligger en ansvarspådragende handling fra revisors side Disciplinærnævnet 7 Disciplinærnævnet er et offentligretligt system med kompetence til at pålægge revisor disciplinære sanktioner, når revisor har overtrådt god revisorskik. Enhver, der har retlig interesse i en sag, har mulighed for at indbringe en klage til bedømmelse i Disciplinærnævnet. Nævnet har mulighed for at pålægge sanktioner i form af advarsler, bøder samt frakendelse af revisors beskikkelse, jf. LSRR 20. Bøden tilfalder ikke den forurettede person, men derimod statskassen. Det er alene muligt at indbringe sager mod revisor for nævnet i de tilfælde, hvor revisor har tilsidesat sine pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. LSRR 19, stk. 3. Det er altså ikke muligt at indbringe sager om mangelfuld rådgivning for Disciplinærnævnet. Modsat erstatningssager er sager indbragt for Disciplinærnævnet ikke betinget af et økonomisk tab. Dommen U H er et eksempel på en sag, hvor revisor ikke blev idømt erstatningsansvar, fordi det ikke kunne påvises, at klienten havde lidt et 5 Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Afsnit inspireret af Revisorlovgivningen med kommentarer s. 269ff 7

12 tab. Disciplinærnævnet mente dog, at revisor groft havde tilsidesat sine pligter som statsautoriseret revisor og som offentlighedens tillidsrepræsentant og ikendte ham derfor en bøde på kr. 8 Disciplinærnævnet kan fungere parallelt med domstolene, og en sag kan behandles begge steder med forskelligt udfald. 9 Disciplinærnævnets sanktioner i form af advarsler eller bøder kan indbringes for domstolen, jf. grundlovens God rådgiverskik I mange virksomheder vil revisor, udover udførelse af traditionelle revisionsopgaver, indgå som en naturlig sparringspartner og rådgiver for virksomheden. Hermed indtager revisor en dobbeltrolle, hvor han i nogle situationer vil optræde som offentlighedens tillidsrepræsentant og i andre situationer, som klientens fortrolige. LSRR omfatter kun de revisions- og erklæringsopgaver, hvor revisor optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. LSRR 1, stk. 2. Revisor er ikke offentlighedens tillidsrepræsentant, når han yder rådgivning eller konsulentydelser til klienten. Lovmæssigt betyder det, at revisor ved udførelse af opgaver uden for LSRR ikke længere er dækket af den obligatoriske forsikring, ligesom hverken reglerne om kvalitetskontrol eller disciplinærsystemet finder anvendelse. Den nye opdeling af revisors arbejdsområder har medført, at det i litteraturen diskuteres, hvorvidt rådgivning overhovedet hører under begrebet god revisorskik, eller om der bliver tale om flere forskellige normer for god skik. 10 Med den nye LSRR er det muligt for revisor at udvide sine arbejdsområder. Men hvis revisor ikke længere skal leve op til god skik bedømmelsen i LSRR i forbindelse med rådgivning, hvilken målestok skal revisors arbejdsydelser så bedømmes efter, når det skal vurderes, om han har handlet erstatningspådragende? Som udgangspunkt må en ikke-professionel, der bevæger sig ind på et professionelt område, forvente at blive målt med professionens målestok. Hvis revisor påtager sig opgaver, som han ikke har den fornødne kompetence til at udføre og ikke gør klienten opmærksom på dette, kan revisor idømmes ansvar efter samme målestok som en professionel inden for det pågældende område. 11 Revisor skal således 8 Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Disciplinærnævnet bør afvente en eventuel retssags afslutning, så sagen ikke behandles to steder samtidig 10 Området vil ikke blive berørt yderligere i denne afhandling, men der kan fx læses om diskussionen i Revisorlovgivningen med kommentarer s. 77ff og Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Vibe Ulfbeck taler om, at der sker en brancheglidning. Ved rådgivning om skattespørgsmål er ansvaret det samme for en advokat som for en revisor, fordi de bevæger sig inden for samme område. Se Erstatningsretlige grænseområder s. 5. Samme synspunkt fremkommer i Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s

13 udfylde den rolle, han påtager sig og han skal leve op til de krav, som må kunne forventes af en kyndig på området. Som forfatterne til Revisorlovgivningen med kommentarer konkluderer, må god revisorskik stadig danne udgangspunkt for, hvad revisor som minimum skal foretage sig ved udførelsen af en konkret opgave. 12 Det afgørende må være, hvad der er aftalt mellem klienten og revisor, herunder de forventninger som en klient med rimelighed kan forvente at få indfriet. I nærværende afhandling vil begrebet god revisorskik være en samlet betegnelse for hvilke krav, der kan stilles til revisor, uanset om han optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant eller som rådgiver. 3 Generel erstatningsret Hvis en klient eller en tredjemand oplever, at revisor ikke udfører sit arbejde i overensstemmelse med god revisorskik, kan der under visse omstændigheder kræves erstatning. Revisors erstatningsansvar reguleres efter dansk rets almindelige erstatningsbestemmelser. Nedenfor vil den almindelige erstatningsret blive beskrevet. I afsnit 4 vil fokus være på erstatningsbetingelsen tab og tabsopgørelsen. Ifølge dansk rets almindelige erstatningsbetingelser, bliver man erstatningspligtig for det adækvate tab, man har påført andre ved en handling eller en undladelse, der kan tilregnes én som forsætlig eller uagtsom. 13 Erstatningsretten er i hovedsagen ulovbestemt. Ifølge Bernhard Gomard kan der ikke opstilles helt generelle lovregler om erstatningsret med et praktisk værdifuldt indhold. Der er brug for detailregler til at specificere generelle regler indenfor specifikke områder. 14 Der findes dog en erstatningsansvarslov (EAL), hvis sigte hovedsageligt er tings- og personskadeerstatning. Heri findes bestemmelser, der vedrører lempelse af en skadevolders ansvar, jf. EAL 24, samt forholdet mellem flere solidarisk ansvarlige, jf. EAL 25. Disse bestemmelser er generelt gældende i erstatningsforhold, både når det drejer sig om ting-, formue- og personskade. Bestemmelserne finder dermed også anvendelse inden for professionsansvarets område, både i forholdet mellem en klient og den professionelle samt mellem den professionelle og en tredjemand. Herudover findes i aktieselskabslovens (ASL) bestemmelser, som bl.a. vedrører direktører, bestyrelsesmedlemmer samt revisors erstatningsansvar i forhold 12 Se Revisorlovgivningen med kommentarer s Se Lærebog i erstatningsret s Se Moderne erstatningsret s. 23 9

14 til et selskabs tab samt over for en eventuel tredjemand. Endvidere ses det af bestemmelserne, at erstatningsansvaret kan lempes, når det findes rimeligt, samt at flere erstatningsansvarlige hæfter solidarisk. 3.1 Betingelserne for erstatning Formålet med erstatningsretten er en kombination af at genoprette den skadelidtes tab og skabe prævention. Essensen af de erstatningsretlige regler er at fastslå hvilke betingelser, der skal opfyldes, for at skadevolder bliver erstatningsansvarlig. Der er fire betingelser, som skal være opfyldt, før skadevolder, ifølge dansk erstatningsret, kan ifalde erstatningsansvar. Betingelserne er: - Culpa - Adækvans - Årsagssammenhæng - Økonomisk tab Når alle fire betingelser er opfyldte, har skadelidte mulighed for at få erstatning, medmindre der foreligger ansvarsfrihedsgrunde som fx egen skyld. Ansvarsfrihedsgrundene behandles i afsnit I praksis volder betingelserne adækvans og årsagssammenhæng kun sjældent problemer. Problemerne opstår derimod i forbindelse med vurderingen af, hvornår der er tale om en ansvarspådragende handling og hvornår der er lidt et tab. Omdrejningspunktet i denne afhandling vil være selve tabsopgørelsen, men for forståelsens skyld vil de øvrige tre betingelser ligeledes blive introduceret. Den ansvarspådragende handling og tabet hænger uløseligt sammen, hvorfor begrebet culpa vil få en fremtrædende placering gennem hele afhandlingen. Nedenfor vil de fire erstatningsbetingelser blive gennemgået. Hovedvægten vil blive lagt på de to problematiske betingelser, culpa og tab Ansvarsgrundlaget en culpabedømmelse Begrebet culpa er ikke en absolut størrelse men en retlig standard, der skal gives indhold afhængig af hvilket område, der skal bedømmes. At have handlet ansvarspådragende vil ifølge Lars Bo Langsted betyde, at der er handlet anderledes, end en person med en tilsvarende uddannelse og tilsvarende pligter ville have 10

15 handlet i en tilsvarende situation. 15 Det betyder, at hvis skaden er forvoldt af en person med særlig faglig uddannelse, vil uagtsomhedsbedømmelsen ske ud fra en professionsansvarsnorm. Culpabedømmelsen sker dermed ud fra objektive kriterier, hvilket betyder, at ansvarsnormen grundlæggende er den samme for alle udøvere. Den professionelle kan dermed ikke bortforklare en ansvarspådragende handling med, at han af subjektive grunde ikke kunne udføre sit hverv i overensstemmelse med branchens kutyme Forholdet mellem en culpabedømmelse og god revisorskik Af LSRR 2, stk. 2 fremgår det, at opgaverne skal udføres med omhu, nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god revisorskik. Culpabedømmelsen for revisor vil bygge på vurdering af, om han har optrådt med den omhu og faglige dygtighed, som med rimelighed kunne forventes af en kyndig og professionel revisor i samme situation. 17 For at fastlægge om revisor har handlet ansvarspådragende, må det derfor vurderes hvilke faglige kompetencer, der kan kræves af en revisor i den enkelte situation. Erstatningsretligt er spørgsmålet, om god revisorskik kan sidestilles med begrebet culpa. Som nævnt i afsnit 2.3 følger god revisorskik af de brancheetiske regler i standarder og vejledninger udarbejdet af bl.a. FSR, Disciplinærnævnet og Responsumudvalget. Revisionsstandarder og vejledninger udtrykker de grundlæggende principper, som revisor skal basere sit arbejde på. Brancheetik er sædvanemæssigt udtryk for kravene til en forsvarlig professionsudøvelse. Det betyder, at revisor ved overtrædelse af normen god revisorskik normalt også har handlet ansvarspådragende. Dette behøver dog ikke at være tilfældet. Domstolene har mulighed for at statuere ansvar, selv om god skik er overholdt eller modsat at statuere, at der ikke er handlet ansvarspådragende, selv om god skik er overtrådt. Domstolen behøver ikke at godtage responsumudvalgets bedømmelse. Bevisbedømmelsen er fri og domstolen på området har fuld prøvelsesret, jf. dommen U H. 18 I denne sag udtalte responsumudvalget, at det ikke ville karakterisere revisors handlinger som værende i strid med god revisorskik, men 15 Se Revision - Koncept og teori s. 198ff 16 Se Revision - Koncept og teori s. 198ff. Samme synspunkter udtrykkes af Vibe Ulfbeck, Erstatningsretlige grænseområder s. 12 og Bo von Eyben og Helle Isager, Lærebog i erstatningsret s Lars Bo Langsted sammenligner med en gennemsnitsrevisor i Revision - koncept og teori s. 198ff. Det samme gør Halling-Overgaard i Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Sagen omhandlede et pengeinstitut, der led et tab som følge af en urigtig erklæring fra revisors side 11

16 både Østre Landsret og Højesteret kom frem til den modsatte konklusion og idømte revisor erstatningsansvar. 19 Revisorlovgivningen, standarder og vejledninger indeholder udelukkende fortolkningsmomenter, som må anvendes, når culpabegrebet skal udfyldes. Der kan derfor ikke sættes lighedstegn mellem overtrædelse af god revisorskik og at revisor har handlet ansvarspådragende. Det er op til domstolen at afgøre, hvorvidt revisor har handlet ansvarspådragende og kan ifalde erstatningsansvar Årsagssammenhæng Ifølge de almindelige erstatningsregler er det en betingelse for erstatningsansvar, at der er sammenhæng mellem den ansvarspådragende handling eller undladelse og det påførte tab. Det er alene handlinger eller undladelser, der står i relativ tæt forbindelse med tabet, som udløser erstatningsansvar. Der er fx ikke den fornødne årsagssammenhæng, hvis en klient ville have lidt det samme tab, selv om revisors arbejde var udført korrekt. I så fald vil revisor ikke kunne gøres ansvarlig for tabet. Derimod vil en tredjemand, der handler i tillid til en urigtig blank påtegning kunne kræve sit tab erstattet af revisor, hvis det kan godtgøres, at tredjemand ikke ville have handlet på baggrund af en påtegning med forbehold Adækvans Betingelsen adækvans indebærer, at et tab skal være en påregnelig følge af en skadegørende handling. Dvs., at der ikke idømmes ansvar for skader, der er upåregnelige eller atypiske i forbindelse med skadevolders adfærd. Det vil fx være en påregnelig følge af en revisors forbehold på et regnskab, at klienten ikke kan opnå kredit. 20 Burde revisor have udarbejdet en blank påtegning, kan klienten kræve tabet erstattet af revisor Tab Den sidste af de fire erstatningsbetingelser er, at der skal være lidt et tab. Det har ikke været muligt at finde en konkret definition på tab. Ordbogen sidestiller tab med 19 I U H udtalte Højesteret, at Det må være en betingelse for at pålægge en revisor erstatningsansvar, at han i udførelsen af sit arbejde har handlet i strid med god revisionsskik. Samme formulering findes i dommene FED V og FED Ø. De fleste forfattere konkluderer dog, at det er op til domstolen i sidste ende at vurdere, om god revisorskik er overholdt. Se artiklen Culpa og god revisorskik af Steen Mikkelsen, INSPI 1995, volume 8. Artiklen er kommenteret af Lars Bo Langsted i artiklen Culpa og god revisorskik en klargørende kommentar, INSPI 1995, volume 9. Se desuden Erstatning - en antologi s. 103ff 20 Dommen U H omhandler en dansker, der stifter et interessentskab i Schweiz. Danmark og Schweiz kunne imidlertid ikke blive enige om hvilket land, der havde beskatningsretten. Revisor kunne ikke have forudset, at landene ikke kunne blive enige om beskatningsretten, hvorved det ikke var en adækvat følge af handlingerne. Revisor blev herefter frifundet 12

17 at have mistet noget. Økonomisk set kan der bl.a. være tale om forøgede omkostninger eller en mistet indtjening. Selvom det er åbenlyst, at skadevolder har handlet ansvarspådragende, behøver handlingen ikke at have medført et tab. Hvorvidt der er lidt et tab, afhænger af, om der forelå andre handlingsalternativer, hvorved de negative konsekvenser kunne være undgået. I næste afsnit vil tab og tabsopgørelse blive sat i fokus. 4 Erstatningsbetingelsen tab Problemstillingen i forbindelse med erstatningsbetingelsen tab er kun sporadisk bearbejdet i teorien. Ofte konstateres det blot, at der skal være lidt et tab og det skal kunne opgøres pålideligt. Det lyder enkelt, men det er det langt fra. Der findes ingen lovgivning på området og litteraturen giver kun få holdepunkter, ligesom dommene ofte afsluttes med en skønsmæssig opgørelse. Netop den manglende litteratur og den svingende retspraksis er baggrunden for, at tabsopgørelsen i resten af afhandlingen vil være omdrejningspunktet. Det følger af retsreglen compensatio lucri cum damno, at skadelidte skal have erstattet det fulde tab uden dog at opnå en berigelse. Økonomisk betyder det, at skadelidte alene kan få sit nettotab erstattet. Som udgangspunkt er det skadelidte, der skal dokumentere, at der er lidt et tab, men ofte vil det være svært om end umuligt at føre bevis herfor. I retspraksis vælges derfor ofte en skønsmæssig fastsættelse. I det følgende vil der gennem teori og retspraksis blive sat fokus på opgørelsen af skadelidtes tab. 4.1 Opgørelse af tab Der er ingen tvivl om, at skadelidte i udgangspunktet skal have erstattet det fulde tab. Tvivlen opstår derimod, når det skal besluttes hvilke omkostninger, der skal indgå heri, for hvordan opgøres tabet til en pålidelig økonomisk værdi? Hvis der kan opstilles en objektiv målestok, hvorefter skaden kan opgøres til et pengebeløb, er der tale om en økonomisk skade. Eksempler på målestokke kunne være: markedsværdi, genanskaffelsesværdi, værdi af eget arbejde, reparationsudgifter, tabt arbejdsfortjeneste eller tab af løn eller fremtidige indtægtsmuligheder. 21 Problemet opstår, idet flere af disse målestokke bygger på forventninger til en fremtidig situation, som altid vil være behæftet med usikkerhed. 21 Se Erstatningsretten s

18 Historisk har teoretikerne diskuteret tabsopgørelsen ud fra begreberne difference- og normaltabslæren. Differencelæren bygger på en forudsætning om, at den skadelidte skal stilles som om, skaden ikke var sket. Erstatningskravet skal da opgøres som differencen mellem den skadelidtes formue efter skaden og formuen, som den ville have været, hvis skaden ikke var indtrådt. Differencelæren er omdiskuteret i den nordiske litteratur og der er både positive 22 og negative 23 holdninger til læren. Eksempelvis mener A. Vinding Kruse, at opgørelse af tab efter differencelæren kan have en vejledende værdi, men at opgørelsesmetoden er upraktisk. 24 Omvendt mener Helle Isager og Bo von Eyben 25, at differencelæren er et godt udgangspunkt for tabsopgørelsen, men at den kræver tilpasninger. Torsten Iversen mener derimod, at differencelæren udelukkende er en teoretisk model, som ingen i ramme alvor vil anvende i praksis. 26 Normaltabslæren er en anden metode til opgørelse af tabet, som bl.a. fremhæves af Palle Hvass Dige. Metoden stiller ikke krav om en nøjagtig opgørelse af tabet. Der skal alene henvises til det normale tab ved lignende fejl. Skadevolder skal dermed erstatte det normale tab, medmindre det kan bevises, at skadelidtes tab er mindre end normalt. 27 De juridiske forfattere er således ikke enige om, hvad der skal lægges til grund ved erstatningsopgørelsen. Om de to metoder kan det dog siges, at differencelæren er mest korrekt, men svær at håndtere, hvorimod normaltabslæren er nem at administrere, men alene kan anvendes som en tommelfingerregel. Der er gode elementer i begge metoder, men ingen af dem giver et endegyldigt svar på, hvordan tabet skal opgøres I og udenfor kontraktsforhold Traditionelt sondres der mellem, om et erstatningskrav skal opgøres i eller uden for kontraktsforhold. Hvorvidt der er et retsforhold mellem skadevolder og skadelidte har indflydelse på, hvad der kan karakteriseres som det fulde tab og dermed, hvor meget skadelidte kan få dækket af sin skade. Hvis et erstatningskrav udspringer af et kontraktsforhold, er det muligt for skadelidte at få erstatning for den positive opfyldelsesinteresse. Hvis et erstatningskrav opstår 22 Se Erstatningsberegning i kontraktsforhold s. 115, der bl.a. henviser til ældre litteratur af Jul. Lassen, Stig Jørgensen og Stang 23 Ussing, Erstatningsret s og Thøger Nielsen, Juristen 1958 s. 132, 144 og Se Erstatningsretten s. 339ff 25 Se Lærebog i erstatningsret s. 245ff 26 Se Erstatningsberegning i kontraktsforhold s. 119ff 27 Se Bevis i kontraktsforhold s

19 uden for kontraktsforhold er det muligt for skadelidte at få erstatning for den negative kontraktsinteresse. Den negative kontraktsinteresse betyder, at den skadelidte økonomisk skal stilles, som om kontrakten aldrig var blevet indgået, hvorimod den positive opfyldelsesinteresse indebærer, at den skadelidte økonomisk skal stilles, som om kontrakten var blevet opfyldt efter sit indhold. 28 Som om kontrakten var blevet opfyldt efter sit indhold betyder, at erstatningsberegningen bygger på en sammenligning af en hypotetisk situation, hvor kontrakten opfyldes ifølge aftalen og den situation, som skadelidte er kommet i som følge af misligholdelsen. 29 Det indebærer ikke, at skadelidte skal stilles som om, de råd eller oplysninger, han har fået fra skadevolder, er korrekte, jf. afsnit 4.3, men derimod som om han havde fået det korrekte råd. Den negative kontraktsinteresse betyder, at skadelidte økonomisk skal stilles i samme situation, som før skaden indtrådte. 30 Princippet medfører, at skadelidte skal have erstattet den økonomiske forskel, der er mellem udgangspunktet og situationen efter skadens indtræden. Således vil den positive opfyldelsesinteresse afhænge af en usikker hypotetisk forventning til fremtiden, mens den negative kontraktsinteresse vil være baseret på et historisk udgangspunkt Særligt om revisorer Revisorer er et godt eksempel på, hvordan en professionel i sin erhvervsudøvelse både kan blive erstatningsansvarlig i og uden for kontraktsforhold. En tredjemand, der handler i tillid til en urigtig blank revisionspåtegning og lider et tab, har mulighed for at kræve erstatning hos revisor. 31 Revisor og tredjemand har i denne situation ikke indgået en kontrakt om revisionens udførelse, men revisors handling får alligevel konsekvenser for tredjemands økonomiske situation. Der er her tale om et erstatningsansvar uden for kontraktsforhold. 32 I forhold til en klient er det selve aftalen mellem parterne, der skaber rammen for hvilke opgaver, der skal udføres. Der kan fx være tale om regnskabsassistance, budgetlægning eller rådgivningsopgaver. Opfylder revisor ikke kontrakten, er det typisk klienten, der lider et tab og som derfor kan påberåbe sig erstatning. I denne situation vil der være tale om erstatning i kontraktsforhold Se bl.a. Erstatningsberegning i kontraktsforhold s. 113, Betænkning 1362/1998 s. 179 samt Rådgivning I s Se Erstatningsberegning i kontraktsforhold s Se Lærebog i erstatningsret s Samme formulering findes i Rådgivning I s Under forudsætning af, at de øvrige betingelser for erstatning er opfyldt, jf. afsnit Tredjemands tab vil blive behandlet selvstændigt i afsnit 7 33 Ansvar for rådgivning mv. vil blive behandlet i afsnit 5 15

20 Når revisor handler i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, er han garant for rigtigheden af de oplysninger, som dokumentet indeholder, der er dog ikke tale om en garanti i retlig forstand. 34 Begrundelsen er, at lovgrundlaget for afgivelse af erklæringer er det samme som ved påtegninger på regnskaber, hvor revisor ikke giver en garanti for regnskabets rigtighed, men alene med høj grad af sikkerhed udtaler sig om, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede. Domstolene og retslitteraturen har et strengt syn på tilsikring, hvilket medfører, at ordene garanti eller tilsikring direkte skal fremgå af aftalen, for at det kan statueres, at revisor indestår for et bestemt resultat. 35 Særligt inden for de liberale erhverv, såsom revisions- og advokatbranchen, kan det være problematisk at afgøre, hvorvidt en skade er sket i eller uden for kontraktsforhold. Der vil være tidspunkter, hvor en klient pådrages en skade som følge af revisors handlinger, men hvor selve handlingen næppe kan siges at være en del af kontraktsforholdet. Skal erstatningen i sådanne tilfælde opgøres som den positive opfyldelsesinteresse eller den negative kontraktsinteresse? Det er omdiskuteret i teorien, hvor grænsen mellem i og uden for kontraktsforhold går, hvilket bl.a. fremgår af Rådgivning I side 129ff. Grænsedragningen vil ikke blive yderligere berørt i afhandlingen Realitetsforskellene Når et tab lides i et kontraktsforhold, kan skadelidte vælge, om erstatningen skal opgøres som den positive opfyldelsesinteresse eller som den negative kontraktsinteresse. Baggrunden kan være, at det er lettere at dokumentere de udgifter, skaden har givet anledning til frem for den fortjeneste, skadelidte kunne have opnået ved korrekt opfyldelse. 36 En anden begrundelse kan være, at en klient pga. forretningsmæssige forhold ikke ønsker at føre bevis for sin avance. Ifølge Vibe Ulfbeck er udgangspunktet, at skadelidte uden for kontraktsforhold kun kan få erstatning efter deliktsreglerne, altså den negative kontraktsinteresse, 37 hvilket stemmer overens med udgangspunktet ovenfor. Hun er dog af den holdning, at tredjemand under visse omstændigheder også bør kunne opnå erstatning for den positive opfyldelsesinteresse. 34 Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Se Betænkning 1362/1998 s Se Erstatningsberegning i kontraktsforhold s. 113ff 37 Se Udvidet erstatningsret s

21 Problemstillingen er behandlet i dommen U H. Resultatet af dommen blev, at tredjemand ikke kunne få erstattet en mistet fortjeneste, fordi der ikke er oplyst nogen særlig grund til at tillægge appellanten erstatning for mistet fortjeneste. Lars Bo Langsted mener, at dommen skal fortolkes som om, der generelt ikke kan kræves erstatning for tabt fortjeneste, når der ikke findes et kontraktsforhold mellem tredjemand og revisor. 38 Jf. ovenstående er Vibe Ulfbeck dog af en den holdning, at dommen skal fortolkes som om, at tredjemand kunne have fået erstatning for tabt fortjeneste, hvis han havde ført bevis herfor. Ligesom hun ikke mener, at tredjemand på forhånd skal afskæres fra at få erstattet den tabte fortjeneste. Hvis tredjemand havde bevist, at han havde mulighed for at afsætte varerne til en anden person med fortjeneste, burde han få den positive opfyldelsesinteresse erstattet. 39 Hvorvidt Vibe Ulfbeck har ret i sin fortolkning er svært at bedømme. Ordlyden i dommen kan tolkes i retning af, at der kunne åbnes mulighed for erstatning af den tabte fortjeneste. 40 I litteraturen er erstatning uden for kontraktsforhold dog generelt forklaret med, at der ikke gives erstatning for tabt fortjeneste. I dommen U H havde leverandøren et tilgodehavende på kr. Et erstatningskrav mod klienten ville lyde på hele beløbet, mens et krav mod revisor ikke ville indeholde avancen. I dommen var avancen 12% og den maksimale erstatning til leverandøren ville derfor være: kr. = kr. 1,12 Erstatningssummen blev i sagen opgjort skønsmæssigt til kr., idet domstolen tog højde for, at revisor ikke kunne bebrejdes hele leverandørens tab. Dommen vil blive berørt yderligere i afsnit 7.5. Spørgsmålet om, hvorvidt forholdet mellem skadevolder og skadelidte skal bedømmes efter kontraktsreglerne eller deliksreglerne, får dermed stor betydning for begge sagens parter ved tabsopgørelsen Bevisbyrden Et andet vigtigt punkt i tabsopgørelsen er hvilken part, der har bevisbyrden, herunder særligt beviset for tabets størrelse. I 1832 skrev Ørsted, at der må tages hensyn til, at skadelidte ikke altid har mulighed for at skaffe beviser, hvilket medfører, at skønnet 38 Se Revisoransvar s Se Udvidet erstatningsret s Synspunktet støttes i Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s

22 ofte må ansættes vilkårligt og at der ikke kan kræves en detaljeret begrundelse herfor. 41 I dag følger det af retsplejeloven (Rpl.) 338, at retten ikke kan tilkende en part mere end påstået, og at der kun tages hensyn til anbringender, som parten har gjort gældende, eller som ikke kan frafaldes. Bestemmelsen udtrykker forhandlingsmaksimen, som indebærer, at det er parterne i retsforholdet, der skal tilvejebringe de påstande og anbringender, som domstolen skal tage stilling til. Generelt kan det siges, at skadelidte ikke kan få bedre ret, end hvad der bevises. I Rpl findes bestemmelsen om den frie bevisbedømmelse. Princippet indebærer, at domstolen skal vurdere de omstændigheder, der er relevante for en sag på baggrund af parternes påstande og anbringender. Domstolen beslutter, hvor meget vægt og værdi det enkelte bevis skal tillægges. Desuden kan domstolen lade det komme en part til skade, hvis erklæringerne er ufuldstændige, uklare eller hvis en part undlader at føre bevis for sin sag. Ligefrem bevisbyrde betyder, at skadelidte skal bevise, at skadevolder har handlet ansvarspådragende, mens omvendt bevisbyrde betyder, at skadevolder skal bevise, at han ikke har handlet ansvarspådragende. Der er i litteraturen gjort flere forsøg på at udarbejde en generel regel for bevisbyrden, men ifølge Gomard er det ikke muligt. I udgangspunktet må det være skadelidte, der har den primære oplysningspligt og som derfor må påberåbe kravets eksistens. 43 Dog mener Gomard ikke, at bevisbyrden udelukkende kan fastlægges ud fra hvilken part, der har anlagt sagen. Hvem, der bærer bevisbyrden, bør fastlægges konkret i den enkelte sag og der må tages hensyn til hvilken part, der lettest kan føre beviset. 44 Synspunktet finder støtte i Rpl Bestemmelsen gør det muligt for retten at opfordre begge parter til at føre tilgængelige beviser. Ved bevistvivl vil domstolen derfor ofte lægge vægt på hvilken part, der er nærmest til at sikre sig bevis for et bestemt hændelsesforløb. 41 Se Haandbog over den danske og norske Lovkyndighed s Rpl. 344: På grundlag af det, der er passeret under forhandlingerne og bevisførelsen, afgør retten, hvilke faktiske omstændigheder der skal lægges til grund for sagens pådømmelse. Stk. 2. Er en parts erklæringer vedrørende sagens faktiske omstændigheder uklare eller ufuldstændige, eller undlader han at udtale sig om modpartens erklæringer om disse spørgsmål eller at efterkomme modpartens opfordringer, kan retten ved bevisbedømmelsen tillægge dette virkning til fordel for modparten. Stk. 3. Undlader en part at efterkomme rettens opfordringer til at føre bevis, jf. 339, stk. 3, kan retten ved bevisbedømmelsen tillægge dette virkning til fordel for modparten 43 Samme synspunkt fremgår af Betænkning 1362/1998 s Se Civilprocessen s. 501ff 18

23 Udgangspunktet i dansk ret må derfor være, at skadelidte skal påberåbe sig årsagssammenhængen samt skadens størrelse. Skadevolder må derimod bestride påstandene, hvis han ikke ønsker, at domstolen skal lægge dem til grund som bevist. Grundprincipperne om forhandlingsmaksimen og den frie bevisbedømmelse forpligter altså begge parter til at oplyse sagens omstændigheder, set fra deres egen synsvinkel Bevisets styrke Kravet til bevisets styrke er ikke absolut. Domstolen kan vælge at lempe kravene til skadelidtes bevisbyrde, hvis skadevolder har handlet groft culpøst. 45 Denne mulighed får særlig betydning ved bevisførelse for skadelidtes tab. Almindelig formueskade kan være svær at dokumentere, hvorfor der ofte bliver tale om en skønsmæssig erstatning, blot det fra skadelidtes side er sandsynliggjort, at der er lidt et tab. 46 Hjemlen til lempelsen må findes i princippet om domstolens frie bevisbedømmelse, der som sagt indebærer, at domstolen selv vælger hvor meget værdi, det enkelte bevis skal tillægges. 47 De fleste forfattere mener, at det ikke bør komme skadevolder til gode, at tabet er svært at dokumentere, hvorfor erstatningen bør fastsættes ud fra et samlet skøn over sagens omstændigheder. 48 Muligheden for at lempe bevisbyrden kan siges at beskytte samfundets retsfølelse. Jo grovere uagtsomhed skadevolder har udvist, jo mindre hensyn bør der tages til ham ved bedømmelsen af sagens beviser Særligt om revisorer Bevisbyrden, for at revisor har handlet ansvarspådragende, herunder at der er lidt et tab og størrelsen heraf, påhviler principielt skadelidte. Det er derimod revisor, der har bevisbyrden for, at der fx foreligger egen skyld eller accept af risiko fra skadelidtes side. 45 Se U H, hvor revisor ydede fejlagtig rådgivning og lavede forkerte beregninger af goodwill i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Højesteret lempede beviskravene til tabets størrelse under henvisning til grovheden af revisors fejl 46 Se Torsten Iversen, Erstatningsberegning i kontraktsforhold s. 173, som mener, at bevislempelsen er almindeligt anerkendt og Halling-Overgaard, Revisor erstatnings- og disciplinæransvar s. 257 mv. 47 Se Erstatningsberegning i kontraktsforhold s Det samme udtrykkes i Bevis i kontraktsforhold s Se Vinding Kruse, Erstatningsretten s. 352, der ikke mener, domstolen bør være for streng med hensyn til beviskravet. Se endvidere Gomard, Moderne erstatningsret s. 95, der mener, at en skønsmæssigt fastsat erstatning er på sin plads, når der er lidt et tab af en vis størrelse, som kun vanskeligt kan dokumenteres 19

24 Det fremgår af Betænkningen, 49 at domstolen ofte som følge af Rpl. 344, stk. 1 vil pålægge den professionelle part bevisbyrden i forhold til den ikke professionelle. Domstolen tager dermed højde for styrkeforholdet mellem parterne. 50 Ifølge Lars Bo Langsted vil det aldrig forekomme, at bevisbyrden fra starten vendes mod revisor. Konsekvensen heraf ville, som Lars Bo Langsted udtrykker det, blive et rent tag selv bord, idet klient eller tredjemand blot skal rejse et krav for derefter at overlade det til revisor at modbevise anklagen. Det kan dog komme revisor til skade, hvis han efter opfordring fra retten, jf. Rpl. 339, stk. 3 ikke fremlægger beviser for sin uskyld, såkaldt processuel skadevirkning. 51 I revisorlovgivningen findes bestemmelser om, at revisor skal kunne redegøre for arbejdets art og udførelse. Dette fører ifølge Paul Krüger Andersen 52 naturligt frem til, at ansvarsbedømmelsen i en erstatningssag vil tage udgangspunkt i revisors dokumentation. Hvis dokumentationen ikke er fyldestgørende vil det kunne være til skade for revisor, selv om det som udgangspunkt er skadelidte, der har bevisbyrden. 53 Synspunktet kan begrundes med, at revisor er nærmest til at bevise, at arbejdet er udført i overensstemmelse med normer og regler på området. Revisor bør altid have på skrift, hvad han har talt med en klient om. På denne måde er det muligt for ham at bevise, at han har udført sit arbejde i overensstemmelse med god revisorskik eller de normer, som findes på det konkrete område. Revisor kan fx finde støtte for sit bevis i henholdsvis tiltrædelsesprotokollatet og revisionsprotokollen. Et tiltrædelsesprotokollat er en detaljeret aftale om revisors opgaver. Protokollatet er både i revisors og klientens interesse, idet det hjælper til at undgå misforståelser i relation til opgaven. Revisionsprotokollen er lovpligtig og føres til brug for virksomhedens øverste ledelse, men kan i princippet også bruges som bevis for det udførte arbejde. Revisor har så at sige allerede alle beviserne for handlingsforløbet ved hånden Lempelse af skadevolders erstatningsansvar I foregående afsnit er bevisbyrdefordelingen og muligheden for lempelse af beviskravet til skadelidtes fordel behandlet. Dette afsnit vil omhandle eksempler, som 49 Se Betænkning 1362/1998 s. 125ff 50 Se FED V, hvor advokaten blev dømt for forsømmelse af rådgivningspligten, selv om ingen af parterne kunne huske, om kurssikring havde været på tale. Den manglende bevisførelse kom advokaten til skade 51 Se Erstatning en antologi s Se Revisoransvar s Se også Revisorers rådgivningsansvar af Samuelsen og Søgaard, Revisorbladet 1994, volume 5, s Tiltrædelsesprotokollatet udarbejdes ifølge RS 210. Heri afklares blandt andet mål og omfang af opgaven samt at revisionen er foretaget med forbehold for iboende begrænsninger og derfor ikke er en garanti for, at alle fejl og mangler opdages. Revisor skal have adgang til alle informationer, som er nødvendige og relevante for udførelsen af opgaven. RS 265 indeholder bestemmelser om revisionsprotokollen 20

25 kan trække erstatningsbyrden i den modsatte retning, dvs. hvor skadevolders ansvar kan blive lempet pga. skadelidtes forhold. Dette er endnu en af modifikationerne til hovedreglen om, at skadelidte skal have erstattet hele sit tab hverken mere eller mindre. Det bør stå klart for sagens parter, at også skadelidtes forhold må spille ind i ansvarsbedømmelsen og dermed i opgørelsen af det erstatningspligtige tab. I mange tilfælde vil det være urimeligt, hvis skadevolder skal bære hele byrden for det lidte tab. Skadevolders ansvarslempelse kan forekomme enten ved skadelidtes medvirken til skadens opståen eller ved revisors ansvarsfraskrivelse. Nedenfor følger en kort gennemgang af begreberne Medvirken Begrebet medvirken dækker over både skadelidtes egen skyld og accept af risiko og sondringen herimellem kan være vanskelig. Når en passager sætter sig ind i en bil velvidende, at føreren er beruset, er der så tale om accept af risikoen for, at det kan gå galt, eller er det skadelidtes egen skyld, hvis det går galt? 55 Sondringerne er vigtige, idet konsekvenserne for skadelidte kan blive forskellige alt efter hvilken betragtning, der er tale om. Accept af risiko vil sige, at en skadelidt er oplyst om eller bør indse den risiko, der er forbundet med en bestemt handling eller undladelse, men vælger at tage chancen alligevel. Konsekvensen heraf bør være bortfald af skadevolders erstatningsansvar, dog er der uenighed herom. 56 Konsekvensen af egen skyld kan derimod enten blive en nedsættelse eller bortfald af skadevolders erstatningspligt. Der er tale om skønsregler, hvor vægten enten lægges på graden af den udviste skyld udøvet af henholdsvis skadevolder og skadelidte eller en fordeling ud fra hvem, der har forårsaget hvilken del af skaden. I Erstatningsansvarsloven med kommentarer tales om brug af skyldbrøker. Hvis skadelidtes medvirken efter en vurdering af skylden på begge sider anses for at udgøre mindre end 1/3 vælger retten at se bort herfra og yder fuld erstatning, mens en vurderet egen skyld grad på 2/3 vil betyde, at der ikke ydes erstatning. 57 Dette er et eksempel på objektive kriterier for, hvornår subjektive momenter skal tillægges betydning. At der må skønnes en skyldgrad, før brøkerne kan anvendes, er endnu et problem, der må løses ud fra rettens subjektive vurderinger. 55 Retspraksis er ændret med tiden og i dag anses det for at være egen skyld, jf. Lærebog i erstatningsret s Se fx Erstatningsretten s. 318 og Lærebog i erstatningsret s Se Erstatningsansvarsloven med kommentarer s

26 Der vil ikke blive taget stilling til gråzoner i sondringen mellem egen skyld og accept af risiko. Det konstateres blot, at skadevolders erstatningsansvar kan begrænses eller bortfalde ved skadelidtes medvirken Særligt om revisorer Bestemmelserne om ansvarslempelse gælder både ved erstatning i og uden for kontraktsforhold. Det indebærer, at revisor kan få lempet sit erstatningsansvar overfor klient og tredjemand, hvis det vurderes, at den skadelidte har del i skaden Egen skyld og accept af risiko I en rådgivningssituation er det klientens opgave at fremlægge korrekte og fyldestgørende oplysninger, som rådgivningen skal bygge på, mens det er revisors opgave at give den optimale rådgivning under de givne omstændigheder. Fejl eller forkert rådgivning, som skyldes, at en klients oplysninger var ufuldstændige eller fejlagtige, bør revisor ikke bære ansvaret for. 58 Revisor kan dog ikke ukritisk godtage alle klientens oplysninger. Har revisor grund til at tro, at oplysningerne indeholder fejl eller mangler, må han tage et forbehold herfor. Desuden må det være muligt for revisor at forblive ansvarsfri, hvis han gør klienten opmærksom på, at en disposition enten er risikabel eller der er tvivl om dispositionens lovlighed. Domstolene har flere gange statueret accept af risiko hos en klient i forbindelse med bl.a. skattearrangementer. 59 I forhold til tredjemand foreligger der blandt andet domme, hvor banker har ydet kredit på baggrund af både reviderede og ikke reviderede regnskaber, som indeholdt fejl eller mangler. 60 Som et eksempel fra retspraksis kan nævnes dommen U H, hvor et pengeinstitut havde ydet kredit på baggrund af materiale udarbejdet af revisor, men uden selv at foretage en kritisk vurdering. Pengeinstituttet havde ifølge retten udvist egen skyld og fik kun erstattet halvdelen af deres tab. Revisors erstatningsansvar blev lempet, fordi den skadelidte selv var sagkyndig og derfor burde have gjort mere for at sikre sig mod tab. Udgangspunktet må være, at kreditgiver selv har pligt til at søge informationer om en virksomheds kreditværdighed, inden der ydes et lån. Kredit ydet på et ufuldstændigt grundlag er kreditgivers egen risiko Se Revisoransvar s For uddybelse se afsnit Se Revisoransvar s. 235ff 61 For uddybelse se afsnit

27 Ansvarsfraskrivelse Revisor kan også blive ansvarsfri i forhold til skadelidte via en ansvarsfraskrivelse. Også ved ansvarsfraskrivelse er der forskel på, om ansvaret afskæres overfor en klient eller tredjemand. Forholdet mellem en klient og revisor reguleres hovedsageligt af parternes aftale. Her er det muligt for parterne at skære opgaven til. Der er dog forskel på det at aftale en opgaves omfang og en reel ansvarsfraskrivelse, hvorved en part fraskriver sig ansvar, som han ellers ville have haft. 62 Lars Bo Langsted stiller spørgsmål om, der eventuelt kan være tale om et brud på god revisorskik, hvis revisor foretager en ansvarsfraskrivelse. Synspunktet kan med god grund diskuteres, dog vil det føre for vidt i denne afhandling, hvor fokus er på selve tabsopgørelsen. Ifølge revisionsvejledning (RV) 15 har revisor mulighed for at begrænse sit ansvar overfor en erhvervsdrivende eller en særlig sagkyndig person. 63 I disse tilfælde vil der derfor ikke være tale om et brud på reglerne om god skik. Herudover har revisor mulighed for at fraskrive sig ansvar ved at give meddelelse til selskabets ledelse i revisionsprotokollen. I yderste konsekvens kan revisor vælge at fratræde opgaven. Der er generel enighed om, at en ansvarsfraskrivelse kun har virkning mellem aftalens parter. Den kan derfor ikke håndhæves overfor en eventuel tredjemand. 64 Det har betydning for tredjemand, at han kan se, hvilket arbejde revisor har udført og hvad revisor indestår for. Den eneste måde, hvorpå revisor kan fraskrive sig ansvar, er ved at tage et forbehold i revisionspåtegningerne. Desuden bør revisor indføre i sin erklæring, hvis denne kun er til hvervgivers eget brug, hvorved han sikrer sig, at tredjemand ikke støtter ret på oplysningerne Tabsbegrænsningspligt Der påhviler skadelidte en pligt til at begrænse sit tab i det omfang, det er muligt. Dette indebærer, at skadelidte ikke kan få erstattet det tab, som burde være afværget. Inden for fx skatterådgivning er der flere muligheder for at begrænse det lidte tab: 66 - Omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens 29 - Betalingskorrektion, jf. ligningslovens 2, stk. 4 - Omvalg på selvangivelsen, jf. skattestyrelsesloven 30 - Genoptagelse af skatteansættelser, jf. skatteforvaltningsloven Se Rådgivning I s. 151ff 63 Se RV 15 afsnit Se Rådgivning I s Se bl.a. RS 910 Review, RS 920 aftalte arbejdshandlinger, RS 930 regnskabsassistance samt erklæringsbekendtgørelsen 66 Se Erstatning en antologi s. 99ff 23

28 Desuden har klienten mulighed for at få prøvet skattemyndighedernes afgørelse ved domstolene. Klienten skal fx være opmærksom, hvis skattemyndighederne ændrer en af revisor udarbejdet værdiansættelse, idet en sådan ændring kan påklages til højere instans. Hvis klienten fravælger at påklage afgørelsen, kan det betyde, at klienten tilsidesætter sin tabsbegrænsningspligt og derfor ikke kan få erstattet det fulde tab. 67 Se fx U H hvor klienten, trods opfordring fra rådgiver, fravalgte at indbringe ankenævnets værdiansættelse til landskatteretten, hvilket bevirkede, at klienten havde tilsidesat sin tabsbegrænsningspligt og kun fik tilkendt en mindre erstatning. Dommen U H, som behandles i afsnit 7.5, kan ligeledes ses som et eksempel på, at en leverandør kunne have afværget en del af det lidte tab, hvis han ikke havde ydet kredit på baggrund af et årsregnskab, der var mere end et år gammel. Selv om revisor i den pågældende sag havde handlet ansvarspådragende, måtte leverandøren selv bære den del af tabet, som, ifølge domstolen, kunne være afværget. Får klienten mulighed for enten omgørelse, korrektion, omvalg eller genoptagelse, jf. ovenstående vil det erstatningsberettigede tab selvfølgelig skulle reduceres med de godtgjorte beløb. Således vil et tab pga. en skatteansættelse først være definitiv i det øjeblik skatteansættelsen ikke længere kan søges genoptaget, eller der er givet afslag herpå, jf. skatteforvaltningslovens 26 og 27. Revisor har dermed mulighed for at begrænse sit erstatningsansvar overfor både klient og tredjemand. Bestemmelserne om skadelidtes medvirken, tabsbegrænsningspligten samt ansvarsfraskrivelse er således med til at afbalancere retsforholdet mellem revisor og klient eller tredjemand. 4.2 Solidarisk ansvar I store og komplicerede sager som fx virksomhedsoverdragelse, generationsskifte og omstruktureringer mv. vil revisor ofte udføre opgaven i samarbejde med klientens advokat, bank og eventuelle konsulenter. Det kan resultere i, at alle involverede ifalder solidarisk ansvar overfor eller sammen med klienten. Udgangspunktet i dansk erstatningsret er, at hvis der er flere, der har medvirket til den samme skade, hæfter de alle fuldstændigt og solidarisk overfor den skadelidte. Den fuldstændige hæftelse betyder, at alle ansvarlige hæfter for det fulde erstatningsbeløb og ikke kun en andel heraf. Princippet indebærer ligeledes, at 67 Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s. 235 og

29 skadelidte selv kan vælge hvilke eller hvilken af de ansvarlige parter, erstatningskravet skal rettes mod. Dermed er skadelidte sikret mod, at en eller flere af de erstatningsansvarlige er insolvente. 68 Den indbyrdes fordeling mellem de solidarisk ansvarlige reguleres af EAL 25, stk Erstatningsansvaret skal ifølge EAL ske ud fra en rimelighedsvurdering, hvor momenter som graden af den udviste skyld, en opnået berigelse, parternes personlige forudsætninger, personlige forhold, samt eventuelt foreliggende ansvarsforsikringer kan få betydning. Revisors solidariske erstatningsansvar kan fx udspringe af, at en klient mødes af et erstatningskrav og derfor ønsker at medinddrage eller overvælte en del af erstatningsansvaret på andre mulige ansvarlige. Som nævnt i afsnit vil revisor blive bedømt efter professionsansvarsnormen. I forhold til klienten kan det medføre, at revisor må bære en større del af byrden end klienten, som bedømmes ud fra en almindelig culpamålestok. Derimod vil advokat og revisor begge skulle bedømmes ud fra professionsansvarsnormen, og vil derfor ofte skulle dele byrden lige Skuffede forventninger Ovenfor er der redegjort for erstatningsbetingelsen tab. I nogle tilfælde kan det virke som om, der er lidt et tab, hvor der reelt kun er tale om en skuffet forventning. I dansk erstatningsret er det en betingelse, at skadelidte har lidt et tab for at kunne opnå erstatning. Det er derfor vigtigt at afgrænse, hvornår der er tale om et økonomisk tab og hvornår der alene er tale om en skuffet forventning. Nedenfor vil problemstillingen blive eksemplificeret Tab i forhold til skuffede forventninger En klient kan fx opleve en skuffet forventning, hvis revisor har stillet en skattebetaling i udsigt og det senere viser sig, at skattebetalingen bliver større end, hvad revisor oplyste. Hvis klienten ikke kan undgå at betale skatten, er han ikke blevet dårligere stillet, end hvis han havde opnået korrekt rådgivning. Beskatningen sker efter dispositionens realitet og den gældende lovgivning og i sådanne situationer kan der ikke statueres tab. 71 Der er alene tale om en skuffet forventning. 68 Se Dansk Privatret s EAL 25, stk. 1: Den indbyrdes fordeling af erstatningsbyrden mellem flere solidarisk erstatningsansvarlige foretages efter hvad der under hensyn til ansvarets beskaffenhed og omstændighederne i øvrigt må anses for rimelig 70 Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s. 323ff 71 Hvis der skal statueres et tab i eksemplet, kan der højest blive tale om revisors honorar og andre positive udgifter, jf. artiklen Højesteret og rådgiveransvaret af Jan Pedersen, Revision & Regnskabsvæsen 1986, s

30 Hvis revisor fx undlader at rådgive en klient om muligheden for skattefri virksomhedsomdannelse i tilfælde, hvor det var muligt at gennemføre, men i stedet råder klienten til at gennemføre en skattepligtig virksomhedsomdannelse, har klienten lidt et tab. Se fx TfS H Godtgørelse for skuffede forventninger? Spørgsmålet er herefter, om det i nogle tilfælde bør være muligt at få godtgjort skuffede forventninger, selvom der ikke er lidt et økonomisk tab. I 1950 skrev Henry Ussing, at: som Hovedregel vedkommer en Persons Skuffelse ikke andre Personer. 72 Morten Wegner beskriver økonomiske forventninger som et psykologisk fænomen, der indeholder en forestilling om fremtiden. Hvis en bestemt økonomisk forventning ikke går i opfyldelse, giver det ikke i sig selv mulighed for erstatning. I forbindelse med skuffede økonomiske forventninger er der ikke tale om en økonomisk skade og der er dermed heller ikke lidt et tab i erstatningsretlig forstand. Wegner ønsker at holde sig til hovedreglen om, at godtgørelse alene kan ydes, hvis der i lovgivningen er hjemmel til det. I lovgivningen er der ikke hjemmel til at yde godtgørelse for skuffede forventninger. 73 Synspunktet støttes af Peter Blok. 74 I Betænkning 1362/1998 findes en diskussion om, hvorvidt det bør være muligt at tildele godtgørelse for en klients skuffede forventninger på baggrund af fejlagtig eller mangelfuld rådgivning, hvor der ikke er tale om et tab i erstatningsretlig forstand. 75 Betænkningens udvalg deler sig i to lejre, hvor flertallet i overensstemmelse med gældende ret mener, at kun økonomiske tab skal erstattes. Denne holdning begrundes med, at en godtgørelse uden økonomisk tab vil medføre, at klienten beriges. En sådan berigelse strider mod de almindelige grundprincipper, da en person, der får et dårligt råd, kan blive bedre stillet end en person, der får et godt råd. 76 Peter Nedergaard og Jørgen Christiansen, der udgør et mindretal i udvalget, mener derimod, at rådgiveransvaret bør skærpes og i den forbindelse bør en almindelig godtgørelsesregel indføres, da det fra klientens side ser ud som om, at en rådgiver 72 Se Aftaler på formuerettens område s Se artiklen Om godtgørelse for skuffede økonomiske forventninger af Morten Wegener, Juristen nr , s. 60 ff. 74 Se Jura på mange måder Festskrift til Børge Dahl s. 35ff 75 Se Betænkning 1362/1998 s Se Betænkning 1362/1998 s. 130ff 26

31 kan begå fejl uden at blive straffet herfor. 77 Ifølge pengeinstitutankenævnets praksis samt i lov om omsætning af fast ejendom (LOFE) er det muligt at ikende godtgørelse for fejlagtig rådgivning, der ikke har medført et tab. Hvorvidt der er behov for en almindelig godtgørelsesregel, vil blive diskuteret i perspektiveringen i afsnit Som det ses af ovenstående opstår der en række problemer i forbindelse med tab og tabsopgørelse. Der er utallige aspekter, der spiller ind, når erstatningen skal udmåles. Bevisbyrden, lempelsen af kravet til bevisets styrke og reglerne om skadelidtes medvirken er blot en lille del af de momenter, som kan få afgørende betydning for sagens parter. Herudover kan det være vanskeligt at afgøre, hvorvidt der er tale om et tab eller blot en skuffet forventning. I afhandlingens del II vil der blive sat fokus på tre problemområder: Skatterådgivning, selskabstømmersager samt tredjemands tab. Baggrunden for valgene er, at områderne hver især belyser særlige problemstillinger i forbindelse med opgørelse af tab og tabsudmålingen samt fordeling af erstatningen. 77 Se Betænkning 1362/1998 s. 134ff 27

32 Del II 5 Skatterådgivning Efter indførelsen af LSRR i 2003 er der ikke længere grænser for revisors arbejdsområde, hvilket betyder, at revisor har bedre mulighed for at yde rådgivning. Skatterådgivning er en af revisors traditionelle kernekompetencer og er også i dag et af revisors betydelige arbejdsområder. Skattelovgivningen er kompleks, hvilket kan være årsag til, at der inden for dette område ofte ses sager om revisoransvar. Inden for rådgivningsydelser med tiden sket en brancheglidning, hvorved der er opstået en fælles ansvarsnorm, der ikke tager hensyn til rådgivers branchemæssige baggrund. Revisor arbejder således under en fælles ansvarsnorm, der er gældende for alle rådgivere indenfor skatteområdet ved udførelse af skatterådgivning. 78 Nedenfor vil revisors ansvar i forbindelse med skatterådgivning blive behandlet. Der vil bl.a. blive redegjort for, hvor langt revisor skal rådgive inden for skatteområdet, i hvilket omfang revisor har pligt til at oplyse om de skattemæssige konsekvenser ved påtænkte dispositioner samt hvorledes tab opgøres. Dette vil blive belyst gennem det teoretiske udgangspunkt samt ved inddragelse af retspraksis. Når revisor udfører revision kan revisor og klient ikke aftale, hvilke områder revisor skal revidere. Leverer revisor derimod rådgivningsydelser, kan revisor og klient i princippet frit aftale rådgivningens omfang. 79 Revisor har i udgangspunktet pligt til at rådgive om de skattemæssige konsekvenser af påtænkte dispositioner. 80 Spørgsmålet er, hvor langt revisor skal gå i sin rådgivning. Skal revisor blot rådgive om almindelig kendte skattemetoder eller skal han kende til alle alternativer, som kan mindske klientens skattebetaling? 5.1 Afgrænsning af opgaven I forbindelse med skatterådgivning er det væsentligt, at der ligger en kontrakt til grund for rådgivningen, som beskriver og afgrænser opgaven, jf. afsnit 2.2. Parterne kan principielt aftale, hvad de vil, da der er aftalefrihed. 81 Det er vigtigt, at revisor afgrænser sin opgave, da revisor ellers i nogle tilfælde ville være nødsaget til at udføre en langt større undersøgelse, hvorved omkostningerne i 78 Se Erstatnings- og disciplinæransvar s. 202 og artiklen Ansvar for skatterådgivning af Georg Lett, Revision & Regnskabsvæsen, 1986 s. 253ff 79 Revisor skal dog holde sig inden for sine sædvanlige arbejdsområder samt sørge for, at han er uafhængig, jf. LSRR Se Revisoransvar s Der skal dog tages hensyn til, at skatterådgiveren og klienten ikke er ligestillede parter, da rådgiveren har en langt større indsigt i konsekvenserne end klienten, hvilket medfører, at en aftale ikke altid kan fritage en rådgiver for ansvar 28

33 forbindelse med rådgivningen ville forøges. I forbindelse med afgrænsningen skal der følge en klar og gennemskuelig begrundelse. Hvis en rådgiver er i tvivl om, han kan løfte opgaven, bør han i stedet for at fraskrive sig ansvaret, frasige sig opgaven Forskellige perspektiver på skatterådgivning Skatterådgivning kan ses fra flere perspektiver. I det følgende vil skatterådgivningen blive opdelt i to overordnede grupper; typiske og atypiske dispositioner. Baggrunden for denne opdeling følger af nedenstående afsnit. Dernæst kan grupperne opdeles i korrekt rådgivning, mangelfuld eller forkert rådgivning og ingen rådgivning. 83 Figur 5.1 Oversigt over skatterådgivning Skatterådgivning Typiske dispositioner Atypiske dispositioner Korrekt rådgivning Mangelfuld eller forkert rådgivning Ingen rådgivning Korrekt rådgivning Mangelfuld eller forkert rådgivning Ingen rådgivning Kilde: Egen udarbejdelse Typiske kontra atypiske dispositioner 84 Sondringen mellem typiske og atypiske dispostioner har betydning i forbindelse med ansvarsgrundlaget i erstatningssager. 82 Det er muligt at indsætte ansvarsbegrænsningsklausuler, hvor fx en grænse for erstatningens størrelse kan aftales. Domstolene kan bortfortolke en ansvarsbegrænsningsklausul i tilfælde, hvor rådgiveren har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, jf. Erstatning en antologi s. 81ff 83 Halling-Overgaard deler skatterådgivning op i klientens forespørgsel om skattemæssige konsekvenser af enkeltstående dispositioner, som fx overdragelse af fast ejendom, generationsskifte eller selskabsstiftelse henholdsvis den rådgivning revisor er forpligtet til at yde i forbindelse med en opgave. Det kan fx være i forbindelse med udarbejdelse af en selvangivelse, hvor revisor skal sørge for, at alle love overholdes, jf. Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s. 200ff 84 Afsnittet er inspireret af artiklen TfS , Erstatningsansvar ved skatterådgivning af Karsten Naundrup Olesen og Nikolaj Vinther 29

34 Typiske dispositioner Det er ikke muligt at opstille en definitiv definition på typiske dispositioner, da grænsen mellem typiske og atypiske dispositioner ændrer sig over tid. Typiske dispositioner kan dog karakteriseres ved, at de er normalt forekommende inden for et område og at en bonus pater revisor forventes at være bekendt hermed. Revisor bør fx kende til nye relevante regler. FED V omhandlede salget af en restaurant fra forældre til datter og svigersøn, hvor restauranten efter salget ikke kunne løbe rundt og måtte likvideres. Revisor blev idømt erstatningsansvarlig, fordi han havde overset de nye sambeskatningsregler, hvilket medførte, at et skattekrav, der kunne være undgået, blev udløst. 85 Revisor er forpligtet til at rådgive om almindeligt kendte dispositioner og hvis dette ikke sker, er der risiko for at revisor ifalder erstatningsansvar. Det fremgår bl.a. af dommen TfS H, hvor revisor ikke havde rådgivet om muligheden for anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket af retten blev anset for ansvarspådragende. Revisor blev også erstatningsansvarlig i FED V, hvor han ikke oplyste om muligheden for at anvende virksomhedsskatteordningen. Af retspraksis ses det, at rådgivere som hovedregel nemmere bliver erstatningsansvarlige i forbindelse med rådgivning vedrørende typiske dispositioner end ved rådgivning angående atypiske dispositioner. Det forventes med andre ord, at revisor, når der er tale om typiske dispositioner, yder rådgivning og at denne rådgivning er korrekt Atypiske dispositioner Atypiske dispositioner kan karakteriseres som alle dispositioner, der ikke kan anses for typiske. Imellem typiske og atypiske dispositioner er der en gråzone, hvor der er usikkerhed om dispositionens lovlighed. Gråzonens område ændres over tid i takt med, at metoder enten anerkendes eller underkendes af myndighederne. Figur 5.2 Gråzonen mellem typiske og atypiske dispositioner Typiske dispositioner Gråzone Atypiske dispositioner Kilde: Egen udarbejdelse 85 Dommen behandles yderligere i afsnit

35 Atypiske dispositioner er kendetegnede ved, at de ikke er almindeligt forekommende og at en bonus pater revisor ikke bør kende til disse. Endvidere er der ofte tale om dispositioner, hvor lovens grænser udfordres. Et eksempel på en atypisk disposition er skattearrangementer, som har til formål at minimere skattebetalingen, ligesom det ofte er i forbindelse med disse, skatterettens grænser afprøves. I relation til atypiske dispositioner kan revisors indsats deles op i tre grupper; situationer, hvor revisor yder korrekt rådgivning, situationer, hvor revisor undlader at rådgive om atypiske dispositioner og situationer, hvor den udførte rådgivning er forkert eller mangelfuld. Her vil alene de to sidstnævnte situationer, da korrekt rådgivning ikke udløser et tab Ingen rådgivning om atypiske dispositioner I forbindelse med atypiske dispositioner er spørgsmålet om revisor kan blive erstatningsansvarlig, hvis han undlader, at rådgive om tvivlsomme dispositioner. Spørgsmålet vil forsøges besvaret med udgangspunkt i to domme. I TfS H udtaler Højesteret, at revisor ikke har pligt til at rådgive om varianter, der må anses for irrelevante. Dette gælder varianter, der af retlige eller økonomiske grunde ikke kan anses for gennemførlige. Det samme gælder varianter, der også under hensyn til en eventuel usikkerhed, herunder som følge af, at der indgår et element, der ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition samlet ikke kan anses for fordelagtige. Ovenstående sag omhandlede en omdannelse af en personlig virksomhed til et aktieselskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Klienten gjorde efterfølgende gældende, at revisor ikke havde rådgivet om alternative metoder. Retten mente, at de af klienten foreslåede varianter måtte anses for unormale forretningsmæssige dispositioner, hvorfor revisor blev frifundet. Med dommen TfS H har Højesteret slået fast, at revisor alene bliver erstatningsansvarlig, hvis han undlader at rådgive om mulige modeller. Holdningen, som Højesteret gav udtryk for i TfS , kom også frem i TfS H, der omhandlede en situation, hvor revisor undlod at rådgive om tvivlsomme konstruktioner, der tangerede omgåelse af lovgivningen. I sagen blev det ikke godtgjort, at de af klienten foreslåede varianter var mulige at gennemføre, hvorfor revisor ikke blev idømt erstatningsansvar for mangelfuld rådgivning I sagen havde revisor heller ikke rådgivet om muligheden for anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket af retten blev anset for ansvarspådragende. Da klienten senere fik ret til at omgøre dispositionen, kunne det ikke påvises, at der var lidt et tab, ud over de omkostninger der var forbundet med at opnå 31

36 Mangelfuld eller forkert rådgivning om atypiske dispositioner Der kan opstå situationer, hvor en rådgiver yder rådgivning om en atypisk disposition, men hvor rådgivningen viser sig at være mangelfuld eller direkte forkert. I U udtaler Højesteret, at der bør udvises tilbageholdenhed med at pålægge et rådgivningsansvar i et tilfælde [hvor dispositionerne] ikke har karakter af normale forretningsmæssige dispositioner, men hvor købene må antages med klientens indforståelse at være gennemført med henblik på at skattebetaling[en] blev nedbragt. I sådanne situationer bliver revisor i udgangspunktet ikke erstatningsansvarlig. Sagen FED H handlede om et 10-mands projekt, der havde til formål at opnå skattemæssige fordele ved udlejning af togvogne i USA. Projektet blev imidlertid underkendt af myndighederne og der blev derved udløst en restskat hos interessenterne. Interessenterne krævede erstatning hos revisor, men revisor blev ikke idømt erstatningsansvar under henvisning til, at der ikke var tale om normal revisionsfaglig rådgivning, men derimod rådgivning om komplekse skattemæssige forhold. Det skal bemærkes, at denne type skattekonstruktion var godkendt af skattemyndighederne frem til afsigelse af dommen U H. Skatteområdet er i særlig grad præget af moralske hensyn, hvorfor domstolene hidtil har været afvisende overfor at ikende en rådgiver erstatningsansvar i de tilfælde, hvor der har været tale om særlige skattearrangementer og hvor klienten burde vide, at der var tale om et rent skattearrangement. 87 Ved sådanne dispositioner antages det, at klienten har accepteret, at dispositionen kan blive underkendt af skattemyndighederne, hvilket understøtter, at der ikke skal gives erstatning eller kun en relativ lille erstatning i forbindelse med atypiske dispositioner, jf. afsnit En anden grund til domstolenes afvisninger kan være, at det ikke kan anses for rimeligt, at erstatningsansvaret skal køres helt til grænsen for at sikre, at en klient slipper billigst muligt, hvorfor en rådgiver på skatteområdet bør opnå ansvarsfrihed, når der er tale om komplekse regler. Ansvaret bør derimod skærpes, når revisor ikke har taget højde for klart lovlige regler, der er almindeligt kendte af skatterådgivere. 88 Ud fra ovenstående er det væsentlig at sondre mellem de to typer dispositioner, da det har betydning for, om revisor kan blive erstatningsansvarlig. Ved sammenligning af dispositionerne ses det, at revisor i forbindelse med typiske dispositioner som udgangspunkt kan blive erstatningsansvarlig, hvis han undlader at ret til omgørelse. Erstatningen blev derfor udmålt til de omkostninger klienten havde haft til revisor og advokat i forbindelse med at opnå omgørelse 87 Se Erstatning en antologi s Se Advokatansvaret s

37 rådgive eller yder forkert eller mangelfuld rådgivning, mens han ved atypiske dispositioner hverken bliver erstatningsansvarlig ved fejl eller undladelse. Figur 5.3 Principiel oversigt over revisors erstatningsansvar ved skatterådgivning Skatterådgivning Typiske dispositioner Atypiske dispositioner Korrekt rådgivning Mangelfuld eller forkert rådgivning Ingen rådgivning Korrekt rådgivning Mangelfuld eller forkert rådgivning Ingen rådgivning Ingen erstatning Erstatning Erstatning Ingen erstatning Evt. erstatning Ingen erstatning Kilde: Egen udarbejdelse En begrundelse kan være, at der kan stilles større krav til revisors rådgivning på områder, hvor han normalt rådgiver end på grænseområderne. Det virker rimeligt at placere en større del af risikoen for mangelfuld eller forkert rådgivning hos revisor, når der er tale om typiske dispositioner. Hvis revisor derimod undlader at rådgive om tvivlsomme dispositioner, giver det ud fra et risikomæssigt synspunkt mening, at revisor ikke idømmes erstatningsansvar. Revisor skal uden tøven kunne undlade at rådgive om tvivlsomme skatteordninger, da det synes urimeligt, at rådgivere kan blive pålagt et erstatningsansvar for ikke at anbefale ordninger, der risikerer at blive underkendt som omgåelse af lovgivningen. 89 Dette understreges i dommen U H om dobbeltbeskatning mellem Danmark og Schweiz, hvor Vestre Landsret idømte revisor erstatningsansvar, mens Højesteret frifandt revisor under henvisning til, at revisor ikke kunne have forudset overenskomstens konsekvenser. 89 Se Advokatansvaret s. 100, artiklerne Ansvar for skatterådgivning af Georg Lett, Revision & Regnskabsvæsen 1986 s. 253 og Højesteret og rådgiveransvaret af Jan Pedersen, Revision & Regnskabsvæsen 1986 s

38 En anden grund, til at der er forskel på ansvarsgrundlaget i forbindelse med typiske henholdsvis atypiske dispositioner, kan være hensynet til konsekvenserne ved at ikende en klient en erstatning ved manglende eller forkert rådgivning om atypiske dispositioner. Hvis myndighederne accepterer et skattearrangement, har en klient enten undgået eller minimeret skattebetalingen og revisor har i den situation ydet korrekt rådgivning. Hvis domstolene derimod underkender et skattearrangement, hvor hensigten er at undgå eller minimere skattebetalingen og en klient efterfølgende har mulighed for at gøre et tab gældende over for revisor, vil det få ugunstige konsekvenser for både samfundet og revisor. Konsekvensen for klienten vil derimod være særdeles gunstig, da han uanset om skattearrangementet accepteres eller ej vil opnå en økonomisk fordel, enten i form af en mindre skattebetaling eller gennem erstatningssummen. En klient vil dermed opnå fordele uden selv at løbe en risiko ved dispositionen. Hvis de gældende regler ikke var til stede, ville der for en klient være incitament til at udfordre skattelovgivningen. Der er nu redegjort for i hvilke situationer, revisor som udgangspunkt kan blive erstatningsansvarlig i forbindelse med skatterådgivning. Nedenfor vil det blive belyst, hvordan tabet og erstatningen i udvalgte domme opgøres. 5.3 Tabsopgørelsen ved skatterådgivning I forbindelse med skatterådgivning er det vigtigt at holde sig for øje, at en forkert oplysning om skattens størrelse ikke altid vil resultere i et tab. Dette skyldes, at en regnefejl fra revisors side ikke ændrer det faktum, at det fulde skattebeløb skal betales. 90 Klienten har dog mulighed for at gøre gældende, at han ville have handlet anderledes, hvis han havde kendt det korrekte beløb. Hvis en klient kan bevise, at han ville have handlet anderledes og den alternative handling er mulig at gennemføre, er der lidt et tab. Der er dog ikke lidt et økonomisk tab i de situationer, hvor en alternativ disposition ikke ville have stillet en klient i en økonomisk bedre situation. Som beskrevet i afsnit 4.3 findes der ikke hjemmel til at give erstatning for skuffede økonomiske forventninger og dette gælder også i forbindelse med skatterådgivning. En klient har dermed alene mulighed for at få erstattet det tab, som er en undgåelig konsekvens af den mangelfulde rådgivning fra skatterådgiverens side. 90 Skattereglerne er præceptive, hvorved der normalt ikke er mulighed for at aftale, at en eksisterende skattepligt ophæves, jf. artiklen Skatterådgiverens ansvar, belyst ved eksempler fra erstatningspraksis af Hans Fischer-Møller, Revision & Regnskabsvæsen 1988, volume 4, s. 16ff 34

39 Domstolene fastsætter tabet ud fra en konkret vurdering i den enkelte sag. Der er dog store vanskeligheder forbundet med at opgøre en klients tab i forbindelse med skatterådgivning, da en række faktorer spiller ind på tabets størrelse, herunder: 91 - Ville klienten have gennemført dispositionen, hvis han havde vidst den ville udløse beskatning? - På hvilket tidspunkt ville klienten ellers have gennemført dispositionen? - Hvordan har klienten finansieret skattebetalingen? Ved låneoptagelse eller ved egne likvide midler? Ved rådgivning kan en klient, i forbindelse med revisors erstatningsansvar, som udgangspunkt kræve den positive opfyldelsesinteresse, jf. afsnit Det er vanskeligt at opgøre den positive opfyldelsesinteresse, bl.a. pga. af de mange forskellige usikre faktorer, der ses ovenfor. Der er dermed ingen formel for, hvordan tabet skal opgøres, hvilket også ses af retspraksis, hvor erstatningerne både er opgjort som hele skattekravet og skønsmæssigt ud fra en sammenligning af den nuværende og en hypotetisk situation. Opgørelsesmetoden afhænger endvidere af, hvad erstatningen skal træde i stedet for, dvs. om erstatningen anses for at være et rentetab eller et formuetab. Ydermere har det betydning for erstatningens størrelse, om beskatningen kunne være undgået eller om skatten under alle omstændigheder skulle betales på et tidspunkt. Tidsaspektet spiller ved tabsopgørelsen en vigtig rolle. En klient vil argumentere for, at fx et salg ville være sket mange år efter det faktiske salg, da tabet og dermed erstatningen ville blive forøget. Den erstatningsansvarlige vil derimod argumentere for, at et salg alligevel ville være gennemført og at dette salg ville ske relativ kort tid efter det faktiske salgstidspunkt. Derved argumenteres der for, at tabet bliver så lille som muligt. 91 Se Advokaters erstatningsansvar s

40 Figur 5.4 Illustration af tidsaspektet Erstatningssum efter klientens påstand Beskatning udløst Klienten mener salg ville ske senest på dette tidspunkt Tid Erstatningsansvarlige mener salg ville ske senest på dette tidspunkt Erstatningssum efter den erstatningsansvarliges påstand Kilde: Egen udarbejdelse Det er herefter domstolenes opgave at beregne et rimeligt erstatningskrav mellem disse to modsatrettede interesser. I både teori og retspraksis er der uenighed om, hvordan problemet med tidsaspektet skal løses, ligesom der også er uenighed om, hvad erstatningen træder i stedet for. Problemstillingerne vil blive diskuteret i afsnit 8.1. Højesteret har i dommen U H 92 udtalt, at en fejls grovhed kan lempe beviskravene til tabets størrelse. Det er dog stadig klienten, der skal bevise kravets størrelse og at kravet eksisterer. En klient skal således kunne påvise, at der var alternative muligheder og at disse var mulige at realisere, for at klienten kan gøre et erstatningskrav gældende mod revisor. Et eksempel på en dom, hvor klienten ikke kunne bevise den alternative mulighed og hvor revisor dermed ikke blev erstatningsansvarlig er TfS V. I denne sag havde revisor lavet en åbningsbalance i forbindelse med en skattepligtig virksomhedsomdannelse, men havde ikke rådgivet klienten om muligheden for skattefri virksomhedsomdannelse, hvorved revisor havde handlet ansvarspådragende. Klienten kunne dog ikke bevise, at betingelserne for at anvende den skattefri virksomhedsomdannelse kunne opfyldes og kunne dermed ikke bevise et økonomisk tab. 92 U H omhandler Teddie Thulstrup, der i forbindelse med en virksomhedsomdannelse bl.a. fik revisor til at udarbejde en værdiansættelse af goodwill. Ved udarbejdelsen begik revisor en regnefejl, ligesom han anvendte et cirkulære forkert. Denne fejlagtig beregnede goodwill anerkendte myndighederne ikke og Thulstrup krævede erstatning af revisor og revisor blev erstatningsansvarlig, da han ikke havde gjort klienten opmærksom på, at myndighederne kunne underkende værdiansættelsen 36

41 5.3.1 Retspraksis Nedenfor vil en række domme om skatterådgivning blive analyseret for at belyse, hvorledes tabet og erstatningen opgøres i retspraksis. De første domme, der vil blive analyseret har det til fælles, at rådgivningen eller mangel på samme har resulteret i en beskatning, der kunne være undgået. Efterfølgende vil en række domme, hvor beskatningen under alle omstændigheder ville blive udløst på et tidspunkt blive analyseret. Opdelingen har betydning for opgørelsen af tabet. Afslutningsvist vil domme med andre typiske fejl blive behandlet Beskatning kunne være undgået Dommen FED V omhandlede salg af en restaurant fra forældre til datter og svigersøn, hvor restauranten efter salget ikke kunne løbe rundt, hvorfor den måtte likvideres. Revisor havde handlet ansvarspådragende, da han havde overset de nye sambeskatningsregler, hvorved der blev udløst et skattekrav, der kunne være undgået. Sælgeren mente, at tabet kunne begrundes i en for høj salgspris, en uholdbar økonomisk konstruktion samt oversete ændringer af sambeskatningsreglerne. Som erstatning krævede sælger det likvidationsprovenu, der kunne være opnået, hvis restauranten i stedet var blevet likvideret, dog fratrukket de opnåede fordele ved salget. I sagen blev tabet opgjort til det beløb, der kunne være undgået ved sambeskatning. Restauranten havde kun overskud et år og erstatningen blev opgjort til, hvad der kunne være sparet ved sambeskatning dette ene år. Der var i sagen ikke tilstrækkeligt bevis for, at sælger ville have opgivet salget og tabet kunne derfor ikke opgøres ud fra et alternativt likvidationsprovenu. Som det ses af dommen, afhænger erstatningen af hvilket hændelsesforløb, domstolen vurderer som mest realistisk. I de sager, hvor en klient bliver beskattet, men hvor beskatning kunne være undgået, hvis revisor havde rådgivet korrekt, bliver revisor som udgangspunkt erstatningsansvarlig for det udløste skattekrav. I dommen FED V udløste likvidationen af et selskab et skattekrav, idet klienterne ikke havde ejet deres anparter i 7 år som forudsat i dagældende lovgivning. Revisor blev frifundet i forhold til to af sagsøgerne, som kun havde ejet deres anparter indirekte gennem et selskab i en del af perioden, hvilket klienterne selv burde være opmærksomme på. Revisor blev dømt erstatningsansvarlig i forhold til den tredje og sidste klient. Denne klient havde ejet anparterne i mere end 7 år, men i perioden var der flere gange sket kapitalforhøjelse. Revisor mente, at disse kapitalforhøjelser skulle behandles som moderanparten og tillagde derfor ikke 37

42 tidspunktet nogen betydning. Skattemyndighederne mente derimod, at ejertiden for de enkelte anparter skulle opdeles efter kapitaludvidelsestidspunktet, hvilket betød, at nogle af anparterne kom til beskatning. Revisor havde dermed ydet mangelfuld rådgivning på et område, han burde have viden om. Sagen blev hjemvist til byretten til ny behandling, hvorfor erstatningssummen ikke blev opgjort i landsretten. Samme problemstilling findes i TfS V, hvor en revisor havde meddelt sine klienter, at et salg af aktier ikke ville få skattemæssige konsekvenser. Der blev imidlertid udløst en beskatning, som kunne være undgået, hvis aktierne havde været ejet i mere end 3 år. Revisor burde have indset, at der var risiko for, at salget ikke kunne ske skattefrit, da revisor havde deltaget ved konverteringen af aktionærernes tilgodehavender til aktiekapital 2 år tidligere. Revisor blev dømt erstatningsansvarlig og erstatningen blev fastsat til den uventede beskatning med tillæg af procesrente, hvilket må anses for et korrekt resultat, idet beskatningen kunne være undgået. I FED Ø ønskede en klient at likvidere sit selskab på grund af likviditetsmæssige problemer. Klienten valgte imidlertid at sælge selskabet som et underskudsselskab. Køberen af selskabet fik tilsidesat det skattemæssige underskud af ligningsmyndighederne, hvorved et refusionskrav blev udløst hos klienten. Revisor blev ved byretten dømt til at erstatte refusionskravet på kr. nedsat med et skønsmæssigt beløb, da klienten vidste, at der var risiko for, at arrangementet ville blive underkendt. Landsretten fandt derimod ikke grundlag for at nedsætte erstatningen. Revisor skulle derfor erstatte klienten det fulde beløb på kr. med tillæg af renter. Revisor idømmes således ansvar ved fejlagtig rådgivning. Det er ikke kun, når revisor begår fejl, han kan ifalde erstatningsansvar. Det kan ligeledes være ansvarspådragende at undlade at rådgive. I forbindelse med en virksomhedsomdannelse til et selskab, hvor revisor var økonomisk rådgiver, blev der i FED V udløst beskatning af investeringsfondsmidler og indskud på etableringskontoen. Tabet blev i sagen opgjort til den udløste skat fradraget de fordele, klienten opnåede i form af forøget afskrivningsmulighed på bygninger og driftsmidler. Vestre Landsret opgjorde erstatningen skønsmæssigt med tillæg af procesrente. Klienten skal kunne stole på, at når revisor foreslår klienten en ændring, så er forslaget mere fordelagtigt for klienten end den nuværende situation. Ud fra 38

43 ovenstående dom kunne det formodes, at revisor altid skal rådgive om den mest optimale situation skattemæssigt, men det er ikke altid tilfældet. I TfS H ydede en revisor, ligesom ovenfor, rådgivning i forbindelse med omdannelse af virksomhed. I denne sag mente klienten ikke, at revisor havde rådgivet om den skattemæssigt mest gunstige løsning. Denne påstand blev dog afvist af retten, idet den af klienten påtænkte model havde karakter af omgåelse af skattelovgivningen. Retten har dermed slået fast, at revisor ikke har pligt til at rådgive om varianter, der er irrelevante, spekulative eller tvivlsomme. Revisor havde i sagen heller ikke rådgivet om muligheden for anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket af retten blev anset for ansvarspådragende. Da klienten senere fik ret til at omgøre dispositionen, kunne det ikke påvises, at klienten havde lidt et tab udover de omkostninger, der var forbundet med at opnå retten til omgørelse. Erstatningen blev derfor udmålt til de revisor- og advokatomkostninger, som klienten havde haft for at opnå omgørelse. 93 Er revisor skyld i udløsning af en skat, som kunne være undgået, har klienten således krav på at få beløbet erstattet Beskatning kunne ikke være undgået I de analyserede domme ovenfor kunne beskatning være undgået, mens de følgende domme har det til fælles, at beskatning ikke kunne være undgået, men under alle omstændigheder ville blive udløst til beskatning på et senere tidspunkt. De tre nedenstående domme er eksempler på sager, hvor revisor har ydet fejlagtig rådgivning. I FED V rådgav revisor en klient om salg af både aktier og fast ejendom under forudsætning af, at der ikke ville blive udløst en beskatning ved dispositionerne. Begge dispositioner viste sig dog alligevel at udløse avancebeskatning. Klienten gav udtryk for, at han ikke ville have solgt, hvis han havde kendt til de skattemæssige konsekvenser og krævede at få en erstatning svarende til det udløste skattebeløb samt revisors salær. Ved domstolen fik han tilkendt det udløste skattekrav. Domstolens begrundelse for erstatningen var, at uanset et senere salg også ville udløse beskatning, ville sagsøgerens rentetab som følge af beskatningen allerede i 1990 kunne overstige skattebeløbet. Begrundelsen vil blive diskuteret i afsnit Dette stemmer overens med, at klienten ikke må beriges ved erstatningen, jf. afsnit 4 39

44 I forbindelse med salg af en fast ejendom havde revisor i dommen TfS V glemt at tage højde for genvundne afskrivninger, hvorved der blev udløst en større beskatning ved salget, end hvad klienten havde forventet. Revisor gjorde gældende, at der ikke var lidt et tab, idet den særlige indkomstskat ikke kunne være undgået, men ville være udløst før eller siden. Klienten gjorde gældende, at han under ingen omstændigheder ville have solgt, hvis han havde kendt konsekvenserne heraf. Forud for salget havde klienten lagt vægt på, at han ikke ville have udgifter i forbindelse med salget. Landsretten udtalte, at selv om indstævnte med de eksisterende skatteregler ikke kunne undgå eller begrænse den skat, et salg ville udløse, og selv om det må anses for usikkert, hvornår skatten ville blive udløst, finder landsretten således som sagen er forelagt, at indstævnte har lidt et tab, der kan fastsættes til det påstævnte beløb. Erstatningen blev fastsat til den udløste merskat, der skyldtes revisors fejlberegning. Ud fra ovenstående ses det, at revisor kan ifalde erstatningsansvar, hvis klienten kan dokumentere, at han ville have undladt eller udskudt salget, hvis revisor havde ydet korrekt rådgivning. I sager som de ovenstående er det vigtigt at holde sig for øje, hvad klienten ville have gjort i modsætning til, hvad han kunne have gjort. En klient kan alene opnå erstatning, hvis der er vilje til at handle anderledes og dette alternativ er muligt at gennemføre. Begge betingelser skal opfyldes. Hvis klienten ikke havde vilje, men alene mulighed for at handle anderledes, er der alene tale om en skuffet forventning og dermed ikke mulighed for at opnå erstatning, jf. afsnit 4.3. Der opstår endvidere en problemstilling i forhold til fastsættelse af en eventuel erstatning, når revisor udtaler, at en disposition ikke udløser skat, men hvor der alligevel sker beskatning. Et eksempel på dette ses i Stæhr dommen, TfS H, hvor en fordring konverteres til aktiekapital i forbindelse med omdannelse til et anpartsselskab. Myndighederne forhøjede i sagen klientens kapitalindkomst med fordringens nominelle værdi gange kursstigningen med tillæg af en skattegodtgørelse på 25%. Myndighederne anså erhvervelsen af fordringen for at være skattemæssigt begrundet og indfrielsen af kursgevinsten som maskeret udbytte. Landsretten mente, at området på handlingstidspunktet var så uafklaret, at revisor ikke skulle ifalde ansvar, da der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition, men derimod skattetænkning, hvorfor revisor blev frifundet, jf. principperne i afsnit Højesteret mente dog, at revisor burde have rådgivet om, at der var en nærliggende risiko for, at skattemyndighederne ville anse konverteringen for indfrielse, der ville 40

45 udløse skat. 94 Revisor dømtes erstatningsansvarlig og erstatningen blev fastsat skønsmæssigt til kr., idet der var usikkerhed om, hvornår beskatningen ville være udløst, hvis konverteringen ikke var sket på det pågældende tidspunkt. Det var dermed usikkerheden om det tidsmæssige aspekt, der fik betydning for erstatningens størrelse. I FED V blev erstatningen også opgjort skønsmæssigt, idet værdien af den likviditetsmæssige fordel ved udskydelsen af skatten var usikker. Revisor ydede i sagen ikke rådgivning om muligheden for at anvende virksomhedsskatteordningen, da revisor ikke mente, at den kunne finde anvendelse samtidig med, at klienten opnåede gældseftergivelse. I TfS Ø var hensigten, at en virksomhed skulle omdannes til selskabsform efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Grundet revisors fejl blev omdannelsen skattepligtig og en restskat blev udløst. Østre Landsret opgjorde erstatningen til den kapitaliserede værdi af fremtidige finansieringsomkostninger. Dommens resultat vil blive diskuteret i afsnit Andre fejl fra revisors side Fejl i værdiansættelsen I situationer, hvor revisor har lavet en forkert værdiansættelse af et aktiv og hvor denne fejl resulterer i en beskatning hos klienten, kan revisor også blive erstatningsansvarlig. I U H havde revisor lavet en forkert beregning af goodwill i forbindelse med virksomhedsomdannelse. De forkerte beregninger medførte, at differencen blev beskattet som udbytte. Denne beskatning krævede klienten erstattet af revisor, men Vestre Landsret vurderede, at der ikke var lidt et tab, idet klienten havde tilsidesat sin tabsbegrænsningspligt. I Højesteret tilkendtes klienten imidlertid erstatning for et skønsmæssigt fastsat beløb under henvisning til lempelse af beviskravene på grund af grovheden af revisors fejl. I FED V skulle revisor værdiansætte goodwill i forbindelse med et generationsskifte, hvilket skete til en værdi, der lå væsentligt under de vejledende retningslinier. Skattemyndighederne ændrede værdiansættelsen, men indgik senere forlig med klienten. Efterfølgende blev der givet tilladelse til omgørelse af halvdelen 94 I dommen FED Ø, der omhandlede konvertering af en fordring til aktiekapital, udløste konverteringen et skattekrav. Revisor blev frifundet under henvisning til, at der på det pågældende tidspunkt var tale om et uafklaret område samt at der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition. Siden er retstillingen blevet ændret 41

46 af differencen. Det resterende beløb blev anset for maskeret udbytte til klienten, som skulle beskattes med 40%. Revisor havde ikke rådgivet om risikoen for tilsidesættelse af værdiansættelsen, eller om hvordan en skattesag kan forebygges ved at indsætte et skatteforbehold, hvorfor revisor blev erstatningsvarlig for klientens tab. Tabet blev opgjort til den udløste udbyttebeskatning af det maskerede udbytte, omkostninger til advokaten for at opnå forlig samt et skønsmæssigt beløb ud fra den vurdering, at klienten havde lidt et tab som følge af korrektion af den skattepligtige indkomst, men tillige havde opnået fordele ved forhøjelsen af goodwillbeløbet. Hele erstatningsbeløbet skulle tillægges procesrente beregnet fra sagens anlæg. Ovenstående domme viser, at fejl fra revisors side, der udløser en merskat, vil kunne kræves erstattet. Hvis skattekravet, som i ovenstående domme kunne være undgået, vil hele beløbet udgøre det korrekte erstatningskrav. Dommene viser ligeledes, at domstolene ved erstatningsudmålingen kan tage højde for subjektive faktorer som grovheden af den udviste skyld samt klientens egne forhold, som fx tabsbegrænsningspligten Manglende fradrag I situationer, hvor der er tale om en merskat, kan det være svært at opgøre et objektivt korrekt tab, da en række usikre faktorer spiller ind. I tilfælde, hvor revisor fx har overset et muligt fradrag, er det nemmere at opgøre tabet. I dommen U H var revisor af den holdning, at klienten ikke kunne opnå fradrag efter ligningsloven 9, stk. 7. Klienten kunne imidlertid have opnået fradrag, hvorfor erstatningen blev fastsat til de mistede fradrag med tillæg af procesrente fra sagens anlæg. I TfS Ø havde revisor overset fradrag for renovering af badeværelser i to udlejningsejendomme i en periode på 5 år, da han havde anset udgifterne som ikkefradragsberettigede forbedringer i stedet for fradragsberettigede vedligeholdelsesomkostninger. I sagen var det muligt at få genoptaget selvangivelsen for tre år, men for 2 års vedkommende var sagen forældet og der kunne ikke opnås omgørelse. Tabet for den ene ejendom blev opgjort til de manglende fradrag, som ikke kunne opnås ved genoptagelsen fratrukket de allerede fradragne vedligeholdelsesomkostninger og opnåede lejeindtægter. Der blev dermed taget højde for de fordele, som klienten havde opnået. For den anden ejendom blev tabet opgjort skønsmæssigt. 42

47 Ingen rådgivning om underkendelse af skattearrangement Underskudsselskaber har været et omdiskuteret område, der tidligere blev accepteret af myndighederne, men som i dag underkendes. I forbindelse med køb og salg af underskudsselskaber har revisor pligt til at rådgive om, at der er risiko for, at arrangementet kan blive underkendt af myndighederne. Hvis et arrangement underkendes og revisor ikke har rådgivet herom, kan revisor blive erstatningsansvarlig. En klient havde i U H købt et underskudsselskab med det formål at udnytte underskuddet. Klienten fik ikke mulighed for at udnytte underskuddet i det købte selskab, da revisor ikke havde ydet rådgivning om, hvordan det kunne ske. Klientens tab blev opgjort til købsprisen for underskudsselskabet fratrukket fordelen ved udbetalt investeringsfondshenlæggelser efter skat. I dommen TfS Ø købte en klient ligeledes et underskudsselskab for at udnytte skatteunderskuddet til en skattereduktion. Arrangementet blev underkendt af landsskatteretten under henvisning til manglende realitet. Revisor havde ikke rådgivet om risikoen for en skattemæssig underkendelse af fradraget. Klienten gjorde gældende, at han ikke ville have købt underskudsselskabet, hvis han havde kendt til risikoen for underkendelse af skattearrangementet. Revisor blev erstatningsansvarlig og erstatningen blev opgjort til den negative kontraktsinteresse, da rådgiverne ikke havde indestået for, at klienten ville opnå et bestemt resultat. Den negative kontraktsinteresse svarede til nettoudgiften ved køb af selskabet samt omkostninger til revisor og advokat med tillæg af procesrente fra sagens anlæg. I henhold til afsnit skal der dog meget til, for at revisor har tilsikret et bestemt resultat Retspraksis opsummeret Ud fra retspraksis ses det, at der er retningslinier for opgørelse af tabet, når beskatning kunne være undgået, mens der ingen konsekvente retningslinier er for erstatningsudmålingen i sager, hvor beskatningen ikke kunne være undgået. I sager, hvor en klient har mistet et fradrag, tildeles en erstatning svarende til det mistede fradrag. Ligesom klienten i forbindelse med underskudsselskaber opnår en erstatning, der dækker klientens nettoudgifter med tillæg af omkostninger eller fradrag for fordele, afhængig af klientens situation. I domme, hvor en klient kunne have undgået beskatning, udmåles erstatningssummen til det faktisk lidte tab, hvilket svarer til skattebetalingen eller alternativt meromkostningerne som følge af den ansvarspådragende handling eller undladelse. I domme, hvor skattebetalingen under alle omstændigheder ville komme til betaling, er der derimod ikke den samme konsistens i udmålingen af erstatningen. Her ses 43

48 både domme, hvor erstatningen bliver fastsat til den udløste skattebetaling, FED V og TfS V samt domme, hvor erstatningen bliver fastsat skønsmæssigt, TfS H og FED V. Begge erstatningsopgørelser grunder i usikkerhed om tidsaspektet og alternative hændelsesforløb. Vestre Landsret afsagde i november 2005 dommen TfS Ø, der adskiller sig fra de øvrige domme ved at hente inspiration til erstatningsopgørelsen i EAL 6, stk. 1, hvor erstatningen blev opgjort til den kapitaliserede værdi af fremtidige finansieringsomkostninger. Rimeligheden af udfaldet i dommene FED V og TfS Ø vil blive diskuteret i afsnit Selskabstømning Selskabstømmersagerne opstod omkring 1990, hvor det blev almindeligt at handle med overskudsselskaber. Selskabstømning findes i flere forskellige mere eller mindre komplicerede modeller. Før der sker en fortolkning af dommenes udfald, vil der derfor blive redegjort for omstændighederne i selskabstømmersagerne. 6.1 Idéen bag selskabstømning Et overskudsselskab er et selskab, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt og som er parat til en solvent likvidation. Selskabet består typisk af en aktivside, som kun indeholder en kontant beholdning og en passivside bestående af egenkapital og skattegæld. Køberen af et overskudsselskab er ofte en person eller et selskab, som har mulighed for at udnytte selskabets skattegæld til fx køb af afskrivningsberettigede aktiver. Køber er parat til at betale en given kurs for skattegælden i selskabet, hvilket betyder, at køber er villig til at betale mere, end hvad selskabet på papiret er værd. Sælgers motivation er derfor, at der ved et salg kan opnås en større gevinst end ved en solvent likvidationen. 44

49 Figur 6.1 Salg kontra likvidation Selskabet A/S Aktiver Kontant beholdning Likvidation Ejer får egenkapitalen på likvidationsomkostninger Passiver Egenkapital Skattegæld Salg Ejer får egenkapitalen på betaling for skatten + sparede likvidationsomkostninger salgsomkostninger Kilde: Egen udarbejdelse Som det fremgår af figuren, er der en klar likviditetsmæssig fordel ved at sælge et selskab frem for at likvidere det. Er køber i ovenstående eksempel villig til at betale kurs 50 for skattegælden, betyder det for sælger en yderligere gevinst på 1 mio. kr. samtidig med, at der spares omkostninger til en likvidation. 95 Købers interesse i at købe et overskudsselskab skal findes i diverse teoretiske modeller. Der er i udgangspunktet intet odiøst i at handle med selskaber, som indeholder skattegæld og at udnytte den til de pågældende formål, så længe det reelt er forretningsmæssigt begrundet. 96 I selskabstømmersagerne havde køber ikke en reel hensigt om at udnytte skattegælden, men valgte i stedet at tømme selskabet for alle aktiver for derefter at forsvinde uden at betale skattevæsnets tilgodehavende Selskabstømningsvarianter Den måde, hvorpå et selskabs likvide midler er stillet til rådighed i forbindelse med overdragelse af et selskab, varierer fra sag til sag. I mange tilfælde er overdragelsen sket i strid med forbuddet mod selvfinansiering i ASL 115. Samme bestemmelse findes i anpartsselskabsloven (Apsl) 49. Omstændighederne ved afregning af selskabets midler har betydning for, hvilken retsregel det overdragne selskabs konkursbo og skattevæsnet kan støtte krav på, og dermed hvilket tab konkursboet og 95 I retspraksis findes eksempler på kurser mellem 20 og 80% - Se fx Satair-dommen, TfS H, hvor kursen var Dispositioner, som ikke er forretningsmæssigt motiveret, men udelukkende har til hensigt at udnytte skattereglerne kan underkendes af skattevæsnet som omgåelse, jf. TfS ART Kommentarer til modeller for fjernelse/udskydelse af skat i forbindelse med selskabstømning. Artiklen indeholder flere modeller samt kritik heraf 97 Fra 1. juni 1994 blev der i SEL 33A indført en bestemmelse, der skulle hindre fremtidig mulighed for selskabstømning. Ifølge SEL 33A står det nu klart, at der hæftes for de aktuelle eller latente skatter og afgifter, der på overdragelsestidspunktet påhviler selskabet 45

50 skattevæsnet kan kræve erstattet. 98 Derfor vil forskellen på brutto-, mellemform- og nettosagerne kort blive skitseret Skitsering af brutto-, mellemform- og nettosager I en bruttosag 99 overføres et selskabs midler fra selskabets konto i sælgers pengeinstitut til en konto i købers pengeinstitut oprettet i selskabets navn. Herfra kan pengene efterfølgende udbetales til køber efter købers anmodning. Der sker en samtidig udveksling af ydelser, jf. købeloven Figur 6.2 Bruttosager Sælger Købesummen Køber Selskabets midler Selskabets konto Selskabets midler Konto åbnet i selskabets navn i købers bank Kilde: Egen udarbejdelse I en mellemformsag 101 hæver sælger et selskabs midler og stiller dem til rådighed for køber i forbindelse med købers erhvervelse af selskabet. Forskellen på en mellemformsag og en bruttosag er, at der ikke åbnes en ny konto i selskabets navn i mellemformsager. 98 Se nedenfor i afsnit 6.5 om tabsopgørelsen 99 Eksempler på bruttosager er TfS 1997,110 H TfS H, TfS Ø, TfS H, TfS Ø, TfS Ø, TfS H, TfS H, TfS H, TfS Ø, TfS H, TfS H, TfS H samt TfS H, og konklusionerne i denne afhandling vil være baseret på domsanalyse af disse domme 100 Ordlyden af købeloven 14, der udtrykker samtidighedsgrundsætningen er: Er der ikke givet henstand fra nogen af siderne, er sælgeren ikke pligtig at levere salgsgenstanden, medmindre købesummen samtidig betales, og køberen ikke er pligtig til at betale købesummen, medmindre salgsgenstanden samtidig stilles til hans rådighed 101 Eksempler på mellemformsager er TfS H, TfS H, TfS H, TfS H, TfS H, TfS H, TfS H samt TfS H, og konklusioner i denne afhandling, vil være baseret på analyse af disse domme 46

51 Figur 6.3 Mellemformsager Selskabets midler Sælger Køber Selskabets midler Købesummen Selskabets konto Konto åbnet i selskabets navn i købers bank Kilde: Egen udarbejdelse Nettosager 102 er karakteriseret ved, at det er differencen mellem et selskabs likvide midler og købesummen, der overføres fra selskabet til køber. Dvs., at et beløb svarende til købesummen overføres fra selskabet til sælger, hvorefter de resterende midler stilles til disposition for køber. Sælger har således ladet købesummen udbetale til sig selv fra selskabet. En anden variation kan være en modregning af købesummen i en fordring, som selskabet har mod sælger. Figur 6.4 Nettosager Sælger Køber Købesummen Selskabets konto Selskabets resterende midler Konto åbnet i selskabets navn i købers bank Kilde: Egen udarbejdelse Nettoafregning indebærer en klar overtrædelse af forbuddet mod selvfinansiering, jf. ASL 115, stk. 2. Selvfinansiering kan ligeledes findes i både brutto- og mellemformsagerne, selv om det ikke sker så tydeligt. Problemet vil blive belyst via retspraksis nedenfor. 102 Eksempler på nettosager er TfS H, TfS Ø, TfS H, TfS H samt TfS H, og konklusioner i denne afhandling vil være baseret på disse domme 47

52 6.3 Erstatningsansvarsreglerne I selskabstømmersagerne er der forskel på, om erstatningsansvaret idømmes efter den almindelige culpabestemmelse eller efter de særlige hæftelsesbestemmelser. Hvilken form for ansvar, der statueres, får indflydelse på hvilken form for erstatning, der kan blive tale om, se afsnit 6.5 nedenfor. Derfor gennemgås her de forskellige måder, parterne i en selskabstømmersag kan blive erstatningsansvarlige på, samt begrundelserne herfor Den almindelige culpabedømmelse Alle parter, der er involverede i salget af et overskudsselskab, kan i princippet blive erstatningsansvarlige efter culpareglen. Det indebærer, at både sælger, køber, pengeinstitutter og rådgivere kan pålægges erstatningsansvar. Rådgiverne ifalder erstatningsansvar på samme grundlag som sælger personligt, hvilket fx fremgår af Thrane-dommen, TfS H, hvor både sælger og dennes rådgivere ifaldt solidarisk erstatningsansvar Forbuddet mod selvfinansiering 103 Som nævnt i introduktionen vil der i selskabstømmersager ofte være tale om selvfinansiering, hvilket ifølge ASL 115, stk. 2 ikke er tilladt. I sager om selskabstømning overtrædes selvfinansieringforbuddet ved, at selskabets midler og købesummen overføres med så meget sammenhæng, at det reelt er selskabets midler, der anvendes til finansiering af købet. Der findes eksempler på, at forbuddet mod selvfinansiering anses for overtrådt, selv om selskabets midler først overføres til købers pengeinstitut flere dage efter købesummen er erlagt. 104 Højesteret har ligeledes fastslået, at selvfinansieringsforbuddet kan være overtrådt, selv om køberen er i besiddelse af tilstrækkelige midler til at dække købesummen uden at anvende selvfinansiering. 105 Selvfinansiering må således ikke finde sted, selv om der ikke kan påvises en risiko for selskabet. I ASL 115, stk. 5 findes en særlig hæftelsesregel; kan tilbagebetaling og ophør af sikkerhedsstillelse ikke finde sted, indestår de, der har truffet eller opretholdt dispositionerne efter stk. 1 og 2, for selskabets tab. Hæftelsesreglen er en ubetinget erstatningsregel for selskabets tab ved dispositioner, som strider mod forbuddet mod selvfinansiering. Bestemmelsen 103 Afsnittet bygger bl.a. på artiklen TfS , Sælgers civilretlige ansvar i forbindelse med selskabstømning samt domsanalyse 104 Se fx TfS V og TfS Ø 105 Se fx TfS H og TfS H 48

53 indebærer, at sælger kan ifalde erstatningsansvar, hvis selvfinansieringsforbuddet er overtrådt, sælger har truffet eller opretholdt dispositionerne i strid med selvfinansieringsforbuddet og når der ikke er mulighed for tilbageførsel af udbetalingerne til selskabet. At den, der har truffet eller opretholdt dispositionen, indestår for tilbagebetalingen, sidestilles med en objektiv hæftelse. Er der sket differenceafregning, 106 hvorved et beløb, der svarer til købesummen, hæves fra selskabet af sælgeren og selskabets resterende midler stilles til disposition for køberen, foretager sælgeren en ulovlig udbetaling fra selskabet. Denne afregningsform er et klart brud på selvfinansieringsforbuddet. 107 Selvfinansiering kan forekomme både i brutto-, mellemform og nettosager, selv om det er i nettosager, overtrædelsen er mest tydelig. 6.4 De erstatningsretlige forhold Som det ses af ovenstående, kan selskabstømning konstrueres på være mange måder. Nedenfor vil den generelle retsstilling kort blive skitseret. Her er valgt en mindre detaljeret og simpel forklaringsmodel. Figur 6.5 Parterne ved selskabstømning Rådgiver Sælger Bank Køber Kreditor Kilde: Egen udarbejdelse De grønne pile symboliserer salget af selskabet. Sælger handler typisk på baggrund af rådgivning fra advokat eller revisor og overfører selskabet til køber, typisk gennem købers bank. De lyseblå pile symboliserer skattevæsnets eller en anden kreditors erstatningskrav. 106 Nettosager er karakteriseret ved differenceafregning 107 Dette er fastslået af Højesteret i TfS H og TfS Ø 49

54 Selskabstømmersagerne er karakteriseret ved, at den egentlige erstatningsansvarlige er køber af overskudsselskabet. Da det oftest ikke er muligt at få pengene fra denne debitor, må kreditor gå alternative veje for at få dækket sit tilgodehavende. Efter den almindelige erstatningsret kan enhver, der forårsager en andens tab pålægges erstatningsansvar. Det begrunder, at kreditor kan gøre kravet gældende mod sælger eller købers bank, som ved salget af selskabet har handlet uforsigtigt og derfor har medvirket til, at tabet opstod. Den blå pil henviser til, at sælger ofte har handlet på baggrund af rådgivning fra advokat eller revisor. Sælger kan derfor hævde, at han er uden skyld i kreditors tab og dermed medinddrage eller søge regres hos rådgiver på grundlag af mangelfuld eller fejlagtig rådgivning. 6.5 Tabsopgørelse i selskabstømmersager Ifølge domstolene er salg af overskudsselskaber ikke en almindelig forretningsmæssig disposition. Den skattemæssige begrundelse for salget medfører, at der pålægges sælger et skærpet ansvar overfor selskabets kreditorer. Sælger anses derfor for at have handlet uforsvarlig, idet han burde have indset, at et salg kunne indebære en risiko for, at selskabets kreditorer ikke ville få deres tilgodehavende. I Satair-dommen, TfS H, begrundes sælgers ansvar med, at overdragelsens formål var at undgå en betaling af en skat på 13 mio. kr. og at merprovenuet ved salget udgjorde 80% af skattetilsvaret. I Thrane-dommen, TfS H, angives det, at formålet med overdragelsen var at undgå eller udskyde betalingen af selskabets latente skatter, og merprovenuet angives at udgøre 55% af den latente skattebyrde. 108 Skærpelsen i ansvarsbedømmelsen er ligeledes blevet overført til sælgers rådgivere. Domstolene har ved bedømmelsen vurderet, at der må påhvile advokat og revisor et særligt ansvar i selskabstømmersagerne. Revisorer og advokater er sagkyndige og antages derfor i højere grad at kunne se konsekvenserne samt de risici, som salget indebærer for kreditorerne. Som det fremgår af figur 6.5, har kreditor også mulighed for at kræve erstatning fra købers bank, der har medvirket ved overførelsen af selskabets midler. Det afgørende for ansvarsbedømmelsen er, om banken enten indså eller burde indse, at den medvirkede til ulovlig selvfinansiering eller om det 108 TfS H er et eksempel på, at en sælger frifindes under henvisning til overkursens beskedne størrelse 50

55 måtte anses for en nærliggende mulighed. Modsat er der i retspraksis ikke fundet eksempler på, at sælgers bank er blevet dømt for selvfinansiering. Da det ikke er ansvarsbedømmelsen, der er denne afhandlings kerne, vil fokus i det efterfølgende være tabsopgørelse og erstatningsudmåling i udvalgte domme samt domstolenes begrundelser herfor. Afslutningsvist vil der blive sat fokus på fordelingen af erstatningen mellem de solidarisk ansvarlige, idet det er her revisors ansvar kommer ind i billedet. Ved overdragelse af et overskudsselskab, som bliver udsat for selskabstømning, lider såvel selskabet som skattevæsenet og andre kreditorer tab. Spørgsmålet er hvilket tab, skattevæsnet og konkursboet kan kræve erstattet. Som nævnt i afsnit 4 er hovedreglen i erstatningsretten, at skadelidte skal have erstattet det fulde tab, men ikke må opnå en berigelse. Som det videre fremgår af afsnit skal der ved tabsopgørelsen sondres mellem, om der er tale om erstatning i eller uden for kontraktsforhold. Selskabstømmersagerne er et eksempel på både erstatning i og udenfor kontraktsforhold. Erstatningskravet mellem sælger og skattevæsnet eller et konkursbo udspringer ikke af en kontrakt, hvorfor der er tale om erstatning udenfor kontraktsforhold. Skattevæsnet eller et konkursbo har ret til at få erstattet den negative kontraktsinteresse. Mellem sælger og sælgers rådgivere foreligger der et kontrakts- eller kontraktslignende forhold 109 og erstatningen skal principielt opgøres til den positive opfyldelsesinteresse. Erstatningskravet, som skattevæsnet eller et konkursbo kan gøre gældende mod sælger, skal udledes af retspraksis. Der skal sondres mellem, om det er skattevæsenet eller et konkursbo, der anlægger sagen og om kravet kan støttes på den almindelige culpabestemmelse eller hæftelsesreglen i ASL 115, stk. 5. Kravet, som sælger kan gøre gældende mod sine rådgivere, afhænger af de konkrete omstændigheder. Forholdet vil blive behandlet i afsnit Erstatning ved overtrædelse af culpabestemmelsen 110 Når sælger bliver erstatningsansvarlig efter culpabestemmelsen, er det kreditorernes tab, der kan kræves erstattet. Den største og ofte eneste kreditor i disse sagstyper er skattemyndighederne. 109 Jakob Tingskov Sørensen og Bo Vadt Christensen betegner ikke forholdet mellem sælger og dennes rådgivere som et kontraktsforhold, men som et kontraktslignende forhold. Se artikelen Selskabstømmermænd når regningen skal fordeles, TfS Afsnittet er baseret på domsanalyse samt artiklen Sælgers civilretlige ansvar i forbindelse med selskabstømning, TfS

56 Ifølge den almindelige erstatningsret er skadevolder erstatningspligtig for det adækvate tab, som er påført andre ved en handling eller en undladelse, der kan tilregnes skadevolder som forsætlig eller uagtsom. Ifølge retspraksis kan dette tab bestå af følgende poster: - Skattevæsnets krav på skyldig skat - Efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser - Procesrenter Erstatning ved overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet I tilfælde, hvor sælger bliver ansvarlig efter hæftelsesreglen i ASL 115, er det selskabets tab, der kan kræves erstattet. Ifølge retspraksis 111 kan selskabets tab bestå af følgende poster: - Skattevæsenets krav på skyldig skat, - Renter, jf. selskabsskatteloven (SEL) 30 - Kontrollovstillæg, - Boomkostninger ifølge konkursloven (KL) 93, nr. 1 og 2, Likvidationsomkostninger, jf. KL 94, nr. 3, Retsafgift omfattet af KL 94, nr Idømmes sælger erstatningsansvar efter ASL 115, stk. 5, indebærer det, at sælger kan blive erstatningsansvarlig for et betydeligt større beløb end efter culpabestemmelsen. Det maksimale beløb er dog det udbetalte beløb i strid med ASL 115, stk. 5 med tillæg af renter Retspraksis Som det ses af ovenstående er der forskel på, hvad sælger kan blive erstatningsansvarlig for afhængig af hvilken bestemmelse, der ligger til grund for erstatningsansvaret. Under normale omstændigheder er der mange subjektive momenter, som spiller ind, når erstatningen skal udmåles. Men i selskabstømmersagerne har Højesteret konsekvent afvist, at sagsøgte kan støtte ret på forhold som forældelse, passivitet, egen skyld eller tilsidesættelse af tabsbegrænsningspligt Se notat 56.2, Selskabstømning fra KL 93 nr. 1 omfatter fx retsafgift, advokatsalær og mødesalær ved indgivelse af konkursbegæring. Nr. 2 omfatter salær til kurator, revisor, registreringsafgift mv., jf KL 94 nr. 3 omfatter fx honorar til likvidator og revisor, jf KL 94 nr. 4 omfatter retsafgiften som enten vil være 1 eller 2% af boets aktiv masse afhængig af om boet er behandlet af kurator eller udelukkende af skifteretten, jf Se TfS ART, Selskabstømning af Told- og Skattestyrelsen og dommene TfS Ø, TfS Ø og TfS H 52

57 Nedenfor ses en gennemgang af erstatningsopgørelsen i udvalgte domme Bruttosager I bruttosager har det i retspraksis været omdiskuteret, hvorvidt sælger kunne dømmes efter ASL 115, stk. 5, da der i de fleste sager vil være tale om selvfinansiering. Som det vil fremgå af nedenstående dømmes sælgeren af overskudsselskabet i bruttosager alene efter den almindelige erstatningsregel. TfS H, Satair, omhandlede salget af et overskudsselskab til en pris svarende til selskabets egenkapital med et tillæg af 80% af det latente skattebeløb. Østre Landsret fandt sælger erstatningsansvarlig efter den dagældende Apsl 84, stk. 2, hvorefter sælgeren blev erstatningsansvarlig for skyldig selskabsskat, renter efter SEL 30 og kontrollovstillæg samt omkostningerne ved konkursens indtræden og bobehandlingen, jf. KL 93, nr. 1 og 2 samt retsafgift, jf. KL 94, nr.4. Højesteret anså ligeledes selvfinansieringsforbuddet for overtrådt, men valgte at frifinde sælger for overtrædelse af selvfinansiering. Højesteret anså ikke sælger for at være den, der har truffet eller opretholdt den ulovlige disposition, jf. ASL 115, stk Højesteret afsagde dommen med dissens 6-2. Erstatningen blev opgjort til skattevæsnets krav med procesrente fra sagens anlæg. 117 Skyldig skat kr kontrollovstillæg efter dagældende SEL 28 kr = erstatningssummen kr med tillæg af procesrente fra sagens anlæg d. 22. marts 1994 Højesteret fandt således ikke, at sælgerne kunne dømmes til at betale renter efter SEL 30, kontrollovstillæg samt omkostningerne ved konkursens indtræden og bobehandlingen. I TfS Ø blev sælgerne af overskudsselskabet dømt efter culpareglen til at betale en erstatning på kr. svarende til de skyldige skatter inkl. skat af uretmæssigt hævede investeringsfondsmidler til konkursboet med tillæg af procesrente fra sagens anlæg. I TfS Ø blev tabet til den skyldige selskabsskat ekskl. forrentning efter SEL og kontrollovstillæg med fradrag for den forventede dividende med tillæg af procesrente fra sagens anlæg. 116 Køber af overskudsselskabet havde derimod overtrådt selvfinansieringsforbuddet 117 Selskabet dømtes til at betale skattevæsnets tab på kr., som skulle forrentes fra sagens anlæg 53

58 I TfS Ø, der er landsretsdommen i Thrane-dommen, TfS H, blev tabet opgjort til kr. svarende til de skyldige selskabsskatter fratrukket efterbeskatningen af investeringsfondshenlæggelser med tillæg af procesrente fra sagens anlæg. I Højesteretsdommen i Thrane-dommen, TfS H blev erstatningen fastsat til kr. svarende til de skyldige selskabsskatter inkl. efterbeskatning af investeringsfondsmidlerne med tillæg af procesrente fra sagens anlæg. Erstatningssummen i bruttosagerne udgør som hovedpart de skyldige selskabsskatter. Forskellen i de behandlede domme ligger i, hvorvidt der ved opgørelsen er taget højde for dividenden fra konkursboet, investeringsfondshenlæggelser og renter. I alle ovenstående domme skulle der betales procesrente fra sagens anlæg og til betaling af erstatningen sker. Procesrenten påløber fra sagens anlæg. 118 Der har i domspraksis ikke været enighed om, hvorvidt efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser skal indregnes i erstatningen. Indtil afsigelse af Thrane-dommen, TfS H, var retspraksis svingende. I Thrane-dommens Landsretsafgørelse, TfS H, og i TfS Ø blev skatten af investeringsfondshenlæggelserne fx ikke medtaget, mens disse ifølge Østre Landsret skulle medregnes i TfS Ø. Jesper Lett udtrykker i TfS , at det efter hans opfattelse ikke kan være rimeligt, at sælger også kan blive erstatningsansvarlig for skat af investeringsfondshenlæggelser, da køber ikke frit kan disponere over midlerne, men kun ifølge retningslinierne fastsat af Folketinget. 119 Ved Thranedommen, TfS H, blev det slået fast, at efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser skal medregnes i erstatningen. Det har ligeledes været diskuteret, om kravet i bruttosager skal forrentes efter SEL 30. I TfS H 120 mente Østre Landsret, at forrentningen skulle ske ifølge SEL og 30, hvilket blev underkendt af Højesteret, som mente, der udelukkende skulle svares almindelig procesrente. Konklusionen må følge Højesterets afgørelser, 118 Renteloven anser procesrenten for at være en form for morarente. Almindelige morarenter påløber dog fra misligholdelsestidspunktet 119 Det er ikke længere muligt, at resultatudjævne gennem investeringsfondshenlæggelser. Se Lærebog om indkomstskat s Tidligere TfS Ø 121 Denne bestemmelse er nu ophævet 54

59 hvorefter der ikke skal ske forrentning af kravet efter SEL 30 i bruttosager, men udelukkende svares almindelige procesrenter efter renteloven. Af ovenstående ses det, at udgangspunktet i bruttosager er, at skadelidte får dækket skattekravet inkl. skat af investeringsfondshenlæggelser og eventuelt kontrollovstillæg. Erstatningssummen tillægges procesrente fra sagens anlæg. Erstatningsudmålingen er uafhængig af, om det er et konkursbo eller skattevæsnet, der anlægger sagen Netto- og mellemformsagerne Fælles for de mellemform- og nettosager, der behandles nedenfor, er, at sælger i alle tilfælde er blevet dømt for selvfinansiering, jf. ASL 115, stk. 5. Der er dog ikke enighed om hvilke poster, der skal indgå i erstatningskravet. I afsnit ses de poster, der kan indgå i erstatningskravet Mellemformsager Alle behandlede mellemformsager er anlagt af henholdsvis overskudsselskabernes konkursbo 122 eller af skatteministeriet på vegne af overskudsselskabets konkursbo. 123 I alle sagerne er det derfor konkursboets tab, der skal dækkes. Der er ved analysen ikke fundet eksempler på mellemform- eller nettosager, hvor skatteministeriet har anlagt sag på egne vegne. Pirchert-dommen, TfS H, omhandlede en optiker, der solgte alle sine aktiviteter til en anden optiker, hvorefter selskabet efter planen skulle likvideres. Det blev imidlertid solgt til en køber, der i forbindelse med købet skrev, at sælger ville blive stillet som om, selskabet var blevet likvideret. Efterfølgende tømte køberen selskabet. Erstatningssummen blev fastsat til skattevæsnets krav, kontrollovstillæg og renter, jf. SEL 30 samt et beløb svarende til omkostningerne i forbindelse med likvidationens behandling. Samme resultat nåede Højesteret frem til i TfS H. Det er udelukkende i disse to mellemformsager, 124 TfS H og TfS H, at kontrollovstillægget indregnes i erstatningen. I dommen TfS H blev sælger erstatningsansvarlig efter ASL 115, stk. 5. Tabet blev i sagen opgjort til: 122 TfS H, TfS H og TfS H 123 TfS H og TfS H 124 De eneste af de læste domme i forbindelse med udarbejdelsen af denne afhandling 55

60 Skyldige selskabsskatter inkl. efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser kr renter, jf. SEL 30 kr = erstatningssummen kr med tillæg af omkostningerne ved konkursens indtræden og boets behandling efter KL 93, nr. 1 og 2 samt retsafgift efter KL 94, nr. 4 Dette resultat nåede Højesteret ligeledes frem til i dommen TfS H. I TfS H indgik de samme poster i erstatningen, som i de ovenstående domme dog med tillæg af rimelige omkostninger til likvidationen efter KL 94, nr. 3. Af ovenstående ses det, at udgangspunktet i mellemformsagerne er, at sælgeren af overskudsselskabet som minimum bliver erstatningsansvarlig for: Skyldige selskabsskatter + renter efter SEL 30 = erstatningssummen hertil tillægges omkostninger i forbindelse med konkursen fx omkostninger ved konkursens indtræden, jf. KL 93 omkostninger ved boets behandling, jf. KL 93, nr.2 og retsafgift, jf. KL 94, nr. 4 Derudover kan sælgeren af overskudsselskabet dømmes erstatningsansvarlig for likvidationsomkostninger, jf. KL 94, nr. 3 samt kontrollovstillæg Nettosager Nettosager adskiller sig fra de øvrige selskabstømmersager ved, at der uden tvivl er tale om selvfinansiering. I dommen TfS H skete der differenceafregning ved salget af to overskudsselskaber, hvilket er en klar overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet. Erstatningssummen blev fastsat til skyldig selskabsskat inkl. kontrollovstillæg og renter samt boomkostninger, jf. KL 93, nr. 1 og 2 plus likvidationsomkostninger og retsafgift, jf. Apsl 84, stk. 4. Skyldige selskabsskatter kr kontrollovstillæg kr renter, jf. SEL 30 kr = erstatningssummen kr med tillæg af boomkostninger, jf. KL 93, nr. 1 og 2, likvidationsomkostninger samt retsafgift efter KL 94, nr. 3 og 4 56

61 Den samme opgørelsesmetode blev anvendt i TfS H og ved forliget i TfS H. TfS H drejede sig desuden om, hvorvidt sælger skulle udbyttebeskattes i forbindelse med salg af et overskudsselskab ved nettoafregning, hvilket Højesteret afviste. Af ovenstående fremgår det, at tabet bortset fra enkelte nuanceforskelle opgøres efter de samme retningslinier inden for de enkelte sagstyper. Der er udviklet en praksis for, hvilke poster, der skal indgå ved henholdsvis brutto-, mellemform- og nettosager. Den største forskel findes i sondringen mellem på den ene side bruttosager og på den anden side mellemform- og nettosager. Bruttosager dømmes udelukkende efter culpabestemmelsen, hvor erstatningen opgøres til skattekravet med tillæg af procesrente, mens de andre sagstyper, hvis et konkursbo anlægger sager, dømmes efter hæftelsesreglen, hvor erstatningen opgøres til skattekravet med tillæg af renter efter SEL 30 og omkostningerne forbundet med konkursen. I afsnit vil rimeligheden af domstolenes erstatningsopgørelse blive diskuteret. I afsnit blev det fastslået, at domstolene generelt er forsigtige med at pålægge rådgiveren ansvar i sager med atypisk skatterådgivning. Salget af overskudsselskaber er dog i de fleste tilfælde sket på initiativ fra rådgiverne, hvorfor det er rimeligt, at både advokater og revisorer må bære en del af byrden i disse sager. Nedenfor følger en analyse af fordelingen af erstatningsbyrden mellem flere solidarisk ansvarlige parter i selskabstømmersagerne. 6.6 Flere solidarisk ansvarlige Principperne for fordeling af erstatningsbyrden mellem flere ansvarlige parter har udviklet sig over tiden. Da Thrane-dommen, TfS H, blev afsagt dannede den præcedens for, hvordan fordelingen mellem flere ansvarlige parter fremover skal foregå. Thrane-princippet finder anvendelse, uanset om erstatningen støttes på den almindelige culpabestemmelse eller på den særlige hæftelsesregel, der findes i ASL 115, stk. 5, hvilket bl.a. ses af mellemformsagerne TfS H og TfS H. Fordelingen mellem de hæftende sker efter EAL 25, stk. 1. Bestemmelsen bygger på en rimelighedsvurdering, hvor der, jf. stk. 2, kan tages hensyn til foreliggende ansvarsforsikringer. Som det fremgår af afsnit 6.3 er der forskel på, om erstatningen betales i henhold til culpabestemmelsen eller forbuddet mod selvfinansiering. 57

62 Ifølge ASL 115, stk. 5 er det de, der har truffet eller opretholdt dispositionerne efter stk. 1 og 2, der indestår for tilbagebetalingen. Hvem der skal bære de yderligere tabsposter i form af renter, jf. SEL 30, kontrollovstillæg, boomkostninger ved konkursen, jf. KL 93, nr. 1 og 2, likvidationsomkostninger og retsafgift, jf. KL 93, nr. 3 og 4, afhænger derfor af, hvem der kan siges at have truffet dispositionen. 125 Disse omkostninger betegnes som merforpligtelsen. Nedenfor følger eksempler på, hvordan domstolene i udvalgte domme har valgt at fordele erstatningssummen mellem de ansvarlige parter Fordeling af erstatningssummen Fordelingen af erstatningssummen mellem flere solidarisk ansvarlige er et eksempel på vanskelighederne ved opgørelse af tabet. Forud for Thrane-dommen, TfS H, var der ingen retningslinier for, hvorledes erstatningssummen skulle fordeles, hvilket ses af de fire domme, som Østre Landsret afsagde inden for kort tid, hvor erstatningssummen blev fordelt på fire forskellige måder. Ved fordelingen af erstatningsbeløbet har sælgers berigelse betydning for hvilket beløb, der skal fordeles mellem de solidarisk ansvarlige. Nedenfor vil der blive redegjort for, hvad der kan indeholdes i berigelsen samt hvorledes erstatningssummen i de fire Østre Landsretsdomme blev fordelt, hvorefter Højesterets fordeling i Thrane-dommen, TfS H, vil blive behandlet. Det er vigtigt at få klarlagt, hvad sælgers berigelse består af, idet en berigelse opnået ved en ulovlig handling ikke kan beholdes, men skal tilbageføres. Ved opgørelse af berigelsen er det naturligt at sammenligne den nuværende situation med den situation, sælger ville have været i, hvis selskabet i stedet var blevet likvideret, dvs., at berigelsen kan fastsættes ved brug af differencelæren. Det betyder, at berigelsen kan bestå af overkursen ved salget med fradrag for avanceskatten af overkursen og tillæg af likviditetsfordelen ved overkursen samt de sparede likviditetsomkostninger og efterbeskatningen af investeringsfondshenlæggelser. Nedenfor, i forbindelse med fordelingen af erstatningssummen, vil det blive belyst, hvad berigelsen er opgjort til i de enkelte domme. Erstatningen på kr. i Thrane-dommens landsretsdom, TfS H, blev fordelt således, at sælgeren af overskudsselskabet forlods skulle bære berigelsen. I sagen blev berigelsen opgjort til overkursen, rentefordelen heraf samt 125 For diskussion se artiklerne Tre Højesteretsdomme om salg af overskudsselskaber af Jesper Lett, TfS og Hæftelse eller ansvar for selskabstømning af Erik Werlauff, TfS

63 tilbagebetalingen af avancebeskatningen. Købers bank skulle herefter dække resten af erstatningen. Sælgers rådgivere blev således ikke erstatningsansvarlige i denne sag. Figuren nedenfor illustrerer fordelingen af erstatningen i TfS Ø. De grønne kasser i figuren fordeler erstatningssummen i henholdsvis sælgers berigelse ved dispositionen og restsummen. Berigelsen bæres udelukkende af sælger. De lyseblå kasser viser fordelingen af restbeløbet. Fordelingen sker ligeligt mellem de ansvarlige parter. I denne sag er der kun én ansvarlig part. Figur 6.6 Fordelingen af erstatningen i TfS Ø Erstatningssum kr. Berigelsen kr. Restbeløbet kr. Sælger kr. Købers bank kr. Kilde: Egen udarbejdelse Erstatningen i TfS Ø på kr. blev fordelt således, at sælger forlods skulle fralægge sig sin berigelse. Berigelsen er beregnet således: Nettovirkningen af nedsat aktieavanceskat kr gevinst ved investeringsfondshenlæggelser kr sparede likvidationsomkostninger kr overkursen ved salget kr forrentning kr omkostninger ved salget kr = berigelse i alt kr Restbeløbet på kr. skulle herefter fordeles med en tredjedel til henholdsvis købers bank og sælgers revisor og advokat. 59

64 Figur 6.7 Fordelingen af erstatningen i TfS Ø Erstatningssum kr. Berigelse kr. Restbeløb kr. Sælger kr. Købers bank kr. Sælgers advokat kr. Sælgers revisor kr. Kilde: Egen udarbejdelse I TfS Ø dømtes sælger, sælgers direktør og købers bank til solidarisk at betale kr. til konkursboet. I forbindelse med fordelingen af erstatningskravet skulle sælger og sælgers direktør hver erstatte 25%, mens købers bank skulle erstatte 50%. Sælger skulle således ikke forlods bære den opnåede berigelse, hvorved erstatningsbyrden for de øvrige parter blev større, end hvis sælger forlods havde båret berigelsen. Figur 6.8 Fordelingen af erstatningen i TfS Ø Erstatningssum kr. Sælgersiden kr. Købersiden kr. Sælger kr. Kilde: Egen udarbejdelse Sælgers direktør kr. Købers bank kr. TfS Ø, involverede kun sælger og dennes revisor. I det indbyrdes forhold skulle sælger selv erstatte berigelsen, mens revisor skulle friholde sælger for ethvert 60

65 andet krav. Grundet manglende oplysninger anså domstolen størrelsen af berigelsen for usikker, hvorfor berigelsen blev fastsat skønsmæssigt. Figur 6.9 Fordelingen af erstatningen i TfS Ø Erstatningssum kr. Berigelse kr. Restbeløb kr. Sælger kr. Sælgers revisor kr. Kilde: Egen udarbejdelse Som det fremgår af ovenstående domme, er erstatningssummen fordelt på fire forskellige måder. Efterfølgende afsagde Højesteret Thrane-dommen, TfS H, der siden har dannet præcedens for, hvorledes erstatningssummen skal fordeles. I Thrane-dommen, TfS H var erstatningssummen opgjort til kr., jf. afsnit Fordelingen skete således, at Else Thrane først skulle fralægge sig den ved salget opnåede berigelse. Berigelsen blev opgjort til overprisen for de solgte anparter plus nettorentegevinsten ved at have haft rådighed over overprisen. Nettorentegevinsten blev fastsat på grundlag af normal forrentning ved passiv kapitalanbringelse. Det betød, at Thranes berigelse og dermed erstatningsbeløbet, der skulle betales forlods, var kr. Efter berigelsen var fratrukket erstatningssummen, skulle restbeløbet fordeles mellem alle erstatningspligtige, dvs. sælger, sælgers rådgivere og købers bank. I første omgang blev restbeløbet fordelt ligeligt mellem henholdsvis køber- og sælgersiden, dvs. 50% skulle betales af Thrane samt hendes revisor og advokat, mens de resterende 50% skulle betales af købers bank. I forbindelse med fordelingen mellem køber- og sælgersiden overvejede Højesteret, om der var momenter, der talte for, at købers bank skulle bære en større del af erstatningen end sælgersiden. Konklusionen blev, at der i den konkrete sag ikke fandtes sådanne momenter, trods bankens indsigt i købers selskab og dennes forretningsmetoder. Efterfølgende vurderedes det, hvordan den indbyrdes fordeling af restsummen skulle opgøres på sælgersiden. Domstolens udgangspunkt var, at sælger og dennes 61

66 rådgivere skulle dele erstatningssummen ligeligt. Dog mente domstolen, at der i denne sag ikke var belæg for, at Else Thrane skulle bære mere end den opnåede berigelse, pga. manglende forudsætninger for at vurdere, hvorvidt rådgivningen fra advokat og revisor havde været forsvarlig. Restsummen på sælgersiden skulle derfor alene ligedeles mellem Thranes revisor og advokat. Figur 6.10 Fordelingen af erstatningen i TfS H Erstatningssum kr. Berigelse kr. Restbeløb kr. Sælger kr. Sælgersiden kr. Købersiden kr. Sælgers advokat kr. Sælgers revisor kr. Købers bank kr. Kilde: Egen udarbejdelse Figuren kan anvendes generelt ved fordelingen af erstatningsansvaret mellem flere solidarisk ansvarlige. Sælger skal forlods bære berigelsen. Den resterende del af tabet deles lige mellem sælgersiden og køberens pengeinstitut. Sælgersiden består af sælger og dennes rådgivere. I det indbyrdes forhold mellem parterne sker der som udgangspunkt ligedeling. Det betyder, at hvis sælgersiden består af en sælger, en revisor og en advokat skal hver bære 1/3 af det resterende tab. Dette ses bl.a. af TfS Ø og TfS H, hvor sælger i begge domme blev erstatningsansvarlig for en del af restbeløbet, da han havde de fornødne forudsætninger til at bedømme forsvarligheden af dispositionerne. Ovenstående udgangspunkt kan dog fraviges således, at en part undgår erstatningsansvar, som det fx skete i Thrane-dommen, TfS H. Udgangspunktet kan endvidere fraviges, hvis der er omstændigheder, der taler for, at en part bør bære en større del af byrden, som fx var tilfældet i TfS V, hvor banken havde systematiseret sin adfærd i forbindelse med salg af overskudsselskaber og derfor skulle pålægges en større del af erstatningsbyrden. 62

67 I relation til fordelingen af erstatningssummen efter Thrane-princippet skal det bemærkes, at købersiden i mellemform- og nettosager alene er ansvarlig for den skyldige selskabsskat og procesrenterne, hvilket bl.a. ses af mellemformsdommen TfS H. Det er således sælgersiden, der bærer merforpligtelsen. Hvorvidt det er sælger alene eller dennes rådgivere, der skal bære merforpligtelsen afhænger af den konkrete sag. I TfS H blev sælger dømt til selv at bære merforpligtelsen. Figur 6.11 Fordelingen af erstatningen i mellemformssagen TfS H Erstatningssum kr. Merforpligtelse kr. Skattekrav kr. Sælger kr. Berigelse kr. Restbeløb kr. Sælger kr. Sælgersiden kr. Købersiden kr. Kilde: Egen udarbejdelse Sælger kr. Købers bank kr. Baggrunden for, at købersiden ikke skal bære merforpligtelsen, er, at denne skal bæres af de, der har truffet eller opretholdt dispositionerne, jf. ASL 115, stk. 5. Bestemmelsen er alene gældende for sælgeren og er således ikke en medvirkensregel. Pengeinstitutter bliver som udgangspunkt kun idømt ansvar efter culpabestemmelsen og således alene efter ASL 115, stk. 5, hvis der er klare beviser for, at de direkte har medvirket til selvfinansiering. 126 Som det ses er der klare retningslinier for, hvorledes erstatningsansvaret skal fordeles mellem flere solidarisk ansvarlige. I afsnit vil det blive diskuteret, hvorvidt en generel anvendelse af Thrane-principperne ved erstatningsudmåling og - fordeling kan anses som rimelig. 126 Se Selskabstømmermænd når regningen skal fordeles af Jakob Tingskov Sørensen og Bo Vadt Christensen, TfS

68 7 Tredjemands tab Som tidligere nævnt kan revisor både ifalde ansvar over for en klient og tredjemand. Tredjemands tab opstår, når en tredjemand handler i tillid til en af revisor udarbejdet erklæring, fx en blank påtegning på et regnskab, hvor der skulle være taget forbehold. Nedenfor vil revisors opgaver og ansvar kort blive beskrevet for at belyse, hvornår revisor kan ifalde erstatningsansvar overfor tredjemand. Efterfølgende vil retspraksis på området blive behandlet. 7.1 Revisors ansvar i forhold til tredjemand Anvendelsesområdet for LSRR beskrives i lovens 1, stk Som det fremgår af bestemmelsen, regulerer loven revisors klassiske arbejdsområde nemlig lovpligtig revision samt aftalte arbejdsopgaver og erklæringsafgivelser, der ikke kun er bestemt til hvervgivers eget brug. Under udførelsen af opgaverne inden for LSRR s anvendelsesområde er revisor offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. LSRR 2, stk. 1, hvorved revisor har til opgave at varetage brugernes interesser. 128 Revision har til formål at øge omverdenens tillid til en virksomheds økonomi. En blank revisionspåtegning på et regnskab eller en erklæring kan anses for at være et kvalitetsstempel af en virksomheds økonomiske forhold, som regnskabslæserne skal kunne stole på. Revisors erklæringer og påtegninger henvender sig til alle, der kan tænkes at anvende dem. Revisor må således ikke lade sig påvirke af klienten, men have regnskabslæsernes behov for øje. Det er ikke muligt at afgive en erklæring med fuldstændig sikkerhed, da det vil være både for omkostningsfuldt og tidskrævende. Når revisor reviderer et regnskab, skal revisor fokusere på, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede. 129 Ved tilrettelæggelsen af revisionen må der nødvendigvis anlægges en cost-benefit betragtning, hvor ressourceforbruget vurderes i forhold til nytteværdien. Begrebet god revisorskik tager højde for denne cost-benefit betragtning. Hvis revisor lever op til branchens krav om god revisorskik, er arbejdet som udgangspunkt udført 127 LSRR 1, stk. 2: Loven finder anvendelse ved revisors revision af regnskaber m.v. og supplerende beretninger samt ved revisors afgivelse af erklæringer og rapporter, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug 128 Udover investorer og kreditorer omfatter brugerkredsen også myndighederne og virksomhedens medarbejdere. Se Revisorlovgivningen med kommentarer s Konklusionen ved revision gives med høj grad af sikkerhed, og formuleres positivt således, at regnskabet giver et retvisende billede. Se RS 700 pkt. 27. Konklusionen på review gives med moderat grad af sikkerhed, og formuleres negativt, således at der ikke er fundet forhold, der afkræfter, at regnskabet giver et retvisende billede. Se RS 910 pkt. 27a 64

69 tilfredsstillende. Først når det kan siges, at revisor kan bebrejdes, at fejl og mangler ikke er opdaget, vil revisor kunne ifalde erstatningsansvar Revisors mulighed for at begrænse sit ansvar Revisionspåtegninger og erklæringer er revisors kommunikation til omverdenen om, hvorvidt oplysningerne i et regnskab findes at være retvisende. Har en revisor fundet anledning til at tage forbehold eller give en supplerende oplysning, skal det klart fremgå af påtegningen. 131 Dette er revisors eneste mulighed for at fralægge sig ansvaret i forhold til en tredjemand, som handler i tillid til det reviderede regnskab. Revisor kan ifalde ansvar på baggrund af alle erklæringer, uanset om de er lovpligtige eller frivillige. Eneste undtagelse er erklæringer, der klart tilkendegiver udelukkende at være til hvervgivers eget brug. For at undgå at ifalde ansvar på baggrund af en erklæring, må revisor derfor udtrykkeligt gøre opmærksom på, at erklæringen udelukkende er til et specifikt formål, således at ikke alle kan støtte ret på erklæringens indhold. 132 For revisor kan det opleves som en svær balancegang at afgive en revisionspåtegning. Et forbehold for meget kan få vidtrækkende konsekvenser for klienten, mens et forbehold for lidt kan medføre lige så vidtrækkende konsekvenser for tredjemand, der handler i tillid til en urigtig blank påtegning. I begge tilfælde vil revisor kunne ifalde erstatningsansvar. Som det fremgår i afsnit 3.1, skal alle fire erstatningsbetingelser være opfyldte, før revisor kan ifalde erstatningsansvar overfor tredjemand. Ovenfor ses hvornår revisor har handlet ansvarspådragende. De øvrige betingelser årsagsforbindelse, adækvans og tab vil her kort blive berørt, inden retspraksis bliver behandlet. Hovedvægten vil blive lagt på, hvorvidt tredjemand har lidt et tab og hvordan tabet kan opgøres. 7.3 Årsagsforbindelse og adækvans Revisors undladelse af at iagttage sine pligter eller revisors positive fejl skal være årsagen til det lidte tab. Ville tredjemand have lidt samme tab, hvis revisor havde udført sit hverv korrekt, er der ikke årsagsforbindelse mellem handling og tab og 130 Se dog afsnit vedrørende domstolens prøvelsesret, hvor det er fastslået, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem god revisorskik og culpa 131 Se RS 700 som regulerer udarbejdelse af påtegninger og hvor situationer, som giver anledning til forbehold og supplerende oplysninger er oplistet 132 Se RS 920 om aftale arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger. Revisor udfører her revisionslignende handlinger som han er blevet enig med enten klient eller en tredjepart om at udføre. Erklæringen på denne type arbejdsopgaver er begrænset til de parter som er blevet enige om at arbejdet skulle udføres, jf. pkt. 6 og pkt

70 revisor bliver derfor ikke ansvarlig herfor. Hvor årsagsforbindelsen mellem revisors handlinger og klientens tab oftest ikke volder problemer, kan årsagsforbindelsen mellem revisors fejl og tredjemands tab være vanskeligere at bevise. Det må kræves, at tredjemand faktisk handlede på grundlag af revisors arbejde. Et typisk eksempel fra retspraksis er det tab, et pengeinstitut lider, fordi det har ydet kredit på baggrund af en urigtig blank revisionspåtegning. Ville kreditten ikke være ydet, hvis regnskabet og påtegningen herpå havde været retvisende, er der årsagsforbindelse mellem forsømmelse og tab. Er det derimod andre overvejelser, som ligger til grund for pengeinstituttets kreditgivning, er der ikke årsagsforbindelse. 133 Betingelsen om adækvans indebærer blot, at tab, som er upåregnelige, ikke kan kræves erstattet af revisor. 7.4 Tab Som nævnt er det ikke nok, at revisor har begået en fejl. Fejlen skal også have forårsaget et tab. Som det vil fremgå af retspraksis, er tredjemand ofte en leverandør eller et pengeinstitut, som yder kredit til en klient på baggrund af revisors påtegning af regnskabet. Nedenfor vil udvalgte domme blive behandlet og fokus vil være på, hvorledes tredjemands tab bliver opgjort. Når der som her er tale om parter uden for kontraktsforhold, er udgangspunktet, at tredjemand skal have en erstatning svarende til den negative kontraktsinteresse, jf. afsnit Det tab, som tredjemand kan få erstattet, er omkostningerne ved at have handlet på baggrund af revisors erklæring. Der kan, som det er fastslået i afsnit , ikke blive tale om erstatning for mistet avance i forbindelse med erstatning uden for kontraktsforhold. På denne måde bør tabsopgørelsen uden for kontraktforhold blive noget enklere end i kontraktforhold. Dog findes her et tidsmæssigt aspekt, som kan volde problemer. 133 Se FED V, hvor revisor blev frifundet for det tab vareleverandører led ved at levere på kredit på baggrund af et overvurderet regnskab. Retten mente ikke, at en nedskrivning af posterne ville have betydet en opsigelse af kreditten fra leverandørernes side, hvorfor der ikke var årsagssammenhæng mellem fejl og tab 66

71 Figur 7.1 Tidsrum for erstatningen Erstatningssum efter tredjemands påstand Fejlen skete Revisor burde opdage fejlen Fejlen opdages Tid Erstatningssum efter den erstatningsansvarliges påstand Kilde: Egen udarbejdelse Som det vil fremgå af nedenstående domme, vil tidsaspektet ofte være en usikker faktor ved opgørelse af tredjemands tab. 7.5 Retspraksis Som et eksempel fra retspraksis kan nævnes afgørelsen U Ø, hvor kreditgivning var sket på baggrund af et perioderegnskab. Retten fandt det efter bevisførelsen godtgjort, at driften ville være stoppet tidligere, hvis regnskabet havde været retvisende. Tabet blev dog først beregnet fra den dato, hvor det endelige reviderede årsregnskab forelå og frem til likvidationen. 134 Da der ikke fandtes tilstrækkelige oplysninger om hvilket driftsunderskud, der var påløbet i perioden, blev erstatningen fastsat skønsmæssigt til kr. Som det ses af dommen, tager domstolen højde for tidsaspektet. Forfatterne til Revisoransvar mener, at tabet kan regnes fra det øjeblik, hvor revisor burde have indset en fejl eller besvigelser forelå og fremefter. De tab, der er lidt indtil dette tidspunkt, bør ikke kunne erstattes. 135 Domstolen anser i dette tilfælde først revisor ansvarlig fra tidspunktet for det endelige regnskab. Revisor kan som nævnt ifalde ansvar, hvis han ikke handler i overensstemmelse med god revisorskik. I FED V var der tale om mangelfuld kontrol af debitormassen. Sagsøgerne havde handlet i tillid til et regnskabsudkast udarbejdet af revisor. Udkastet var behæftet med væsentlige fejl grundet fiktive fakturaer, som kunne være opdaget ved en mindre stikprøvekontrol. Begge sagsøgere ville have 134 Sagen omhandlede en revisor, som blev fundet erstatningsansvarlig overfor et likvidationsbo på grund af en blank påtegning på et regnskab, hvor posterne igangværende arbejde, debitorer og varelager var urigtigt opgjort. 135 Se Revisoransvar s

72 stoppet fakturabelåningen samt kreditgivningen, hvis de havde kendt selskabets rette situation. Retten lagde til grund, at det af revisor udarbejdede regnskab havde været bestemmende for sagsøgernes dispositioner. Revisor var derfor erstatningsansvarlig for tabet i det omfang, det var udløst af tilliden til det urigtige regnskab. Pengeinstituttets erstatning blev opgjort til, hvad der var skyldig på kassekreditten samt en regaranti fratrukket den dividende, der blev udbetalt i forbindelse med en tvangsakkord. Skadelidte må ikke opnå en berigelse ved erstatningen, hvilket medfører, at den udbetalte dividende fra tvangsakkorden skal modregnes i erstatningskravet. Pengeinstituttet fik i denne sag ikke dækket advokatomkostninger afholdt i forbindelse med tvangsakkorden. Factoringselskabets erstatning blev opgjort til belåningen af fakturaer for den periode, der løb fra de fiktive faktureringer burde være opdaget, til de blev opdaget, ligeledes fratrukket den udbetalte dividende. Som det fremgår af ovenstående, kan tredjemand kun få erstatning for den periode, hvor en fejl eller mangel burde være opdaget af revisor. Dommen er endnu et eksempel på, at tidsaspektet spiller ind ved opgørelse af tabet. Domstolen må således vurdere hvilken periode, revisor kan blive ansvarlig for. Ligeledes ses det, at alene nettotabet erstattes, idet alle opnåede fordele skal fratrækkes tabet. Et af de begreber, som ofte mødes i erstatningsopgørelser, er skøn. Skøn vil aldrig være det samme som det konkrete tab, men det kan være den eneste mulighed. Som et eksempel på en sag, hvor der var tale om en ren skønsmæssig opgørelse, kan nævnes FED V. Før tabet kunne opgøres måtte hele bogholderiet rekonstrueres. I denne sag var der ikke mulighed for at opgøre tabet konkret, men det kunne blot konstateres, at kreditorerne havde lidt store tab. Skøn var i denne sag den bedste løsning. Domstolens anvendelse af skøn kan medføre, at skadelidte enten får mere eller mindre end det reelle tab. Et eksempel, hvor leverandøren fik en erstatning, der lå i underkanten af det reelt tabte, er U H. 136 Dommen er både et eksempel på udøvelsen af skøn ved problemer med dokumentationen samt tidsaspektets betydning for erstatningen. En leverandør krævede erstatning for et tab, der var blevet pådraget i perioden mellem tidspunktet, hvor driften burde være ophørt og ind til det endelige ophør. Perioden løb fra ultimo maj til medio november. Erstatningen blev dog nedsat, da domstolen mente, at kreditgiver havde haft mulighed for at 136 Dommen er ligeledes behandlet i afsnit

73 begrænse sit tab ved ikke at acceptere yderligere kredittid, samt at der ikke var grundlag for at dække kreditgivers avance. Erstatningen blev herud fra fastsat skønsmæssigt til kr. Økonomisk set er erstatningen i underkanten af det reelle tab. I dommen ses bl.a. oplysninger om kredittens udvikling og den normale avance i branchen. Kreditten ultimo maj var på kr. og saldoen ved det endelige ophør i november var på Leverandøren krævede på denne baggrund erstatning for et tab på kr., beregnet som den kredit, der påløb i den mellemliggende periode. Hvis der tages højde for, at leverandøren kunne have begrænset sit tab ved ikke at acceptere forlængelse af kredittiden, som skete i august, hvor kreditten var på , bliver den rette periode fra maj til august og tabet vil da være på kr. Fra dette beløb fratrækkes avancen på 12%, der i dommen er oplyst som den normale avance. Kredit i august Kr kredit i maj Kr Forskel i kreditten Kr avance (12%) Kr Tab Kr Det betyder, at rent økonomisk har leverandøren fået omkring kr. for lidt i erstatning uden nogen særlig grund. Som det fremgår, omhandler flere af dommene tab opstået på grund af en udvidelse af en leverandørkredit eller en kassekredit. Selv om tredjemand må forventes at støtte ret på revisors erklæringer, har tredjemands egne forhold stadig betydning samtidig med, at der er grænser for hvor stort et ansvar, revisor skal pålægges. I U H blev det bl.a. slået fast, at revisors erklæring om en klients forhold overfor en långiver ikke kan anses for en tilsikring og derfor skal vurderes i forhold til den almindelige culpabedømmelse. Tabet blev opgjort til långivers tab ved lånet med tillæg af procesrenter fra sagens anlæg til betalingen skete. Egen skyld har ligeledes betydning, når der er tale om tredjemands tab. Selv om en kreditgiver må kunne handle på baggrund af et regnskab, der er forsynet med blank revisionspåtegning, må tredjemand i visse sammenhænge også selv yde en indsats og ikke blot stole blindt på revisors erklæringer. Som eksempel, hvor egen skyld betragtningen har haft betydning, kan nævnes FED V, hvor revisor blev idømt erstatningsansvar overfor et pengeinstitut, der havde baseret sin långivning på en urigtig blank påtegning. Pengeinstituttet havde 69

74 udvidet kassekreditten, hvilket ikke ville være sket, hvis selskabets rette omstændigheder havde været kendte. Landsretten gav sagsøgte medhold i, at pengeinstituttet havde udvist nogen uforsigtighed ved at yde kredit på et ældre regnskab, men mente at ved at sammenligne pengeinstituttets uforsigtighed med revisors fejl, var der ikke grund til at nedsætte erstatningens som følge af egen skyld. Tabet blev i denne sag opgjort til den skyldige kassekredit med tillæg af procesrente. Domstolen afvejer således skadelidtes egen skyld i forhold til den af skadevolder udviste uagtsomhed. FED Ø er ligeledes et eksempel på, at vurderingen af egen skyld har betydning for erstatningsudmålingen. Østre Landsret udtalte, at revisor måtte påregne, at regnskab og erklæring kunne indgå i beslutningsgrundlaget for tredjemand og fandt det ligeledes bevist, at långiver ikke ville have ydet kredit, hvis selskabets omstændigheder havde været kendte. Dog anså retten långiver for at have udvist egen skyld ved ikke at have foretaget en selvstændig kreditvurdering af selskabet. Långiver måtte derfor selv bære halvdelen af tabet. Som det fremgår af afsnit kan skyldbrøker anvendes ved erstatningsudmålingen. I relation til tabsopgørelsen har retten endvidere afsagt domme, som behandler omkostningerne ved konkurs og betalingsstandsning samt tabets forrentning. I FED V havde långiver udvidet en kassekredit på baggrund af revisors erklæring. Tabet blev på grund af dokumentationsmæssige problemer opgjort skønsmæssigt. Långiver krævede kravet forrentet med kassekredittens rente, men domstolen mente ikke, at et erstatningskrav, der byggede på den almindelige culpabestemmelse, kunne forrentes med mere end almindelig procesrente fra sagens anlæg. Banker lever af at låne penge ud til kunderne. Renterne, kunderne betaler for at låne, kan ses som bankens avance. Da der mellem revisor og bank ikke består et kontraktsforhold, har banken alene ret til den negative kontraktsinteresse, hvilket som nævnt i afsnit betyder, at banken ikke skal have erstattet den tabte avance. Derfor er resultatet af FED V helt korrekt, hvilket betyder, at långiver må nøjes med at få forrentet sit krav med almindelig procesrente. Dansk rets almindelige erstatningsbetingelser indebærer, at skadelidte skal have erstatning for det adækvate tab. Hvilke omkostninger, der kan anses for en adækvat følge, kan derfor diskuteres. 70

75 Vestre Landsretsdommen af 14. april 2005, sag nr. B , 137 omhandler et selskab, som i 1998 blev kendt ulovligt og som derfor burde være ophørt. Kreditorernes tab blev opgjort til tabet ved den fortsatte drift i den efterfølgende periode. Desuden forelå der besvigelse og mandatsvig, som kunne være opdaget ved korrekt revision, hvilket derfor også blev anset som en del af tabet. I denne sag udtalte retten, at omkostninger ved betalingsstandsning og konkurs ligeledes skulle dækkes som en del af erstatningen, da disse omkostninger måtte anses for en påregnelig følge af den ansvarspådragende måde, hvorpå virksomheden blev drevet. Hvorvidt dommens resultat vil skabe præcedens i fremtiden er endnu uvist. I forbindelse med domsanalysen er der ikke fundet andre domme, hvor konkursomkostningerne blev anset for en adækvat følge. De gennemgåede domme om tredjemands tab kan sammenfattes i nogle generelle principper for tabsopgørelsen. Hovedproblemet ved tabsopgørelsen opstår, når perioden, hvor tabet er påløbet, skal opgøres. Hvis der ikke er klar dokumentation for, hvordan situationen har været på nøgletidspunkter, må der inddrages skøn for tabsopgørelsen. I U Ø, godtog domstolen ikke en opgørelse, der byggede på det foregående års regnskab og en formodning om, at tabet fordelte sig jævnt over tid. Det må dog vurderes, at hvis der ikke er andre momenter, domstolen kan holde sig til ved udmålingen, kan metoden anses for at være lige så berettiget som et hver andet skøn. Når erstatningen bygger på en culpabedømmelse, skal tabet forrentes med almindelige procesrenter, der påløber fra sagens anlæg. Dette fører naturligt over i næste punkt, som er tabt avance. Tredjemand er kun berettiget til erstatning i form af den negative kontraktsinteresse, hvilket vil sige, at der ikke gives erstatning for tabt avance. Dommen U H, hvor avancen fratrækkes leverandørens tilgodehavende og dommen FED V, hvor kassekredittens renter ikke skulle erstattes, er begge eksempler på, at skadelidte ikke skal have erstattet den tabte avance. Dette fremgår ligeledes tydeligt i afsnit 8.3.1, hvor diskussionen om erstatning af avance finder sted med udgangspunkt i U H. Der er ikke fundet eksempler på, at tredjemands avance er blevet erstattet. Omkostninger ved betalingsstandsning og konkurs kan ligeledes anses som en del af tabet, jf. Vestre Landsretsdommen af 14. april 2005, sag nr. B , idet 137 Ikke optrykt d. 20. juli

76 betalingsstandsning og konkurs er påregnelige følger af, at en virksomhed ikke drives forsvarligt. Hvor langt denne konklusion rækker er svær at bedømme eftersom, der ikke er fundet andre domme omhandlende det samme problem. Der kan argumenteres for, at hvis disse omkostninger skal erstattes i nogle sager, så skal de erstattes i alle sager. Her kan henvises til diskussionen i afsnit Tabsopgørelsen er og vil være præget af mange skøn. Der er skøn ved opgørelse af perioden for tabet og skøn ved mangel på dokumentation. Dertil kommer vurderinger som egen skyld hos skadelidte, der ligeledes vil få indflydelse på erstatningsbeløbet. Det er derfor ikke muligt at opstille en formel for, hvordan opgørelsen skal udarbejdes. Dog må det her konstateres, at det er lettere at opgøre tredjemands tab end klientens tab, da det er nemmere at sammenligne en nuværende og historisk situation end at sammenligne en nuværende og en hypotetisk situation. I afsnit vil det blive diskuteret, hvorvidt det er rimeligt, at tredjemand alene skal have dækket den negative kontraktsinteresse. 72

77 Del III 8 Diskussion I del I og II er det teoretiske udgangspunkt for opgørelsen af tab beskrevet og retspraksis inden for tre problemområder analyseret, hvorved en række momenter til opgørelsen af tabet er fremkommet. Nedenfor vil de juridiske begreber blive sat i et økonomisk perspektiv, hvorefter en diskussion af rimeligheden af udvalgte problemstillinger i teori og retspraksis vil finde sted. Hvor det er muligt, vil alternative løsningsmodeller blive anbefalet. Det er vanskeligt, om end umuligt, at opgøre et tab objektivt. Der skal tages højde for faktorer som tabets opståen i eller udenfor kontraktsforhold, skadelidtes medvirken, overholdelse af tabsbegrænsningspligten samt hvilke krav der kan stilles til bevisernes styrke. Tabsopgørelsen vil således ofte involvere et element af skøn. I teorien har normaltabslæren og differencelæren været diskuteret som mulige metoder til at skønne over tabets størrelse. Begge lærer kan have deres berettigelse. Normaltabslæren er enkel at håndtere, mens differencelæren er den mest præcise. Ud fra ovenstående juridiske begreber opleves det ikke som et problem at opgøre tabet. Problemet opstår derimod, når tabet skal opgøres økonomisk, for hvad indebærer de juridiske begreber som negativ kontraktsinteresse og positiv opfyldelsesinteresse økonomisk set? Tabet kan ud fra en økonomisk synsvinkel bl.a. ses som, de omkostninger, der skal anvendes, for at ydelsen ikke er mangelfuld eller som erstatning for den mindre værdi, som ydelsen repræsenterer. Skadelidte kan ikke kræve erstatning for begge dele, da han derved stilles bedre, end hvis aftalen var opfyldt efter sit indhold. Et tab kan være mistede indtægter, både i dag og i fremtiden eller øgede omkostninger i form af faste, variable og meromkostninger, som både kan være opstået i dag, men som også kan have virkning for fremtiden. Tab kan desuden ses som et avancetab. Principielt kan alle afvigelser i forhold til et budget, som følge af en ansvarspådragende disposition, anses for et tab. Når et erstatningskrav opgøres til den positive opfyldelsesinteresse, kan følgende poster indgå i erstatningen: 73

78 Budgetteret dækningsbidrag - realiseret dækningsbidrag = tabt dækningsbidrag + meromkostninger - sparede omkostninger = erstatningskravet Meromkostninger er de omkostninger, der har forøget de faste og variable omkostninger, mens de sparede omkostninger er omkostninger, der alligevel ikke er anvendt til fx materialer. Sparede omkostninger kan ikke kræves erstattes, idet skadelidte alene kan få dækket sit nettotab. Det er heller ikke muligt at få dækket de omkostninger, der kunne være sparet jf. afsnit om tabsbegrænsningspligt. Variable omkostninger 138 er i et økonomisk perspektiv sparede omkostninger i det omfang, de ikke er forbrugt. Hvis erstatningskravet derimod skal opgøres til den negative kontraktsinteresse, skal den skadelidte have dækket alle omkostninger samt de mistede indtægter, der er påløbet som følge af den skadevoldende handling. Idet der er tale om erstatning uden for kontraktsforhold, skal avancen ikke indgå i erstatningen. Når posterne i henholdsvis den positive opfyldelsesinteresse og den negative kontraktsinteresse skal opgøres, må der tages hensyn til det relevante tidspunkt og tidsrum, da disse har afgørende betydning for erstatningens størrelse. I tilfælde hvor omkostningerne er afholdte eller hvor de vil blive afholdt på én gang, er det tidspunktet for afholdelse af omkostningerne, der er relevant, mens det ved erstatning for omkostninger, der løber over en periode, er det relevante tidsrum, der skal findes. Der er ikke de store problemer med at fastsætte det relevante tidspunkt, da det i udgangspunktet er skadestidspunktet. Det kan derimod være svært at bevise for hvilken periode en skadegørende handling, som fx en mistet fremtidig indtjening, har virkning. Ved beregning af et tab, der påløber i fremtiden, skal omkostningerne kapitaliseres og en sådan kapitalisering er forbundet med stor usikkerhed. I praksis kan der skønnes over omkostningerne og ud fra dette skøn, kan det samlede beløb kapitaliseres. For uddybelse se afsnit Det er her vigtigt at holde sig for øje, at faste omkostninger på langt sigt kan blive variable 74

79 Figur 8.1 Hvordan behandles de juridiske termer økonomisk? Juridisk Rådgivers skadevoldende handling, der resulterer i et økonomisk tab Negativ kontraktsinteresse Positiv opfyldelsesinteresse Tabsbegrænsningspligt Økonomisk Omkostningstab Avancetab Forøgede omkostninger Mistede indtægter Kombination af forøgede og mistede omkostninger Budgetteret dækningsbidrag - realiseret dækningsbidrag = tabt dækningsbidrag + meromkostninger - sparede omkostninger = erstatningskravet Omkostningerne kan være: - Faste omkostninger - Variable omkostninger - Meromkostninger Kilde: Inspireret af statsautoriseret revisor og partner ved PricewaterhouseCoopers, Poul Erik Nielsens figur anvendt ved foredrag om Økonomisk erstatningsudmåling i praksis I den følgende diskussion vil relevante problematikker fra de tre problemområder blive sat i et kritisk perspektiv, hvorefter andre udvalgte problematikker kort vil blive behandlet. 8.1 Skatterådgivning værdien af en fremtidig skattebetaling Værdiansættelse af et tab kan give problemer, når det skal beregnes, hvor meget en mistet avance eller en øget omkostning, som først indtræder i fremtiden, er værd i dag. Hvad betyder det fx økonomisk for en klient, at en skat skal betales nu og ikke i fremtiden? 75

80 Ifølge dansk erstatningsrets almindelige bestemmelser må skadelidte ikke opnå en berigelse ved erstatningen. Hvis tabet opgøres til den udløste skat i dag, svarer det til, at skadelidte får revisor til at betale skatten for ham. Denne løsning har domstolene valgt i dommene FED V og TfS V. Det betyder, at skadelidte bliver stillet bedre end loven foreskriver, hvilket vil være en godtgørelse for skuffede forventninger. Det udløste skattekrav repræsenterer således ikke det reelle tab. I nedenstående afsnit vil resultatet af FED V blive diskuteret. Når erstatningen for et tab skal opgøres, må det først slås fast, hvad erstatningen skal dække. I TfS LSR var dette punkt netop til diskussion, idet definitionen på tabet var afgørende for, om erstatningen var skattepligtig, jf. herom i afsnit 8.5. Flertallet mente, at erstatningen skulle modsvare klientens mistede rentefordel ved at skulle finansiere en for tidlig udløst skattebetaling. Mindretallet mente derimod, at der var tale om erstatning for et formuetab, som fx kunne beregnes på grundlag af et anslået tidsrum og en anslået rentesats, hvormed man kunne søge at beregne 1995-værdien af det yderligere skattebeløb som klageren ikke i 1995 regnede med at skulle betale, men som han under alle omstændigheder på et tidspunkt skulle betale. Diskussionen, om hvad erstatningen træder i stedet for, har ikke kun betydning for den skattemæssige behandling, men har ligeledes indflydelse på selve tabsopgørelsen. Der er forskel på, om det er en mistet rente eller en mistet formue, der skal beregnes. Nedenfor vil tabsopgørelsen blive belyst fra begge sider. Analysen vil tage udgangspunkt i en dom fra nyeste retspraksis, hvor tabet, som i TfS LSR bliver anset for et rentetab. I TfS Ø valgte landsretten at kapitalisere erstatningen ved hjælp af en kapitaliseringsfaktor på 10 med henvisning til EAL 6, stk. 1 om personskadeerstatning, samt med henvisning til tidligere afsagte domme TfS Ø Sagen omhandlede omdannelsen af en personlig drevet virksomhed til selskabsform. Hensigten var, at omdannelsen skulle ske efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, men grundet fejl fra revisors side blev omdannelsen anset for skattepligtig. Det betød, at der blev udløst en restskat på kr. Revisor anerkendte at have handlet ansvarspådragende, men parterne var uenige om 139 Se FED H, FED V, FED V, FED V 76

81 erstatningsudmålingen. Klienten krævede erstatning for hele det udløste skattebeløb, idet han opfattede skattefri virksomhedsomdannelse som en måde, hvorpå en latent skattebyrde helt kunne elimineres. Revisor ville dække den likviditetsmæssige påvirkning gange faktor 10, jf. almindelig praksis i EAL om tab, som lides løbende i en uvis fremtid. Landsretten tog revisors påstand til følge og udtalte, at der ved opgørelsen af erstatningskravet for et tab af denne karakter, der lides løbende i en uvis fremtid, skal anvendes en kapitaliseringsfaktor, der som udgangspunkt bør fastsættes til faktor 10. Herefter henvises der til den lovbestemte kapitaliseringsfaktor i EAL 6, stk Det betød, at erstatningsberegningen blev fastsat ud fra den årlige likviditetsmæssige påvirkning, som blev beregnet som den udløste restskat gange nettorenten på klientens kassekredit, opgjort til 3,67%. 141 Beløbet blev ganget med faktor 10, og det samlede beløb på ,0367 faktor 10 = kr. udgjorde herefter erstatningssummen. Beregningen er enkel at håndtere, spørgsmålet er blot, om klienten i sagen fik erstattet det egentlige tab, samt om det administrativt enkle skal gå forud for opgørelse af det faktiske tab. Nedenfor vil beregningen blive sat i et kritisk perspektiv Erstatning for et rentetab Hvis klientens tab skal anses for et rentetab, må der sondres mellem, om klienten for at kunne betale skatten må optage et lån, eller om klienten har midlerne til rådighed. Det relevante rentetab vil enten være de øgede omkostninger til optagelse af lån eller de mistede indtægter ved ikke at få pengene forrentet via investeringer. Hvis klienten skal låne penge til betaling af skattekravet, må klientens konkrete lånerente estimeres. Denne rente vil afhænge af klientens kreditværdighed, som kan være blevet forringet, fordi klienten har modtaget dårlig rådgivning. Samtidig kan klientens kreditværdighed ændre sig over tid, hvilket vanskeliggør en korrekt opgørelse af erstatningen. At stille klienten, som om han har modtaget den korrekte rådgivning, kræver således i princippet perfekt forudsigelighed af klientens fremtidige kreditværdighed og dermed lånerente. På samme måde vil det være vanskeligt at opgøre klientens investeringsmuligheder og dermed den forrentning klienten går glip 140 EAL 6, stk. 1: Erstatningen fastsættes til et kapitalbeløb, der udgør skadelidtes årsløn, jf. 7, ganget med erhvervsevnetabsprocenten, jf. 5, stk. 3, og herefter ganget med Beregningen fremgår af afsnit

82 af ved at måtte betale det udløste skattekrav, idet investeringsmulighederne vil være uendelige. I ovenstående dom havde klienten ikke midler til rådighed til betaling af skatten, men måtte finansiere betalingen med et lån. Finansieringsomkostningerne blev beregnet med udgangspunkt i klientens kassekreditrente på 5,5%. Da renteudgifter kan fratrækkes i kapitalindkomsten, blev der taget højde herfor ved, at tabet blev beregnet ved renten efter skat: ( 1 0,332) 3,67% p.a 5,5% = Skattekravet var på kr., hvilket betød en likviditetsbelastning på: Rente efter skat på kassekredit ,0367 faktor10 = kr. Skat til betaling Kapitaliseringsfaktor Den anvendte rente til beregning af tabet er personafhængig, idet der tages udgangspunkt i klientens konkrete lånerente i dag. Det kan siges både at være en fordel og en ulempe for klienten. Fordelen ligger i, at tabet opgøres ud fra klientens konkrete situation. Men samtidig kan det også blive et problem, idet tabet beregnes ud fra den nuværende rente, og renteudviklingen kan ikke forudsiges. Klientens finansieringsomkostninger kan stige betydeligt i tilfælde af en generel rentestigning i markedet eller ved forværring af klientens kreditværdighed. 142 I så fald vil klienten ikke få erstattet hele sit tab. Hvis rentetabet beregnes på baggrund af en klients finansieringsudgifter, vil det have den konsekvens, at rådgivers erstatningsansvar afhænger af klientens kreditværdighed. I dommen fastsættes et årligt rentetab på kr. ved hjælp af klientens rente på kassekreditten efter skat. Havde der været tale, om en klient med en lånerente på 7% efter skat, ville det årlige tab blive opgjort til kr. 0,07 = ,85 kr., altså mere end en fordobling af tabet pr. år. 142 En kassekreditrente er typisk forbundet med en variabel lånerente 78

83 Den personafhængige rente kan blive en ulempe for rådgiveren, idet erstatningsansvaret kommer til at afhænge af faktorer, som rådgiveren ikke har indflydelse på. Det vil således blive særdeles risikofyldt at rådgive nyopstartede virksomheder med stram økonomi, iværksættere eller generelt virksomheder i økonomiske problemer, som ikke kan forhandle sig til gode renter i pengeinstitutterne. Det kan i sidste ende betyde, at økonomisk svage virksomheder bliver kørt ud på et sidespor og ikke kan opnå rådgivning, fordi det er for risikabelt for advokater og revisorer at påtage sig opgaven Kapitalisering af erstatningen For at finde den kapitaliserede værdi af de årlige finansieringsydelser, der skal udgøre erstatningen, ganges beløbet i TfS Ø med faktor 10, hvilket giver anledning til diskussion Formålet med at bruge en kapitaliseringsfaktor 143 I EAL 6, stk. 1 findes en lovbestemmelse om anvendelse af en kapitaliseringsfaktor på 10 til fastsættelse af et kapitalbeløb, der skal udgøre erstatningen for erhvervsevnetab. Bestemmelsen er således henvendt til personskade og tab af forsørger. Bestemmelsen bygger på Betænkning III, 144 hvor det blev foreslået, at erstatning for erhvervsevnetab skulle omregnes til et engangsbeløb beregnet som nutidsværdien af de fremtidige mistede indtægter med en kapitaliseringsfaktor på 6. Med virkning fra 1. juli ændredes faktoren til 10 som følge af den samfundsmæssige udvikling, hvorved der bl.a. er taget højde for renteudviklingen. Ved kapitalisering fastsættes et engangsbeløb som nutidsværdien af de forventede fremtidige mistede indtægter. Nutidsværdier er udtryk for, hvor meget et beløb, der skal betales i fremtiden, er værd i dag. Beregningen kræver anvendelse af en diskonteringsrente, ligesom tidshorisonten for de fremtidige mistede indtægter skal være kendt. Reelt kendes ingen af faktorerne, hvorfor de må fastsættes ud fra en subjektiv bedømmelse. Ifølge Betænkning III skulle diskonteringsrenten være afhængig af markedsrenten, og tidshorisonten skulle fastsættes til det år, hvor skadelidte fyldte 67 år reduceret med den statistiske dødelighedssandsynlighed. Lovgiver var dog af den holdning, at en diskonteringsrente, der løbende skulle ændres i forhold til markedsrenten, ville blive for administrativ vanskelig at håndtere. Et alternativ hertil blev derfor brug af en 143 Afsnittet er baseret på Erstatningsansvarsloven med kommentarer s. 228ff 144 Betænkning nr. 976/1983 om udmåling af erstatning ved personskade og tab af forsørger (Bet. III) 145 Se Betænkning nr. 1383/2000 om revision af erstatningsansvarsloven (Bet. IV) 79

84 fast kapitaliseringsfaktor, som indirekte bygger på en fast diskonteringsrente og en uendelig tidshorisont, hvilket vil blive illustreret nedenfor. Brug af en fast kapitaliseringsfaktor er en enkel løsning på kapitaliseringsproblemet, men ud fra en økonomisk betragtning er der mange konsekvenser, som denne enkle metode ikke tager højde for. 146 Metoden blev allerede i 1984 kritiseret af Bo von Eyben 147, som mente, at metoden var begrundet i intetsigende henvisninger til tekniske vanskeligheder, og at lovforslaget helt manglede en diskussion af middel i forhold til målsætningen om fuldstændig erstatning til skadelidte. Nedenfor vil det blive illustreret, hvad der ligger bag den faste kapitaliseringsfaktor Baggrunden for en fast kapitaliseringsfaktor En fast kapitaliseringsfaktor bygger på en forudsætning om, at den beregnede finansieringsomkostning tabes hvert år i det uendelige. Nutidsværdien af en uendelig betalingsrække af årlige tab findes som: 148 PMT PV = i Hvor faktorerne er defineret som: PV = nutidsværdien af de fremtidige finansieringsomkostninger PMT = det årlige tab i = diskonteringsrenten Nutidsværdien af den uendelige betalingsrække er illustreret nedenfor med udgangspunkt i TfS Ø. Figur 8.2 Nutidsværdien af en uendelig betalingsrække PV = Kilde: Egen udarbejdelse 146 Der tages bl.a. ikke højde for inflationsudviklingen 147 Se U 1984B. 97, Lovgivning om erstatningsudmåling 148 Se Finance s

85 Selve beregningen af nutidsværdien ser således ud: Pv = ,10 1,10 1, = 0,10 = = kr ,10 Som det ses af ovenstående, kan der sættes lighedstegn mellem at tilbagediskontere en uendelig række af betalinger på kr. med en diskonteringsrente på 10% og gange kr. med en kapitaliseringsfaktor på 10. I det første lovforslag ønskede lovgiver at anvende en kapitaliseringsfaktor på 5, som indirekte svarede til, at den årlige ydelse tilbagediskonteres med en rente på 20%, hvilket var realistisk først i 80 erne. Denne faktor skulle dog allerede i 1983 ændres til faktor 7 eller 8, idet renten var faldet til omkring 14-15%. Allerede på dette tidspunkt kunne lovgiver derfor se, at beregningsmetoden manglede realitet. Hvis den anvendte kapitaliseringsfaktor skal være realistisk, må den ændres hyppigt. Renten er volatil, hvilket vil sige, at den kan give store udsving i løbet af meget kort tid. Dette fremgår af figur 8.3, som viser udviklingen i den effektive rente på 10-årige statsobligationer i perioden Figur 8.3 Renteudviklingen for den effektive rente på 10-årige statsobligationer 14% 12% 10% 8% 6% 4% 2% 0% Kilde: Egen udarbejdelse på baggrund af 81

86 Hvis der i dag skal fastsættes en realistisk faktor svarende til en markedsrente på omkring 4%, skal der anvendes en faktor 25, jf. figur 8.3. Men denne faktor kan allerede være betydeligt ændret inden udgangen af Hvis klientens tab skulle kapitaliseres med faktor 25 svarende til en rente på 4%, ville erstatningssummen blive = kr. Problemet er, at erstatningen er fastsat ud fra en uendelig tidshorisont, hvilket ikke nødvendigvis er korrekt. Ved anvendelse af en uendelig tidshorisont antages, at skatten aldrig vil blive udløst. Det burde i princippet resultere i en erstatning i form af hele det udløste skattekrav. Forudsætningerne for beregningen er derfor selvmodsigende Forudsætning om ikke-uendelig tidshorisont For at løse problemet med den uendelige tidshorisont kunne beregningen laves som en annuitet med en realistisk tidshorisont på N perioder. Figur 8.4 Nutidsværdien af en annuitet PV =? N Kilde: Egen udarbejdelse Nutidsværdien af en annuitet beregnes således: PV = ( 1+ i) i N PMT Hvor faktorerne er defineret som: PV = nutidsværdien af de fremtidige betalinger PMT = de årlige tab i = diskonteringsrenten N = tidshorisont 149 Se Finance s

87 Denne fremgangsmåde gør det muligt at fastsætte en realistisk tidshorisont ud fra sagens faktiske omstændigheder. Når tidshorisonten er fastlagt, skal diskonteringsrenten blot følge tidshorisonten. Hertil kan anvendes den effektive rente på en statsobligation med den relevante løbetid, som både kan aflæses på Nationalbankens og København Fondsbørs hjemmeside. 150 Til illustration er erstatningsberegningen nedenfor vist med ændrede forudsætninger. Tidshorisonten er fastsat til 10 år og som diskonteringsrente er anvendt den effektive rente på en 10- årig statsobligation, som i øjeblikket er ca. 4%, jf. figur (1+ 0,04) PV = 0,04 PV = kr kr. Et usikkerhedsmoment vil stadig være hvilken tidshorisont, der skal anvendes, hvilket altid vil blive et skøn. Men det bør være at foretrække, at skøn baseres på realistiske forudsætninger frem for at anvende en fast kapitaliseringsfaktor uafhængig af informationer i den pågældende erstatningssag. Valg af tidshorisont behandles yderligere i afsnit Effekten af valg af rente og tidshorisont fremgår af nedenstående tabel illustreret ved kapitalisering af den årlige finansieringsomkostning på kr. 151 Tabel 8.1 Rentesats og tidshorisontens effekt på erstatningssummen Tidshorisont Rente % % % % % Kilde: Egen udarbejdelse Som det fremgår af tabel 8.1, stiger erstatningssummen med tidshorisontens længde, fordi jo længere tidshorisont, jo flere år skal rentetabet finansieres. Samtidig ses det, at erstatningssummen falder med diskonteringsrentens størrelse, fordi jo højere diskonteringsrente, jo kraftigere tilbagediskontering af rentetabet. 150 Se og I tabellen, som ligeledes er vedlagt som fil, kan der frit manipuleres med rente og tidshorisont samt den anvendte finansieringsomkostning for at afprøve effekten heraf 83

88 I dommen antages en uendelig tidshorisont og en diskonteringsrente på 10%. En realistisk diskonteringsrente i dag ville være 3-5%. Herefter må domstolen vurdere en realistisk tidshorisont inden for hvilken, det anses for sandsynligt, at skatten ville være blevet udløst. Klienten foreslog selv en tidshorisont på minimum 28 år, grundet hans unge alder. Af tabel 8.1 ses, at klienten ved en tidshorisont på 30 år og en realistisk diskonteringsrente på 3-5% ville have fået mellem kr. og kr. i erstatning Erstatning for et formuetab I stedet for at anse tabet for et rentetab kan tabet ses som et formuetab, ligesom det bliver foreslået af mindretallet i TfS LSR. Denne synsvinkel støttes blandt andet af Halling-Overgaard 152 og Nikolaj Vinther. 153 Hermed beregnes tabet som forskellen mellem den faktisk betalte skat og skattekravet i nutidskroner, som skulle være betalt, hvis skattekravet først var blevet udløst i fremtiden Kapitalisering af skattekravet Hvor meget en klient skulle have betalt i skat i fremtiden, hvis skatten ikke var blevet udløst i dag, kan beregnes ved brug af formlen for nutidsværdier, der fremgår af afsnit Differencen mellem værdien af betalingen nu og betalingen i fremtiden vil være et rimeligt estimat for det lidte formuetab Valg af tidshorisont Nutidsværdien falder, jo længere tidshorisonten er. Klienten vil derfor typisk argumentere for, at skatten aldrig ville blive udløst, eller at den i hvert fald først ville blive udløst om mange år. Modsat vil revisor argumentere for, at skatten ville blive udløst inden for en kort årrække. Ved valg af tidshorisont vil det først og fremmest være en god ide at se på yderpunkterne for at få et overblik over udfaldsrummet for tabet. Yderpunkterne kan fx fastsættes som konsekvenserne ved at sælge en ejendom nu med genbeskatning af genvundne afskrivninger til følge eller konsekvensen ved først at afstå ejendommen ved død eller pension. Derved kunne yderpunktet fastsættes ud fra den forventede restlevetid eller den forventede pensionsalder, hvor der tages højde for den forventede dødelighed. Dette er faktorer, der kan fastsættes objektivt ud fra oplysninger fra Danmarks statistik. I TfS Ø kan yderpunkterne være udløsning af beskatningen nu, eller når klienten går på pension. Hvis dommen 152 Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Se Erstatning en antologi s

89 udelukkende afsiges ud fra et skøn, bør det ske inden for det beregnede udfaldsrum. Eksempler på udfaldsrum kan aflæses i tabel 8.3 nedenfor. Herudover kan domstolen vælge at se på historikken over, hvordan klienten tidligere har ageret. Ejer klienten flere selskaber kan dette indgå som et moment til vurdering af klientens handlingsmønstre. Et andet moment, som vil være rimelig at inddrage, er hvilke reelle handlingsalternativer, en klient har. Er en klient i økonomiske vanskeligheder, der betyder, at en klient under alle omstændigheder skal skaffe kapital, taler dette for en kort tidshorisont. I den pågældende sag påberåbte klienten sig, at han i fremtiden kunne have anvendt kildeskattelovens 33C om succession ved et generationsskifte, hvorved beskatningen helt kunne være undgået. Det er korrekt, at denne mulighed foreligger, men hvis påstanden skal tillægges betydning, må det kræves, at der fremlægges beviser for, at det netop var hensigten at anvende denne bestemmelse. Det er klienten, som må bevise hvilke handlingsalternativer, han ville have benyttet sig af. Som fastslået i afsnit 5.3, er det ikke nok, at der findes andre handlingsalternativer, der skal også være en reel hensigt om at anvende dem. Hvis det ikke med rimelighed kan vurderes, hvornår skatten ville være blevet udløst, kan dommerne skønne hvilket tidspunkt, de anser for mest sandsynligt indenfor yderpunkternes grænser afhængig af, hvordan beviserne bedømmes. Det afgørende er, at der med skønnet medfølger en begrundelse, som både skadevolder og skadelidte kan forholde sig til Valg af diskonteringsrente Det afgørende ved valg af diskonteringsrente er, at den passer sammen med tidshorisonten. Hvis domstolen vurderer, at beskatningen ville ske 5 år ud i fremtiden, kan den effektive rente på en 5-årig obligation anvendes, hvis horisonten derimod vurderes til 10 år, bruges den effektive rente på en 10-årig obligation. Nedenfor er værdien af skattebetalingen i forhold til tidshorisonten illustreret. 85

90 Tabel 8.2 Nutidsværdien af skattekravet i TfS Ø 154 Tidshorisont Rente % % % % Kilde: Egen udarbejdelse Som det fremgår af tabel 8.2 falder nutidsværdien af en fremtidig skattebetaling med tidshorisontens længde. Det fremgår ligeledes, at jo højere renten er, jo lavere bliver nutidsværdien. Dette skyldes, at skattekravet udsættes for en kraftigere tilbagediskontering. Erstatningssummen findes som forskellen mellem det skattekrav, der er udløst i dag og nutidsværdien af en beskatning, der ville være udløst i fremtiden. Erstatningssummerne kan aflæses i tabel 8.3. Tabel 8.3 Tabet opgjort som et formuetab Tidshorisont Rente % % % % Kilde: Egen udarbejdelse Som det fremgår af tabellen vil erstatningskravet stige med tidshorisontens længde. Det betyder fx, at hvis domstolene vurderer en relevant tidshorisont til at ligge mellem 1 og 20 år og diskonteringsrenten fastsættes til 4%, vil udfaldsrummet for erstatningskravet være mellem kr. og kr. Det må være inden for dette udfaldsrum, domstolene skønsmæssigt skal fastsætte erstatningskravet Hvilken løsning er mest rationel? Klienten i dommen TfS Ø argumenterer for, at kapitaliseringshorisonten burde være mindst 28 år, når det tages i betragtning, at han er 37 år. Argumentet svarer til, at skatten tidligst vil blive udløst, når klienten går på pension. Hvis tidshorisonten skal være 28 år, skal diskonteringsrenten svare hertil, dvs. at renten på en 30-årig obligation fx kan anvendes. En realistisk rente på en 30-årig obligation vil være omkring 5%, 155 hvilket her er anvendt som diskonteringsrente: 154 Se vedlagte fil 86

91 PV = ( 1+ 0,05) 28 PV = kr. Forskellen mellem den værdi, som klienten skal betale nu og den værdi, som først skulle betales senere, udgør formuetabet. Klienten kan derfor argumentere for, at det tab, som burde erstattes, er kr kr. = kr. Til sammenligning vil erstatningen for et rentetab over samme tidshorisont blive: 1 (1 + 0,05) PV = 0,05 PV = kr kr Begge metoder er følsomme overfor hvilken tidshorisont og diskonteringsrente, der anvendes. Ved begge metoder skal fastsættelsen ske subjektivt. I ovenstående eksempel er der ca kr. i forskel, men det kan ligeledes tænkes, at udfaldet vil blive det samme uafhængigt af beregningsmetoden. Spørgsmålet er hvilken af metoderne, der er den mest rationelle at anvende. Formålet med erstatningsretten er at dække klientens økonomiske tab. Klienten, som står i kontraktsforhold til revisor, har krav på erstatning for den positive opfyldelsesinteresse. I eksemplet ovenfor ville den korrekte ydelse bestå i en skattefri virksomhedsomdannelse. Klientens erstatning skal derfor stille ham som om, skatten ikke var blevet udløst på det pågældende tidspunkt. Som det ses af TfS LSR, er der uenighed om, hvorvidt tabet skal anses for et rentetab eller et formuetab. Der kan i princippet argumenteres for begge metoder. Den valgte løsning i TfS Ø, med anvendelse af en fast kapitaliseringsfaktor til beregning af rentetabet, kan derimod ikke anbefales, da metoden, som det fremgår af afsnit , bygger på selvmodsigende forudsætninger. Metoden medfører en antagelse om tab i en uendelig tidshorisont. En uendelig tidshorisont medfører, at skatten aldrig ville være blevet udløst, hvorfor det korrekte erstatningsbeløb ville være det udløste skattekrav. Metoden er derfor meningsforladt og bør derfor ikke anvendes. Ved at ændre forudsætningerne ved beregningen af rentetabet kan metoden dog ikke afvises. Hvis tabet beregnes som en annuitet med en endelig tidshorisont og en 155 Se 87

92 diskonteringsrente, der er tidssvarende, kan metoden fungere. Det ændrer dog ikke ved, at der stadig er ulemper forbundet med metoden, idet klientens kreditværdighed vil få afgørende betydning for erstatningskravet. Denne problemstilling findes der ikke en rationel løsning på. Der bør ikke ske fiksering af en lånerente, idet denne løsning ikke vil være forbundet med realiteterne, hvorfor løsningen hverken vil være rimelig over for klient eller rådgiver. Hvis rentetabet beregnes på baggrund af klientens finansieringsudgifter, vil det også have den konsekvens, at rådgiverens erstatningsansvar afhænger af klientens kreditværdighed, hvilket vil få den effekt, at økonomisk svage klienter i fremtiden ikke vil kunne opnå rådgivning, da rådgiverne ikke vil påtage sig den øgede risiko. Ved at anse tabet for et formuetab kan ovenstående problemstillinger undgås. Hvis klienten skal stilles, som om han havde modtaget en mangelfri ydelse, må han stilles som om, skatten ikke var blevet udløst nu, men først i fremtiden. Sammenligning af nutidsværdien af skattebetalingen nu og i fremtiden vil være uafhængig af den enkelte klients kreditværdighed. Det eneste usikkerhedsmoment vil være valg af tidshorisonten, mens diskonteringsrenten blot skal følge tidshorisonten. Diskonteringsrenten vil til hver en tid kunne aflæses i markedet. Metoden er derfor administrativ let at anvende. Ved at anse tabet for et formuetab undgås ligeledes problemstillingen om, hvorvidt erstatningen skal være skattepligtig, idet formuetab i modsætning til rentetab ikke har skattemæssige konsekvenser Er det udløste skattekrav den korrekte erstatning? Som det fremgår af afsnit har domstolene anvendt adskillige metoder til opgørelse af tabet i forbindelse med skattekrav, der er udløst før tid. Der ses eksempler, hvor domstolen enten udmåler skattebeløbet skønsmæssigt eller tilkender hele det udløste skattebeløb grundet usikkerheden om, hvornår skatten ville være udløst. Dommen FED V er endnu et eksempel på udmåling af erstatningssummen for en skattebetaling, der er udløst før tid. Som i TfS LSR og TfS Ø blev tabet anset for et rentetab. Til trods for at skatten ville blive udløst på et senere tidspunkt, valgte landsretten i denne sag at give hele det udløste skattekrav i erstatning. Fra en økonomisk synsvinkel fordrer argumentationen anvendt i denne dom en diskussion FED V Sagen omhandlede revisors rådgivning vedrørende salg af anparter og fast ejendom. Formålet med salget var at afhjælpe et underskud i et af klienten ejet anpartsselskab. 88

93 Begge dispositioner udløste uventet et skattekrav, hvilket klienten krævede erstattet af revisor. Revisor anerkendte at være erstatningsansvarlig vedrørende salget af anparter, men mente ikke at have handlet ansvarspådragende i forbindelse med salget af den faste ejendom. Overdragelsen af den faste ejendom havde medført en forhøjelse af klientens skattepligtige indkomst, idet skattemyndighederne anså klienten for næringsdrivende. Klienten påberåbte sig, at han ikke ville have solgt ejendommen, hvis han havde været bekendt med de skattemæssige konsekvenser. Klienten fremhævede endvidere, at såfremt han alligevel havde solgt efter 10 år med beskatning til følge, ville hans rentetab, ved at måtte undvære kr. gennem 10 år, overstige det udløste skattekrav. Modsat argumenterede revisor for, at han ikke havde handlet ansvarspådragende, idet klienten tidligere havde solgt ejendomme med næringsbeskatning til følge. Desuden var salget pga. klientens økonomiske situation nødvendigt. Dommens udfald blev, at erstatningen blev fastsat til det udløste skattekrav ud fra en begrundelse om, at selv om skatten senere ville blive udløst, så ville rentetabet indtil da være større end skattebeløbet. Figur 8.5 Illustration af rentetabet i FED V Kr kr kr. Rentetab Tid Kilde: Egen udarbejdelse Figuren illustrerer argumentationen i FED V. Til eksemplificering forudsættes en situation, hvor klienten i 1990 investerede kr. i en almindelig statsobligation med en løbetid på 10 år. Jf. figur 8.3 var renteniveauet i 1990 omkring 10% 156. I år 2000 ville de kr. udgøre: 156 Den anvendte rente burde være klientens nettorente, men da der ikke findes oplysninger om klientens skattemæssige forhold anvendes obligationsrenten ukorrigeret. Det skal bemærkes, at den udbetalte erstatning for et rentetab er skattepligtig, jf. TfS LSK 89

94 FV = PV ( 1+ i) N FV = kr FV = kr ( 1+ 0,10) 10 FV = Værdien af investeringen i år 2000 PV = Den udløste skattebetalings værdi i år 1990 i = Den effektive rente N = Tidshorisonten Klientens fremtidige rentetab i år 2000 kan grundet den udløste skattebetaling opgøres til: kr kr. = kr. Da rentetabet oversteg det udløste skattekrav, valgte domstolen at give en erstatning svarende til det udløste skattekrav på kr. Dette er ikke det korrekte ræsonnement, fordi det er nødvendigt at tilbagediskontere de kr. til år Erstatningsbeløbet skal opgøres til nutidsværdien af de fremtidige mistede renteindtægter, som udgør kr. i år Som diskonteringsrente anvendes den effektive rente på en 10-årig statsobligation: PV = ( 1+ 0,10) 10 PV = kr. Tidshorisonten er valgt ud fra dommens oplysninger og renten er fastsat som niveauet i år 1990, hvor salget skete. Ud fra ovenstående oplysninger vil det reelle erstatningsbeløb være kr. og ikke kr., som angivet i dommen. De kr. forudsætter, at skatten helt kunne være undgået, hvilket i dommen ikke er tilfældet. Forudsætningerne om tidshorisont og klientens forrentning i ovenstående beregning er usikre. Disse faktorer må derfor fastsættes ud fra konkrete skøn over sagens omstændigheder. Klienten i den konkrete sag var i økonomiske vanskeligheder, hvilket taler for et hurtigt salg af ejendommen og dermed en kort tidshorisont. Hertil kommer usikkerheden med beregning af rentetabet, der som nævnt i afsnit er afhængig af, hvordan klienten konkret har mulighed for at investere. I den pågældende sag ville klienten ikke have solgt den faste ejendom, hvorfor det reelle tab skal opgøres ud fra denne investeringsmulighed. Det er dog vanskeligt at opgøre, hvad klienten ville have opnået i forretning ved at beholde ejendommen. Af samme årsag blev det i ovenstående antaget, at klienten ville opnå en forrentning svarende 90

95 til investering i en 10-årig statsobligation. Fastsættelse af klientens investeringsrente eller lånerente er således et generelt problem ved opgørelse af klientens rentetab. Anses tabet i FED V for et formuetab frem for et rentetab, skal klienten stilles, som om skatten ikke var blevet udløst i 1990, men først på et senere tidspunkt. Jf. argumentationen i afsnit skal klienten derfor betale nutidsværdien af den forventede fremtidige skattebetaling, mens restbeløbet anses for det reelle tab, der skal erstattes af revisor. Med en tidshorisont på 10 år og en diskonteringsrente på 10%, som anvendt ovenfor, bliver nutidsværdien af den forventede fremtidige skattebetaling: PV = ( 1+ 0,10) 10 PV = kr. Tabet vil, når det anses for et formuetab, udgøre forskellen mellem skattens værdi på det konkrete beskatningstidspunkt og nutidsværdien af den forventede fremtidige skattebetaling: = kr. Som det ses, er den beregnede erstatning ud fra de givne forudsætninger den samme ved formuetab og ved rentetab. Dette er begrundet i den måde, hvorpå rentetabet er beregnet og er derfor ikke generelt gældende. Ved opgørelse af rentetabet blev både investeringsrente og diskonteringsrente fastsat til 10%. Er investeringsrenten forskellig fra diskonteringsrenten, vil rentetabet blive forskellig fra formuetabet. Herudover er der den forskel, at hvis tabet anses som et formuetab, vil erstatningsbeløbet ikke have skattemæssige konsekvenser for klienten. Udfaldet i dommen FED V kan ikke anses for at være korrekt. Argumentationen, om at rentetabet ved at undvære kr. i en længere årrække overstiger skattekravet, er forkert. Kun i tilfælde af, at ejendommen aldrig bliver solgt, bør der gives en erstatning, der svarer til det fulde skattebeløb Opgørelsen af klientens rentetab afhænger af klientens investeringsmuligheder, hvorfor tabet bør være forskelligt alt efter, om der investeres i statsobligationer, fast ejendom eller aktier. Der henvises desuden til argumentationen i afsnit At opgøre tabet som et formuetab vil være at foretrække, idet det ikke er nødvendigt at tage stilling til klientens investeringsmuligheder. Samtidig får klientens skattemæssige forhold ingen betydning 91

96 8.2 Selskabstømning Ansvarsbedømmelsen i forbindelse med selskabstømmersager har været streng, idet sælger og dennes rådgivere ved salget af overskudsselskabet forventedes at kunne forudse køberens intentioner. Dette kunne de have gjort ved at undersøge køberens finansieringsmuligheder samt foretage en nærmere undersøgelse af køberens erhvervsforhold, jf. Satair-dommen, TfS H. Ved ikke at varetage kreditorernes interesser anså domstolene sælger og dennes rådgivere for at have handlet ansvarspådragende. Ifølge dansk rets almindelige erstatningsbetingelser kan der pålægges erstatningspligt for den adækvate skade, som er forvoldt ved en retsstridig handling, der kan tilregnes skadevolderen som forsætlig eller uagtsom. Forfatteren til bogen Selskabstømningens anatomi, Poul G. Sørensen, mener, det er helt unødvendigt konkret at påvise, hvorvidt sælger vidste eller burde vide, at salg af et overskudsselskab kunne bringe kreditorerne i fare, samt at der muligvis ikke var en forretningsmæssig begrundelse bag købet. Det burde stå klart, at der var tale om en situation, der krævede særlig opmærksomhed. I bogen Selskabstømningens anatomi skriver P. G. Sørensen bl.a.: Det er almen viden, at en skatteforpligtelse kan udskydes, at der er huller i skattelovgivningen, at eventualskatter repræsenterer en gæld, hvor betalingstidspunktet er uvist, samt at en skatteforpligtelse normalt skal indløses på et tidspunkt 157 Denne strenge praksis kan diskuteres. Flere forfattere mener, at der fra Højesterets side er tale om bagklogskab og at der således ikke reelt er noget at bebrejde sælger, sælgers rådgivere og køberbanken i selskabstømmersagerne. Thorkil Dahl skriver bl.a.: At een advokat eller revisor fejlrådgiver er forståeligt. Men at hen ved 1000 advokater og lige så mange revisorer skulle have begået den samme fejl, forekommer usandsynligt. 158 Idet afhandlingen omhandler tabsopgørelsen og ikke selve ansvarsbedømmelsen, vil skyldforholdet ikke blive undergivet diskussion. Udgangspunktet er herefter, at 157 Selskabstømningens anatomi s I artiklen Værdien af underskuds- og overskudsselskaber, et forretningsmæssigt 0-sumspil? i Revision & Regnskabsvæsen nr konkluderer P.G. Sørensen bl.a., at der maksimalt kan betales kurs 23,6 for skattegælden i et overskudsselskab, hvis gældsandelen er på 10 %, og investeringen samtidig skal være rentabel. Kursen svinger med gældsandelen, således at høje gældsandele må betyde betaling af lavere kurser. Som det også fremgår af de omtalte domme i afhandlingen, svinger kurserne her mellem 20 og 80, hvilket ifølge P. G. Sørensen ikke kan være rentabelt for køber 158 Se Stop hykleriet rådgiveransvar i forbindelse med salg af overskudsselskaber til selskabstømmere af Thorkil Dahl, Advokaten 1996, nr. 6, s

97 sælger og dennes rådgivere samt køberes bank er dømt ansvarlige, spørgsmålet er, hvordan tabet skal opgøres og fordeles. Ifølge teorien skal den skadelidte have dækket sit fulde tab dog uden at opnå berigelse. Men hvordan opgøres det fulde tab og hvilke poster skal indgå? Ud fra en teoretisk synsvinkel er der forskel på, om et tab er lidt i eller uden for kontraktsforhold, jf. afsnit I selskabstømmersagerne er der i princippet tale om flere erstatningsforhold. Mellem sælger og skattemyndighederne eller konkursboet er der tale om erstatning uden for kontraktsforhold, hvorfor erstatningen skal opgøres som den negative kontraktsinteresse. Mellem sælger og dennes rådgivere er der tale om erstatning i kontraktsforhold, hvorfor sælger i princippet har krav på at blive stillet som om, han havde modtaget den korrekte rådgivning Forskel på tabsopgørelsen i de forskellige sagstyper Der findes, som beskrevet i afsnit 6.2, tre former for selskabstømmersager og der er forskel på, hvorledes tabet opgøres i de tre sagstyper. Der er bred enighed om, at langt de fleste sager om selskabstømning involverer selvfinansiering, hvilket ikke er tilladt, jf. ASL 115, stk. 2. Men som det ligeledes fremgår af ovenstående afsnit bliver sælger kun dømt for selvfinansiering i mellemform- og nettosager, hvorimod bruttosager dømmes efter den almindelige culpabestemmelse. Ifølge afsnit skal tabet i forbindelse med overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet i ASL 115, stk. 5 opgøres til skyldige selskabsskatter inkl. renter efter SEL 30, kontrollovstillæg og omkostninger ved konkursen. Hvis sælger derimod dømmes efter culpabestemmelsen, opgøres erstatningen til skyldige selskabsskatter, efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser samt procesrenter fra sagens anlæg. Med Satair-dommen, TfS H, kan forskellen mellem erstatning efter culpabestemmelsen og erstatning efter selvfinansieringsforbuddet illustreres. I Satair-dommens landsretsafgørelse, TfS H, anså dommerne sælger for skyldig i selvfinansiering efter dagældende Apsl 84, stk. 4, hvilket betød, at erstatningskravet blev opgjort som følger: 159 Se Selskabstømmermænd når regningen skal fordeles af Jakob Tingskov Sørensen og Bo Vadt Christensen TfS

98 Skyldige selskabsskatter kr renter, jf. SEL 30 kr kontrollovstillæg, jf. dagældende SEL 28 kr Erstatningssum i alt kr I tillæg hertil var sælger forpligtet til at anerkende at skulle erstatte omkostningerne ved konkursens indtræden og boets behandling, jf. KL 93, nr. 1 og 2 samt retsafgift, jf. KL 94 nr. 4 I Højesteret mente dommerne derimod ikke, at sælger kunne anses for at være den, som havde opretholdt dispositionen i strid med forbuddet mod selvfinansiering. Sælger blev stadig idømt erstatningsansvar, men erstatningen blev i stedet opgjort efter den almindelige culpabestemmelse. Skyldige selskabsskatter kr kontrollovstillæg, jf. dagældende SEL 28 kr Erstatningssum i alt kr med tillæg af procesrente fra sagens anlæg d. 22. marts 1994 Som det fremgår af beregningerne, er der betydelig forskel på det erstatningspligtige beløb afhængigt af, om sælger dømmes efter forbuddet mod selvfinansiering eller efter den almindelige culpabestemmelse. Efter culpabestemmelsen skal konkursomkostningerne således ikke erstattes af sælger. Desuden er der forskel i renteberegningen af erstatningskravet. Figur 8.6 Illustration af renteberegningen af erstatningssummen i TfS H Salg af selskabet Sagsanlæg Landsret Højesteret Tid Landsretten dømte sælger for selvfinansiering, hvilket medfører renter, jf. SEL 30 fra skattens forfaldstidspunkt. Kilde: Egen udarbejdelse Højesteret anså ikke sælger for at have medvirket til selvfinansiering. Erstatningen skulle derfor forrentes med almindelig procesrente fra sagens anlæg og indtil betalingen sker. 94

99 Ved forrentning efter SEL 30 skal erstatningskravet således forrentes med tilbagevirkende kraft. Forrentningen af erstatningskravet kan udgøre store summer for både skadevolder og skadelidte. Restskat, der ikke betales rettidigt, forrentes, jf. SEL 30 fra forfaldstidspunktet, mens procesrenter først påløber fra sagens anlæg. Som det fremgår af ovenstående beregning udgør renterne i Satair-sagens landsretsdom, jf. SEL 30 i alt kr. Opgørelsesmetoderne i selskabstømmersagerne giver anledning til flere diskussioner. I det følgende afsnit vil diskussionen således omhandle: - Hvorfor der er forskel på, hvordan erstatningen opgøres i brutto- og mellemformssager. Herunder vil alternative løsningsmodeller blive diskuteret. - Hvad skadelidtes reelle tab er samt om skadelidte får dækket tabet ved den opgjorte erstatning. - Skattevæsnets praksis med at lade konkursboet anlægge sagen for dem. - Hvorvidt meromkostninger er en adækvat følge af selskabstømningen og hvem der bør erstatte disse omkostninger. - Den fastlagte praksis om fordelingen af ansvar mellem flere solidarisk ansvarlige Hvorfor afhænger erstatningsopgørelsen af sagstypen? Som det fremgår af den teoretiske gennemgang af sagstyperne, er der ikke stor forskel på omstændighederne i brutto- og mellemformsager. Det vil ofte bero på tilfældigheder, hvorvidt salget af selskabet resulterer i en bruttosag eller en mellemformsag. Ses der således isoleret på hændelsesforløbet, kan rimeligheden af, at brutto- og mellemformsager ikke bedømmes på samme grundlag, derfor diskuteres. Tabel 8.4 Ansvarsgrundlaget ved selskabstømning, som den fremgår af retspraksis Bruttosager Mellemformsager Nettosager Konkursboet Culpa ASL 115, stk. 5 ASL 115, stk. 5 Skattemyndighederne Culpa Culpa Culpa Kilde: Egen udarbejdelse Bruttosager vil altid blive bedømt efter den almindelige culpabestemmelse og som det fremgår af afsnit 6.5.1, medfører det, at tabet opgøres til de samme omkostningsposter, uanset om skattemyndighederne eller konkursboet anlægger 95

100 sagen. Konkursboet vil derfor ikke i bruttosager få erstatning for omkostningerne til bl.a. konkursboets behandling. Ses der på realiteterne i selskabstømmersagerne, er der ikke stor forskel på hændelsesforløbet. Det ville derfor være mere rationelt, hvis domstolen, i stedet for at sondre mellem brutto-, mellemform- og nettosager, udelukkende så på, om selvfinansieringsforbuddet var overtrådt. Derved ville de samme omstændigheder få de samme konsekvenser. Tabel 8.5 Alternativ 1: Ansvarsgrundlag ved selskabstømning Bruttosager Mellemformsager Nettosager Konkursboet ASL 115, stk. 5 ASL 115, stk. 5 ASL 115, stk. 5 Skattemyndighederne Culpa Culpa Culpa Kilde: Egen udarbejdelse Denne løsning vil skabe overensstemmelse mellem sagernes omstændigheder og ansvarsbedømmelse, idet der er enighed om, at der i alle selskabstømmersager er tale om selvfinansiering og at det er denne handling, der bliver det afgørende moment for ansvarsbedømmelsen. Som nævnt tidligere var det ofte tilfældigheder, der afgjorde, hvorvidt sælger og dennes rådgivere ansås for at have medvirket til selvfinansiering. Der kan berettiget være tvivl om, hvorvidt sælger i mellemformsagerne vidste eller burde vide, at der ved at overholde samtidighedsgrundsætningen i købelovens 14 var risiko for, at selvfinansiering af selskabet kunne finde sted. Spørgsmålet er derfor, om der ved ansvarsbedømmelsen i stedet burde sondres mellem brutto- og mellemformsager i forhold til nettosagerne. Nettosagerne adskiller sig fra de øvrige sagstyper, idet sælger aktivt medvirker til den udførte selvfinansiering i disse sager. Ved differenceafregningen har sælger således selv udbetalt et beløb svarende til købesummen fra selskabet og kun overført differencen til køber. Dette er en klar overtrædelse af forbuddet mod selvfinansiering og der kan derfor argumenteres for en strengere bedømmelse af nettosælgernes ansvar. 96

101 Tabel 8.6 Alternativ 2: Ansvarsgrundlag ved selskabstømning Bruttosager Mellemformsager Nettosager Konkursboet Culpa Culpa ASL 115, stk. 5 Skattemyndighederne Culpa Culpa Culpa Kilde: Egen udarbejdelse Alternativ 2 i tabel 8.6 kan derfor anses for en mere rimelig ansvarsbedømmelse. Sælger bør ikke dømmes for selvfinansiering, jf. ASL 115, stk. 5, medmindre han aktivt har medvirket hertil, hvilket kan siges at være tilfældet i nettosagerne Får skadelidte dækket tabet? Som det fremgår af afsnit 4, er udgangspunktet, at skadelidte skal have erstattet hele sit tab, men ikke må opnå en berigelse. Desuden skal kun de omkostninger, som kan anses som en påregnelig følge af den skadegørende handling, erstattes. Udover problemet med ansvarsbedømmelsen kan der stilles spørgsmålstegn ved hvilke tabsposter, der bør indgå i erstatningskravet. Som det fremgår af ovenstående, er der udviklet en fast praksis for hvilke poster, der skal erstattes ved henholdsvis en culpavurdering og ved ansvar efter ASL 115, stk. 5, hvor den største erstatning gives, når sælger dømmes for selvfinansiering. Som nævnt i indledningen opstår erstatningskravene i selskabstømmersagerne på flere niveauer. Det første er mellem sælger og konkursboet eller skattemyndighederne. Der er tale om erstatning uden for kontraktsforhold, hvilket indebærer, at konkursboet eller skattemyndighederne skal stilles som før, selskabet blev tømt for midler. Det kan diskuteres, hvorvidt den nuværende praksis for erstatningsopgørelsen er korrekt. Det andet retsforhold er mellem sælger og dennes rådgivere. Sælger har handlet på baggrund af rådgivning fra advokater og revisorer og det er derfor naturligt, at sælger vil forsøge at overvælte erstatningskravet på disse parter. Der er her tale om erstatning i kontraktsforhold eller et kontraktslignende forhold, jf. forfatterne til TfS , hvilket betyder, at sælger i princippet skal stilles som om, han havde modtaget den korrekte rådgivning. Det skal derfor også diskuteres hvilket tab, sælger ved selskabstømningen har lidt og hvilke krav, sælger dermed kan rette mod sine rådgivere Opgørelse af skattemyndighedernes og konkursboets tab I selskabstømmersagerne ses det ofte, at den eneste udækkede kreditor, der er tilbage efter en selskabstømning, er skattemyndighederne. Ved et sagsanlæg er det enten skattemyndighederne eller et konkursbo, der sagsøger sælger af et 97

102 overskudsselskab. Der tages ved erstatningsudmålingen i bruttosager ikke hensyn til, hvem der anlægger sagen. Dette til trods for, at der i forbindelse med en konkurs påløber en række omkostninger såsom administrationsomkostninger, som et konkursbo skal afholde. Der kan med rette stilles spørgsmål ved, om et konkursbo i bruttosager får erstattet det lidte tab. Bruttosager bedømmes som tidligere anført efter den almindelige culpabedømmelse. Culpabedømmelsen medfører, at skadelidte skal have erstattet omkostningerne i det omfang, de er en adækvat følge af den skadegørende handling. Ud fra skattevæsnets synspunkt er det adækvate tab det skyldige skattekrav, som udgør den fordring, som skattemyndighederne havde, inden selskabet blev tømt for midler. Hvis konkursboet derimod skal stilles, som før skaden skete, må udgifterne i forbindelse med konkursen og boets behandling ligeledes anses for en del af den negative kontraktinteresse. Konkursboet kan derfor ikke siges at blive stillet, som før skaden skete. En rimelig erstatning til konkursboet efter culpabedømmelsen burde indeholde: Skyldige kreditorer (ofte kun skyldige selskabsskatter) + omkostninger i forbindelse med konkursen + omkostninger ved konkursens indtræden, jf. KL 93, nr. 1 + omkostninger ved boets behandling, jf. KL 93, nr.2 + retsafgift, jf. KL 94, nr. 4 = rimelig erstatningssum Dette er alle de positive omkostninger, som er afholdt som følge af, at selskabet blev tømt for midler. Posterne er identiske med posterne, der indgår ved erstatning efter ASL 115, stk. 5, dog er der her ikke taget højde for, om der skal ske forrentning efter SEL 30 eller udelukkende med almindelige procesrenter. Forrentning af erstatningskravet vil blive diskuteret nedenfor. Som en sag, der kan tale for, at konkursomkostningerne skal inddrages i erstatningskravet, kan henvises til en dom fra nyeste retspraksis, Vestre Landsretsdommen af 14. april 2005, sag nr. B I dommen udtalte retten, at omkostninger til konkurs må anses som en påregnelig følge af en virksomhed, der drives på ansvarspådragende måde. Derfor skulle omkostningerne ved betalingsstandsningen og konkursen også indgå som en del af erstatningskravet mod revisorerne. Hvis konkursomkostningerne skal dækkes som en del af erstatningskravet, så må det være gældende for alle sager. Der må være konsistens 98

103 i retspraksis, hvilket taler for, at også konkursboets omkostninger i bruttosager må anses som en adækvat følge af sælgers ansvarspådragende adfærd. Der foreligger endnu ikke en højesteretsafgørelse på området, så præjudikatsværdien af ovenstående dom er endnu usikker. Synspunktet taler dog for, at praksis ændrer syn på hvilke omkostninger, der skal anses som en adækvat følge af en ansvarspådragende handling. Der kan dermed argumenteres for, at når et konkursbo anlægger en bruttosag, skal omkostningerne til konkursen indeholdes i erstatningen. I stedet for at anse konkursboet for ikke at få dækket sit tab i bruttosager, kan det modsat diskuteres, om omkostninger til konkursboets behandling og forrentningen efter SEL 30 kan anses for en påregnelig følge af den skadegørende handling selv i de sager, hvor sælger dømmes for selvfinansiering. I artiklen TfS argumenterer Torben Byskov Petersen imod gældende praksis. Særligt anser han det for et problem, når skattevæsenet lader sagen føre gennem et konkursbo. Han udtaler, at det har kunnet give anledning til undren, at skattevæsenets krav generelt indtales af overskudsselskabets konkursbo mod dettes tidligere ejer m.fl. og ikke direkte af skattevæsenet. Han mener, at baggrunden herfor er, at fortabte rentekrav og skattevæsenets sagsomkostninger hermed kan søges inddrevet med henvisning til de såkaldt objektive regler i den daværende anpartsselskabslovs 84, respektive aktieselskabslovens. Denne praksis medfører, at skattemyndighederne opnår en bedre retsstilling, end hvis de selv havde valgt at føre sagen. Ifølge Torben Byskov Petersen er der tvivl om, hvorvidt der i loven er hjemmel til at pålægge en sælger så bredt et ansvar for tilbageførelse af selskabets midler. Han sidestiller sælger med en simpel kautionist, som først bliver ansvarlig, når den egentlige skyldner ikke kan betale sin gæld. Sælger af et overskudsselskab bliver således først ansvarlig efter ASL 115, stk. 5, når køber ikke kan tilbagebetale kravet, jf. ASL 115, stk. 4. Særligt kritisk stiller Torben Byskov Petersen sig overfor renterne efter SEL 30. Renterne har karakter af strafrenter, fordi skattekravet ikke er betalt. Betalingspligten tilfalder køber af selskabet og Torben Byskov Petersen anser det derfor som tvivlsomt, at sælger skal betale en strafrente, der skyldes købers misligholdelse. Erstatningskravet bør ifølge Torben Byskov omfatte de aktuelle kreditorers krav på salgstidspunktet. Kravet på renter, jf. SEL 30 er i konkursordenen et efterstillet krav, jf. KL 98 nr. 2. Han mener derfor ikke, det er rimeligt, at disse renter også skal indgå som en del af erstatningskravet mod sælger. Praksis synes særlig urimelig i de tilfælde, hvor skattemyndighederne bruger konkursboet til at inddrive 99

104 erstatningskravet, hvorved der opnås en bedre retsstilling end hvis de selv havde anlagt sagen. Samme synspunkt udtrykker Thorkil Dahl. 160 Hvorvidt konkursboet og skattemyndighederne får dækket hele tabet, uden at opnå en berigelse, kan således diskuteres. På den ene side kan der med hjemmel i Vestre Landsretsdommen af 14.april 2005, sag nr. B argumenteres for, at konkursboet ikke får dækket tabet i bruttosager med den nuværende praksis for opgørelse, men ifølge Torben Byskov Petersen kan det diskuteres, om der gives erstatning for mere end det adækvate tab, selv i mellemform- og nettosager og særligt, når der er tale om, at skattemyndighederne lader sagen føre af konkursboet. Som det fremgår af afsnit er der forskel på, om skattevæsnets krav forrentes efter SEL 30 eller med almindelige procesrenter. Selskabsskatterenter påløber fra salgstidspunktet, hvorimod procesrenter først løber fra sagens anlæg. Forrentningen med selskabsskatterenter kan udgøre et betydeligt beløb for skatteministeriet, hvorfor det kan være fristende at lade konkursboet anlægge sagen. Det har ikke været muligt at finde oplysninger, der bekræfter, at der kan være spekuleret heri, men det kan formodes. Hvis skattevæsnet anlægger sagen på egne vegne, kan der ikke henvises til ASL 115, stk. 5, da denne bestemmelse indebærer tilbageførelse af selskabets midler til selskabet, og skattevæsnet repræsenterer ikke selskabet. Ved at lade konkursboet anlægge sagen får skattevæsnet dermed en bedre retsstilling, end hvis de selv havde anlagt sagen, hvilket ikke kan anses for rimeligt Lempelse af erstatningsansvaret for sælger og dennes rådgivere Et andet punkt i erstatningsopgørelsen, som kan undre, er domstolenes praksis med konsekvent at afvise, at skattemyndighederne har udvist passivitet, egen skyld, accept af risiko eller ikke har overholdt deres tabsbegrænsningspligt. Disse momenter ville ved erstatningsudmålingen kunne resultere i en nedsættelse af de ansvarliges erstatningsansvar. Dette synspunkt styrkes bl.a. i artiklen Kvaliteten i skatterevisors sagsbehandling, hvori Tommy V. Christiansen påpeger, at handel med under- og overskudsselskaber har været kendt siden Skattemyndighederne var i 1990 klar over, at der skete systematisk handel med overskudsselskaber og i 1992 havde de et overblik over selskabstømningen. 162 Til trods for, at skattemyndighederne havde denne viden udsendte de ikke en advarsel 160 Se artiklen Stop hykleriet rådgiveransvar i forbindelse med salg af overskudsselskaber til selskabstømmere af Thorkil Dahl, Advokaten 1996, nr. 6, s Se artiklen Kvaliteten af skatterevisors sagsbehandling!? af Britta Hansen, Skatterevisoren 1993, s Det skal bemærkes, at handel med selskaber med et skattemæssigt underskud indtil 18. januar 1995 var en handelsvare, der kunne købes på almindelige vilkår. 100

105 mod selskabstømninger, selv om det ikke ville kræve mange ressourcer. Thorkild Dahl mener derfor, at skattemyndighederne skylder en fornuftig forklaring på, hvorfor sælgeren af et overskudsselskab bliver erstatningsansvarlig, når de samme myndigheder, der havde en viden om selskabstømningerne, anså forholdene så komplekse, at de ikke turde advare mod dem. 163 Dette er en indikation af, at skattemyndighederne har udvist egen skyld, passivitet og ikke har overholdt tabsbegrænsningspligten.. Sagernes kompleksitet kunne være en begrundelse for at lempe sælgers ansvar efter EAL 24, men domstolene har konsekvent afvist denne lempelse. Ifølge det teoretiske udgangspunkt er der således flere forhold, der burde føre til en nedsættelse af sælgers erstatningsansvar. At selvfinansiering ikke er tilladt, og at dette ikke var kendt for sælger kan dog ikke føre til nedsættelse, idet manglende kendskab til lovgivningen ikke er en undskyldende faktor Sælgers tab En rådgiver kan ifalde ansvar, hvis den foretagne rådgivning ikke resulterer i det skattemæssige resultat, klienten var stillet i udsigt. Som nævnt i afsnit har domstolene traditionelt været forsigtige med at pålægge rådgiveren et ansvar, når der har været tale om skattemæssigt komplicerede metoder, der ikke er almindeligt anerkendte og som udfordrer skattelovgivningens grænser. Selskabstømmersagerne afviger dog fra andre atypiske skatterådgivnings-sager, idet salget oftest er sket på opfordring fra klientens rådgivere i form af revisor og advokat. Sælgers tab er således en direkte følge af rådgivernes urigtige rådgivning. Sælger kan derfor søge regres hos rådgiverne i det omfang, han idømmes ansvar over for skattevæsnet eller et konkursbo. Idet sælger ifølge almindelige anerkendte principper ikke må opnå en berigelse ved erstatningen, kan sælger af overskudsselskabet ikke overvælte hele erstatningskravet på sine rådgivere, men må først fralægge den opnåede berigelse ved salget. I Thrane-dommen, TfS H blev berigelsen opgjort til den kontante overkurs, der var opnået ved salget med tillæg af den skønnede økonomiske værdi, som var knyttet til rådigheden over det kontante merprovenu. Berigelsen blev beregnet ud fra salgsprisen fratrukket det beløb en likvidation ud fra 163 Se artiklen Stop hykleriet rådgiveransvar i forbindelse med salg af overskudsselskaber til selskabstømmere af Thorkil Dahl, Advokaten 1996, nr. 6, s

106 et skøn ville have indbragt for Thrane. Den økonomiske værdi blev beregnet ved den gennemsnitlige obligationsrente efter skat. Der blev ikke taget højde for likvidationsomkostningerne, idet disse ikke med sikkerhed oversteg omkostningerne ved salget. Berigelsen er således opgjort som differencen mellem den situation, Thrane befandt sig i efter salget og den situation, Thrane ville være kommet i ved en solvent likvidation af selskabet. Thrane bliver dermed stillet som om, hun havde modtaget den korrekte rådgivning og dermed ikke var blevet rådet til at sælge selskabet som et overskudsselskab. Forfatterne af TfS argumenterer modsat for, at sælger af et overskudsselskab ikke skal fralægge sig den opnåede berigelse, idet skadelidte i et kontraktsforhold har ret til at blive stillet som om, det modtagne råd var korrekt. Denne argumentation kan ikke tilsluttes. Ifølge Betænkningen 164 vil den positive opfyldelsesinteresse i rådgivningssituationer indebære, at klienten skal stilles som om, den korrekte rådgivning er modtaget. Det er ikke det samme som at anse den modtagne rådgivning for at være korrekt, medmindre rådgiver har garanteret klienten et bestemt resultat. Idet sælger ifølge almindelige bestemmelser ikke må opnå en berigelse, synes det at være en logisk konsekvens, at sælger selv må bære den del af erstatningskravet, der vedrører den opnåede overkurs. En af følgerne heraf er, at jo højere kurs sælger har solgt sit selskab til, jo mindre andel af erstatningskravet kan søges erstattet af rådgiverne. Dette kan ses som en uheldig konsekvens, idet sælger har handlet i tillid til den modtagne rådgivning, mens de egentlige initiativtagere går fri for ansvar. Det kan for sælger opleves som om, det er gratis for rådgiverne at begå fejl. Modsat kan der argumenteres for, at hvis sælger blot skal erstatte den opnåede berigelse, så er der reelt ikke lidt et tab, men kun skuffede forventninger, idet salget af selskabet ikke har resulteret i den forventede gevinst. Hvis sælger således ikke skulle fralægge sig den opnåede overkurs, ville der være tale om en uretmæssig opnået berigelse i strid med almindeligt anerkendte principper for erstatningsopgørelse Beregning af sælgers berigelse Ved beregning af berigelsen må den likviditetsmæssig fordel, som sælger har opnået ved at have haft overkursen til disposition siden salgstidspunktet, ligeledes medtages. I Thrane-dommen, TfS H, blev overkursen forrentet med den gennemsnitlige effektive obligationsrente. Den gennemsnitlige effektive 164 Se Betænkning 1362/1998 s

107 obligationsrente beregnes på baggrund af samtlige statsobligationer og et udvalg af realkreditobligationer. 165 Renten anvendt i Thrane-dommen, TfS H er siden blevet anvendt, uagtet at renten i mellemtiden har ændret sig. 166 Dette er højest sandsynligt grundet i administrative hensyn, men metoden kan diskuteres. Som eksempel kan henvises til TfS H: Der er enighed om, at Diana Kold Pedersen og Leif Olsen ved salget opnåede en berigelse i form af et merprovenu på kr. samt i form af den økonomiske værdi, der generelt må antages at være knyttet til rådigheden over et sådant merprovenu, og som ubestridt kan fastsættes til 4,125 pct. p.a. af overkursen eller til ,68 kr. Der er endvidere enighed om, at Diana Kold Pedersen og Leif Olsen i tilfælde af en fordeling efter principperne i de ovennævnte domme forlods skal bære denne berigelse på i alt ,68 kr. Dommerne udtaler, at den likviditetsmæssig fordel ubestridt kan fastsætte til 4,125 pct. p.a. Ud fra en økonomisk synsvinkel kan rimeligheden i at anvende en fast nettorente til beregning af sælgers likviditetsmæssige fordel af overkursen diskuteres. Som det fremgår af figur 8.3 i afsnit , er renten volatil. De fleste selskabstømninger fandt sted fra slutningen af 1980 erne og frem til omkring 1994 og som det fremgår af figur 8.3, svingede renten i denne periode mellem 6 og 10%. Det er derfor ikke rimeligt at antage, at alle sælgere har opnået den samme rentefordel af overkursen. Desuden anvendes i Thrane-dommen en nettorente, hvilket vil sige at der er taget højde for Else Thranes skattemæssige forhold. En persons skatteprocent og fradragsret er subjektiv, og der kan således ikke generaliseres på dette område. Ud fra en realitetsbetragtning kan den likviditetsmæssig fordel derfor ikke ubestridt fastsættes til 4,125%. Fra en pragmatisk synsvinkel kan anvendelsen af en fast rente dog forsvares. Opgørelsen af den korrekte rentefordel ville således blive administrativt tyngende, hvis domstolen i alle sager skal ind og vurdere den konkrete gevinst opnået på baggrund af overkursen. Gevinsten ville således afhænge af sælgers investeringer foretaget i den efterfølgende periode. Det kunne fx tænkes, at sælger havde tabt på disse investeringer og derfor ikke skulle betale renter af overkursen. Disse overvejelser vil ikke være rimelige, hverken i forhold til sælger eller skadelidte. Det er ikke rimeligt, at sælger skal straffes hårdere, fordi han har foretaget gode 165 Se Se figur 8.3, som viser rentens udvikling over tid illustreret ved en 10-årig statsobligation 103

108 investeringer, eller at skadelidte opnår mindre i erstatning, fordi sælger har foretaget dårlige investeringer. Anvendelse af den gennemsnitlige obligationsrente, som et estimat for den opnåede fordel i perioden, kan derfor anses for et udmærket estimat. Dog kunne domstolene have valgt at differentiere i forhold til, hvornår det enkelte selskab var solgt. Som det fremgår af Nationalbankens hjemmeside bliver den gennemsnitlige obligationsrente offentliggjort på både dags-, måneds- og årsbasis. 167 Desuden må der tages højde for de sparede likvidationsomkostninger ved, at selskabet blev solgt i stedet for likvideret. Til gengæld skal salgsomkostningerne dækkes af erstatningskravet. I Thrane-dommen, TfS H, valgte domstolen ved opgørelse af berigelsen ikke at tage højde for disse to omkostningsposter, idet der findes at være en sådan usikkerhed om i hvilket omfang sparede likvidationsomkostninger overstiger de omkostninger, der har været forbundet med salget af selskabet, at der ikke kan tages hensyn hertil. Hvis omkostningerne kan opgøres, bør det ske, men ellers synes resultatet af Thrane-dommen, TfS H, at være rimeligt begrundet. Et omdiskuteret punkt ved opgørelsen af sælgers berigelse er sælgers mulighed for at opnå genoptagelse af skatteansættelsen fra salgsåret. Sælgere af overskudsselskaber er blevet beskattet af den gevinst, de har opnået ved salget, desuden kan sælger være blevet beskattet af maskeret udbytte i nettosagerne. Som følge af at sælger skal fralægge sig den ved salget opnåede berigelse, må den tidligere skatteansættelse, hvor overkursen beskattes, reguleres tilsvarende, idet sælger har betalt for meget i skat. Derfor udarbejdede skattemyndighederne i 1997 cirkulære nr. 19 af 25/ Ifølge cirkulæret kan sælger bl.a. få nedsat skatten ved betaling af erstatning af det skyldige skattekrav, kontrollovstillæg, renter, jf. SEL 30, bobehandlingsomkostninger, omkostninger til advokater, retsafgift mv. under retssag samt sagsomkostninger. 168 Nedsættelsen kan dog ikke overstige prisen opnået ved salg af selskabet. Der kan stilles spørgsmål ved, om omgørelsen skal have indflydelse på det indbyrdes forhold mellem sælger og dennes rådgiveres ansvarsfordeling. Der kan ligeledes sættes spørgsmål ved, om sælger overhovedet har lidt et tab, der kan søges erstattet hos rådgiverne, idet der kan opnås omgørelse. 167 Se Se artikel TfS , Genoptagelse af sælgers avance- eller udlodningsbeskatning - beregningsmodeller 104

109 I TfS H fastslog Højesteret, at der ved opgørelse af en sælgers berigelse ikke var grundlag for at tage hensyn til den skattemæssige virkning af, at sælgerens avanceskat ved salg af et overskudsselskab kunne reguleres i medfør af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 19 af 25/ I overensstemmelse hermed finder Højesteret derfor, at der i TfS H ikke er grundlag for at tage hensyn til den rentegodtgørelse, sælgerne i medfør af de dagældende regler i kildeskattelovens 62 og 62 A fik udbetalt. Landsretten havde ellers udtalt, at sælgerne burde bære den opnåede rentegodtgørelse forlods. Landsretten finder, at der ved erstatningsbyrdens fordeling tillige skal tages hensyn til den berigelse, som er forbundet med, at Diana Kold Pedersen og Leif Olsen som følge af betalingen af erstatning til overskudsselskabets konkursbo fik genoptaget og nedsat deres skatteansættelser for indkomståret 1993 og forrentet de nedsatte skattebeløb efter dagældende kildeskattelovs 62 og 62 A hver med kr. Rentegodtgørelsen er skattefri og på 1 pct. pr. påbegyndt måned og således minimum 12 pct. p.a. og dermed væsentlig over den normale forrentning ved passiv kapitalanbringelse, der som nævnt ubestridt kan fastsættes til 4,125 pct. p.a. Den del af rentegodtgørelsen, som således overstiger 4,125/12 af den samlede rentegodtgørelse på i alt kr., eller ,62 kr., findes Diana Kold Pedersen og Leif Olsen således tillige at burde bære forlods. Som det fremgår af dommen, opnår sælger en betydelig gevinst ved at opnå genoptagelse af skatteansættelsen. Landsrettens argumentation bygger derfor på rimelige vurderinger af sælgers økonomiske situation, men denne del af landsrettens afgørelse blev tilsidesat af Højesteret. I TfS udtaler Torben Byskov Petersen, at der bør tages højde for rentegevinsten, når sælgers berigelse skal opgøres. Han udtrykker dog tvivl om, hvorvidt den ekstra berigelse skal have indflydelse på fordelingen, således restbeløbet bliver mindre, eller om den kun skal have indflydelse ved fordelingen af merforpligtelsen i forholdet mellem sælger og dennes rådgivere. Modsat udtrykker Jakob Tingskov Sørensen og Bo Vadt Christensen i TfS , at administrative hensyn taler for, at der skal ses bort fra genoptagelsen ved opgørelse af berigelsen. Forfatterne til artiklen, TfS , er endvidere af den holdning, at beregningen i unødvendig grad komplicerer og forsinker selskabstømmersagernes afslutning og belaster retssagerne helt uforholdsmæssigt. Der kan sympatiseres med begge synspunkter. Der er flere aspekter, der taler for en simpel opgørelsesmetode. Effekten af genoptagelse vil altid skulle beregnes konkret, 105

110 idet tilbagebetalingen afhænger af sælgers subjektive skattemæssige forhold. Det kan, som forfatterne til TfS påpeger, give unødvendige administrative problemer. På den anden side vil en skabelon ikke kunne tage højde for selskabstømmersagernes individuelle karakter, hvilket kan føre til domme uden økonomisk realitet. Det kan ikke være rimeligt overfor de i sagerne involverede parter, som således straffes på baggrund af administrative hensyn og ikke grundet den ansvarspådragende handling. Det følger af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 19 af 25/ punkt A.3, at nedsættelse af tidligere beskatning skal ændres, hvis sælgerens endelige erstatningsforpligtelse dækkes ved regres mod rådgiverne. Det betyder, at sælger ikke har mulighed for omgørelse, hvis der opnås regres, hvilket må anses for rimeligt, da det samme beløb ikke kan godtgøres to gange. Bestemmelsen betyder ikke, at rådgivernes ansvar nedsættes som følge af, at sælger opnår omgørelse. Sælger kan således blive stillet som om, salget ikke var sket, mens rådgiverne må bære hele tabet. Ud fra både et juridisk og økonomisk synspunkt må erstatningen opgøres så præcist som muligt ud fra sagernes konkrete omstændigheder. Der bør derfor ikke bruges standardsatser eller vilkårlige skøn, hvis det kan undgås. Men det kan også være nødvendigt at anlægge en cost-benefit betragtning, idet det ikke ud fra en samfundsmæssig synsvinkel er gunstigt, at afgørelserne af selskabstømmersagerne trækkes i langdrag. Ved ikke at tage højde for rentefordelen ved omgørelse kan sælger dog anses for at opnå en betydelig berigelse, hvilket strider mod de erstatningsretlige principper. Forfatterne til TfS er generelt tilhængere af at udarbejde en skabelon, der kan hjælpe med at afvikle selskabstømmersagerne på en smidigere måde. Artiklen er skrevet før Thrane-dommen blev afsagt i Højesteret. Thane-dommen, TfS H, har siden afsigelsen været anvendt som skabelon ved beregningen af sælgers berigelse, samt ved fordeling af erstatningsbyrden mellem flere solidarisk ansvarlige parter. Nedenfor vil rimeligheden af denne praksis blive diskuteret Fordeling af erstatningssummen mellem solidarisk ansvarlige Som det fremgår af afsnit 6.6 dannede Thrane-principperne skole for hvordan, fordelingen mellem flere ansvarlige parter fremover skal foregå. - Berigelsen skal forlods dækkes af sælgeren - Restbeløbet skal fordeles ligeligt mellem køberside og sælgersiden 106

111 - Merforpligtelsen i form af renter efter SEL 30, kontrollovstillæg og konkursomkostninger, likvidationsomkostninger og retsafgift skal bæres af de som har opretholdt dispositionen, hvilket i retspraksis er slået fast til kun at omfatte sælgersiden. I TfS H blev sælger idømt ansvar efter ASL 115, stk. 5, mens købersiden blev ansvarlig efter de almindelige erstatningsbetingelser. Den samme fordeling ses i dommen TfS Ø, hvor merforpligtelsen udelukkende fordeles på sælgersiden: Sælgerne kunne i overensstemmelse med afgørelsen i TfS H, Staco-sagen, ikke i det indbyrdes forhold rejse krav mod banken i anledning af deres merforpligtelser efter skattelovgivningen og deres omkostninger ved selskabets konkurs. I artiklen TfS udtrykker Erik Werlauff, at hæftelsesreglen må fortolkes som om, at det er den, som godkender kontrakten og dermed godkender, at pengene sendes det forkerte sted hen, der må hæfte for merforpligtelsen. Det vil ofte være enten advokat eller revisor og ikke sælger selv, idet sælger ikke har den fornødne indsigt i salget. Hæftelsen for merforpligtelsen må derfor også omfatte sælgers rådgivere. Jesper Lett er ikke enig i denne fortolkning. I artiklen TfS udtaler han, at det kun kan være den dispositionsberettigede, der kan træffe dispositioner omfattet af ASL 115, stk. 5. Da hverken rådgivere eller banker kan disponere over det solgte selskabs midler, kan de ikke dømmes efter denne bestemmelse. Således må merforpligtelsen udelukkende skulle bæres af sælger. Fokus i denne afhandling er som nævnt ikke ansvarsbedømmelsen, men vurderingen af parternes ansvar får imidlertid betydning, når det skal besluttes, hvem der skal bære hvilken del af erstatningssummen. Et af de punkter, der kan bemærkes, er, som det fremgår af figur 5.3, at retspraksis har været tilbøjelig til, at revisor og advokat ikke pålægges ansvar ved atypisk skatterådgivning. I selskabstømmersagerne har domstolene imidlertid vurderet, at initiativet til den ansvarspådragende handling stammede fra rådgivernes side, hvorfor rådgiverne i disse sager også måtte pålægges erstatningsansvar. Hermed kan der stilles spørgsmål ved, om det er rimeligt, at sælger pålægges at betale en del af tabet ud over berigelsen og dermed skal betale for rådgivers fejl. Ses der på realiteterne i selskabstømmersagerne er der flere forhold, der taler for, at erstatningsbyrden burde flyttes fra sælger til dennes rådgivere. Den, der begår fejlen, må også erstatte tabet. Ansvarsfordelingen bør dog begrundes i realiteterne i den 107

112 enkelte sag og således afhænge af hvilken part, der konkret tog initiativ til salget samt sælgers forudsætninger for at gennemskue salgets konsekvenser. Det kan ikke generelt konkluderes, at sælger har været uden indsigt, idet der, trods alt, er tale om ejere af erhvervsdrivende virksomheder, som må formodes at have en både økonomisk og selskabsretlig forståelse. Det er netop denne sondring, der finder sted, når erstatningskravet fordeles efter Thrane-principperne. Udgangspunktet er, at restkravet ligedeles, men særlige omstændigheder kan resultere i, at sælger ikke skal bære mere end den opnåede berigelse i det indbyrdes forhold Hvorfor dømmes sælger- og købersiden efter forskellige ansvarsnormer? Ifølge Thrane-principperne skal berigelsen således bæres af sælger, merforpligtelsen i netto og mellemformssager skal bæres af sælgersiden, mens restbeløbet skal deles lige mellem køberside og sælgersiden. Rimeligheden af at sælger, sælgers rådgivere og købers bank dømmes efter forskellige ansvarsnormer i de forskellige sagstyper kan diskuteres. I artiklerne TfS samt TfS udtrykker Torben Byskov Petersen, at det er et strengt ansvar, der pålægges købers bank. Banken bliver fanget af aftalte forretningsgange, selv om der ud fra en umiddelbar betragtning ikke har været grundlag for at anfægte disse. Endvidere bør sælgersiden bære en større del af erstatningsansvaret end købersiden, idet købers bank ikke havde indflydelse på beslutningen om at sælge selskabet. I forholdet mellem sælger og dennes rådgivere bør det derimod være rådgiverne, som bærer den største byrde, idet det reelt er dem, som har planlagt og udført handlen. Modsat mener forfatterne til artiklen TfS , at sælgers rådgivere i brutto- og mellemformsager har været ringere stillet end køberbanken ved vurdering af sagens realiteter, idet køberbanken har haft indsigt i købers økonomiske forhold og haft overblik over betalingstransaktionerne. Derimod vil købers bank kun sjældent kunne tænkes at være involveret i nettosager, da midlerne overføres direkte fra sælger til køber uden om banken. Argumentationen taler derfor for en differentieret ansvarsfordeling af køber- og sælgersiden afhængig af hvilken sagstype, der er tale om. Ud fra en helhedsvurdering må købers bank have haft det største overblik over, hvordan betalingstransaktionerne foregik, og det må ligeledes være dem, som er nærmest til at opdage, at der reelt er tale om selvfinansiering. Derfor kan det synes 108

113 urimeligt, at købersiden ikke skal bære en del af merforpligtelsen i mellemformsagerne, da købers bank i lige så høj grad som sælger har været med til at opretholde dispositionen, idet banken ikke har stoppet transaktionerne. Dette faktum taler for, at merforpligtelsen burde bæres af både køber- og sælgersiden. 8.3 Tredjemands tab Som det fremgår af ovenstående behandling, kan en klient, der står i kontraktsforhold til skadevolder, kræve erstatning i form af den positive opfyldelsesinteresse, mens en tredjemand, som ikke står i kontraktsforhold til skadevolder, alene kan kræve den negative kontraktsinteresse erstattet. Det lidte tab opgøres derfor forskelligt afhængigt af retsforholdets karakter. Et af de spørgsmål, der i denne sammenhæng kan diskuteres, er, hvorvidt denne forskel bygger på rimelige forudsætninger. I retspraksis findes bl.a. dommene FED V og U H. 169 I FED V ønskede klientens långiver erstatning for tab på en kassekredit forrentet med kassekredittens rente. Domstolen udtalte, at et erstatningskrav, der byggede på den almindelige culpabestemmelse ikke kunne få mere end almindelig procesrente fra sagens anlæg. Renter på en kassekredit udgør långivers fortjeneste ved at yde lån. Dommen er derfor et eksempel på, at tredjemand ikke er berettiget til at få den tabte avance erstattet. I UfR H havde klientens leverandører ydet kredit på baggrund af et urigtigt regnskab. Dommens udfald blev en skønsmæssig erstatning, som blev begrundet med, at der ikke er oplyst særlig grund til at tillægge appellanten erstatning for mistet fortjeneste. Dommen udfald er bl.a. diskuteret af Lars Bo Langsted, Søren Halling- Overgaard og Vibe Ulfbeck. 170 Ved den skønsmæssige udmåling af erstatningsbeløbet tog domstolen højde for, at leverandøren ikke skulle have dækket avancen, som blev oplyst til 12% Bestemmelserne berettigelse Erstatning i kontraktsforhold indtræder ved misligholdelse af en kontrakt. Herved sker en krænkelse af en kontrakt, der bygger på en aftale, som begge parter har haft indflydelse på. Udfører revisor ikke sit arbejde i overensstemmelse med kontrakten, er det påregneligt, at medkontrahenten vil kræve erstatning. Anderledes forholder det sig med erstatning uden for kontraktsforhold. 169 Dommene er ligeledes behandlet i afsnit Se afsnit

114 Når der ikke foreligger en kontrakt mellem parterne, er der ingen objektive momenter at bygge erstatningskravet på. Det kan volde betydelige vanskeligheder at fastslå størrelsen af tredjemands mistede fortjeneste. Det eneste konkrete holdepunkt ved udmålingen er de omkostninger, som tredjemand kan påvise eller sandsynliggøre, han har haft ved at handle på baggrund af den fejlagtige erklæring eller påtegning. 171 Forskellen på erstatning i og udenfor kontraktsforhold kan berettiges med, at parterne udenfor kontraktsforhold ikke har haft mulighed for at beskrive deres krav og forventninger til hinanden på samme måde som i kontraktsforhold. 172 Det har således ikke været muligt at skære opgaven til. Derfor bør tredjemand ikke få erstattet mere end den negative kontraktsinteresse. Der kan argumenters både for og imod erstatning for tredjemands fulde tab. At klienten viser sig ikke at være kreditværdig kan få betydelige økonomiske konsekvenser for klientens kreditorer, der løber en risiko ved at indtræde i en kontrakt med klienten. For tredjemand kan det derfor synes urimeligt, at en forventet avance, der er tabt pga. revisors arbejde, ikke kan kræves erstattet. Set fra revisors synsvinkel kan det derimod synes urimeligt at skulle erstatte tredjemands mistede avance, da denne vil afhænge af tredjemands subjektive forhold samt forhandlingsstyrken mellem tredjemand og klienten. Hvis revisor i en situation, hvor tredjemand har lidt tab på en kassekredit, skal erstatte kassekredittens rente, vil erstatningen være afhængig af klientens kreditværdighed. En leverandørs tabte avance afhænger af den branche, som klient og leverandør befinder sig i. Det vil betyde, at brancher med høje avancer vil kunne resultere i høje erstatningskrav fra leverandøren. Revisor har ikke indflydelse på forholdet mellem klient og tredjemand, hvorfor revisor ikke bør ifalde ansvar på baggrund heraf. Vibe Ulfbecks argumentation i afsnit , vedrørende tredjemands mulighed for at få erstatning for mistet avance, må samlet set medføre uheldige økonomiske konsekvenser. Ud fra et samfundsmæssigt synspunkt, må der være grænser for revisors erstatningsansvar. Det er ikke muligt at udføre revision med fuldstændig sikkerhed, hvilket i princippet betyder, at der altid vil være risiko for, at enten klient eller tredjemand lider tab. Revisor bør kun ifalde erstatningsansvar i det omfang, tabet kan bebrejdes ham og kun i det omfang, revisor har mulighed for at yde 171 Se Forholdet mellem erstatningsreglerne i og uden for kontraktsforhold s Se Rådgivning I s. 130ff 110

115 indflydelse på aftalen. Desuden vil der altid være usikkerhed om, hvad tredjemand ville have gjort, hvis han havde haft de korrekte oplysninger. Øges revisors ansvar overfor tredjemand, vil det medføre, at præmien på revisors ansvarsforsikring vil stige, hvorved det samlet set vil blive dyrere at få udført revision og rådgivning. En anden sandsynlig konsekvens vil være, at anvendelsen af ansvarsfraskrivelse vil stige i omfang. At den mistede avance derfor ikke kan kræves erstattet, kan ses som en uheldig konsekvens for tredjemand, men i et samfundsmæssigt perspektiv, må dette være en nødvendig afvejning af hensynet mellem sagens parter. 8.4 Er revisor erstatningsansvarlig for klientens bøder? Det forudsættes i flere domme, at revisor er ansvarlig for klientens bøder. 173 Problemstillingen er behandlet af flere teoretikere, der alle er enige om, at det er betænkeligt at overvælte klientens bøder på revisor. 174 Ifølge Halling-Overgaard vil revisor som hovedregel ikke blive erstatningsansvarlig, når skattemyndighederne anser klienten for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt, da klienten i sådanne situationer selvstændigt har foretaget en lovovertrædelse. 175 A. Vinding Kruse mener dog, at revisor bør bære ansvaret, hvor klienten intet kan bebrejdes, da klienten handler i tillid til, at revisor rådgiver i overensstemmelse med lovgivningen. 176 Revisor bør dog ikke betale klientens bøder i det omfang, klienten har udvist egen skyld. I tilfælde, hvor revisor bliver erstatningsansvarlig for klientens bøde, opgøres erstatningen som udgangspunkt til bøden eller andre tab. 177 En klient var i en sag blevet idømt en bøde for grov uagtsom skatteunddragelse. I TfS V krævede klienten den idømte bøde erstattet af revisor, idet revisor ved udarbejdelse af klientens selvangivelse havde begået fejl. Vestre Landsret udtalte, at den idømte bøde var fastsat ud fra en vurdering af strafværdigheden af klientens egne handlinger og at der i beløbet var taget højde for revisors fejl. Revisor blev derfor frifundet for erstatningsansvar. I henhold til ovenstående synes det rimeligt at konkludere, at revisor ikke skal dække en klients omkostninger til bøder, når en klient selv er skyld i den ikendte bøde. Derimod skal revisor dække de bøder, der skyldes revisors og ikke en klients forhold. 173 Se bl.a. U H 174 Se fx Advokatansvaret s Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s. 207ff 176 Se Advokatansvaret s Se artiklen Skatterådgiverens ansvar, belyst ved eksempler fra erstatningspraksis af Hans Fischer-Møller, Revision & Regnskabsvæsen 1988, volume 4, s

116 8.5 Er erstatningen skattepligtig? I lovgivningen er der ingen regler for, hvorvidt en erstatning er skattepligtig. Udgangspunktet for bedømmelsen af skattepligten er derfor de almindelige regler i statsskatteloven. Efter statsskatteloven 4, stk. 1, litra c er løbende ydelser skattepligtige, uanset hvad erstatningen træder i stedet for. Hvis erstatningen udbetales som et engangsbeløb, afhænger skattepligten af, hvad erstatningen skal dække. 178 Problemet er at afgøre, hvad erstatningen træder i stedet for i forbindelse med erstatninger, der udbetales som engangsbeløb. Hvis erstatningen træder i stedet for noget skattepligtigt, som fx indtægter, bliver erstatningen også skattepligtig. Omvendt skal erstatning for ikke-økonomiske skader som fx personskade og tort ikke beskattes, hvilket som udgangspunkt også er gældende, hvor et formuetab dækkes af et engangsbeløb. Der er flere muligheder med hensyn til afgørelsen af, hvad erstatningen træder i stedet for, når der er tale om tab i forbindelse med skatterådgivning. I retspraksis har domstolene bl.a. valgt at se erstatningen som finansieringsudgiften til den fremrykkede eller yderligere skat. En anden mulighed har været, at det skønnes, at skatten først skal betales om mange år. På dette tidspunkt vil finansieringsudgiften være det samme som likviditetsbehovet til betaling af skatten. Hvis klienten ikke kan betale skatten, kan en tredje mulighed være at anse tabet som den likviditetsmæssige påvirkning af, at skatten skal betales. 179 Jan Pedersen mener, at et tab skal opgøres i forhold til den skattebetaling, som en klient ifølge lovgivningen kunne have forventet og dermed ikke ud fra den skattebetaling, som rådgiver havde stillet klienten i sigte. I de tilfælde hvor en rådgiver tilsigter at omgå en kapitalbeskatning, kan der alene konstateres et tab, hvis kapitalbeskatningen kunne være undgået på lovlig vis. 180 Ifølge Hans Fischer-Møller er der i dansk ret ikke hjemmel til, at erstatningen skal dække den skat, som klienten skal betale af erstatningsbeløbet. Han mener, at baggrunden for den manglende hjemmel kan være, at erstatningsbeløbet kun er skattepligtigt, hvis det træder i stedet for noget skattepligtigt. Fischer-Møller mener 178 Se Skattememo februar 2006 af Flemming Bach s Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar s Se artiklen Højesteret og rådgiveransvaret af Jan Pedersen, Revision & Regnskabsvæsen 1986, s

117 endvidere, at det afhænger af den konkrete modtagers økonomiske og skattemæssige stilling, om en skattepligtig indkomst udløser en skattebetaling. 181 I retspraksis er der uenighed om dette, hvilket bl.a. fremgår aftfs LSR, der blev afgjort med dissens 3-2. Kendelsen omhandlede salg af en erhvervsejendom, hvor revisor havde oplyst, at salget kunne ske skattefrit, men hvor salget resulterede i beskatning af genvundne afskrivninger. I sagen anvendtes fortolkningsbidrag i form af LSRM , TfS V og TfS LSR til at understøtte parternes påstande og disse fastslog, at en erstatning for en merskat som følge af andres fejl ikke er skattepligtig. I TfS LSR mente flertallet dog ikke, at der var tale om erstatning for en merskat, da skatten under alle omstændigheder ville blive udløst på et senere tidspunkt. De mente derimod, at der var tale om erstatning for det rentetab, som klienten har lidt ved ikke at opnå likviditet som følge af den fremrykkede skattebetaling. Halling-Overgaard mener, at mindretallets holdning er i bedre overensstemmelse med udgangspunktet om, at erstatningen alene skal beskattes, når den erstatter noget, der er skattepligtigt. Hvorvidt kendelsen TfS LSR beskriver retsstillingen i fremtiden afhænger af, om finansieringsrenten anses for at være tabet eller om finansieringsrenten er uvæsentlig i forhold til formuetabet. 182 Der er enighed om, at der skal betales skat af erstatningssummer, der træder i stedet for noget skattepligtigt. Derimod er der uenighed om, hvorvidt erstatningen faktisk træder i stedet for et skattepligtigt rentetab eller et skattefrit formuetab. Ud fra afsnit synes det økonomisk mest rationelt at anse en for tidligt udløst skattebetaling som et formuetab. 181 Se artiklen Revisors ansvar af Hans Fischer-Møller, Revision og Regnskabsvæsen, 1980, s Se Revisors erstatnings- og disciplinæransvar, s. 287ff 113

118 9 Konklusion Med den almindelige erstatningsret som grundlag var afhandlingens formål at klarlægge, hvorledes tabet ifølge teori og retspraksis opgøres i forbindelse med revisors ansvarspådragende handlinger. Med udgangspunkt heri er tabsopgørelsen blevet diskuteret for derigennem at give et bud på alternative løsningsmodeller for, hvordan erstatningen kan opgøres på en mindre vilkårlig måde. Skøn, rimelighedsvurdering og sandsynliggørelse gør retsstillingen usikker for parter involveret i en erstatningssag. Erstatningsretten bygger på et almindeligt anerkendt princip om, at skadelidte skal have erstattet hele sit tab, men ikke må opnå en berigelse. I både teori og praksis er der enighed om, at hvis et tab ikke kan dokumenteres, er det tilstrækkeligt, at det sandsynliggøres. Tabet bygger derfor ofte på et skøn, hvilket kan indebære, at skadelidte ikke får hele sit tab dækket, ligesom skadevolder kan risikere at betale mere, end han er ansvarlig for. Det kan endvidere betyde, at sager med det samme faktum kan få forskellige udfald. Revisorsbranchens arbejdsområder spænder vidt, idet revisor foruden at udføre traditionelle arbejdsopgaver som revision og regnskabsassistance også yder rådgivning. Begrebet god revisorskik har betydning for vurderingen af, om revisor udfører sit arbejde i overensstemmelse med almindelig praksis i revisorbranchen. At revisor overtræder god revisorskik er ikke ensbetydende med, at der handles ansvarspådragende i erstatningsretlig forstand. For at revisor kan ifalde erstatningsansvar skal de fire erstatningsbetingelser være opfyldte. Dvs. at revisor, efter domstolenes vurdering, skal have handlet ansvarspådragende, handlingen skal være årsag til et tab og tabet skal være en adækvat følge heraf. Tabsopgørelsens teoretiske elementer er behandlet i afsnit 4. Det fremgår heraf, at det bl.a. har betydning, hvorvidt skadelidte anses for at medvirke, om tabsbegrænsningspligten overholdes samt hvilke krav, domstolene stiller til bevisets styrke. I retspraksis ses der eksempler på, at revisor frifindes eller at erstatningskravet nedsættes grundet disse forhold. Ligeledes ses der eksempler på, at domstolen ved mangel på konkrete beviser skønner tabets størrelse. Desuden har det betydning, om et tab opstår i eller udenfor kontraktsforhold. Dette fremgår særligt i afsnit 7 om tredjemands tab, men har også betydning i forholdet mellem revisor og klient. Det er ikke alle tab, en klient lider som følge af revisors ansvarspådragende handlinger, der kan anses for at være en del af et kontraktsforhold. 114

119 Hvorvidt der lides et økonomisk tab eller om der kun er tale om skuffede forventninger er en vigtig sondring. Problemstillingen optræder særligt i rådgivningssituationer, hvor revisor stiller klienten et bestemt resultat i sigte. Sondringen har betydning for tabsopgørelsen, idet der ikke er generel hjemmel til at yde godtgørelse for skuffede forventninger. Det fastslås således, at kun økonomiske tab kan kræves erstattet. Kun såfremt revisor konkret indestår for et bestemt resultat, kan klienten opnå erstatning for skuffede forventninger. Ifølge retspraksis skal der meget til, før en rådgiver anses for at have indestået for et bestemt resultat. Behovet for generel hjemmel til godtgørelse for skuffede forventninger diskuteres i perspektiveringen i afsnit 10. Skatteretten er et komplekst område og mange af erstatningsansvarssagerne mod revisor vedrører skatterådgivning. Det er vanskeligt at opgøre tabet i sager om skatterådgivning. Grænsen mellem om der lides et tab eller alene indtræder en skuffet forventning er svær at drage, idet sondringen afhænger af klientens handlingsalternativer på beslutningstidspunktet. Der tages således højde for, hvad klienten kunne og ville have gjort anderledes. Dertil kommer, at den positive opfyldelsesinteresse ved rådgivning ikke indebærer, at klienten skal stilles som om den modtagne rådgivning er rigtig, men derimod som om han havde modtaget det korrekte råd. Skatterådgivning kan opdeles i typiske og atypiske dispositioner. Revisor bliver som udgangspunkt erstatningsansvarlig ved fejl eller undladelser i forbindelse med typiske dispositioner, mens domstolene generelt er tilbageholdende med at pålægge erstatningsansvar ved atypiske dispositioner. I tabsopgørelsen ved typiske dispositioner må der sondres mellem, om en udløst merskat kunne undgås eller blot udløses før tid. Når en undgåelig skat udløses, er der ingen tvivl om, at tabet skal opgøres til det udløste skattekrav. Det er langt mere problematisk at fastsætte tabet, når en beskatning udløses før tid, idet en række usikre og hypotetiske faktorer spiller ind. I retspraksis anses tabet som et rentetab, men det kan diskuteres, om tabet i stedet bør anses for et formuetab. Hvis en erstatning anses for et rentetab, skal der sondres mellem, om klienten har midler til at betale skatten, eller om der må optages et lån. Der skal dermed ved opgørelse af tabet tages hensyn til henholdsvis klientens lånerente og investeringsmuligheder. I TfS Ø opgøres tabet som en uendelig betalingsrække ved at anvende en kapitaliseringsfaktor. Denne løsning er uden realitet og bør derfor ikke anvendes. For 115

120 at gøre tabsopgørelsen realistisk kan der fastsættes en tidshorisont og en diskonteringsrente ud fra objektive kriterier. Tidshorisonten bliver under alle omstændigheder et skøn, men kan fastsættes under mere realistiske forudsætninger som fx pensionsalder eller restlevetid. Den effektive rente på en statsobligation med en løbetid, der svarer til tidshorisonten kan anvendes som diskonteringsrente. Tabet kan dermed opgøres som: 1 + ( 1 diskonteringsrenten) diskonteringsrenten tidshorisonten finansieringsomk. eller investeringsafkast pr. år Anses tabet i stedet for et formuetab, opgøres det som forskellen mellem den faktisk betalte skat og nutidsværdien af det skattekrav, der skulle være betalt i fremtiden. Tidshorisont og diskonteringsrente vil også ved denne opgørelsesmetode være usikre faktorer. I afsnit er der opstillet momenter, som kan indgå i bedømmelsen af en realistisk tidshorisont. Når tidshorisonten er valgt, skal diskonteringsrenten følge tidshorisonten, således at skattebetalingen ved en tidshorisont på 10 år tilbagediskonteres med en effektiv rente på en 10-årig statsobligation. Tabet kan derefter opgøres som: Skattebeta lingen skattebetalingen ( ) tidshorisonten 1+ diskonteringsrenten At anse tabet for et formuetab vurderes at være den mest rationelle opgørelsesmetode. Metoden er administrativ nem at anvende, idet klientens finansieringsomkostninger eller tab på investeringer ikke skal estimeres for at finde det årlige tab. Metoden har endvidere den fordel, at der ikke skal betales skat af erstatningen, hvilket er tilfældet ved rentetab. Det må påpeges, at tabet opgøres på baggrund af en hypotetisk forudsætning, der aldrig vil kunne bekræftes. Alle usikkerhedsmomenter vil dermed ikke kunne elimeres, men det må være at foretrække, at skøn baseres på realistiske forudsætninger. Udgangspunktet er, at domstolene ikke idømmer erstatningsansvar ved atypiske skattedispositioner. En undtagelse hertil er selskabstømning. Selskabstømningssagerne inddeles i brutto-, mellemform- og nettosager, hvor der inden for de enkelte sagstyper er udarbejdet faste retningslinier for ansvarsgrundlaget og tabsopgørelsen. Ansvarsgrundlaget for brutto- og nettosager må anses for rimeligt, hvorimod det synes urimeligt, at mellemformsager anlagt af 116

121 konkursboet skal dømmes efter ASL 115, idet det ofte beror på tilfældigheder, om en sag er en brutto- eller mellemformssag. Mellemformsager bør derfor dømmes efter culpareglen, således at kun nettosager anlagt af et konkursbo dømmes efter ASL 115, mens ansvarsgrundlaget for de øvrige er culpareglen. Når en sag dømmes efter culpabestemmelsen opgøres tabet ifølge retspraksis til skattekravet med tillæg af procesrenter. Der ses alene på sagstypen og ikke på den skadelidtes tab, hvilket betyder, at erstatningen opgøres til de samme poster, uanset om det er skattevæsnet eller et konkursbo, der anlægger sagen. Et konkursbo får således ikke dækket omkostningerne ved konkursen, hvilket kan anses som urimeligt, idet det ikke stilles, som før skaden indtrådte. Når et konkursbo anlægger sagen, bør tabet i stedet opgøres som skattekravet plus omkostninger forbundet med konkursen. Som det ses i afsnit , kan det diskuteres, om konkursomkostningerne kan anses for en påregnelig følge af den ansvarspådragende handling. Hvis skattevæsnet er eneste kreditor, bør skattevæsnet ikke kunne udnytte et konkursbo til at opnå en bedre retstilling ved at lade konkursboet anlægge sagen. Udgangspunktet bør være, at det er det reelle tab, der skal dækkes. Med Thrane-dommen, TfS H, blev der dannet principper for fordelingen af tabet mellem flere solidarisk ansvarlige. Efter disse principper skal sælger forlods bære sin berigelse, hvorefter restbeløbet skal fordeles ligeligt mellem køber- og sælgersiden. Det er dog alene sælgersiden, der hæfter for merforpligtelsen. Rimeligheden af, at købersiden ikke skal bære merforpligtelsen, kan diskuteres. Ligeledes kan det diskuteres, om det er rimeligt, at sælger skal bære mere end den opnåede berigelse, idet sælger ofte ikke har haft indsigt i konsekvenserne ved salget af overskudsselskabet. Fordelingen af erstatningsbyrden bør derfor ske på baggrund af en konkret vurdering og ikke på baggrund af en fast praksis. Beregning af sælgers berigelse er ligeledes et punkt, som kan diskuteres. Også på dette punkt har Thrane-dommen, TfS H, skabt præcedens. Som det fremgår af diskussionen, kan der argumenteres både for og i mod denne praksis. En sag bør opgøres så konkret som muligt og ikke efter en standard, hvis det er muligt at undgå. Dog er der i selskabstømmersagerne meget, der taler for at lette processen ved at anvende standardsatser i stedet. 117

122 Når revisor udfører revisions- og erklæringsopgaver, optræder han som offentlighedens tillidsrepræsentant. Handler en tredjemand i tillid til en urigtig blank påtegning eller erklæring kan revisor ifalde erstatningsansvar. Når der er tale om parter uden for kontraktsforhold, er udgangspunktet, at den negative kontraktsinteresse skal erstattes. Det indebærer bl.a. de omkostninger, tredjemand har haft ved at have handlet på baggrund af en urigtig erklæring udarbejdet af revisor. Tredjemand kan ikke få erstatning for en mistet avance. Af retspraksis fremgår det, at tabsopgørelsen uden for kontraktsforhold er enkel, da der ikke skal skønnes over et hypotetisk hændelsesforløb, men tredjemand blot skal stilles, som før skaden indtrådte. Et område som dog kan volde problemer er tidsaspektet, idet et tab kan være lidt over en periode som følge af et løbende retsforhold. Det må derfor skønnes for hvilken periode, revisor kan anses ansvarlig og kun tab påløbet i denne periode kan erstattes. Derudover opleves tabsopgørelsen for tredjemands tab som uproblematisk. Det diskuteres i teorien, hvorvidt det er rimeligt, at tredjemand ikke kan kræve en tabt avance erstattet. Det er ikke muligt at udføre revision med fuldstændig sikkerhed og der må derfor være grænser for revisors erstatningsansvar. Revisor bør kun ifalde erstatningsansvar i det omfang, tabet kan bebrejdes ham. At en mistet avance derfor ikke kan kræves erstattet ved erstatning udenfor kontraktsforhold, kan derfor ses som en nødvendig konsekvens ved afvejning af hensynet til begge sagens parter. Som et yderligere diskussionspunkt er der set på, om revisor skal erstatte klientens bøder. Det mest rimelige resultat må være, at den part, som er skyld i bøden, bør bære ansvaret herfor. Der kan således ikke konkluderes noget konkret, men ansvaret må bero på den enkelte sags omstændigheder. Ligeledes diskuteres det, hvorvidt en udbetalt erstatning skal være skattepligtig. Som det fremgår af diskussionen må det afhænge af, om erstatningen træder i stedet for noget skattepligtigt. Ved skatterådgivning anbefales det at anse tabet for et formuetab, hvilket vil betyde, at der ikke skal betales skat af den udbetalte erstatning. Hvorvidt det er muligt at fastsætte konkrete retningslinjer for opgørelse af tab og erstatningsudmåling, kan diskuteres. En enkel løsning vil være, at kun tab, der objektivt kan dokumenteres, kan erstattes. Kan tabet ikke dokumenteres, opnår skadelidte ingen erstatning. Denne løsning er hverken rationel eller rimelig. Det kan være svært, om end umuligt for skadelidte at dokumentere det lidte tab. Hensynet til skadelidte fordrer derfor, at der i erstatningsretten skal være plads til at udøve skøn i 118

123 et vist omfang, blot skønnet ledsages af en begrundelse og bygger på rimelige forudsætninger. 119

124 10 Perspektivering 10.1 Er der behov for en almindelig godtgørelsesregel?...at tro, at alle juridiske afgørelser, der er til ugunst for én af parterne (sådan er det jo meget ofte), skyldes at den pågældende har handlet dadelværdigt, er skyldig i noget bebrejdelsesværdigt, er en misforståelse af juraen. Og at tro, at der bag enhver ulykkelig hændelse befinder sig en eller flere personer, der bør straffes er en misforståelse af ikke blot juraens formål, men også af livets iboende risiko. 183 Som det i afhandlingen er fastslået, er det et krav for at opnå erstatning, at en skadelidt er blevet påført et økonomisk tab, som kan tilregnes en skadevolder som forsætlig eller uagtsom og som er en adækvat følge af den skadegørende handling. Er blot en af de fire erstatningsbetingelser ikke opfyldt, kan erstatning ikke idømmes. Sondringen mellem tab og skuffede økonomiske forventninger har særlig relevans i rådgivningssituationer, hvor en rådgiver stiller en klient et bestemt resultat i sigte. Som retsstillingen er i dag, giver en økonomisk forventning, der ikke opfyldes, ikke mulighed for erstatning, hvis der reelt ikke er lidt et økonomisk tab. Det er bl.a. blevet fastslået i U H. 184 Denne praksis kan synes uretfærdig, særligt i tilfælde hvor der ikke er tvivl om, at ansvaret er rådgivers pga. dennes mangelfulde arbejde. Fra skadelidtes synspunkt kan det således se ud som om, det er gratis for rådgiver at begå fejl. Kun i tilfælde hvor en rådgiver kan anses for at have tilsikret en klient et bestemt resultat, kan der blive tale om godtgørelse for skuffede forventninger, hvilket bl.a. fremgår af dommen TfS Ø. 185 Kan en rådgiver anses for stiltiende eller udtrykkeligt i en kontrakt at have garanteret en klient et bestemt resultat, vil klienten kunne kræve godtgørelse, hvis gevinsten ikke opnås. Som det fremgår af afsnit , må det antages, at det kun sjældent vil kunne statueres, at rådgivning indeholder en garanti for et bestemt resultat. Rådgiver skal ikke træffe beslutninger på klientens vegne. At udføre rådgivning medfører ikke en resultatforpligtelse, men udelukkende en forpligtelse om at frembringe et fyldestgørende og korrekt beslutningsgrundlag for klienten. Som retsstillingen er i dag, findes der godtgørelsesregler, som er gældende for ejendomsmæglere og pengeinstitutter. Bestemmelsen i LOFE 24, stk. 2 gør det 183 Se Fokus på ansvar af Lars Bo Langsted, Morgenavisen Jyllands-Posten 19. maj Dommen omhandlede en bank, der havde givet en kunde en plan over tilbagebetaling af et lån og denne plan indeholdt fejl. Dommen blev afsagt med dissens 3 mod Der var i den konkrete sag ikke tale om tilsikring, hvorfor der ikke blev tale om godtgørelse for skuffede forventninger. Dommen er også behandlet i afsnit

125 muligt at opnå godtgørelse for ejendomsmægler eller -formidlers fejl. Er et salgsprovenu beregnet forkert, har kunden krav på en rimelig godtgørelse svarende til forskellen mellem den forkerte og korrekte beregning, jf. LOFE 24, stk. 2. Godtgørelsen skal stille kunden som om, provenuberegningen var rigtig og det er uden betydning, om fejlen kan bebrejdes ejendomsmægler. På samme vis muliggør pengeinstitutankenævnets praksis, at bankers kunder kan opnå godtgørelse i forbindelse med fejlagtig rådgivning. Der kan argumenteres for og imod godtgørelse for skuffede økonomiske forventninger. Spørgsmålet er, om der i loven er behov for en almindelig godtgørelsesregel. I Betænkning 1362/1998 findes en diskussion om, hvorvidt der bør kunne gives en godtgørelse for en klients skuffede forventninger på baggrund af fejlagtig eller mangelfuld rådgivning, hvor der ikke er tale om et tab i erstatningsretlig forstand. 186 Udvalgets flertal mente ikke, det var muligt at finde teoretiske eksempler på situationer, hvor det ville være hensigtsmæssigt eller rimeligt at ikende godtgørelse, når der ikke er lidt et økonomisk tab. 187 På baggrund heraf mente flertallet i udvalget ikke, at der var grundlag for en almindelig regel om godtgørelse for skuffede forventninger. Morten Wegener er enig med udvalgets flertal og han underbygger sin holdning ved at henvise til erstatningsrettens formål om at genoprette den skadelidtes tab og skabe prævention, jf. afsnit 3.1. Ud fra en formålsbetragtning mener Morten Wegener, at præventionshensynet allerede varetages i tilstrækkeligt omfang. En rådgiver vil altid arbejde under risiko for erstatningsansvar, idet enhver fejl vil kunne udløse et tab hos klienten. Desuden arbejdes der på konkurrenceprægede markeder og bl.a. derfor ønsker rådgiver på ingen måde at ødelægge sit ry og rygte, hvilket ligeledes kan karakteriseres som en fejlforebyggende faktor. Der er således i forvejen en række incitamenter til at undgå fejl og Morten Wegener mener derfor ikke, at indførsel af en generel regel om godtgørelse for skuffede økonomiske forventninger kan begrundes i præventionshensynet. 188 Modsat mener Peter Blok, at der bør udarbejdes en godtgørelsesbestemmelse, som skal omfatte alle de tilfælde, hvor en professionel begår fejl, der påfører en klient skuffede økonomiske forventninger. En almindelig bestemmelse om godtgørelse vil have den fordel, at der ikke skal tages stilling til, om den fejlagtig rådgivning har 186 Se Betænkning 1362/1998 s Se Betænkning 1362/1998 s Se artiklen Om godtgørelse for skuffede økonomiske forventninger af Morten Wegener, Juristen 1995 s

126 forårsaget et tab. 189 Anvendelsesområdet for bestemmelsen bliver derved meget bred. 190 Peter Blok tager ikke stilling til ulemperne ved en generel bestemmelse, men ser udelukkende sagen fra skadelidtes synspunkt. Ligesom Peter Blok mener et mindretal i Betænkningsudvalget, at der er behov for en almindelig godtgørelsesregel. Det kunne fx ske ved at udvide anvendelsesområdet for LOFE 24, stk. 2 til at omfatte alle rådgivere. 191 Som eksempel, på hvordan en sådan lov kunne udformes, har dette mindretal udarbejdet et forslag til en lov om økonomisk rådgivning. Lovforslagets formål skulle være at regulere forholdet mellem klient og rådgiver. Det understreges dog i bemærkningerne til bestemmelsen, at det kun er i særlige tilfælde, hvor de implicerede parters forhold særligt taler derfor, at godtgørelse kan komme på tale. Desuden skal der være tale om et væsentligt beløb, hvilket svarer til over kr. 192 Lovforslaget skal gælde alle former for økonomisk rådgivning. Dvs. at alt fra lån, investeringer og pensionsforhold til finansiering af bilkøb hos forhandleren er underlagt lovens bestemmelser. 193 Hvor stor godtgørelsen kan blive, er usikkert ud fra Betænkningen, men mindretallet udtaler, at en rimelig godtgørelse svarer til et plaster på såret, der maksimalt vil kunne udgøre halvdelen af de skuffede forventninger. 194 I bemærkningerne til bestemmelsen står der dog, at mindretallet er villig til at yde godtgørelse, der svarer til den positive opfyldelsesinteresse. 195 Som det ses af ovenstående, er der ikke enighed om hvorvidt, der er behov for en generel godtgørelsesregel. Personerne, der er imod en almindelig godtgørelsesregel begrunder deres skepsis med, at det vil blive meget byrdefuldt for rådgiveren, hvis det også er muligt at opnå godtgørelse i situationer, hvor klienten ikke har lidt et økonomisk tab. For en almindelig godtgørelsesregel taler, at en klient, som handler i tillid til rådgiver, vil opleve, at han lider et tab ved dispositionen. Det kan derfor virke urimeligt, at en rådgiver kan begå en fejl, der har økonomiske konsekvenser for klienten, uden at sådanne fejl sanktioneres Se Jura på mange måder - Festskrift til Børge Dahl s. 54ff 190 Se artiklen Om godtgørelse for skuffede økonomiske forventninger af Morten Wegener, Juristen 1995 s. 68ff 191 Se Betænkning 1362/1998 s. 134 og 159 og Moderne erstatningsret s. 96ff 192 Se Betænkning 1362/1998 s. 159ff 193 Se Betænkning 1362/1998 s Se Betænkning 1362/1998 s Se Betænkning 1362/1998 s Se artiklen Om godtgørelse for skuffede økonomiske forventninger af Morten Wegener, Juristen 1995 s. 60 ff. 122

127 I princippet kan det siges, at en godtgørelsesregel underminerer grundlaget for den almindelige erstatningsregel, der kræver, at der er lidt et økonomisk tab, for at en erstatning gives, idet det bliver muligt at få dækket et tab, selv om det ikke kan karakteriseres som økonomisk. Mindretallets forslag om godtgørelse i form af halvdelen af den skuffede forventning kan, set fra den skuffede klients side, anses for at være bedre end ingenting. På denne måde slår klient og rådgiver halv skade. Løsningen virker halvhjertet og utilstrækkelig, idet klienten alene kan få halvdelen af den skuffede forventning og kun i tilfælde, hvor forventningen er over en vis størrelse. Endvidere opstår der i denne sammenhæng et problem i relation til beviset af den skuffede forventning. Peter Blok argumenterer for, at det bliver nemmere at føre bevis, idet der ikke skal tages stilling til, om der er tale om et økonomisk tab eller blot en skuffet forventning. Dette stemmer dog ikke overens med mindretallets forslag, da det alene tilkender godtgørelse i særlige tilfælde og når skuffelsen har en vis størrelse. Det vil dermed stadig være nødvendigt at sondre mellem skuffede forventninger og et økonomisk tab. Hvis det er muligt at få godtgjort skuffede forventninger, må det fx også betyde, at hvis rådgiver har udtalt, at en skat bliver x kr. og den derefter ifølge lovgivningen bliver på x + y kroner, så skal klienten have godtgørelse for merskatten på y kroner, dvs. at klientens egenbetaling af skatten bliver den skat, som revisor har sat ham i udsigt, selv om skatten, som klienten efter loven skulle betale, er højere. I tilfælde hvor en revisor har tilvejebragt et beslutningsgrundlag for klienten, og hvor klientens beslutning ikke får de af revisor forudsatte konsekvenser, vil klienten sandsynligvis ikke lide et direkte økonomisk tab. Derimod vil klienten i nogle situationer lide et indirekte tab, da en forkert beslutning kan have vidtrækkende konsekvenser for klientens muligheder for indtjening, lånemuligheder mv. i fremtiden. I sådanne tilfælde synes det på den ene side rimeligt, at revisor skal betale for klientens tab i forbindelse med en beslutning, som revisor har leveret beslutningsgrundlaget til. På den anden side er det klienten, der har taget beslutningen og han må derfor selv bære de konsekvenser, denne medfører. En godtgørelse i en sådan situation strider mod de almindelige grundprincipper, da en person, der får et dårligt råd, kan blive bedre stillet end en person, der får et godt råd. En godtgørelsesregel vil være behæftet med betydelige usikkerheder og det vil være svært, om end umuligt, at lave konsekvente retningslinier for en økonomisk opgørelse af en skuffet forventning. Ved opgørelsen af et tab er der også usikkerhed, men denne usikkerhed er langt mindre, da kun det tab, der kan bevises, erstattes. 123

128 Hvis der gives godtgørelse for skuffede forventninger og erstatning for tab, betyder det, at revisor principielt er underlagt et objektivt ansvar. Dette vil på ingen måde have en samfundsmæssig fornuftig begrundelse, da priserne for rådgivning vil stige, da revisors forsikringspræmie vil stige, da det må antages, at flere klienter vil søge godtgørelse for skuffede forventninger og denne godtgørelse må dækkes af forsikringsselskaberne. Hvis klienten skal betale et større honorar til revisor, må det antages, at klienten stiller større krav til revisors arbejde, hvorved der blive flere sager mod revisor. Der er her tale om synergi af negativ karakter for alle parter, hvis der indføres en generel godtgørelsesregel. Med henvisning til det indledende citat er der ikke altid en, som kan bebrejdes. Det er og kan ikke være formålet med erstatningsretten, at revisor eller andre rådgivere skal idømmes ansvar på et objektivt grundlag, og det kan ikke være rimeligt, at revisor og andre rådgivere skal bære et økonomisk ansvar for et ikke-økonomisk tab. Desuden vurderes det, at en godtgørelsesregel ikke vil have en samfundsgavnlig effekt og der findes ikke rimelige argumenter for, at en klient, som skuffes, skal stilles bedre end en klient, der modtager korrekt rådgivning. I henhold til ovenstående diskussion, vurderes det derfor, at der ikke er et sagligt grundlag for at indføre en generel godtgørelsesregel for skuffede forventninger. 124

129 11 Summary The new Danish accountant law has made it possible for the audit profession to provide consulting services whereby the business world can take advantage of the auditors expertise. When the auditors carry out their work, errors will occur and if certain conditions are met, the client or a third party can make a claim for the damages caused by the auditor. If the auditor is to be liable for the damages the four conditions culpa, foreseeability, causality and loss must be met. The law of torts is a widely described and discussed issue but most of the literature is about culpa and how to interpret culpa. Loss is neglected in the legal literature. This condition is important due to the fact that the loss provides the basis for the assessment of damages. Often it is merely determined that a loss has been suffered but there are no directions for either the statement of loss or the assessment of damages. As a consequence the damages are in many cases based on estimates. It can be difficult, if not impossible, to measure the loss objectively as no cases have the same circumstances. Whether it is possible to set up guidelines for measuring the damages is open to debate, but under no circumstances it is satisfactory that the damages are based on a random estimate. Based on the law of torts this thesis is seeking to clarify: - how the loss should be measured according to the literature when the auditor is liable for damages; and - which influence the theoretical guidelines have on how the damages are measured in case law; Afterwards, a discussion of the above starting from three selected problem areas will take place. The law of torts is a legal discipline and this thesis will make an attempt to combine these legal terms with the economic terms to outline how to measure the damages in a more appropriate way. Because every case must be considered on an individual basis, the intention is not to set up a general model which can be applied on the assessment of damages. Instead the intention is to combine law and economics to outline guidelines which can serve as a basis for a more appropriate assessment of damages in the future. 125

130 Focus in this thesis is how to measure the loss, when the auditor does not comply with recognised auditor practice. In order to highlight this issue, three problem areas have been selected. These problem areas are tax advice, asset stripping and third party loss. Tax advice has been selected as it is very difficult to measure the loss in these court cases. Asset stripping is a field where the assessment of damages has been treated in great detail and furthermore these cases are used to determine how damages are distributed between jointly and severally liable parties. The third party loss problem area has been selected to show that auditors can also be liable for damages caused to a third party. In case law it is often difficult to distinguish between an economic loss and when the auditors advice fails to meet the client's expectations. In other legal areas it is possible to be compensated in accordance with the law even if no loss has been suffered. Putting this into perspective it will be considered whether a general provision should be introduced that makes it possible to receive compensation where the advice fails to meet the client s expectations. 126

131 12 Litteraturliste Bøger Primær litteratur Andersen, Lennart Lynge og Peter Møgelvang-Hansen Jura på mange måder, Festskrift til Børge Dahl, 1. udgave, G E C Gads Forlag 1994 Andersen, Paul Krüger mfl. Dansk Privatret, 14. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2005 Bach, Flemming Skattememo februar 2006 Bodie, Zvi og Robert C. Merton Finance, Prentice-Hall, Inc 2000 Bønsing, Sten mfl. Erstatning en antologi, 1. udgave, 1. oplag, Forlaget Thomson A/S 2006 Christensen, Mogens mfl. Revision koncept & teori, 2. udgave 1. oplag, Forlaget Thomson A/S 2000 Dige, Palle Hvass Bevis i kontraktsforhold en undersøgelse og kritisk vurdering af de bevisbyrderegler, som dansk ret anvender i kontraktsforhold, Ejnar Munksgaard 1945 Eyben, Bo von og Helle Isager Lærebog i erstatningsret, 5. udgave, 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2003 Gomard, Bernhard Revisors stilling i retlig belysning, 1. udgave, 1. oplag, Munksgaard 1979 Gomard, Bernhard Forholdet mellem erstatningsregler i og uden for kontraktsforhold, Uændret optryk fra 1990, G E C Gads Forlag 1958 Gomard, Bernhard Civilprocessen, 5. udgave, Forlaget Thomson A/S 2000 Gomard, Bernhard Moderne Erstatningsret, 1. udgave 2. oplag, Jurist- og økonomforbundets Forlag 2002 Halling-Overgaard, Søren Revisors erstatnings- & disciplinæransvar, 2. udgave, Jurist- og økonomforbundets forlag

132 Halling-Overgaard, Søren Advokaters erstatningsansvar, 2. udgave, Jurist- og økonomforbundets forlag 2005 Iversen, Torsten Erstatningsberegning i kontraktsforhold, 1. udgave 1. oplag, Forlaget Thomson Gadjura 2000 Johansen, Aksel Runge, Lars Bo Langsted og Niels Anker Ring Revisorlovgivningen med kommentarer, 3. udgave 1. oplag, Forlaget Thomson A/S 2003 Kruse, A. Vinding Erstatningsretten, 5. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 1989 Kruse, A. Vinding Advokatansvaret, 6. udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag 1990 Langsted, Lars Bo, Paul Krüger Andersen og Mogens Christensen Revisoransvar, 6. udgave, 1. oplag, Forlaget Thomson A/S 2005 Langsted, Lars Bo Rådgivning I det professionelle erstatningsansvar, 1. udgave, 1. oplag, Forlaget Thomson A/S 2004 Michelsen, Aage, m.fl. Lærebog om indkomstskat, 11. udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag 2005 Møller, Jens og Michael S. Wiisbye Erstatningsansvarsloven med kommentarer, 6. udgave, Jurist- og økonomforbundets forlag 2002 Sørensen, Poul G. Selskabstømningens anatomi, 1. udgave, GadJura A/S 1995 Ulfbeck, Vibe Erstatningsretlige grænseområder professionsansvar og produktansvar, 1. udgave 1. oplag, Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2004 Ussing, Henry Aftaler på formuerettens område, 3. udgave, G.E.C Gads Forlag 1950 Ussing, Henry Erstatningsret, 6. oplag, Juristforbundets Forlag 1962 Sekundær litteratur: Eyben, Bo von Erstatningsudmåling - personskade forsørgertab, G E C Gad 1984 Gomard, Bernhard Erstatningsansvar for selskabstømning, Særnummer af Revision & Regnskabsvæsen, Forlaget FSR, Thomson Information A/S

133 Kruse, Anders Vinding og Jesper Lett Ansvar for rådgivning vedrørende skattespørgsmål civilretligt og strafferetligt, 31. nordiske juristmøde, del I, Helsingfors 1987, Udgivet af Hafnia Forsikring Kruse, Sysette Vinding Revisorers strafansvar, G E C Gad 1987 Samuelsson, Morten og Kjeld Søgaard Rådgiveransvaret erstatningsansvar og forsikring for professionelle rådgivere, 1. udgave 1. oplag, Forsikringshøjskolens Forlag 1993 Artikler Primær litteratur: Dahl, Thorkil Stop hykleriet rådgiveransvar i forbindelse med salg af overskudsselskaber til selskabstømmere, Advokaten, 1996, nr. 6, s. 118 Eyben, Bo von Lovgivning om erstatningsudmåling, UfR 1984.B.97 Fischer-Møller, Hans, Revisors ansvar, Revision & Regnskabsvæsen, 1980, s. 93 Fischer-Møller, Hans, Skatterådgiverens ansvar, belyst ved eksempler fra erstatningspraksis, Revision & Regnskabsvæsen, 1988, volume 4, s. 16 Hansen, Britta Kvaliteten i skatterevisors sagsbehandling!?, Skatterevisoren 1993, s Langsted, Lars Bo Culpa og god revisorskik en klargørende kommentar, INSPI, 1995, volume 9, s. 26 Langsted, Lars Bo Fokus på ansvar, JyllandsPosten, 19. maj 2006 Lett, Jesper Lett, Georg Tre højesteretsdomme om salg af overskudsselskaber, TfS Ansvar for skatterådgivning, Revision & Regnskabsvæsen, 1986, s. 253 Mikkelsen, Steen, Culpa og god revisorskik, INSPI, 1995, volume 8, s. 12 Olesen, Karsten Naundrup og Nikolaj Vinther Erstatningsansvar ved skatterådgivning, TfS

134 Pedersen, Jan Højesteret og rådgivningsansvaret, Revision & Regnskabsvæsen, 1986, s. 375 Petersen, Torben Byskov Selskabstømning en epilog, TfS Petersen, Torben Byskov Selskabstømning, TfS Petersen, Torben Byskov Selskabstømning, TfS Samuelsen, Morten og Kjeld Søgaard Revisorers rådgivningsansvar, Revisorbladet, 1994, volume 5, s. 12 Sørensen, Jakob Tingskov og Bo Vadt Christensen Selskabstømmermænd - når regningen skal fordeles, TfS Sørensen, Poul G. Værdien af underskuds- og overskudsselskaber, et forretningsmæssigt 0-sumspil?, Revision & Regnskabsvæsen, 1994, nr. 5 Told- og Skattestyrelsen Kommentarer til modeller for fjernelse/udskydelse af skat i forbindelse med selskabstømning, TfS ART Told- og Skattestyrelsen Genoptagelse af sælgers avance- eller udlodningsbeskatning beregningsmodeller, TfS Told- og Skattestyrelsen Selskabstømning, TfS TSM Wegener, Morten Om godtgørelse for skuffede økonomiske forventninger, Juristen, 1995, s. 60 Werlauff, Erik Hæftelse eller ansvar for selskabstømning, TfS Sekundær litteratur Andersen, Hanne Bjerg Revisoren som rådgiver, Revisorbladet, 2003, nr. 1, s. 14 Andersen, Lennart Lynge Finansiel rådgivning og det, der ligner, UfR 1999B.290 Andersen, Paul Krüger Nogle bemærkninger i anledning af to domme om revisoransvar, Revision & Regnskabsvæsen, 1979, s. 193 Christensen, Brian og Kaare von Cappeln, 130

135 ISA 240 (revised) Yderligere skærpelser af krav til revision vedrørende besvigelser, Revision & Regnskabsvæsen, 2004, volume 7, s. 32 Gomard, Bernhard Selskabstømning efter Højesterets dom i Satair-sagen, Revision & Regnskabsvæsen, 1997, volume 3, s.9 Hansen, Bent Revision og rådgivning for samme klient, Revision & Regnskabsvæsen, 2001, volume 1, s. 5 Jepsen, Jørgen B. og Jens Lund Hansen Skatterådgiverens erstatningsansvar, Revision & Regnskabsvæsen, 1997, volume 8, s. 9 Koch-Nielsen, Robert og Henrik Bitsch, Interessant engelsk højesteretsdom om revisoransvar Hvem kan støtte ret på et årsregnskabs indhold?, Revision & Regnskabsvæsen, 1990, volume 9, s. 78 Langsted, Lars Bo Erstatningsansvar under lup, JyllandsPosten, 27. februar 2006 Pedersen, Jan Rådgiveransvar endnu en frifindende højesteretsdom, SR-skat Told- og Skattestyrelsen Sælgers civilretlige ansvar i forbindelse med selskabstømning, TfS TSM Told- og Skattestyrelsen Hvor repræsentative er prøvesagerne vedrørende sælgernes civilretlige ansvar i forbindelse med selskabstømning, TfS TSM Walsøe, Per Økonomisk kompensation for bankkunders skuffede forventninger, UfR 1996B.199 Betænkninger Betænkning nr. 976 Udmåling af erstatning ved personskade og tab af forsørger, Justitsministeriet 1983 Betænkning nr Rådgiveransvar, Erhvervsministeriet1998 Betænkning nr Revision af erstatningsansvarsloven m.v., Justitsministeriet

136 Diverse Fagligt notat om den statsautoriserede revisors skatterådgivning, Rådgivningsudvalget, august 1995 FRR-responsumsag nr. 1047/87 FSR-responsumsag nr. 179/53 FSR s Bestyrelse Retningslinier for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer) Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, marts 2005 LSRM Pressemeddelelse fra Højesteret af 24/ , TfS Told- og skattestyrelsens cirkulære nr. 19 af 25/ Anvendte hjemmesider Domme og afgørelser Primære domme FED FED V FED V FED V FED V FED V FED Ø FED V FED V FED V FED Ø FED V FED 2003.H 21. FED V FED V 132

137 FED H 18 V.L.D. af 14. april Sag nr. B TfS TfS V TfS LSR TfS H TfS H TfS Ø TfS Ø TfS Ø TfS V TfS Ø TfS H TfS H TfS H TfS H TfS V TfS H TfS H TfS H TfS Ø TfS Ø TfS H TfS H TfS V TfS H TfS LSR TfS H TfS H TfS V TfS Ø TfS H TfS V TfS Ø UfR 133

138 U H U Ø U H U H U H U H U H U H U H U H Sekundære domme FED FED Ø FED V FED V FED V FED Ø FED H FED Ø FED V FED V FED V TfS TfS H TfS H TfS Ø TfS H TfS H TfS V TfS H TfS H TfS Ø TfS H TfS H TfS V 134

139 UfR U H 135

140 Juridisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Udarbejdet af: Carina Madsen Pernille Sivebæk Vejleder: Leo Jantzen APPENDIX OPGØRELSE AF TAB I FORBINDELSE MED REVISORS ERSTATNINGSANSVAR Særligt om skatterådgivning, selskabstømning og tredjemands tab Handelshøjskolen i Århus August 2006

141 FED 1. FED V 2. FED V 3. FED V 4. FED Ø 5. FED V 6. FED V 7. FED V 8. FED V 9. FED V 10. FED Ø 11. FED Ø 12. FED V 13. FED V 14. FED V 15. FED H 16. FED Ø 17. FED Ø 18. FED V 19. FED 2003.H FED V 21. FED V 22. FED V 23. FED V 24. FED H FED V 26. V.L.D. af 14. april Sag nr. B TfS 27. TfS V 28. TfS LSR 29. TfS H 30. TfS H 31. TfS H 32. TfS Ø 33. TfS Ø 34. TfS H 35. TfS Ø 36. TfS Ø 37. TfS V 38. TfS Ø 39. TfS H 40. TfS H 41. TfS H 42. TfS H 43. TfS H 44. TfS V 45. TfS H 46. TfS H 47. TfS V 48. TfS H 49. TfS H 50. TfS Ø 51. TfS Ø 52. TfS H 53. TfS H 54. TfS H 55. TfS Ø 56. TfS H 57. TfS H 58. TfS V 59. TfS H 60. TfS H 61. TfS LSR 62. TfS H 63. TfS H 64. TfS V 65. TfS V 66. TfS Ø 67. TfS H 68. TfS V 69. TfS Ø 2

142 UfR 70. U H 71. U H 72. U Ø 73. U H. 74. U H 75. U H 76. U H 77. U H 78. U H 79. U H 80. U H 3

143 1. FED V Ikke grundlag for erstatningskrav mod advokat og revisor, der medvirkede ved familieoverdragelse af en virksomhed, for mangler ved rådgivningen; men revisor erstatningsansvarlig for undladelse af at søge sambeskatning. A, der ejede samtlige anparter i et ApS, der drev restaurationsvirksomhed, solgte i 1986 anparterne til et andet ApS, der blev oprettet af A s datter og svigersøn, der fremover skulle forestå restaurationsvirksomhedens drift. Det nyoprettede ApS havde ikke erhvervsmæssige aktiviteter ud over at være holdingselskab for det ApS, der drev restaurationsvirksomhed. Holdingselskabets forudsætninger for at kunne overholde forpligtelserne efter salgsaftalen med A beroede derfor på den økonomiske udvikling i restaurationsvirksomheden. Den valgte fremgangsmåde ved etablering af generationsskiftet var anbefalet af det pengeinstitut, der finansierede A s datter og svigersøn, der ikke selv var i besiddelse af midler. A, der i en periode fortsat skulle medvirke ved restaurationens drift, blev under forhandlingerne om overdragelsen bistået af revisor C, medens advokat B udfærdigede salgsdokumenter m.m. som advokat for såvel køber som sælger. Under salgsforhandlingerne var ingen af de implicerede parter opmærksom på en netop gennemført begrænsning i adgangen til fradrag under sambeskatning mellem moder- og datterselskab. Efterfølgende udeblev endvidere det forventede økonomiske resultat af restaurationsvirksomhedens drift, og samlivet mellem datteren og svigersønnen blev ophævet. Disse forhold medførte, at A ikke opnåede det i forhold til salgsoplægget kalkulerede økonomiske resultat af virksomhedsoverdragelsen, og for at undgå yderligere tab blev der herefter truffet beslutning om at sælge restaurationsvirksomheden og at lade de to anpartsselskaber opløse respektive træde i likvidation. Ifølge A s beregninger udgjorde hans samlede tab ved disse dispositioner kr i forhold til forventningerne efter salgsoplægget. A påstod B og C dømt til in solidum at godtgøre ham tabet, der skønsmæssigt blev afrundet til 1 mil. kr. I forhold til B gjorde A gældende, at B, der som advokat havde udarbejdet de nødvendige dokumenter i forbindelse med overdragelsen af anparterne og herunder bistået både køber og sælger, havde pådraget sig erstatningsansvar ved at undlade at foretage de nødvendige undersøgelser til konstatering af, hvilke muligheder køberen af anparterne ville have for at opfylde sine forpligtelser overfor A. B havde endvidere undladt at undersøge de skattemæssige forhold, og ikke orienteret om at sambeskatningsreglerne var blevet ændret. I forhold til C gjorde A navnlig gældende, at C havde pådraget sig erstatningsansvar ved at anbefale og medvirke til A s salg af sin restaurationsvirksomhed som sket, og ved at overse de 4

144 før salget gennemførte ændringer i sambeskatningsreglerne. C s manglende orientering til A herom havde været årsag til de opståede økonomiske vanskeligheder mere end restaurationsvirksomhedens svigtende indtjeningsevne. B påstod frifindelse med henvisning til, at hans opgave alene havde været at gennemføre en overdragelse af A s anparter til A s datter og svigersøn på forud aftalte vilkår. Det havde ligget uden for hans opgave at foretage undersøgelser af konstruktionens gennemførlighed, herunder skattespørgsmål. C påstod ligeledes principalt frifindelse, idet han ikke havde begået ansvarspådragende fejl i forbindelse med A s salg af anparterne i restaurationsvirksomheden. C erkendte, at han burde have kendt de ændrede sambeskatningsregler; men da A efter omstændighederne havde været tvunget til at acceptere den valgte holdingkonstruktion kunne C ikke gøres ansvarlig for følgerne af den manglende sambeskatningsmulighed. Dette havde endvidere alene medført en skattebetaling på kr., som kunne have været undgået ved sambeskatning. Landsretten frifandt B, idet retten efter bevisførelsen fandt, at alle væsentlige elementer i overdragelsen af anparterne i restaurationsvirksomheden var foretaget forud for henvendelsen til B, at B efter omstændighederne ikke kunne kritiseres for ikke at have påpeget, at sikkerheden kunne vise sig at være utilstrækkelig, og at det heller ikke kunne påhvile B uden særlig opfordring at undersøge de skattemæssige forhold. Landsretten dømte C til at betale A erstatning for at have undladt at søge sambeskatning for året og følgende. A s tab herved måtte antages at andrage den af datterselskabet betalte skat på kr. for året Retten fandt derimod ikke, at C iøvrigt havde pådraget sig ansvar ved sin medvirken ved virksomhedsoverdragelsen eller senere. Købesummen for anparterne i restaurationsvirksomheden var tiltrådt af såvel A s bankforbindelse som af A, der selv havde anset købesummen for forsvarlig, selv skulle bistå ved driften efter overtagelsen og endvidere havde et indgående kendskab til de personer, der skulle forestå den fremtidige drift. 2. FED V Revisionsfirma, der var totalrådgiver for klient i økonomiske forhold, var erstatningsansvarlig for mangelfuld rådgivning om de skattemæssige konsekvenser af lovgivningen om investeringsfonds og etableringskonto ved virksomhedsomdannelse. A, der drev selvstændig virksomhed, og herunder benyttede B som revisor og økonomisk rådgiver, købte en forretningsvirksomhed med tilhørende ejendom. Købet blev finansieret med midler, der var omfattet af lovgivningen om investeringsfonds og indskud på etableringskonto. Efter råd fra B blev forretningen få måneder senere 5

145 omdannet til et aktieselskab, medens ejendommen forblev i personligt regi. Denne omdannelse udløste efterbeskatning, idet skatteforvaltningen fandt, at A ikke efter omdannelsen opfyldte arbejdstidskravet i de nævnte lovgivninger. Ifølge et af Foreningen af Registrerede Revisorer afgivet responsum burde B i den aktuelle situation have frarådet omdannelsen. A påstod B dømt til at betale et beløb svarende til den stedfundne efterbeskatning under henvisning til mangelfuld økonomisk rådgivning. B påstod frifindelse med henvisning til, at arbejdstidskravet let kunne have været opfyldt, og at han havde opfordret A til at indbringe sagen for Landsskatteretten, hvilket A havde afvist. Landsretten dømte B erstatningsansvarlig for et i forhold til A s påstand reduceret beløb, og omgjorde derved byrettens dom, hvorved B var blevet frifundet. Landsretten fandt - i overensstemmelse med det af Foreningen af Registrerede Revisorer afgivne responsum - at B burde have frarådet overdragelse af forretningsvirksomheden til et selskab under hensyn til de frigivne midler, og derfor var pligtig til at erstatte A det tab, som A efter landsrettens skøn havde lidt som følge af efterbeskatningen. 3. FED V Revisors rådgivning af tre anpartshavere ved ApS likvidation var ansvarspådragende overfor den ene anpartshaver, men ikke over for de to andre. Dissens for domfældelse i alle 3 forhold. A, B og X var anpartshavere i et ApS, som de ønskede opløst med størst mulig skattefordel. De blev i den forbindelse rådgivet af revisor D, og der var herunder enighed om, at der skulle være forløbet syv år fra erhvervelsen af anparterne, inden likvidationen fandt sted. Herunder overså alle, at A og B kun havde været anparthavere i en del af den periode på 7 år, der var gået fra stiftelsen til likvidationen blev gennemført. Deres anparter havde i en del af perioden været ejet af et A/S, og anparterne var først blevet overdraget til dem ved aktieselskabets likvidation. For X s vedkommende lagde skattemyndigheden til grund, at en del af anparterne ved skatteberegningen skulle anses for erhvervet i forbindelse med en i syvårsperioden foretaget forhøjelse af selskabskapitalen, uden at D søgte holdbarheden af dette standpunkt nærmere klarlagt. A og B, samt C til hvem X havde transporteret et muligt erstatningskrav mod D, påstod D erstatningsansvarlig for utilstrækkelig rådgivning, og landsretten tog C s påstand til følge, idet retten fandt, at D havde forsømt at vejlede X om den usikkerhed, der knyttede sig til skattemyndighedens afgørelse. Landsretten fandt derimod ikke grundlag for at gøre D ansvarlig for, at A og B s ejertid ikke var blevet tilstrækkeligt oplyst forud for likvidationen, idet D kun havde været revisor for anpartsselskabet i en del af 6

146 perioden. Dissens for at dømme D erstatningsansvarlig også over for A og B under henvisning til vigtigheden af, at længden af A og B s ejertid var blevet fastslået med sikkerhed. 4. FED Ø Revisor og bestyrelsesformand i aktieselskab, hvis hovedaktionærer opholdt sig i udlandet havde ikke pådraget sig erstatningsansvar efter den negative udvikling, som førte til selskabets ophør. A A/S, der drev automobilforhandlervirksomhed, var ejet af brødrene D og E med halvdelen hver efter at D og E havde arvet et familiemedlems aktieposter. D og E emigrerede senere til udlandet. I forbindelse hermed blev 90 % af aktierne i A A/S overdraget til et af D og E oprettet holdingaktieselskab, medens de resterende 10 % blev solgt til A A/S. D og E udtrådte samtidig af ledelsen i A A/S, hvis daglige drift herefter blev varetaget af en tidligere ansat medarbejder i firmaet, F, som adm. direktør. B var A s revisor, og C var formand for A s bestyrelse. D og E var ikke medlemmer af A s bestyrelse; men de var hyppigt til stede ved bestyrelsesmøderne og havde løbende kontakt med selskabets ledelse. F blev efter nogle års forløb afskediget, fordi de opnåede driftsresultater i A tydede på manglende evne til at udvikle selskabet i positiv retning. Efter afskedigelsen af F og ansættelsen af en ny direktør udviklede selskabets driftresultater sig yderligere i uheldig retning, og en senere udskiftning af den direktør, der havde afløst F, skete på et så sent tidspunkt, at den nye ledelse måtte konstatere, at der ikke var grundlag for at fortsætte selskabets drift. A, der ved en af Østre Landsret afsagt kendelse havde fået tilladelse til at indtræde i denne sag mod B og C i stedet for D og E, som oprindeligt havde anlagt sagen, påstod herefter B og C erstatningsansvarlige efter reglerne i aktieselskabslovens 140, jf 141, for tab påført selskabet ved ansvarspådragende udførelse af hvervene som henholdvis revisor og bestyrelsesformand. Under sagen nedlagde B og C selvstændig påstand mod A om betaling af skyldige honorarer for revisionsarbejde og juridisk bistand. Landsretten frifandt såvel B som C og tog B og C s modkrav delvist til følge. Der havde ikke under hovedaktionærernes ophold i udlandet påhvilet hverken B eller C pligter, der rakte ud over de pligter, der påhvilede B og C efter aktieselskabslovens almindelige bestemmelser. C kunne ikke gøres ansvarlig for den uheldige udvikling i A s resultater, der var en følge af den daglige ledelses manglende forretningsmæssige indsigt; og A havde ikke godtgjort, at B havde udvist ansvarspådragende forhold i forbindelse med revisionsarbejdet, endsige gennem sagkyndigt syn og skøn påvist, at B s arbejde havde været 7

147 mangelfuldt. Retten tog derfor B og C frifindelsespåstand til følge og dømte A til at anerkende B og C s modkrav, i det omfang det vedrørte A som sagsøgende selskab. 5. FED V Revisor erstatningspligtig efter ansvarspådragende rådgivning, idet klientens tab blev anset for dokumenteret, og der ikke forelå egen skyld. Ikke grundlag for revisors regreskrav mod medvirkende advokat. A, som bl.a. ejede selskabskapitalen i et aktieselskab og i et anpartselskab, blev i forbindelse med en intern ejendomsoverdragelse rådgivet af B, der gennem en årrække havde været A s revisor. Dispositionen udløste mod forventning en merskat for A, som herefter påstod B erstatningsansvarlig for et påført tab svarende til den betalte skat under anbringende af, at han ikke ville have afhændet ejendommen, hvis han havde været bekendt med de skattemæssige konsekvenser. B bestred ikke under landsretssagen, at den udøvede rådgivning havde været erstatningspådragende; men B påstod frifindelse under anbringende af, at der forelå egen skyld hos A, som tidligere var blevet næringsbeskattet ved salg af fast ejendom, samt at A ikke havde dokumenteret at have lidt et tab. I tilfælde af domfældelse påstod B endvidere C regresansvarlig som medvirkende advokat ved ejendomsoverdragelsen, idet C havde undladt at påpege de skattemæssige konsekvenser af dispositionen. Landsretten dømte B erstatningsansvarlig over for A for et beløb svarende til merskatten og stadfæstede derved byrettens dom. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at A alligevel ville have afhændet ejendommen inden for en kortere årrække med næringsbeskatning til følge; men uanset den foreliggende mulighed herfor, fandt retten, at den nu stedfundne merbeskatning i så fald ville have påført A et betydeligt rentetab. Landsretten frifandt endvidere C for B s regreskrav. C havde ikke været inddraget i beslutningen om at sælge ejendommen, og C havde derfor været berettiget til at gå ud fra, at de skattemæssige konsekvenser af ejendomssalget var A bekendt og accepteret af denne. 6. FED V Advokat havde ikke bevist, at han havde ydet sælger rådgivning om kurssikring i forbindelse med ejendomshandel, og måtte derfor erstatte sælger det kurstab, som han havde lidt og som kunne have været undgået ved kurssikring. A solgte sit hus til B og C. A s advokat, D, lavede en beregning over, hvor stort et sælgerpantebrev, der skulle udstedes, når der var reguleret for kurstab i overensstemmelse med købsaftalens reguleringsklausul. Det viste sig efterfølgende, at D havde lavet en regnefejl til skade for B og C, som anlagde retssag mod A med 8

148 påstand om tilbagebetaling af det for meget erlagte. A påstod frifindelse under anbringende af, at B og C havde udvist retsfortabende passivitet, og adciterede samtidig D med påstand om, at såfremt B og C skulle få medhold, havde D pådraget sig erstatningsansvar. Over for D gjorde A gældende, at denne havde undladt at rådgive om muligheden for kurssikring, hvorved A kunne have undgået tab som følge af kursudviklingen, som han iht. købsaftalens reguleringsklausul bar risikoen for. D gjorde gældende, at han havde givet A behørig rådgivning om kurssikring og at A ikke havde bevist, at dette ikke var tilfældet. Byretten fandt, at B og C, som havde reklameret efter ca. et halvt år, ikke havde fortabt retten til at kræve tilbagebetaling pga. passivitet. A blev derfor dømt til at betale det påstævnte beløb til B og C, dog kun med rente fra sagens anlæg. For så vidt angik forholdet mellem A og D fandt byretten det ikke bevist, at D havde ydet den fornødne rådgivning om kurssikring, hvorfor D blev dømt til at betale erstatning til A. Byretten fandt det uden betydning, om kurssikring havde været drøftet med ejendomsmægleren. D ankede dommen til landsretten, som udtalte, at man efter bevisførelsen lagde til grund, at D, der var nærmest til at sikre sig bevis på dette punkt, ikke havde ydet vejledning om kurssikring, samt at sådan vejledning heller ikke var ydet af ejendomsmægleren. Efter indholdet af reguleringsklausulen og det forhold, at fastlæggelse af tidspunktet for hjemtagelse af ejerskiftelån evt. skulle ske i samråd med køber, havde D haft særlig anledning til at rådgive om kurssikring. Landsretten tilrådte herefter, at D havde pådraget sig erstatningsansvar og at A havde lidt et tab som følge af, at kurssikring ikke skete. D blev herefter dømt til at betale erstatning til A, opgjort ud fra den forudsætning, at kurssikring var sket umiddelbart efter, at D påtog sig sagen, samt for hele tidsforløbet frem til den faktiske hjemtagelse. 7. FED V D, der var administrerende direktør i produktionsselskabet S2 A/S, salgsdirektør i salgsselskabet S3 A/S og bestyrelsesmedlem i de to selskaber samt holdingselskabet S1 A/S, som ejede hele aktiekapitalen i S1 og S2, blev ved en straffedom kendt skyldig i underslæb overfor selskaberne til et beløb af ca. 2 mill. kr. D havde adgang til selskabernes EDB-systemer, og underslæbet skete ved, at D, der også var bogholder i S1 og S3, gik ind i fakturasystemet i S2, hvorefter han udskrev fiktive fakturaer til S3. D overførte herefter fakturabeløbene til sin private bankkonto. Underslæbet blev først opdaget på et tidspunkt, hvor de tre selskaber var taget under konkursbehandling. Selskabernes konkursboer påstod herefter selskabernes revisor, R, erstatningsansvarlig for det ved underslæbet påførte tab under anbringende af, at R, der havde haft et dybtgående kendskab til arbejdsgangene i koncernen, ikke 9

149 havde holdt sig de foreliggende arbejdsinstruktioner efterrettelig og ikke havde udført tilstrækkelig kontrol, herunder ikke revideret selskabernes indbyrdes forhold således som foreskrevet i årsregnskabslovens 61 g, stk. 2. R påstod frifindelse bl.a. under anbringende af, at en egentlig krydsrevision kun foretages, hvis der er truffet aftale herom. Landsrettens flertal lagde til grund, at en egentlig krydsrevision, hvorved S2 s salg var blevet sammenholdt med S3 s køb, ville have afsløret besvigelserne. Der var imidlertid kun foretaget en stikprøvekontrol af relevante konti, hvilket ikke havde givet anledning til mistanke. I mangel af en udtalelse om, hvad der måtte anses for god revisorskik i forbindelse med revision af koncernvirksomheders indbyrdes regnskabsmæssige forhold, fandt rettens flertal det herefter ikke for bevist med fornøden sikkerhed, at R havde tilsidesat sine forpligtelser efter årsregnskabslovens 61 g, stk. 2, hvorfor R blev frifundet. Dissens for at dømme R erstatningsansvarlig under henvisning til, at en revision af koncernvirksomhedernes indbyrdes regnskabsmæssige forhold som minimum måtte forudsætte, at der blev foretaget en afstemning af S3 s køb med S2 s salg. 8. FED V Ikke grundlag for vareleverandørers erstatningskrav mod revisor i konkursramt anpartsselskab, hvis aktiver ved selskabets senere konkurs viste sig at være stærkt overvurderede. S1 A/S og S/2 A/S leverede i en årrække varer på kredit til et familieejet anpartsselskab, A, der bl.a. var beskæftiget ved byggevirksomhed. S1 og S2 havde på baggrund af kreditgivningen tegnet debitorforsikringer; men forsikringerne blev opsagt af forsikringsselskabet, efter at S1 og S2 i henhold til forsikringsvilkårene havde anmeldt, at et primo 1992 forfaldent tilgodehavende ikke var blevet indbetalt rettidigt. Efter at have fået forevist det seneste af A udarbejdede årsregnskab, der var revideret af R, besluttede S1 og S2 herefter dels at undlade at søge deres forfaldne tilgodehavende forsikringsdækket, dels at fortsætte kreditgivningen til A uden forsikringsdækning. Dette skete i tillid til regnskabsoplysningerne om A s virksomhed, som viste, at A havde en betydelig egenkapital. A gik imidlertid i november samme år i betalingsstandsning, og blev i 1993 erklæret konkurs, da de indledte akkordforhandlinger mislykkedes. S1 og S2 led herved et betydeligt tab, idet varelager og debitorer, der indgik i det foreviste regnskab, viste sig at være stærkt overvurderede. Dividenden til de simple kreditorer måtte forventes at blive minimal. De konstaterede realiteter omkring værdien af varelager og debitorer gav dog ikke anledning til, at konkursboet rejste erstatningskrav mod A s ledelse og revision. S1 og S2 påstod herefter R erstatningsansvarlig under anbringende af, at R ikke havde iagttaget god revisorskik 10

150 ved revisionen af A, herunder pligter i forbindelse med A s regnskabsaflæggelse, medens R påstod frifindelse under henvisning til, at der ikke var påvist ansvarspådragende forhold i forbindelse med R s revision. Landsretten lagde til grund, at R s indsats vedrørende værdiansættelsen af debitorer og varelager næppe havde været særligt dybdegående, og at det i et enkelt tilfælde var konstaterbart, at R havde begået en faglig fejl ved at optage en af debitorerne til pålydende. Det kunne imidlertid ikke antages, at en nedskrivning af denne fordring i det for S1 og S2 foreviste regnskab ville have påvirket disse selskabers beslutning om fortsat at yde kredit henset til størrelsen af A s egenkapital. Da der i mangel af yderligere oplysninger om de faktiske værdiforhold mv. i øvrigt ikke fandtes at være et tilstrækkeligt sikkert grundlag for et erstatningsansvar, sådan som hævdet af S1 og S2, blev R frifundet. 9. FED V Revisionsfirma erstatningsansvarlig over for pengeinstitut, der havde baseret sin långivning til et ApS på selskabets årsregnskab, idet det fandtes i strid med god revisionsskik, at dette var blevet forsynet med blank revisionspåtegning Pengeinstituttet A ydede i marts og april 1992 lån i form af en kassekredit til selskabet X ApS. Lånet blev baseret på et regnskab for perioden , som viste et overskud på kr og en egenkapital på Regnskabet var forsynet med blank revisionspåtegning af B I/S. I december 1992 blev der indgivet konkursbegæring mod X ApS. I sin indberetning anførte kurator bl.a., at selskabets fallit var påvirket af, at det havde stillet sikkerhed for to søsterselskaber. Konkursen påførte A et tab på kr , som A påstod B I/S og B og C dømt til at betale under anbringende af, at de som revisorer havde pådraget sig erstatningsansvar ved i september 1991 at have afgivet blank revisionspåtegning uagtet X ApS på daværende tidspunkt overfor et andet pengeinstitut, D, havde påtaget sig kautionsforpligtelser og stillet pant, som reelt medførte, at selskabet fik en negativ egenkapital. A ville ikke have givet lån til X ApS, hvis det havde kendt det rette forhold, som B I/S burde have foranlediget oplyst i regnskabet. Landsretten dømte B I/S og B og C erstatningsansvarlige in solidum efter A s påstand og stadfæstede derved byrettens dom. Landsretten fandt, at B I/S havde tilsidesat god revisionsskik ved udførelse af revisionsarbejdet og derved pådraget sig erstatningsansvar. B havde bl.a. undladt at foretage nærmere undersøgelse af de engagementoversigter, som revisionen med visse mellemrum, men typisk en gang årligt, fik fra pengeinstituttet D, og som indeholdt oplysninger om visse opbevaringsdepoter. Selv om det ikke kunne anses for bevist, at C havde 11

151 overværet, at X ApS under et møde med D i slutningen af august 1991 påtog sig vidtgående forpligtelser overfor D, burde B I/S i forbindelse med revisionspåtegningen på det aktuelle årsregnskab, ca. 14 dage senere have foranlediget, at X s ledelse afgav en fuldstændighedserklæring, hvilket ikke var sket. Under hensyntagen til den sikkerhed, som X s regnskab måtte antages at have givet udtryk for, fandt landsretten ikke, at A havde udvist relevant egen skyld ved at bevilge kassekreditten på det foreliggende grundlag 10. FED Ø Revisor erstatningsansvarlig for mangelfuld rådgivning ved salg af underskudsselskab, hvor sælger efterfølgende blev mødt med et refusionskrav fra køber, fordi størrelsen af aktieselskabets skattemæsige underskud blev underkendt af ligningsmyndigheden. A, der var indehaver af aktiekapitalen i et aktieselskab, S, som havde gennemført en tvangsakkord, besluttede på grund af nye økonomiske vanskeligheder at sælge aktiekapitalen. A blev i forbindelse hermed bistået af B, der både var revisor for S og for A og A s hustru. Aktierne i S blev herefter solgt til anpartsselskabet X. Ifølge handelsvilkårene skulle S skattemæssige underskud lægges til grund for købsprisen. Blev underskudet eventuelt nedsat af ligningsmyndighederne skulle købesummen reduceres med 9% af reduktionen af underskudet. Som sikkerhed for sælgers forpligtelse skulle A stille en garanti på kr. X skulle iøvrigt overtage et gældfrit selskab. På grund af kvittance af et ansvarligt lån på i forbindelse med tvangsakkorden, nedsatte ligningsmyndigheden det skattemæssige underskud med dette beløb under henvisning til ligningslovens 15, stk. 2 og 3, hvilket udløste et refusionskrav fra X s side på kr. A påstod herefter B erstatningsansvarlig for et hertil svarende beløb under anbringende af, at B ikke havde orienteret ham om problemer eller risiko ved den valgte ordning, idet A kunne have undgået tabet ved at lade selskabet tvangsopløse. B havde endvidere pådraget sig erstatningsansvar ved at tilbageholde regnskabsmateriale tilhørende A og A s hustru. Landsretten dømte B erstatningsansvarlig i overensstemmelse med A s påstand og ændrede derved byrettens dom, hvor B var blevet dømt erstatningsansvarlig for et beløb reduceret med det af A deponerede beløb på kr. Efter bevisførelsen fandt landsretten det ikke for godtgjort, at B havde orienteret A om de problemer og den risiko, der var forbundet med den valgte løsning. Landsretten fandt endvidere, at der ikke var grundlag for at reducere erstatningen med det af A deponerede beløb eller at der var andre forhold, der kunne begrunde en nedsættelse af erstatningen. Landsretten stadfæstede endvidere byrettens afgørelse, i henhold til hvilken B var fundet 12

152 erstatningsansvarlig for A s tab opstået ved B s tilbageholdelse af regnskabsmateriale. 11. FED Ø Ikke grundlag for et erstatningskrav mod advokat og revisor, efter at konverteringen af en fordring til aktiekapital mod forventning udløste et skattekrav. A, der drev forlagsvirksomhed, købte i 1983 et underskuds-aps, S, for 1 kr. samt en fordring mod S til kurs 1,46. I årene 1986, 1987 og 1988 betalte S afdrag på A s fordring, hvilket medførte, at skattemyndigheden i 1990 meddelte, at A s skattepligtige indkomst ville blive forhøjet med 98,4% af de betalte afdrag. Efter samråd med C besluttede A derefter, at S skulle ophøre med at afdrage på gælden, og at S gæld til A i stedet skulle konverteres til ansvarlig indskudskapital ved omdannelse af S til et aktieselskab og udstedelse af nye aktier i S. Omdannelsen af S blev foretaget med bistand af B. A s disposition medførte imidlertid, at skattemyndigheden fremsatte et skattekrav på hele A s oprindelige tilgodehavende hos S med tillæg af en skattegodtgørelse på 25%. Dette skattekrav blev stadfæstet af Landskatteretten, der anså dispositionen for at have karakter af maskeret udbytte. A påstod herefter B og C erstatningsansvarlige under anbringende af, at konverteringen havde påført ham et tab svarende til den pålignede skat. Det var usikkert, om der, hvis konverteringen ikke havde fundet sted, nogensinde ville være sket en beskatning; men under alle omstændigheder ville den have ligget så langt ude i fremtiden, at der kunne ses bort herfra. B og C påstod frifindelse og landsretten tog denne påstand til følge. Landsretten fandt, at retstilstanden i hvert fald forud for 1996, da omdannelsen fandt sted ikke havde været så afklaret, at der kunne pålægges C erstatningspligt for den skete rådgivning om et ikke ukompliceret skatteforhold. Landsretten lagde tillige vægt på, at A s køb af underskudsselskabet og fordringen mod S ikke havde haft karakter af normale forretningsmæssige dispositioner, men tilsigtede en nedbringelse af skattebetalingen for A og S. B blev frifundet allerede af den grund, at hans opgave alene havde bestået i at forestå formalia i forbindelse med selskabsomdannelsen. 12. FED V Revisionsaktieselskab erstatningansvarlig for et factoreringsselskabs og et pengeinstituts tab, der opstod ved kreditgivning til et selskab, hvis fejlagtige regnskabsoplysninger skyldtes revisors mangelfulde kontrol af debitormellemværender Ledelsen i anpartsselskabet S2, der drev virksomhed inden for tekstil- og beklædningsbranchen, og selskabets bogholder blev i marts 1998 ved 13

153 straffedom kendt skyldig i bedrageri, respektive medvirken til bedrageri, ved at have foretaget forudfactoreringer i strid med en fakturabelåningsaftale med aktieselskabet S1, som var sagsøger i sagen B Pengeinstituttet P, der var sagsøger i sagen B , og S1, som begge havde baseret deres kreditgivning på et af revisionsaktieselskabet R udarbejdet udkast til S2 s årsregnskab for 1992, led som følge af udkastets uoverensstemmelse med de faktiske forhold et betydeligt tab ved S2 s betalingsstandsning i juni 1993 og efterfølgende tvangsakkord med en dividende på 25,2%. Ifølge et af de statsautoriserede revisorers responsomudvalg afgivet responsum til brug for sagen måtte det antages, at R havde været indstillet på at give revisionspåtegning uden forbehold, når regnskabet var blevet gennemgået af S2 s ledelse. Udkastetviste et overskud for året 1992 på kr, medens det endelige regnskab, som forelå i september 1993, og som blev afgivet med forbehold, viste et underskud på kr. S1 og P påstod R erstatningsansvarlig for de påførte tab ved ikke at have udført revisionsarbejdet i S2 i overensstemmelse med god revisionsskik og fik heri medhold ved landsrettens dom. Landsretten lagde til grund, at det udarbejdede udkast til regnskab for 1992 havde været behæftet med væsentlige fejl. Dette måtte i betydeligt omfang tilskrives manglende kontrol af debitormellemværendet, idet det måtte antages, at selv en begrænset stikprøvemæssig kontrol ville have afdækket, at der forelå forudfakturering og fiktiv fakturering. R var derfor overfor S1 erstatningsansvarlig i det omfang S1 s tab var forårsaget af det urigtige regnskabsudkast. R havde ligeledes pådraget sig erstatningsansvar overfor P ved at have givet P indtryk af, at det endelige regnskab for S2 ville blive i overensstemmelse med det af R udarbejdede regnskabsudkast, som derfor var blevet lagt til grund ved P s bevilling af en kassekredit til S2. R blev herefter dømt erstatningsansvarlig i overensstemmelse med S1 s og P s påstande, idet dog P s krav om erstatning for advokatudgifter i relation til forhandlinger om S2 s tvangsakkord ikke kunne tages til følge. 13. FED V Rådgivende aktieselskab og medvirkende revisor erstatningsansvarlige for tab påført virksomhedsindehaver ved generationsskifte, hvor skattemyndigheden forkastede en goodwillfastsættelse, som lå væsentligt under de vejledende retningslinier A var eneaktionær i aktieselskabet S2, som indtil 1990 var blevet drevet i personligt regi. I slutningen af 1991 kontaktede A aktieselskabet S1, som udøvede virksomhed med ledelsesrådgivning. Formålet var bistand til gennemførelse af et generationsskifte, hvorved en eller flere af A s tre sønner blev medindehaver af den af A drevne fabrikationsvirksomhed, men hvor det i øvrigt skulle tilstræbes, at alle tre sønner blev 14

154 økonomisk ligestillede. S1 A/S, som var repræsenteret ved eneindehaveren, B, betingede sig som forudsætning for medvirken, at S2 s revisor, R, allerede fra starten blev inddraget i projektet med henblik på konsekvensberegning og skatteteknisk vurdering af de af B i skitseform stillede forslag. Generationsskifteproblemet blev derefter løst ved omdannelse af et af A ejet anpartsselskab til et aktieselskab, S3, efter at der forudgående var sket en kapitaludvidelse i dette selskab. I denne kapitaludvidelse deltog A og A s hustru, samt deres ældste søn. Herefter overdrog S2 den hidtil drevne virksomhed til S3 på nærmere aftalte vilkår. Værdien af goodwill blev fastsat til 3,5 mill. kr., hvilket var samme værdi, som goodwill var blevet fastsat til ved stiftelsen af S2 i Angiveligt var både B og R under drøftelserne af goodwillansættelsen klar over, at det ansatte beløb stod i et kraftigt misforhold til goodwillbeløbet efter den af skattemyndigheden afstukne vejledende beregningsmetode; men man var tillige af den opfattelse, at virksomhedens særlige forhold, og praksis i relation til virksomheder af den foreliggende art, medførte, at den valgte goodwillfastsættelse ville blive betragtet som acceptabel. På baggrund heraf, og af tidsmæssige årsager, blev der derfor ikke indhentet bindende forhåndsbesked. Fastsættelsen skete ligeledes uden samråd med den lokale skattemyndighed, og der blev heller ikke i aftalen om virksomhedsoverdragelsen taget forbehold for omgørelse. Skattemyndigheden underkendte senere goodwillfastsættelsen; og på grundlag af indhentede vejledende syns- og skønsrapporter over den formodede reelle værdi af goodwill ved salg af virksomheden ifri handel, blev der senere indgået forlig med skattevæsnet, som derved accepterede halv omgørelse ud fra en goodwillværdi på 7,5. mill. kr. Dette medførte, at A blev beskattet af 2 mill. kr., som blev betragtet som maskeret udlodning. A påstod herefter S1 A/S og R pligtige til in solidum at godtgøre ham den betalte udbytteskat på 40%, dvs , samt de afholdte advokatomkostninger under skattesagen. Det var endvidere A s påstand, at han som aktionær i S2 havde lidt et formuetab på kr. på grund af korrigering af dette selskabs skattepligtig indkomst. Landsretten lagde til grund, at hverken B eller R havde rådgivet A om den betydelige risiko, som der måtte anses at være for, at goodwillansættelsen ville blive underkendt henset til skattemyndighedens vejledende beregningsregler; og ingen af de sagsøgte havde rådgivet A om mulighederne for at forebygge en efterfølgende skattesag ved f.eks. at indføje et skatteforbehold i en skriftlig aftale. Både S1 A/S og R havde derfor som professionelle rådgivere handlet ansvarspådragende. Påstanden om godtgørelse af den betalte udbytteskat på kr. og advokatomkostninger var ikke bestridt størrelsesmæssigt, og A s påstand blev på dette punkt taget til følge. Derimod kunne påstanden om godtgørelse af et formuetab under de givne omstændigheder alene 15

155 tages til følge skønsmæssigt med kr I det indbyrdes forhold skulle R bære 2/3 og S1 A/S 1/3. Der fandtes ikke grundlag for at tage hensyn til, at S1 A/S ikke havde tegnet ansvarsforsikring 14. FED V Et konkursramt bankieraktieselskabs revisor samt selskabets bestyrelse, deriblandt selskabets advokat, havde udøvet deres hverv under tilsidesættelse af gældende lovregler og derved pådraget sig erstatningsansvar for tab påført selskabets kunder Bankieraktieselskabet, S, under konkurs drev i perioden fra stiftelsen den 1. maj 1995 indtil konkursen den 24. marts 1997 virksomhed med optagelse af indlån til forrentning. S virksomhed blev af Finanstilsynet karakteriseret som ulovlig; men virksomheden blev trods påbud om ophør opretholdt indtil selskabets konkurs. Sagsøgte A var selskabets revisor, medens sagsøgte B var medlem af bestyrelsen og advokat for selskabet. De sagsøgte C og D var ligeledes medlemmer af bestyrelsen, som desuden bestod af selskabets direktør, E og yderligere et medlem, F. Konkursboets sagsanlæg omfattede fra sagens start også E s og F s forhold. Disse sagsøgte blev imidlertid kendt erstatningsansvarlige over for S under konkurs allerede i oktober 1998; og ved en udeblivelsesdom afsagt i september 1999 blev E og F tillige tilpligtet solidarisk at friholde sagsøgte 4, D, for de krav, som D eventuelt måtte blive tilpligtet at betale til S. Den af S udøvede virksomhed resulterede i et tab for S kunder på minimum 8 millioner kr. Det var konkursboets påstand, at tabet var en adækvat følge af de sagsøgtes ansvarspådragende adfærd, som de havde udøvet sammen med E og F, som allerede var dømt erstatningsansvarlige. Ved landsrettens dom blev A, B, C og D kendt erstatningsansvarlige efter den af S nedlagte principale påstand. Landsretten fandt, at A i vidt omfang havde undladt at udføre de rutiner og pligter, som det efter lovgivningen påhvilede en revisor at foretage i forbindelse med et selskabs årsregnskab. For så vidt angik B s forhold lagde landsretten vægt på, at B som professionel bestyrelsesmedlem bl.a. på et langt tidligere tidspunkt burde have været opmærksom på, om der var realitet bag den forsikringsdækning af kundernes risiko, som kunderne forventede ville være til stede, men som viste sig at være et falsum. Bestyrelsesmedlemmerne C og D var erstatningsansvarlige for det tab, som måtte antages påført S i perioden 20. februar 1996 frem til selskabets økonomiske sammenbrud, idet de havde forsømt de pligter, som påhvilede en bestyrelse i medfør af aktieselskabslovens 54. For så vidt angik de sagsøgtes friholdelsespåstande blev disse udskudt til særskilt påkendelse, idet også E s og F s forhold måtte inddrages ved den endelige fordeling af erstatningsbyrden. 16

156 15. FED H Ved beregning af en rimelig godtgørelse for forkert angivet ejerudgift i henhold til lov om omsætning af fast ejendom 24, stk. 2, 2. pkt., skal anvendes kapitaliseringsfaktor 10. Ved salg af et hus til A glemte ejendomsmægler B at medtage udgiften til grundskyld til kommunen i salgsopstilling og købsaftale. B anerkendte ansvaret for fejlen, jf. lov om omsætning af fast ejendom 24, stk. 2, 2. pkt., og udbetalte godtgørelse svarende til den årlige udgift på kr. multipliceret med 6. A afviste, at erstatningen skulle opgøres ved anvendelse af kapitaliseringsfaktor 6, og gjorde gældende, at faktor 10 skulle anvendes ved opgørelsen. Under retssagen henviste A til en landsretsdom fra B henviste til UfR H, praksis efter EAL samt praksis i Klagenævnet for Ejendomsformidling vedrørende omsætningslovens 24. Det anførtes endvidere, at begrundelsen for reglen i 24 om rimelig godtgørelse er indrettelsessynspunktet; godtgørelsen skal kompensere for ulempen, men ikke erstatte et økonomisk tab. Landsretten henviste til lovens forarbejder fra 1993 og højesteretsdommen fra 1981, og udtalte, at da der efter 24 skal fastsættes en rimelig godtgørelse og ikke en erstatning for tab, fandtes denne godtgørelse ikke at burde fastsættes til mere end 6 gange merydelsen, svarende til det beløb, som B allerede havde betalt. B blev herefter frifundet. Højesteret ændrede landsrettens dom under henvisning til den betydelige nedgang i renteniveauet og ændringen af erstatningsansvarsloven 6 (lov nr. 463 af 7.juni 2001), således at kapitaliseringsfaktoren blev fastsat til FED Ø Ved afgivelse af en revisorerklæring til en långiver var det ansvarspådragende ikke at give nærmere oplysninger om et varelager af usædvanlig karakter. Långiver havde imidlertid udvist egen skyld og måtte selv bære halvdelen af sit tab Finansieringsselskabet S1 ydede i foråret 1995 aktieselskabet S2 et lån til indkøb af 3 kostbare biler mod bl.a. sikkerhed i bilerne. Kreditbevillingen skete hovedsageligt på grundlag af oplysninger fra S2 s revisor, R, i en revisorerklæring af 22. marts Denne var baseret på S2 s regnskab for 1993/94 og oplysninger om, at S2 s egenkapital pr. 13/ ifølge S2 s bogholderi udgjorde kr. Dette beløb var i det væsentlige baseret på værdien af et varelager, som alene bestod af et grundstof på 1,8 kg cæsium, som ifølge en foreliggende faktura var indkøbt for 1,2 mill. US-dollars. Værdien af varelageret blev på grundlag heraf optaget i årsregnskabet til købsprisen reguleret efter den gældende dollarkurs. I forbindelse 17

157 med aflæggelse af årsregnskabet havde R konstateret, at varelageret var intakt; men R undlod at foretage undersøgelse af, om fakturabeløbet svarede til grundstoffets markedsværdi. Det blev senere konstateret, at den fremviste faktura var et falsum, og at grundstoffets reelle værdi i stedet måtte antages at være i niveauet kroner. S2 gik efterfølgende konkurs, hvorved S1 led et tab på ca kr. Sagen handlede herefter om, hvorvidt R var erstatningsansvarlig overfor S1 ved at afgive en revisorerklæring, som var baseret på R s revision af S2. Det var S1 s anbringende, at R havde pådraget sig erstatningsansvar ved at undlade at efterprøve værdien af varelageret, som havde været af speciel karakter, men i stedet ukritisk havde baseret årsregnskab og revisorerklæring på en faktura, hvis rigtighed ikke var verificeret. Landsretten omgjorde byrettens dom, hvorved R var blevet frifundet om end med kritiske bemærkninger og kendte R erstatningsansvarlig for et beløb svarende til halvdelen af S1 s påstand. Landsretten lagde til grund, at det havde været relativt let for R at få prisen på cæsium verificeret ved henvendelse til f.eks. Risø. Ifølge de Statsautoriserede Revisorers Responsumudvalg var manglende oplysninger i et regnskab om særlige risici og karakteren af et lager som det foreliggende ikke i overensstemmelse med god revisorskik. Da R havde måttet påregne, at årsregnskabet og revisorerklæringen ville indgå i det grundlag, hvorpå 3. mand ville træffe beslutninger, havde R handlet ansvarspådragende over for S1. Det måtte imidlertid også lægges til grund, at S1 havde udvist egen skyld ved ikke at foretage nærmere undersøgelser forud for bevilling af lånet. Som følge heraf nedsatte landsretten S1 s krav på erstatning til halvdelen af det påståede beløb 17. FED Ø Rådgivende revisorer havde ikke handlet ansvarspådragende over for investorerne ved at et investeringsprojekt, som udelukkende var begrundet i investorernes ønske om at opnå en skattemæssig fordel, senere blev underkendt [Dommen er anket til Højesteret] A, B og C var deltagere i et såkaldt 10-mandsinteressentskab, som havde til formål at investere i togvogne og lignende i USA og at udleje disse erhvervsmæssigt. Projektet blev anbefalet af R1 på grundlag af en redegørelse udarbejdet af R2. På investeringstidspunktet i 1992 var det angiveligt muligt at opnå afskrivning af underskud på projekter af denne art; men i 1993 besluttede skattemyndighederne at skærpe kursen over for afskrivningsarrangementer, som omfattede leasingaktiver. Dette resulterede i, at A, B og C fik underkendt deres skattefradrag for 1992; og ved dommen UfR HD (Cargolux-sagen) blev investeringsprojekter af den foreliggende art endeligt underkendt. De af A og B og af C anlagte sager handlede herefter om, hvorvidt R1 og/eller R2 havde udøvet en 18

158 erstatningspådragende rådgivning over for de investorer, som besluttede sig for at deltage i projektet. Landsretten lagde til grund, at skattemyndighederne indtil foråret 1993 anerkendte, at skatteydere kunne opnå ret til skattemæssig afskrivning ved at deltage i projekter af den foreliggende art. Det måtte endvidere lægges til grund, at denne praksis var blevet underkendt ved højesteretsdommen i R1 s anbefaling til klienterne om at deltage i projektet, da det blev udbudt, var i øvrigt sket uden honorarberegning; og anbefalingen havde i betydelig grad været baseret på en af R2 udarbejdet redegørelse. Denne var afgivet på grundlag af de på afgivelsestidspunktet gældende skatteregler og uden nogen garanti for, at disse ikke kunne ændre sig. Selv om R2 ikke i redegørelsen havde taget forbehold for ændringer, måtte investorerne ud fra almindelige erfaringer vedrørende projekter af den foreliggende art have indset, at der forelå en vis risiko for ændringer. Under disse omstændigheder var der hverken grundlag for at pålægge R1 eller R2 erstatningsansvar. Både R1 og R2 måtte derfor frifindes. 18. FED V Revisor ansvarlig for klients tab ved misvisende beregning af dækningsbidrag ved udlejning af værksted. Erstatning skønsmæssigt fastsat (dissens). Sagens omkostninger ophævet bl.a. henset til størrelsen af skadelidtes påstande (dissens) A, der var smed og ikke tidligere havde været selvstændig, købte en servicestation og rettede henvendelse til revisionsfirmaet R, som skulle udarbejde et notat til brug for A s overvejelser om, hvorvidt han selv skulle drive det medfølgende autoværksted eller leje det ud. Da dækningsbidraget ifølge notatet ville blive for lille, valgte A at udleje værkstedet uopsigeligt. Efterfølgende konstaterede A, at dækningsbidraget ville have været større end anført i R s notat. Såfremt A havde vidst dette, ville han have valgt selv at drive værkstedet. A anlagde derfor retssag mod R med påstand om erstatning på kr. baseret på 6 års kapitalisering af tabet. R bestred at have handlet ansvarspådragende og gjorde tillige indsigelse vedrørende erstatningsopgørelsen. Byretten fandt, at A ikke havde bevist, at R havde handlet ansvarspådragende, hvorfor R blev frifundet. Efter omstændighederne skulle hver part bære egne omkostninger. A ankede dommen til landsretten, hvor påstanden var kr. Landsretten bemærkede, at R s notat ikke angav det korrekte dækningsbidrag, og at der ikke i notatet var nogen nærmere forklaring om beregningen af dækningsbidraget eller forbehold vedrørende dettes størrelse. A havde ikke fra sin rådgiver R modtaget et korrekt og fyldestgørende grundlag, hvorpå han kunne træffe afgørelse om udlejningen af værkstedet. R havde derfor handlet ansvarspådragende. Herefter fandt landsrettens flertal, at erstatningen 19

159 skønsmæssigt burde fastsættes til kr. Henset til p.d.e.s. det forhold, at R havde handlet ansvarspådragende, p.d.a.s. størrelsen af de af A for hhv. byret og landsret nedlagte påstande, fandt landsrettens flertal, at sagens omkostninger for begge retter skulle ophæves. (Dissens for at fastsætte erstatningen til skønsmæssigt kr. og pålægge R at betale kr. i sagsomkostninger for begge retter). 19. FED 2003.H 21 Revisor havde ikke handlet ansvarspådragende ved ikke at rådgive om skattefri virksomhedsomdannelse med samtidig optagelse af banklån. Revisor burde dog have rådgivet om muligheden for skattefri virksomhedsoverdragelse og måtte derfor erstatte klientens advokat- og revisorudgifter afholdt for efterfølgende at opnå dette. A drev indtil 1995 et rengøringsfirma som personligt drevet firma, hvorefter virksomheden overgik til et anpartsselskab. A modtog i den anledning rådgivning fra revisor B. A anlagde senere sag mod B og gjorde gældende, at denne ikke havde valgt den for A skattemæssigt mest gunstige løsning. Ifølge A burde B havde rådgivet om salg i overensstemmelse med lov om skattefri virksomhedsoverdragelse med samtidig optagelse af banklån. A s nye revisor opnåede myndighedernes godkendelse af en efterfølgende ændring af vilkårene for salget; en såkaldt reparationsmodel. A opgjorde sit tab til kr., hvori indgik dels betaling af mere skat end ved en optimal løsning, dels revisor- og advokatomkostninger ved omgørelsen af overdragelsen. B imødegik det af A anførte og gjorde bl.a. gældende, at det ikke ville have været muligt for A at optage lån som forudsat i den af A skitserede optimale løsning. B bestred, at salg iht. dagældende lov om skattefri virksomhedsoverdragelse var gennemførlig og burde tilrådes. B bestred endvidere A s tabsopgørelse. En skønsmand udtalte under sagen, at den omtvistede løsning var en tangering af omgåelse af lovgivningen og en tvivlsom transaktion. I en udtalelse fra Foreningen af Registrerede Revisorers Responsumudvalg i en lignede sag omtaltes løsningen som en spekulativ udnyttelse af reglerne og i den pågældende sag havde responsumudvalget fundet, at den pågældende revisor havde handlet i strid med god revisorskik. Allerede på denne baggrund fandt landsretten det ikke ansvarspådragende, at B ikke havde rådgivet A om den omhandlede løsning. Derimod fandt landsretten, at B havde pådraget sig erstatningsansvar ved at undlade at rådgive A om muligheden for overdragelse i ht. Lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Sådan overdragelse blev imidlertid efterfølgende godkendt af skattemyndighederne. Landsretten fandt herefter, at A ikke havde godtgjort at have lidt et tab i form af for høj skattebetaling. Derimod havde det været nødvendigt for A at afholde udgifter til advokat og revisor for at opnå 20

160 ændringen. Disse udgifter fastsatte landsretten skønsmæssigt til kr., hvilket beløb B herefter blev dømt til at betale til A. Hver part skulle bære egne omkostninger for landsretten. Højesteret bemærkede, at det tab, som A søgte erstatning for, var et tab, som skulle følge af, at hun ikke blev rådet til at anvende modellen selskabsstiftelse med forudgående låneoptagelse, og at det ikke var godtgjort, at anvendelse af denne variant var gennemførlig og fordelagtig, og stadfæstede landsrettens dom. 20. FED V Revisor erstatningsansvarlig for ikke at have underrettet långiver om, at de afgivne opgørelser som følge af mangelfuld bogføring hos låntager ikke omfattede gennemgang af debitormassen, hvorved revisoren ikke fandtes at have opfyldt den kontrolfunktion, han havde påtaget sig i relation til en finansieringsaftale indgået mellem långiver og låntager. Banken indgik i april 1995 en kassekreditaftale med selskabet D Finans. Aftalen, der havde et maksimum på 3 mill. kr., blev indgået i forbindelse med en samtidig oprettet finansieringsaftale mellem D Finans og moderselskabet D, hvorefter samtlige D s debitortilgodehavender skulle håndpantsættes til D Finans til sikkerhed for den kredit, D opnåede hos D Finans. B, der i den forbindelse påtog sig en tilsyns- og kontrolfunktion, afgav i august 1995 en revisorerklæring til A og udarbejdede en bogføringsinstruks til brug for D samt en revisionsplan og checkliste til eget brug. Frem til marts 1997 forhøjedes kassekreditten flere gange, og den androg til slut 5,3 mill. kr. A opsagde d. 26. juni 1997 kassekreditten som følge af misligholdelse fra D Finans. Af en af A indhentet revisorerklæring fra anden revisor fremgik, at A s tilgodehavende hos D Finans var uden værdi. D trådte i betalingsstandsning i juli 1997, og der blev afsagt konkursdekret over D Finans d. 7. august A anlagde d. 30. juni 1998 sag mod B med påstand om betaling af kr. A gjorde til støtte herfor bl.a. gældende, at B ikke havde opfyldt sin forpligtelse til at føre kontrol med overholdelsen af finansieringsaftalen og at B havde givet misvisende erklæringer overfor A, idet disse erklæringer ikke indeholdt oplysninger om de fakturaer, der efter finansieringsaftalen ikke kunne indgå i belåningsgrundlaget. A havde i tillid til erklæringerne bevilget D Finans betydelige udvidelser af kreditten. B påstod frifindelse, og gjorde til støtte herfor gældende, at han ikke har givet urigtige oplysninger, men alene har udtalt sig om de forhold, han havde mulighed for at kontrollere, og at det måtte have stået A klart, at der ikke var tale om erklæringer om finansieringsaftalens overholdelse. Landsretten henviste til, at finansieringsaftalen indeholdt en klar bestemmelse om, at kun nærmere definerede fordringer kunne tjene som belåningsgrundlag, og at B 21

161 havde påtaget sig den i finansieringsaftalen forudsatte eksterne kontrolfunktion, herunder forpligtelsen til at afgive erklæringer om debitorerne. Landsretten lagde endvidere vægt på, at B overfor D indskærpede kravene til bogholderiet. På baggrund heraf samt på baggrund af B s udarbejdelse af bogføringsvejledning, checkliste og revisionsplan, fandt landsretten, at B, trods sin viden om manglerne i F s bogholderi, ikke ved den først afgivne erklæring af 9. august 1995 havde udvist en ansvarspådragende tilsidesættelse af sine forpligtelser. Endelig lagde landsretten tillige vægt på, at A til trods for, at de aftalte erklæringer udeblev i perioden 9. august 1995 til 2. august 1996 havde godkendt en kreditudvidelse. Derimod fandt landsretten, at B ved sin skrivelse af 2. august 1996 og senere foreløbige opgørelser havde handlet ansvarspådragende, hvorved landsretten lagde vægt på, at en sædvanlig revisionsmæssig behandling af debitormassen med stor sandsynlighed ville have afsløret, at en betydelig del af fakturaerne ikke var belåningsegnede, og at B havde haft kendskab til, at det ville være en særdeles tidskrævende opgave at foretage den lovede revision, men at B ikke havde videregivet denne viden til A. Landsretten fandt i den forbindelse ikke, at A på grundlag af de fremsendte skrivelser af 2. august 1996 og de foreløbige opgørelser burde have vidst, at der ikke kunne lægges væsentlig vægt på deres indhold. Landsretten fandt derfor B erstatningsansvarlig for det tab, A led som følge af, at kreditten først blev opsagt den. 26. juni Landsretten fastsatte skønsmæssigt erstatningen til kr. 21. FED V En revisor, der havde udarbejdet åbningsbalance for klient i forbindelse med dennes stiftelse af selskab, havde undladt at gøre klienten opmærksom på de skattemæssige konsekvenser af, at der skete selskabsstiftelse uden succession i den personligt ejede virksomhed, hvilket ansås for en grov forsømmelse. Revisoren blev dog frifundet, da der ikke var sandsynliggjort årsagsforbindelse mellem fejlen og klientens tab A, der drev virksomhed som selvstændig fisker, fik i 1993 ophørsstøtte til sin kutter. Dette medførte, at hans skattemæssige saldo for driftsmidler blev negativ med kr. Revisor B anbefalede A hurtigst muligt at anskaffe en anden kutter fra den danske fiskeflåde for at undgå, at den negative driftsmiddelkonto kom til beskatning. A fandt i februar 1994 en kutter, der imidlertid var færøsk indflaget. For at løse det skattemæssige problem stiftede A pr. 1. maj 1994 anpartsselskabet E, der overtog driftsmateriel for kr., der blev berigtiget ved, at A modtog anparter for kr. og et stiftertilgodehavende på kr. B s opgave i forbindelse med stiftelsen var som revisor for A at udarbejde åbningsbalance, jfr. anpartsselskabslovens 5 b, stk. 1. Der skulle herefter etableres et partrederi med 22

162 deltagelse af E og O, der havde indflagningstilladelse til erstatning for en kutter, der var forlist. Endelig var planen at partrederiet skulle anskaffe det færøsk indregistrerede fartøj og bortchartre det til E. Baggrunden for løsningsmodellen var, at A ikke personligt kunne være ejer af et nyindflaget skib som følge af den tidligere ophørsstøtte. Der verserede herefter en skattesag mellem A og skattemyndighederne. Landsskatteretten afsagde d. 27. august 1996 kendelse, hvorefter det blev lagt til grund, at der ikke var sket omdannelse af den personligt drevne virksomhed i henhold til lov om skattefri omdannelse, og at selskabet ikke var succederet i A s driftsmiddelkonto, hvorfor det lagdes til grund, at kutteren fra start indgik i anpartsselskabet. Kendelsen blev indbragt for Vestre Landsret, der d. 30. marts 1998 afsagde dom, hvorefter A s personligt drevne virksomhed fandtes endeligt at være ophørt i efteråret A udtog stævning mod B med påstand om betaling af kr., idet han bl.a. gjorde gældende, at B havde optrådt ansvarspådragende i forbindelse med rådgivning vedrørende skattespørgsmålene. B påstod frifindelse. Retten anførte, at det på baggrund af forklaringerne var uklart, om B eller den medvirkende advokat havde udøvet rådgivning om skattespørgsmålene. Retten fandt det godtgjort, at B havde rådet A til at anskaffe sig en ny kutter. Mod B s benægtelse fandt retten det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at B havde udøvet en videregående rådgivning end forklaret for retten. Retten fandt det endvidere væsentligt, at såvel Landsskatteretten som Vestre Landsret fastslog, at A s personligt drevne virksomhed var ophørt i efteråret 1993, og at landsretten kædede dette sammen med, at der ikke skete omdannelse af virksomheden. Under disse omstændigheder fandt retten det ikke godtgjort, at B havde begået fejl eller forsømmelser i rådgivningen af A. A ankede dommen til landsretten, der lagde til grund, at B s søn i sin egenskab af revisor for A havde kendskab til A s økonomiske forhold, herunder den latente skattebyrde. Landsretten lagde videre til grund, at sønnen medvirkede i forsøg på at skaffe finansiering til køb af anden kutter, men at han ikke var involveret i anskaffelsen af den færøske kutter, før han blev bedt om at udfærdige åbningsbalancen. Landsretten fandt, at sønnen ved at undlade at gøre A opmærksom på de skattemæssige konsekvenser af, at der skete selskabsstiftelse uden succession i den personligt ejede virksomhed, havde forsømt sine forpligtelser som professionel rådgiver. Landsretten fandt imidlertid ikke, at A havde sandsynliggjort, at han som følge af denne grove fejl havde lidt tab, hvorved det bemærkedes, at landsretten ikke på det foreliggende grundlag kunne bedømme, om det var muligt at lave en virksomhedskonstruktion, der ville være blevet godkendt af skattemyndighederne som en fortsat virksomhed med skattemæssig succession i 23

163 den personligt ejede virksomheds aktiver og passiver. Landsretten stadfæstede derfor dommen. 22. FED V Revisor erstatningsansvarlig for mangelfuld rådgivning vedrørende muligheden for anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Erstatningen fastsat skønsmæssigt A, der drev en personligt ejet virksomhed, havde i en årrække benyttet B som revisor, og B forestod bogføringen og udarbejdede skatteregnskaber. I midten af 1980 erne havde A en skattesag, der medførte efterbetaling og en skattebøde. A havde nogle dårlige år i virksomheden, men fik i 1996 nedskrevet sin gæld. B havde efter sin forklaring overvejet, om A skulle anvende virksomhedsskatteordningen, men mente ikke at denne kunne benyttes samtidig med, at A fik eftergivet skattegælden. Efter sin forklaring havde B rådgivet om virksomhedsskatteordningen. A bestred, at han var blevet rådgivet om virksomhedsskatteordningen, og efter at A kontaktede en anden revisor i efteråret 1997, blev han oplyst om, at A med fordel kunne have benyttet virksomhedsskatteordningen. Da A ikke betalte regningen fra B, anlagde B sag mod A med påstand om betaling af ca. kr med procesrente fra 8. december A påstod frifindelse under anbringende af, at B s arbejde havde været mangelfuldt, idet A ikke havde modtaget rådgivning om virksomhedsskatteordningen, og A nedlagde tillige selvstændig påstand om betaling af erstatning på kr over for B. B gjorde til støtte for sin påstand gældende, at honoraret var rimeligt, og at hans arbejde ikke havde været mangelfuldt. Byretten lagde til grund, at B gennem sit indgående kendskab til A s økonomi overvejede, hvorvidt det ville være gunstigt for A at overgå til virksomhedsskatteordningen, og at disse overvejelser førte til, at B vurderede, at der ikke ville være fordele forbundet hermed. Det var byrettens opfattelse, at det set i bakspejlet var forbundet med betydelig usikkerhed at vurdere, om det ville være fordelagtigt for A at have benyttet virksomhedsskatteordningen. Skønsmanden havde vurderet, at der efter hans opfattelse ikke ville være væsentlige fordele for A forbundet med en anvendelse af virksomhedsskatteordningen, og på dette grundlag var der ikke holdepunkter for at antage, at B gennem sin revisorbistand havde handlet ansvarspådragende over for A, hvorfor A tilpligtedes at betale det påstævnte beløb. A ankede sagen til landsretten, der ændrede byrettens dom. For landsretten var der indhentet en erklæring fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorers responsumudvalg, hvoraf bl.a. fremgik, at en revisor som led i god revisorskik burde oplyse om muligheden for at anvende virksomhedsskatteordningen, og i forbindelse med denne orientering burde revisoren i generelle vendinger forklare de væsentligste konsekvenser ved anvendelsen heraf. 24

164 A erkendte for landsretten at skylde det påstævnte beløb, men gjorde gældende, at han havde et modkrav, som oversteg B s krav, og at A havde lidt et tab svarende til det skattebeløb, som kunne være sparet ved at benytte virksomhedsskatteordningen. Landsretten fandt det ikke alene ved B s forklaring godtgjort, at denne havde rådgivet A om de væsentligste konsekvenser ved benyttelsen af virksomhedsskatteordningen, som ifølge skønsmandens supplerende erklæring kunne medføre en likviditetsmæssig fordel i virksomheden i form af en skatteudskydelse på op til ca. kr i perioden Efter besvarelsen fra Responsumudvalget havde B handlet i strid med god revisorskik, hvorfor B s manglende rådgivning var ansvarspådragende. I overensstemmelse med skønsmandens supplerende erklæring lagde landsretten til grund, at værdien af den likviditetsmæssige fordel ved udskydelsen af skatten var forbundet med stor usikkerhed, da denne likviditet kunne have ført til yderligere hævninger i selskabet, og da likviditeten kunne have medført en mindre gældseftergivelse, således at gældseftergivelsen ikke ville have omfattet de udskudte skatter eller kun en mindre del heraf. Det fandtes herefter alene godtgjort, at A s tab efter fradrag af omkostningerne ved at tage virksomhedsskatteordningen i brug udgjorde en mindre del af de beregnede udskudte skatter, og beløbet fastsattes skønsmæssigt til kr , der skulle forrentes fra sagens anlæg, da A s krav udsprang af samme retsforhold som B s krav. 23. FED V Ejendomsmægler ansvarlig for forkert oplysning om lejeindtægt ved salg af udlejningsejendom til investeringsselskab. Erstatning ikke opgjort ved kapitalisering, men til det faktisk lidte tab. Efterfølgende salg af ejendommen med fortjeneste afskar ikke sagsøger fra erstatning. Investeringsfirmaet A købte i 2001 en udlejningsejendom og krævede efterfølgende erstatning af ejendomsmægler B, som i forbindelse med ejendomshandlen havde givet forkert oplysning om lejeindtægten i salgsopstilling og købsaftale. A gjorde gældende, at der var tale om et garantiansvar eller professionelt ansvar. Handlen var ifølge A indgået under forudsætning af en forrentningsprocent på 8,5%, hvilket havde betydning, da ejendommen blev købt for lånte penge. Den årlige leje var oplyst til 1,3 mio. kr.; men androg rettelig 1,2 mio. kr. A krævede erstatning opgjort til ca kr., hvilket ifølge A svarede til en forrentning på 8,5%. B gjorde bl.a. gældende, at A havde reklameret for sent. Hvis A havde reklameret rettidigt, havde der været mulighed for en genforhandling med den bank, som ydede lån. B bestred, at A havde godtgjort, at forrentningsprocenten var det eneste afgørende for beslutningen om 25

165 købet. Byretten bemærkede, at der hverken i salgsopstillingen eller i købsaftalen var taget forbehold for rigtigheden af oplysningerne om lejeindtægt. Byretten fandt, at størrelsen af lejeindtægten ved salg af en udlejningsejendom, hvor der i salgsopstilling og købsaftale henvises til lejeindtægter og i købsaftalen er henvist til en forrentningsprocent på 8,50%, må anses for en væsentlig og relevant oplysning. Det var ikke godtgjort, at denne oplysning ikke havde været bestemmende for A s beslutning om køb af ejendommen. B var som professionel ejendomsformidler ansvarlig for de forkerte oplysninger. Den omstændighed, at A modtog kopi af samtlige lejekontrakter og selv professionelt beskæftigede sig med køb af erhvervsejendomme, kunne ikke medføre bortfald af B s erstatningsansvar. B havde heller ikke godtgjort, at A havde reklameret for sent eller i øvrigt udvist passivitet. Byretten lagde herved til grund, at B reklamerede halvanden måned efter første opkrævning af lejeindtægter. Ved beregning af A s tab fandt retten, at der burde tages udgangspunkt i den manglende årlige lejeindtægt multipliceret med kapitaliseringsfaktoren 10, jf. UfR H. B blev herefter dømt til at betale ca kr. til A. B ankede dommen. Efter byretssagen solgte A i 2003 ejendommen med fortjeneste. Der var for landsretten enighed om, at forskellen mellem den oplyste leje og den faktiske leje var ca kr. årligt. B gjorde under landsretssagen gældende, at A ikke havde lidt et tab, allerede fordi A efterfølgende havde solgt ejendommen for en væsentlig højere pris. Landsretten tiltrådte, at B som følge af den betydelige fejl, han havde begået ved beregning af lejeindtægterne, var ansvarlig for de ukorrekte oplysninger om lejens størrelse og forrentningsprocent. Landsretten tiltrådte ligeledes, at A ikke havde udvist egen skyld, reklameret for sent eller i øvrigt udvist passivitet. Landsretten fandt det godtgjort, at A havde lidt et tab på ca kr., svarende til A s principale påstand, hvilket beløb B herefter blev dømt til at betale. Landsretten fandt ikke grundlag for at reducere erstatningen som følge af, at A havde videresolgt ejendommen for en højere pris. 24. FED H 18 Rådgivende revisorer havde ikke handlet ansvarspådragende over for investorerne ved at et investeringsprojekt, som udelukkende var begrundet i investorernes ønske om at opnå en skattemæssig fordel, senere blev underkendt. A, B og C var deltagere i et såkaldt 10-mandsinteressentskab, som havde til formål at investere i togvogne og lignende i USA og at udleje disse erhvervsmæssigt. Projektet blev anbefalet af R1 på grundlag af en redegørelse udarbejdet af R2. På investeringstidspunktet i 1992 var det angiveligt muligt at opnå afskrivning af underskud på projekter af denne art; men i 1993 besluttede skattemyndighederne at skærpe kursen over for 26

166 afskrivningsarrangementer, som omfattede leasingaktiver. Dette resulterede i, at A, B og C fik underkendt deres skattefradrag for 1992; og ved dommen UfR H.D. (Cargolux-sagen) blev investeringsprojekter af den foreliggende art endeligt underkendt. De af A og B og af C anlagte sager handlede herefter om, hvorvidt R1 og/eller R2 havde udøvet en erstatningspådragende rådgivning over for de investorer, som besluttede sig for at deltage i projektet. Landsretten lagde til grund, at skattemyndighederne indtil foråret 1993 anerkendte, at skatteydere kunne opnå ret til skattemæssig afskrivning ved at deltage i projekter af den foreliggende art. Det måtte endvidere lægges til grund, at denne praksis var blevet underkendt ved højesteretsdommen i R1 s anbefaling til klienterne om at deltage i projektet, da det blev udbudt, var i øvrigt sket uden honorarberegning; og anbefalingen havde i betydelig grad været baseret på en af R2 udarbejdet redegørelse. Denne var afgivet på grundlag af de på afgivelsestidspunktet gældende skatteregler og uden nogen garanti for, at disse ikke kunne ændre sig. Selv om R2 ikke i redegørelsen havde taget forbehold for ændringer, måtte investorerne ud fra almindelige erfaringer vedrørende projekter af den foreliggende art have indset, at der forelå en vis risiko for ændringer. Under disse omstændigheder var der hverken grundlag for at pålægge R1 eller R2 erstatningsansvar. Både R1 og R2 måtte derfor frifindes. A og B indbragte dommen for Højesteret, der stadfæstede landsrettens afgørelse. 25. FED V Erstatning for fremtidige behandlingsudgifter som følge af tilskadekomst i 1996, jf. EAL 1, skulle efter sagens omstændigheder kapitaliseres med faktor 6, ikke faktor 10. A pådrog sig i 1996 en whip-lash læsion ved et færdselsuheld. Skadevolders forsikringsselskab F anerkendte erstatningspligten og udbetalte i 1999 og 2000 bl.a. godtgørelse for varigt mén, mens F i 2001 bl.a. betalte kr. i erstatning for fremtidige udgifter til fysioterapi. A anlagde i 2002 retssag mod F med krav om yderligere erstatning. Retssagen blev på et tidspunkt begrænset til alene at vedrøre spørgsmålet, om erstatning for fremtidige udgifter til fysioterapi skulle kapitaliseres under anvendelse af faktor 10, som påstået af A, eller faktor 6, som påstået af F. Den årlige udgift var angivet til kr. A anførte, at det i 2001 udbetalte beløb på kr. svarede til kapitalisering med faktor 6 efter afrunding. Til støtte for påstanden om erstatning beregnet ved faktor 10 henviste A bl.a. til højesteretsdommen UfR H (om ejendomsmægleransvar). F gjorde bl.a. gældende, at A ikke havde godtgjort at have et varigt behandlingsbehov som følge af skaden. Selv om A ind imellem måtte have behov for at modtage fysioterapibehandling for gener forårsaget af skaden, måtte udgifterne hertil i givet 27

167 fald anses for indeholdt i den udbetalte méngodtgørelse. Kørselsudgifterne i forbindelse med behandlingerne kunne ifølge F ikke kræves særskilt erstattet. F gjorde endvidere gældende, at der alene kunne ske kapitalisering med faktor 6, idet EAL 1 a indsat ved ved lovændring i 2001 alene fandt anvendelse på skader indtrådt efter bestemmelsens ikrafttræden. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at A havde et varigt behov for at modtage fysioterapibehandling. Udgifterne hertil skulle derfor erstattes som andet tab efter EAL 1. Ved fastsættelse af erstatningens størrelse fandt landsretten efter sagens omstændigheder, herunder at A i en længere periode fra december 1997 havde modtaget vederlagsfri fysioterapeutbehandling, ikke tilstrækkeligt grundlag for at fravige det almindeligt anvendte udgangspunkt i retspraksis før indsættelsen af EAL 1 a. Herefter skulle den årlige udgift kapitaliseres med faktor 6. Da det ikke kunne antages, at den kapitaliserede årlige udgift ville overstige det af F udbetalte beløb på kr., blev F frifundet. 26. V.L.D. af 14. april Sag nr. B Det var ikke godtgjort, at rådgivende revisorer havde påset, at fondsmæglervirksomhed i 1998 var overført fra moder- til datterselskab med henblik på overholdelse af lov om fondsmæglerselskaber og Finanstilsynets tilladelse, hvorfor fondsmæglervirksomheden var drevet ulovligt i moderselskabet gennem ca. 1/2 år. Endvidere var det ikke af revisor påset eller påtalt, at der ved overførslen opstod en ulovlig mellemregning mellem moder- og datterselskabet. Da revisor herudover, på trods af viden om uorden og kritisable forretningsmetoder i datterselskabet, ikke foretog kontrolbesøg eller anmeldelse til Finanstilsynet af overtrædelser af fondsmæglerlovgivning, var revisoren ansvarlig for det tab, som blev påført kreditorerne i selskabets konkursbo ved direktionens og indehavernes mandatsvig og underslæb. Tabet omfattede omkostningerne til konkursbehandligen og konkursboets bevisbyrde for tabet lempedes af, at tabet var svært at dokumentere pga. mangelfuld bogføring i selskabet. Det var derimod ikke godtgjort, at der var årsagsforbindelse mellem medrevisors, der var indtrådt fra 1999, mindre belastende fejl og konkursboets tab. 27. TfS V Ved fejl fra hans revisors side foretog en skatteyder ikke hensættelse til investeringsfond i Revisor erkendte fejlen, og som kompensation betalte han til skatteyderen kr. i Erstatningen blev ikke anset for skattepligtig for så vidt angår den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede 28

168 formueskat ( kr.) og 8%-tillægget i henhold til kildeskattelovens 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling. Derimod blev den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den forøgede indkomstskat beskattet. (Dissens). Anket til Højesteret. Anken hævet. 28. TfS LSR En "investeringspakke" udbudt af en sparekasse fik ikke det forløb, der var stillet deltagerne i udsigt, og klageren fik i den anledning en erstatning fra sparekassen. Landsskatteretten fandt, at erstatningen var skattefri, da den dækkede den merskat, deltagerne var pålagt som følge af, at "investeringspakken" ikke skattemæssigt blev godkendt. 29. TfS H Denne sag er rejst mod sælgeren af et overskudsselskab med krav på erstatning eller tilbageføring af selskabets midler. Ved et overskudsselskab forstås i denne dom et selskab, hvis oprindelige erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, og hvis eneste aktiv er en pengebeholdning eller lignende midler. Desuden har selskabet en væsentlig skatteforpligtelse. Hvis midlerne fjernes fra selskabet uden berigtigelse af skatten, foreligger der et eksempel på selskabstømning. SatairHolding A/S er moderselskab i en koncern med bl.a. datterselskabet Sataircraft A/S. Som følge af krisen i luftfartsbranchen, den dårlige udvikling og de risikable investeringer i fly besluttede bestyrelsen i SatairHolding A/S at nedbringe koncernens investeringer i fly. Da Sataircraft A/S's fly havde været genstand for afskrivning, ville en afhændelse realisere betydelige udskudte skatter. For at undgå at belaste koncernen med betaling af betydelige skattebeløb blev det besluttet at overføre Sataircraft A/S's virksomhed, herunder flyene, til et nyt selskab og derefter søge det gamle selskab, Sataircraft A/S, solgt til en virksomhed, der stod over for investeringer, hvorved den negative afskrivningskonto kunne blive udlignet. Der blev i 1992 indgået aftale om overdragelse af Sataircraft A/S (overskudsselskabet) under navneændring og omdannelse til ApS af Hillerød til Amfina ApS og/eller ordre for selskabets egenkapital med tillæg af 80 pct. af beregnede skatter, i alt 21,9 mio. kr. Samtidig med købesummens betaling skulle det købte selskabs pengebeholdning, 24,5 mio. kr., overføres til køberen. Der blev ikke foretaget undersøgelser af køberens finansieringsmuligheder. I 1993 blev ApS af Hillerød erklæret konkurs med henvisning til, at en latent skattebyrde på 13 mio. kr. antagelig ikke kunne betales. Landsretten bemærkede, at købesummen for overskudsselskabet i kraft af vederlaget på 80 pct. af skattebyrden måtte betragtes som påfaldende høj, og at 29

169 SatairHolding A/S, som ikke kendte finansieringen på køberside, burde have foretaget en nærmere undersøgelse af køberens erhvervsforhold, herunder især om bebudede investeringer og skattemæssige afskrivninger var realistiske. SatairHolding A/S udsatte selskabets aktiver for en risiko, der umiddelbart kunne indses, og som var helt unødig. Selskabet fandtes erstatningsansvarligt efter anpartsselskabslovens 110 eller denne bestemmelses analogi og tillige ansvarlig efter 112. Højesteret bemærkede, at sagens afgørelse måtte bero på, om SatairHolding A/S havde pådraget sig erstatningsansvar over for skattevæsenet, der som indehaver af de latente skattekrav var overskudsselskabets eneste kreditor på overdragelsestidspunktet. Sagen måtte pådømmes efter dansk rets almindelige erstatningsregler og ikke efter den tidligere anpartsselskabslovs 110 og 112. Højesteret fandt, at SatairHolding A/S måtte indse, at der ved salget af overskudsselskabet bestod en ikke ubetydelig risiko for, at planlagte investeringer ikke blev gennemført eller ikke ville kunne godkendes som skattemæssige fradrag, og at risikoen for skattevæsenet var særlig stor, hvis købesummen blev betalt med selskabets egne midler. SatairHolding A/S gjorde ikke noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko. SatairHolding A/S havde herved på uforsvarlig måde tilsidesat skattevæsenets interesser, og selskabet var erstatningsansvarligt for skattevæsenets tab. Selskabet dømtes til at betale skattevæsenets uomtvistede tab på kr. og i skattevæsenets sted til det indstævnede konkursbo. Der var ikke grundlag for bortfald eller nedsættelse af erstatningspligten. (Dissens). (Tidligere ØLD i TfS 1995, 763). 30. TfS H Sagen er rejst mod sælgerne af et overskudsselskab med krav om tilbageføring af selskabets midler eller erstatning. Sælgerne udgjorde tilsammen kredsen af aktionærer i Vestjyllands Revisionskontor A/S, som i fusionerede med Revisionsfirmaet K.G. Jensen, hvorefter selskabet trådte i likvidation. Selskabets eneste aktiv var et tilgodehavende hos K.G. Jensen. Sidstnævnte firma modtog et tilbud på køb af selskabet for et beløb svarende til egenkapitalen med tillæg af kr. og under forudsætning af, at der blev foretaget maksimalt indskud på investeringsfonds. I august 1990 blev det på en generalforsamling besluttet at afbryde likvidationen og omdanne selskabet til et ApS. Ifølge en endelig aftale skulle køberen indbetale til selskabet kr., mens Revisionsfirmaet K.G. Jensen skulle indbetale kr. Bestyrelsen for Vestjyllands Revisionskontor A/S under omdannelse til ApS (VR af 1/ ApS) gav fuldmagt til køberen til at disponere over dette selskabs konti. Beløbene kr. og kr., i alt kr., 30

170 blev overført til og deponeret i Sparekassen Nordjylland. Efter en overførsel til en checkkonto med selskabet overførte sparekassen senere beløbene til køberens udlægskonto. VR af 1/ ApS blev erklæret konkurs i Skatteministeriet, der indtrådte i sagen i stedet for VR af 1/ ApS under konkurs, gjorde gældende, at de sagsøgte skulle betale et beløb, der dækkede nogle skattekrav i boet. Landsretten fandt ikke grundlag for at pålægge de sagsøgte erstatningsansvar, og de blev frifundet. Højesteret bemærkede, at der ikke i medfør af aktieselskabslovens 115, stk. 5, kunne rejses krav mod de indstævnte, og at der heller ikke var grundlag for at pålægge de indstævnte erstatningsansvar. Landsrettens dom blev herefter stadfæstet (tidligere ØLD i TfS 1997, 243). 31. TfS H Sagen drejer sig om Skatteministeriets erstatningskrav mod sælgeren af et overskudsselskab for skattevæsenets tab ved, at den latente skattebyrde, som hvilede på selskabet, ikke blev betalt. Skatteyderen havde i en årrække drevet virksomhed som optiker i selskabet Pirchert Optik ApS. I 1992 solgte han virksomheden, og selskabet trådte i likvidation. Efter at likvidationen var annonceret i Statstidende, modtog han en række tilbud om køb, bl.a. fra den senere køber Gilmen Denmark A/S, hvis tilbud var betinget af, at alle anpartsselskabets aktiver blev overført til kontanter. Skatteyderen overtog herefter alle selskabets aktiver. Selskabets eneste aktiv var herefter en mellemregning med skatteyderen på kr., og eneste passiv var selskabsskatter på i alt kr., således at egenkapitalen udgjorde kr. Skatteyderen solgte Pirchert Optik ApS til Gilmen Denmark A/S for kr. med tillæg af kr., i alt kr., som blev berigtiget ved, at beløbet af Den Danske bank blev overført til en konto i Jyske Bank. Samtidig overførte Jyske Bank et beløb på kr. til Den Danske Bank til en konto, som var en klientkonto tilhørende Gilmen Denmark A/S' advokat. I 1994 blev Pirchert Optik ApS taget under solvent likvidation, og samme år blev Gilmen Denmark A/S begæret tvangsopløst og erklæret konkurs. Landsretten lagde til grund, at Gilmen Denmark A/S' erhvervelse af anparterne i Pirchert Optik ApS var sket for midler stillet til rådighed af det købte selskab, og skatteyderen dømtes til at betale Pirchert Optik ApS i likvidation kr. Højesteret stadfæstede landsrettens dom med den ændring, at erstatningsbeløbet blev forhøjet til kr. (Tidligere VLD i TfS 1997, 754). 32. TfS Ø Erstattet af TfS H 31

171 33. TfS Ø Sagen drejer sig om salg af et overskudsselskab og køberens krav på erstatning hos sælgerne og disses bank samt sælgernes og bankens krav mod sælgernes advokat og revisor. I 1990 trådte MaterialistenKalundborg ApS, der senere fik navneændring til Riva ApS, i solvent likvidation med adciterede 1 som likvidator. Conston Investment Limited gav tilbud på og købte selskabet for egenkapitalen kr. med tillæg af kr. Handelen effektueredes således, at overskudsselskabets midler og købesummen overførtes til parternes respektive pengeinstitutter samme dag. I 1995 blev overskudsselskabet erklæret konkurs. De skyldige skatter udgjorde kr. inkl. skat af uretsmæssigt hævede investeringsfondsmidler. Landsretten fandt, at de sagsøgte 1 og 2 som sælgere burde have indset, at salget skete ved selvfinansiering, og de fandtes på uforsvarlig måde at have tilsidesat skattevæsenets interesser og dømtes erstatningspligtige over for sagsøgeren. Også sagsøgte 3 fandtes erstatningspligtig, og de 3 sagsøgte tilpligtedes in solidum at betale sagsøgeren kr. svarende til de skyldige skatter. I det indbyrdes forhold skulle sagsøgte 1 og 2 friholde sagsøgte 3, Unibank, for hæftelse kr., og sagsøgte 3 og de to adciterede skulle hver bære 1/3 af den øvrige betalingsforpligtigelse. 34. TfS H Sagen drejer sig om sælgernes (Klercke m.fl.) erstatningsansvar for ikke betalte selskabsskatter ved salg af et overskudsselskab. Sagsøgte 1's ægtefælle og sagsøgte 2 drev tandlægevirksomhed gennem et selskab, Gepa ApS. I 1985 afhændede selskabet tandlægevirksomheden til et selskab ejet af sagsøgte 2, og vederlaget var en udbyttekontrakt, hvorved køberen skulle betale en omsætningsafhængig ydelse i 10 år. I forbindelse med salget indtrådte sagsøgte 3 som anpartshaver, og selskabets virksomhed var herefter alene at eje og administrere selskabskapitalen. I 1991 blev det vedtaget at likvidere selskabet. Egenkapitalen udgjorde kr., og i aktiverne indgik den kapitaliserede værdi af udbyttekontrakten (sagsøgte 2's mellemværende med selskabet) med kr. Et irsk selskab, Eurotrade ApS, tilbød at købe alle anparterne, og de sagsøgte accepterede 28/ at sælge anparterne for en købesum på kr., hvoraf kr. overførtes fra Amagerbanken til Den Danske Bank. I forbindelse med at likvidationen blev ophævet, fik Gepa ApS navneændring til Invest QWE ApS. Selskabsskatterne kr. vedrørende det solgte selskab blev ikke betalt, og de involverede selskaber er senere erklæret konkurs. Under sagen har Invest QWE 32

172 ApS under konkurs principalt påstået de sagsøgte dømt til in solidum at betale kr. Landsretten fandt, at selskabet for en del af købesummen havde overtrådt den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 2, ved at have stillet midler til rådighed for køberen ved dennes erhvervelse af anparterne i selskabet, og de sagsøgte fandtes at have udvist mangel på agtpågivenhed og på uforsvarlig vis at have tilsidesat skattevæsenets interesser, og de havde derved pådraget sig et erstatningsansvar. Sagsøgers principale påstand blev taget til følge (dissens). Den i landsretsdommen nævnte højesteretsdom (Satair) er refereret i TfS 1997, 110. I modsætning til landsretten fandt flertallet i Højesteret ikke tilstrækkeligt grundlag for at give konkursboet Invest QWE ApS under konkurs medhold i konkursboets principale påstand, men tog konkursboets subsidiære påstand til følge, hvorefter appellanterne blev pålagt tilbageføringspligt efter anpartsselskabslovens 84, stk. 4 og 5. (Tidl. ØLD 1998, 519). 35. TfS Ø Sagsøgte ejede en koncern bestående af blandt andre DanCenter Holding I ApS og DanCenter Invest A/S. Selskaberne drev virksomhed med udlejning af sommerhuse. Selskaberne trådte i likvidation og blev solgt til advokat Poul Fischer eller ordre, der påtog sig at betale de forfaldne, pålignede skatter rettidigt. Likvidationen blev hævet, advokat Poul Fischer videreoverdrog selskaberne, hvorefter selskaberne blev tømt for midler. Retten bemærkede, at sagsøgtes formål med salget af overskudsselskaberne alene var at undgå betaling af de forfaldne skatter, således at provenuet kunne øges i forhold til udbyttet ved en likvidation. Salget havde således ikke karakter af en normal forretningsmæssig disposition. Prisen oversteg selskabets egenkapital væsentligt. Sagsøgte varetog ikke sin særlige omsorgspligt over for skattevæsenet som tvangskreditor, og sagsøgte gjorde ikke noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko. Sagsøgte fandtes derfor ved salget af selskaberne på uforsvarlig måde at have tilsidesat skattevæsenets interesser. Dividenderne fra selskaberne skulle efter almindelige regler afskrives på den del af skattevæsenets fordringer, som sagsøgte hæfter for uden kontrollovstillæg. Herefter udgør fordringerne kr. og kr., som sagsøgte blev dømt til at betale til sagsøgerne. 36. TfS Ø Sagen drejer sig om sælgerens og køberens banks m.fl.s erstatningsansvar for ikkebetalte selskabsskatter kr. i forbindelse med salg af et overskudsselskab, som efterfølgende blev tømt for midler (nu Matr. nr. 3 L Klovtofte ApS under konkurs, 33

173 nedenfor kaldet Klovtofteselskabet). I 1990 solgte sagsøgte 1, Monitor Invest A/S, aktierne, nominelt kr., i Klovtofteselskabet til advokat Poul Fischer eller ordre. Selskabets midler kr. blev af Sparekassen Sydjylland overført til Den Danske Bank, som samme dag overførte købesummen kr. til sparekassen. Landsretten lagde til grund, at selskabet blev købt for dets egne midler i strid med selvfinansieringsforbudet i aktieselskabslovens 115, stk. 2, og sagsøgte 1, sagsøgte 2, og sagsøgte 3 dømtes til in solidum at betale kr. svarende til skattekravet med fradrag af forventet dividende. I det indbyrdes forhold skulle sagsøgte 1 og 3 in solidum betale halvdelen og Den Danske Bank halvdelen. Øvrige sagsøgte blev frifundet. Den i sagen omtalte dom, Satair-dommen, er refereret i TfS 1997, TfS V Sagen drejer sig om en revisors ansvar for fejlagtig beregning af forventede skattekrav i forbindelse med en skatteyders salg af ejendom. Skatteyderen solgte i 1995 sin ejendom til sin søn for ,98 kr., hvoraf der kontant skulle betales ,89 kr. Skatteyderen havde forud for salget tilkendegivet, at han lagde vægt på, at han ikke kom til at betale i forbindelse med salget, men at der blev dækning for skatter og omkostninger, og han fik oplyst, at der ville blive ca kr. som provenu ved handlen. Revisoren havde beregnet, at der ved salget ville komme et krav på særlig indkomstskat på kr., og der var dækning herfor i den kontante del af købesummen, ,89 kr. I revisorens regnskab for salgsåret viste beregninger en særlig indkomst på kr., men kommunen ændrede skatteansættelsen og beregnede den særlige indkomst til kr., hvilket udløste en særlig indkomstskat på kr. ud over det af skatteyderen forventede. Byretten lagde til grund, at der var begået en professionel fejl, og revisoren dømtes til at betale erstatning kr. Landsretten lagde til grund, at der var begået en faglig fejl og lidt et tab svarende til den yderligere skat, og byrettens dom blev stadfæstet. 38. TfS Ø Sagen drejer sig om sælgers og hans revisors erstatningsansvar for ikke betalte skatter kr. ved salg af et selskab, som efterfølgende blev tømt for midler. Den sagsøgte skatteyder i den foreliggende appelsag anmodede i 1992 sin revisor om at undersøge mulighederne for at sælge et selskab, hvori han var eneanpartshaver (nu PH nr. 10 ApS under konkurs), og ved aftale af 25/ solgtes anparterne i selskabet. Landsretten lagde til grund, at det stod klart for revisoren, at overprisen for selskabet var begrundet i den skattegæld, der påhvilede 34

174 selskabet, og at der skulle foretages investeringer på ca. 1,5 mio. kr. inden 31/5 1992, for at selskabet kunne eliminere skatten. Landsretten lagde videre til grund, at formålet med salget af selskabet var at undgå betaling af eventualskatten, samt at skatteyderen og revisorfirmaet ved salget samtidig opnåede fuld betaling for deres tilgodehavender i selskabet, der forud var insolvent. Skatteyderen fandtes under de foreliggende omstændigheder at have haft en særlig omsorgspligt over for ikke mindst skattevæsenet som tvangskreditor, men han gjorde intet for at afværge skattevæsenets risiko, og han fandtes på den baggrund at have handlet uforsvarligt ved at have tilsidesat skattevæsenets interesser. Skatteyderen dømtes til at betale erstatning, som landsretten, henset til usikkerheden om skatteyderens gevinst ved salget, fastsatte til kr. Det indstævnte revisorfirma, der havde tilrådet handelen, dømtes til at betale skatteyderen kr. heraf. Byrettens dom er udeladt på grund af dens omfang. 39. TfS H Ejeren af et anpartsselskab solgte anparterne i selskabet til en selskabstømmer. Selskabets aktiver bestod i et bankindestående på 10,8 mio. kr. og en investeringskonto på ca kr., mens eneste gæld var selskabsskatter og udskudt skat, i alt ca. 1,8 mio. kr. Købesummen blev fastsat til selskabets indre værdi med tillæg af ca. 1 mio. kr., i alt ca. 9,5 mio. kr., som blev betalt ved et overtræk på køberens konto i Bikuben, nu BG-Bank, og samme dag blev selskabets aktiver overført til køberens konto. Skyldige skatter blev ikke betalt. Landsretten lagde til grund, at købet blev finansieret af selskabets egne midler, og at banken var bekendt hermed, og landsretten dømte sælgeren og BG-Bank til in solidum at betale erstatning for statskassens tab(bortset fra investeringsfondsmidler), mens sælgerens advokat og revisor blev frifundet. Højesteret bemærkede, at købet af selskabet blev finansieret ved dettes egne midler, og at BG-Bank på uforsvarlig måde medvirkede til den ulovlige selvfinansiering, og banken var herved erstatningspligtig for skattevæsenets tab. Højesteret fandt endvidere, at salget af selskabet ikke havde karakter af en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og bemærkede, at sælgeren og hendes rådgivere på denne baggrund havde en særlig anledning til at være opmærksomme på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser, men de gjorde intet for at afværge skattevæsenets risiko, og de var herved ligeledes ansvarlige for skattevæsenets tab. Ved erstatningsbyrdens fordeling skulle der tages hensyn til den berigelse, som var forbundet med, at sælgeren modtog merprovenuet kontant, og hun skulle forlods fralægge sig berigelsen, kr. (overpris plus nettorentegevinst). Sælgeren og BG-Bank skulle solidarisk betale det samlede 35

175 erstatningsbeløb på kr. (inkl. tab vedrørende investeringsfondsmidler), mens sælgeren og BG-Bank i det indbyrdes forhold skulle bære henholdsvis kr. og kr. Sælgerens advokat og revisorer skulle solidarisk friholde sælgeren for, hvad hun af erstatningsbeløbet på kr. betalte ud over kr. (tidl. ØLD i TfS 1998, 780). Højesteret har udsendt en pressemeddelelse om dommen, se TfS 1999, TfS H Sagsøgeren købte i 1983 for 1 kr. anparterne, nominelt kr., i et selskab samt for kr. sælgerens fordring mod selskabet, nominelt kr., svarende til kurs 1,46. I forbindelse med en omdannelse af anpartsselskabet til aktieselskab i 1990 blev selskabets kapital forhøjet ved konvertering af sagsøgerens gæld til selskabet, kr., til ansvarlig indskudskapital. Med henvisning til konverteringen forhøjede skattemyndighederne skatteyderens selvangivne kapitalindkomst med i alt kr. Skatteyderen anlagde sag ved landsretten og krævede erstatning af sin revisor og advokat for hhv. fejlagtig og manglende rådgivning, men landsretten frifandt begge for erstatningskravet. Sagen for Højesteret drejede sig om revisorens rådgiveransvar, og Højesteret fandt, at revisoren burde have rådgivet sin klient om, at der var en nærliggende risiko for, at skattemyndighederne ville anse konverteringen for en indfrielse af fordringen, der ville udløse aktuel udbytteskat. Revisoren havde derfor i sin rådgivning handlet ansvars-pådragende, og revisoren dømtes til at betale erstatning, kr. (tidl. ØLD i TfS 1998, 732). 41. TfS H Sagen drejer sig om sælgerens erstatningsansvar for ikke betalte selskabsskatter ved salg af et overskudsselskab. H.W. Bethien-Holding S.A. solgte i 1989 H.W. Bethien A/S' (overskudsselskabet) aktiviteter til H.W. Bethien Danmark, og i 1990'erne trådte overskudsselskabet i likvidation. Senere samme år solgtes overskudsselskabets aktiekapital til en udenforstående køber for egenkapitalen med tillæg af kr. eller 10,6 mio. kr. Selskabets eneste gæld var selskabets skattetilsvar. Likvidationen blev hævet, og selskabet omdannedes til Staco Overseas ApS. Aktiverne og købesummen udveksledes samme dag. Skyldige selskabsskatter blev ikke betalt, og i 1994 blev anpartsselskabet erklæret konkurs. Landsretten dømte sælgeren til at betale erstatning for skyldige selskabsskatter, kr. Højesteret lagde ligesom landsretten til grund, at selskabet blev købt for dets egne midler i strid med aktieselskabslovens forbud mod selvfinansiering. Højesteret fandt, 36

176 at sælgeren på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattevæsenets interesser og derfor var erstatningspligtig for dettes tab, og landsrettens dom blev stadfæstet (tidl. ØLD i TfS 1999, 133). 42. TfS H Skatteyderne var ejere af anpartskapitalen i PAV Byg ApS. Efter at anpartsselskabet i 1991 var trådt i solvent likvidation, modtog selskabet tilbud fra Lacewood ApS om køb af selskabet, hvis aktiver bestod af likvide midler kr., mens der var gæld af skyldige selskabsskatter kr. Selskabet blev i september 1992 solgt til Lacewood ApS for egenkapitalen kr. med tillæg kr., i alt kr. Skatteyderne og deres rådgivere undrede sig over, at Lacewood ApS kunne tilbyde ca kr. mere end egenkapitalen, men de foretog ikke nærmere undersøgelser af Lacewood ApS, som blev tvangsopløst i december PAV Byg ApS, der ændrede navn til Keno Invest ApS, blev erklæret konkurs i Landsretten dømte skatteyderne til at betale erstatning kr., svarende til skyldige selskabsskatter + renter, ligesom skatteyderne dømtes til at betale omkostningerne ved konkursens indtræden og boets behandling. Højesteret bemærkede, at skatteyderne som anpartshavere havde stillet selskabets midler til rådighed for køberen i strid med 84, stk. 2, i den dagældende anpartsselskabslov, og da tilbageførsel af selskabsmidlerne fra køberen var udelukket, hæftede skatteyderne på objektivt grundlag for selskabets tab. Landsrettens dom blev stadfæstet, dog at erstatningen blev forhøjet til kr. (selskabsskatter+renter). Der var ikke grundlag for Skatteministeriets generelt udformede krav om betaling af gæld omfattet af konkurslovens 93, nr. 3. (Tidligere ØLD i TfS 1997, 711). 43. TfS H Skatteyderen solgte i 1990 anparterne i to overskudsselskaber (nu Invest 27/3-91 VI ApS under konkurs og Dudi Invest ApS under konkurs), og ifølge aftalen skulle selskabernes midler overgå til køberen, når købesummen var stillet til disposition for sælgeren. Handelen berigtigedes ved, at sælgernes advokat direkte til køberen fremsendte et beløb, svarende til forskellen mellem købesummen og selskabets regnskabsmæssige aktiver. Landsretten fandt, at selskabernes egne midler blev stillet til rådighed for køberens erhvervelse af anparterne i strid med den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 2, og skatteyderne hæftede herved for selskabernes tab. Skatteyderne dømtes til in solidum at betale skyldige skatter med renter og tillæg, i alt hhv kr. og kr. samt tilpligtet at dække samtlige 37

177 endeligt godkendte kreditorer i konkursboerne. For Højesteret fremsatte skatteyderne begæring om præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen, men begæringen blev ikke imødekommet. Højesteret stadfæstede landsrettens domme, dog at den solidariske forpligtelse begrænsedes til konkursboernes omkostninger ved konkursens indtræden og boets behandling samt rimelige omkostninger ved likvidation af boerne (tidl. VLD i TfS 1999, 545 og TfS 1999, 546). 44. TfS V Sagen drejer sig om erstatningsansvar for sælgerne af et overskudsselskab og køberens bank for skattemyndighedernes tab ved, at selskabet efter salget blev tømt for midler. Ved salget opnåede sælgerne et merprovenu på kr. svarende til 82 pct. af selskabets skattetilsvar. Landsretten lagde til grund, at salget ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og at det for sælgerne måtte fremstå som en nærliggende mulighed, at der ved salget ville ske selvfinansiering, hvorfor sælgerne havde særlig anledning til at være opmærksomme på risikoen for tilsidesættelse af skattemyndighedernes interesser. Landsretten fandt, at sælgerne og købers bank, der havde medvirket til den ulovlige selvfinansiering, var erstatningsansvarlige for skattemyndighedernes tab. Det forhold, at skattemyndighederne havde kendskab til den konkrete handel, fandtes ikke at kunne fritage sælgerne fra deres særlige forpligtelse eller lade erstatningen bortfalde eller nedsætte. Landsretten fandt vedrørende den indbyrdes fordeling mellem sælgerne og købers bank, at sælgerne forlods skulle dække det merprovenu, de modtog ved salget, samt 1/3 af restbeløbet. Banken skulle herefter bære 2/3 af restbeløbet under henvisning til, at banken havde systematiseret sin adfærd i relation til et betydeligt antal salg af overskudsselskaber. 45. TfS H Sagen drejer sig om erstatningsansvar for sælgerne af et overskudsselskab og køberens bank for skattemyndighedernes tab ved, at selskabet efter salget blev tømt for midler. Ved salget opnåede sælgerne et merprovenu på kr. svarende til 31 pct. af selskabets skattetilsvar. Ifølge aftalen skulle dispositionsretten til selskabets midler overgå til køberen, når købesummen var til disposition for sælgerne. Købesummen skulle overføres af Amagerbanken til sælgernes bank, og herved blev selskabets midler stillet til rådighed for køberen i forbindelse med dennes erhvervelse af anparterne i strid med anpartsselskabslovens regler om selvfinansiering. Landsretten fandt, at sælgerne og købers bank, der tidligere havde medvirket ved 38

178 køb af 23 andre overskudsselskaber, på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattevæsenets interesser og derfor var erstatningsansvarlige, således at de i det indbyrdes forhold hæftede solidarisk for de ikke betalte skatter, kr. Højesteret tiltrådte, at sælgerne og købers bank på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattevæsenets interesser og derfor var erstatningsansvarlige for tabet. Ved erstatningsbyrdens indbyrdes fordeling mellem banken og sælgerne fandt Højesteret, at der måtte tages udgangspunkt i principperne fastlagt i Thrane-dommen (TfS 1999, 897). Sælgerne skulle forlods bære et beløb svarende til berigelsen, og den resterende del af tabet blev fordelt lige mellem sælgerne og køberens bank (Tidl. ØLD i TfS 1999, 542). 46. TfS H Sagen drejer sig om erstatning for skattevæsenets tab ved, at et overskudsselskab blev solgt og tømt for midler, uden at skatterne blev betalt. Skatteyderen solgte selskabet i 1990, og handelen blev gennemført ved, at købers bank, Amagerbanken, overførte købesummen mod samtidig at modtage selskabets midler. Landsretten fandt, at skatteyderen havde stillet selskabets midler til rådighed for køberen i strid med den dagældende aktieselskabslovs 115, stk. 2, og at Amagerbanken indså eller burde have indset, at banken medvirkede til selvfinansiering. Skatteyderen og Amagerbanken blev herefter tilpligtet in solidum at betale kr. svarende til skyldige skatter kr. med tillæg af renter, dog at banken højst skulle betale kr. Højesteret tiltrådte landsrettens dom og fandt, at sælgeren hæftede for selskabets tab efter 115, stk. 5, endvidere tiltrådte Højesteret, at Amagerbanken var erstatningsansvarlig over for konkursboet for kr. Højesteret fandt ikke, at det solidariske ansvar kunne udstrækkes til at omfatte selskabets videregående tab. Den indbyrdes fordeling af den fælles erstatningsbyrde for kr. blev foretaget efter principperne i Thrane-dommen (TfS 1999, 897), og sælgeren skulle herefter forlods bære et beløb på kr. (Dissens). (Tidl. ØLD i TfS 1999, 228). 47. TfS V Sagen drejede sig om en sælgers erstatningsansvar ved salg af et overskudsselskab, hvor skatterne ikke blev betalt. Sælgeren opnåede ved salget et merprovenu på 88 pct. af skattetilsvaret. Sælgeren gjorde bl.a. gældende, at der ikke forelå selvfinansiering under henvisning til, at køberselskabet havde tilstrækkelige midler til at betale købesummen, og at overførslen af selskabets midler først skete 10 dage efter overførslen af købesummen. Landsretten lagde imidlertid til grund, at 39

179 købet blev finansieret af selskabets egne midler. Retten fandt endvidere, at den betydelige overpris på 88 pct. af skattetilsvaret måtte gøre det klart for sælgerens rådgivere, at der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition, men at denne var skattemæssigt begrundet. Uagtet, at handlen indebar en væsentlig risiko for, at skattemyndighedernes krav ville gå tabt, havde sælgerens rådgivere, der havde medvirket til at presse prisen for selskabet op, ikke søgt nærmere oplysninger om baggrunden for overprisen. Ved landsrettens dom blev sælgeren anset for erstatningsansvarlig for skattemyndighedernes tab ved på uforsvarlig måde at have tilsidesat skattemyndighedernes interesser. 48. TfS H Skatteyderen var ejer af samtlige anparter i et selskab, som ejede alle aktier i et datterselskab. Datterselskabet blev bortsolgt, og aktiviteterne i anpartsselskabet blev overdraget til skatteyderens ægtefælle, hvorefter anpartsselskabet blev solgt til en køber for ca. 9,1 mio. kr. Aktiverne i selskabet udgjorde ca. 10,3 mio. kr., og handelen blev berigtiget ved nettoafregning, således at sælgers bank overdrog en check på ca. 1,2 mio. kr. til køberen, mens resten af aktiverne overførtes til skatteyderen. Selskabet blev ved den anvendte fremgangsmåde tømt for midler. Ved den påankede landsretsdom blev det lagt til grund, at dispositionen var truffet af skatteyderen på selskabets vegne, således at beløbet 10,3 mio. kr. blev anset som udlodning til skatteyderen efter ligningslovens 16 A. Skatteministeriet har imidlertid taget bekræftende til genmæle under ankesagens behandling. Skatteministeriets afgørelse skal ses i lyset af Højesterets dom af 14/ , TfS 2001, 90, der underkender en afgørelse om udlodningsbeskatning i en lignende sag. (Tidl. VLD i TfS 2000, 526). 49. TfS H Sagen drejer sig om sælgernes erstatningsansvar for ikke betalte skatter i forbindelse med salg af et overskudsselskab, som efterfølgende blev tømt for midler. Efter at anpartsselskabet havde overdraget selskabets aktiver til et til formålet oprettet ApS, som fortsatte den hidtil drevne virksomhed, solgte sælgerne anparterne i ApS af 30. juni 1984 til et andet ApS. De samlede midler i det solgte ApS udgjorde kr., og købesummen blev fastsat til kr. Ved salget fremsendte sælgerne differencen mellem aktiverne og købesummen, kr. direkte til køberne af overskudsselskabet. Højesteret tiltrådte landsrettens afgørelse om, at sælgerne i forbindelse med salget havde stillet selskabets midler til rådighed for køberne i strid med den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 4 og 5. 40

180 Skatteyderne dømtes til at betale erstatning for de skyldige skatter med rentetillæg og boomkostninger. Derimod fandt Højesteret ikke, at sælgerne hæftede for kreditorkrav herudover. (Tidl. VLD i TfS 1999, 955). 50. TfS Ø Anpartshaverne overdrog et anpartsselskab således, at selskabets midler blev stillet til rådighed for køberen i forbindelse med erhvervelsen af anparterne i strid med selvfinansieringsforbudet i den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 2. Da midlerne ikke kunne tilbageføres, fandt landsretten, at sælgerne hæftede for selskabets tab, jf. lovens 84, stk. 5, jf. stk. 4. Landsretten lagde endvidere til grund, at køberbanken burde have indset, at der forelå udveksling af ydelser mellem de samme parter, og at banken i anledning af en ellers uforklarlig tilstedeværelse af et beløb på 2.2 mio. kr. burde have indset, at selskabet blev erhvervet for egne midler. Landsretten fandt herefter banken erstatningsansvarlig for det skattemæssige tab. Landsretten tiltrådte endvidere, at sælgerne og banken skulle erstatte omkostningerne ved anpartsselskabets konkurs og boets behandling. Landsretten tiltrådte derimod ikke en generelt formuleret påstand om, at de sagsøgte inden for hæftelsen af anpartsselskabslovens 84, stk. 4, hæftede for krav, som endeligt ville blive anerkendt af konkursboet, og som af domstolene henføres til tabet, jf. lovens 84, stk. 5. Sælgerne kunne i overensstemmelse med afgørelsen i Staco-sagen (TfS 2001, 106 H) ikke i det indbyrdes forhold rejse krav mod banken i anledning af deres merforpligtelser efter skattelovgivningen og deres omkostninger ved selskabets konkurs. I det indbyrdes forhold fandtes der ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om ligedeling, jf. Thrane-sagen (TfS 1999, 897 H), idet sælgerne dog forlods skulle fralægge sig berigelsen. I søgsmål mod 7 adciterede forelå spørgsmål om fordelingen af erstatningsansvaret mellem sælgerne og deres rådgivere. Landsretten lagde herved til grund, at sælgerne selv havde visse forudsætninger for at bedømme forsvarligheden af dispositionen. Landsretten tillagde det ikke betydning, at advokaten havde taget et forbehold om manglende sagkundskab i forbindelse med sin rådgivning. I det interne forhold mellem sælgerne, revisoren og advokaten hæftede hver for en tredjedel efter forlods korrektion i anledning af sælgernes berigelse. I det interne forhold mellem banken og revisoren og advokaten skulle disse friholde banken for halvdelen af konkursboets erstatningskrav, jf. princippet i Thrane-sagen. I forhold til en direktør i et involveret interessentskab, der var beskæftiget med virksomhedsformidling, blev sælgernes og bankens påstande om friholdelse taget til følge. 41

181 51. TfS Ø En stats.aut. revisor havde i forbindelse med udfærdigelse af regnskaber for to udlejningsejendomme behandlet udgifter til renovering af badeværelser som vedrørende formuesfæren, da udgifterne gav anledning til forøgede lejeindtægter. Skattemyndighederne anså efterfølgende udgifterne for et enkelt indkomstår for at være fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter. Der kunne imidlertid ikke indrømmes fradrag for 2 tidligere indkomstår pga. forældelse. Ifølge Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Responsumudvalget burde revisoren af egen drift have rådgivet om muligheden for fradrag. Landsretten anså den stats.aut. revisor for erstatningsansvarlig for tabet som følge af de ikke opnåede fradrag for de to indkomstår, hvor ligningen ikke kunne genoptages. 52. TfS H Sagen drejer sig om et erstatningskrav mod sælgerne og sælgernes bank i forbindelse med salg af et overskudsselskab. I 1990 solgte anpartshaverne Investeringsselskabet Investa af 1985 VII ApS til Sindal Handelshus A/S. Investeringsselskabet var et overskudsselskab, og dets passiver bestod ud over egenkapitalen kun af latente selskabsskatter. Det købende selskab, der senere skiftede navn til SH af 24/ A/S, betalte ikke selskabsskatterne, og begge selskaber er under konkursbehandling. Ifølge aftalerne skulle investeringsselskabets midler overføres til Jyske Bank A/S, der var kontoførende bank for det købende selskab, og købesummen skulle samtidig betales til sælgerne. Ved landsrettens dom blev både sælgerne og sælgernes bank frifundet, idet landsretten ikke fandt grundlag for at tilsidesætte forklaringer afgivet under sagen om, at der var tilstrækkelige midler på kontoen til køb af investeringsselskabet. Landsretten fandt, at det påhvilede sagsøgeren at bevise, at selskabet var erhvervet for selskabets egne midler, og den bevisbyrde havde sagsøgeren ikke løftet. Højesteret fandt herimod, at den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 2, var overtrådt uanset, at der var tilstrækkelige midler på kontoen til at betale købesummen. Højesteret fandt endvidere, at handlen ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og at sælgerne på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattemyndighedernes interesser. Sælgerne var derfor erstatningsansvarlige over for konkursboet. For så vidt angår erstatningsansvaret over for banken, fandt Højesterets flertal, at banken burde have indset, at handlen indebar en overtrædelse af anpartsselskabslovens regler, og flertallet fandt herefter, at banken hæftede solidarisk med sælgeren. (Dissens). (Tidl. VLD i TfS 1998, 470). 42

182 53. TfS H Sagen drejer sig om erstatningsansvaret for ikke betalte skatter ved salg af et overskudsselskab, som blev solgt og derefter videresolgt flere gange. Sagen vedrører sælgerens ansvar og ansvaret for den revisor og advokat, som rådgav sælgeren, samt ansvaret for to pengeinstitutter, som repræsenterede de første to købere, samt endelig to køberrepræsentanters ansvar. Den sagsøgte skatteyder solgte i 1991 anpartskapitalen 1,5 mio. kr. i et selskab til Triton Intl. Ltd. for 59 mio. kr. Overskudsselskabets aktiver udgjorde ca. 61 mio. kr., og selskabet havde alene gæld i form af selskabsskatter, ca. 2,8 mio. kr. Køberselskabet videresolgte anpartskapitalen i overskudsselskabet for 59,7 mio. kr. til Rødahl + A/S. Landsretten lagde til grund, at sidstnævnte købere erhvervede anparterne for overskudsselskabets egne midler, og at der således skete selvfinansiering i strid med anpartsselskabslovens 84, stk. 2. Landsretten lagde endvidere til grund, at hverken sælgeren eller hans advokat eller revisor havde konkret anledning til at nære mistanke om, at der i forbindelse med videresalget skete ulovlig selvfinansiering, og de pågældende blev frifundet for de nedlagte erstatningspåstande. To køberrepræsentanter fandtes begge erstatningsansvarlige for deres medvirken ved videresalget, og en bank og en sparekasse fandtes at have medvirket til den ulovlige selvfinansiering. Højesteret fandt, at sælgeren på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattevæsenets interesser og derfor var erstatningsansvarlig for tabet. Advokaten og revisoren anerkendte, at de under disse omstændigheder var erstatningsanvarlige på lige fod med sælgeren. For så vidt angår de øvrige stadfæstede Højesteret landsrettens dom. Højesteret fandt, at erstatningsbyrden skulle fordeles efter principperne i Thrane-sagen (TfS 1999, 897). (Tidl. VLD i TfS 2000, 624). 54. TfS H Sagen drejer sig om sælgerens erstatningsansvar for ikke-betalte skatter ved salg af et overskudsselskab, som efterfølgende blev tømt for midler. Landsretten fandt, at sælgeren i medfør af den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 2, indestod for selskabets tab. For så vidt angår sælgerens påstand om friholdelse over for sin bank, fandt landsretten, at bankens ekspeditionsfejl havde udløst et mertab for sælgeren, og banken blev erstatningsansvarlig over for sælgeren for dette mertab. For Højesteret vedrørte sagen alene konkursboets krav mod sælgeren vedrørende hæftelsen efter 84, stk. 5, i den dagældende anpartsselskabslov. Sælgeren havde erkendt, at selskabet på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattevæsenets interesser og derfor var erstatningsansvarlig for skattevæsenets tab. Højesteret fandt under henvisning til det i overdragelsesaftalen anførte om betalingen og revisorens 43

183 betalingsinstruks over for banken det ikke godtgjort, at sælgeren måtte have indset, at selskabets midler blev stillet til rådighed for køber. Sælgeren hæftede derfor ikke for selskabets tab efter 84, stk. 5. Højesteret fandt endvidere ikke, at bankens ekspeditionsfejl ved overførelsen af midlerne kunne føre til hæftelse for sælger efter den nævnte bestemmelse. (Tidl. ØLD i TfS 2000, 996). 55. TfS Ø Landsretten fandt - uanset en længere tidsmæssig udstrækning af forløbet - at der forelå en sådan sammenhæng mellem transaktionerne ved overdragelsen af et selskab, at det måtte lægges til grund, at sælgeren havde stillet selskabets midler til rådighed for køberen i strid med selvfinansieringsforbudet. Retten lagde endvidere til grund, at sælgeren vidste eller burde vide, at overdragelsen udsatte skattemyndighederne for en væsentligt tabsrisiko, som sælgeren ikke traf foranstaltninger for at afværge. Sælgeren blev ved landsrettens dom tilpligtet at dække det skattemæssige tab. 56. TfS H Sælgeren solgte i 1990 anparterne i sit ApS, der rådede over betydelige midler og ikke havde anden gæld end skyldige og latente skatter. Ved overdragelsen blev købesummen på 9,3 mio. kr. overført til sælgerens konto i Den Danske Bank af købers bank, og samme dag blev selskabets likvide midler, ca. 10,2 mio. kr., overført til en konto i sparekassen. Selskabet blev senere erklæret konkurs, og skatterne blev ikke betalt. Landsretten fandt, at overdragelsen af anparterne ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og at skatteyderen på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattevæsenets interesser, samt at banken vidste eller burde vide, at betalingen for anparterne skete med selskabets egne midler i strid med den dagældende anpartsselskabslovs 84, stk. 2. Højesteret fandt, at sælgeren var erstatningsanvarlig, selv om han som begrundelse for overkursen havde fået oplyst, at køberen ville udnytte muligheden for at få udbetalt skattegodtgørelse. Erstatningen blev fordelt mellem sælger og køberbank efter principperne i Thrane-dommen (TfS 1999, 897). (Tidl. ØLD i TfS 1999, 264). 57. TfS H Sagen vedrørte sælgers erstatningsansvar for selskabets tab ved, at selskabet efter en overdragelse af selskabskapitalen blev tømt for midler. Højesteret lagde til grund, at sælgeren havde foranlediget, at handlen blev finansieret af selskabets egne midler, jf. aktieselskabslovens 115, stk. 2. Højesteret lagde til grund, at 44

184 appellanten, der som direktør, bestyrelsesmedlem og aktionær havde indgået aftalen om salg, havde været bekendt med, at han stillede selskabets midler til rådighed for køberen. Da det var udelukket at tilbageføre de ulovlige udbetalinger, jf. lovens 115, stk. 4, tiltrådte Højesteret, at appellanten indestod for selskabets tab, herunder renter i henhold til selskabsskattelovens 30 og konkursomkostninger. (Dissens). (Tidl. VLD i TfS 2001, 69). 58. TfS V Appellanten var idømt en bøde for grov uagtsom skatteunddragelse, jf. skattekontrollovens 13, stk. 2. Under denne sag nedlagde sagsøgeren krav om erstatning fra revisoren af et beløb svarende til den ved straffesagen idømte bøde. Det var ubestridt, at revisoren havde udfyldt sagsøgerens selvangivelse ukorrekt, idet et likvidationsprovenu ikke var selvangivet. Landsretten udtalte, at den idømte bøde var fastsat efter en vurdering af strafværdigheden ved de handlinger, appellanten havde udvist, og at der ved bødefastsættelsen var taget hensyn til revisorens fejl. Landsretten stadfæstede herefter byrettens frifindende dom. 59. TfS H Sagen drejer sig om sælgerens erstatningsansvar for ikke betalte skatter på ca. 17,4 mio. kr. ved salg af et overskudsselskab, som efterfølgende blev tømt for midler. Ifølge et af sagsøgtes revisor opstillet regnskab var der til forfaldne og beregnede selskabsskatter hensat ca. 17,1 mio. kr. Landsretten havde om handlens berigtigelse lagt til grund, at der var en så høj grad af samtidighed mellem overførslerne af selskabets midler til køberens konto og købesummen til sælger, at det måtte lægges til grund, at køberselskabets erhvervelse af anpartskapitalen i det solgte selskab var sket for midler stillet til rådighed af sidstnævnte selskab. Sagsøgte havde herved overtrådt 84, stk. 2, i den dagældende anpartsselskabslov, og sagsøgte hæftede på objektivt grundlag efter lovens 84, stk. 5. Landsretten havde imidlertid fundet, at edb-udstyr, som var det eneste løsøre, som indgik i det overdragne selskab, ikke kunne anses for at have indgået i selvfinansieringen af selskabet. Herefter, og idet det var blevet lagt til grund, at edb-udstyret efter overdragelsen var solgt af en af de efterfølgende ejere af selskabet, var sagsøgtes hæftelse ved den ankede landsretsdom blevet reduceret med kr. svarende til skattetilsvaret for selskabets negative driftsmiddelkonto for skatteårene 1991/92 og 1992/93. Ved Østre Landsrets dom var erstatningen herefter blevet fastsat til kr. Alene spørgsmålet om reduktionen af erstatningen blev anket til Højesteret. Højesteret lagde ved afgørelsen vægt på, at selskabets driftsmiddelsaldo allerede ved 45

185 overdragelsen var negativ med kr., der blev efterbeskattet for skatteåret 1991/92. Højesteret henså endvidere til, at der under skatteåret 1992/93 yderligere blev efterbeskattet en negativ saldo svarende til udlejningsudstyrets værdi på salgstidspunktet. Ved Højesterets dom blev der givet Skatteministeriet medhold i, at der ikke skulle ske reduktion af erstatningen på kr. for skattetilsvaret for den negative driftsmiddelsaldo. (Tidl. ØLD i TfS 2000, 139). 60. TfS H Sagen drejer sig om sælgers og købers banks erstatningsansvar for ikke betalte skatter ved salg af et overskudsselskab, som efterfølgende blev tømt for midler. Overskudsselskabet blev solgt af det indstævnte selskab, og der skete herved en samtidig overførsel af overskudsselskabets midler og købesummens betaling. Landsretten fandt, at sælgeren havde stillet selskabets midler til rådighed for køberen i strid med aktieselskabslovens 115, stk. 2, og sælgeren hæftede efter 115, stk. 5, for overskudsselskabets tab. Landsretten fandt endvidere, at køberens bank var erstatningsansvarlig for skattevæsnets tab ved bankens medvirken til den ulovlige selvfinansiering, og sælgeren og banken dømtes til at betale konkursboet kr., dog at banken højst til konkursboet skulle betale kr. Højesteret fandt, at sælgeren - i overensstemmelse med bankens subsidiære påstand - forlods skulle bære et beløb svarende til overkursen ved salget af selskabet. Ved fordelingen af det resterende beløb kr. var der ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om ligedeling. (Tidl. VLD i TfS 2000, 446). 61. TfS LSR En erstatning dækkede et tab som følge af, at revisor havde beregnet genvundne afskrivninger forkert ved skatteyderens påtænkte salg af fast ejendom. Landsskatteretten fandt, at den udbetalte erstatning var skattepligtig, jf. statsskattelovens 4, stk. 1, litra e, idet erstatningen var kompensation for det rentetab, skatteyderen havde lidt ved ikke at opnå den af revisor beregnede likviditet, der medførte større skattebetaling, da ejendommen blev afhændet i 1995 og ikke på et senere tidspunkt. Retten lagde vægt på, at der var tale om et aktiv, hvor der påhvilede et latent skattekrav, som under alle omstændigheder ville blive udløst, når ejendommen blev solgt. (Dissens). 62. TfS H Sagsøgeren havde drevet et vikarbureau som personlig virksomhed. Selvom hun opnåede et resultat efter afskrivninger og renter på ca. 4 mio. kr. i 1993 og 1,5 mio. 46

186 kr. året efter, opstod der på grund af private forhold alvorlige likviditetsproblemer. Efter rådgivning fra det sagsøgte revisionsselskab blev virksomheden omdannet under anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Sagsøgeren gjorde gældende, at der burde have været rådgivet dels om anvendelse af en lånefinansieringsmodel og dels om indskydelse af væsentlige private gældsposter i selskabet, og at revisionsselskabet som følge af undladelse heraf var erstatningsansvarlig i forbindelse med fraværet af den skatteudskydelse, som anvendelse af disse to modeller efter påstanden kunne have medført. Højesteret udtalte, at den pågældende rådgivningsopgave ikke medførte en pligt til at rådgive om varianter, der må anses for irrelevante af retlige eller økonomiske årsager. Dette gælder også varianter, der omfatter elementer, der ikke har karakter af normale, forretningsmæssige dispositioner. Lånemodellen forudsatte omdannelsen udskudt et år og kunne derfor ikke anses for gennemførlig, og indskuddet af privat gæld var heller ikke realistisk. Revisionsselskabet blev herefter frifundet. 63. TfS H Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren havde krav på erstatning fra en revisor og dennes selskab for tab som følge af rådgivning i forbindelse med virksomhedsomdannelse ved salg af sagsøgerens virksomhed til et anpartsselskab. Sagsøgeren gjorde gældende, at hun var påført et tab ved, at revisoren ikke havde anvist en omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse med samtidig optagelse af et banklån efter en lånemodel. Der forelå under sagen en rapport udarbejdet af en skønsmand, hvorefter lånemodellen måtte karakteriseres som en tangering af en omgåelse af lovgivningen. Højesterets flertal fandt det ikke godtgjort, at lånemodellen var gennemførlig og fordelagtig, og bemærkede i dommens præmisser endvidere, at det påståede tab alene var opgjort som en likviditetsforskel. Højesteret fandt herefter intet grundlag for det påståede erstatningsansvar som følge af, at der ikke var rådgivet om anvendelsen af lånemodellen. Landsretten har taget stilling til et spørgsmål om erstatning af rådgivningsudgifter. Denne del af dommen var ikke påanket og var opfyldt af revisoren. Ved denne upåankede del af dommen var revisoren og revisionsselskabet som følge af manglende vejledning om anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse blevet dømt til at erstatte advokat- og revisoromkostningerne ved en efterfølgende etableret skattefri virksomhedsomdannelse. (Dissens). (Tidl. ØLD i TfS 2001, 741). 64. TfS 2003, 674 V 47

187 En revisor havde ydet rådgivning i forbindelse med omdannelsen af en selvstændigt drevet fiskerivirksomhed til et selskab. Landsretten lagde til grund, at revisoren var bekendt med, at en omdannelse uden succession i den personligt ejede virksomhed ville udløse en latent skat. Landsretten fandt, at revisoren havde forsømt sine forpligtelser som rådgiver, men da der imidlertid ikke var sandsynliggjort et tab, fandt retten ikke grundlag for at pålægge revisoren et erstatningsansvar. 65. TfS V Sagsøgeren havde solgt et overskudsselskab til en overkurs svarende til 80,5 pct. af det beregnede skattetilsvar. Køberbanken samt sælgerens advokat og revisor havde indfriet konkursboets krav. Ved salget af selskabet - hvis eneste aktiv var en kontantbeholdning - blev såvel købesummen som selskabets midler overført med valør samme dag. Landsretten fandt derfor, at det måtte have fremstået som en nærliggende mulighed, at der ville ske selvfinansiering. Da sagsøgeren intet havde foretaget sig for at afværge skattemyndighedernes tab, anså landsretten ham for erstatningsansvarlig for selskabets tab, og han blev således dømt til at imødekomme køberbankens og rådgivernes regreskrav. Den sagsøgte advokat, der havde ageret på købersiden, gjorde forgæves gældende, at han ikke havde handlet ansvarspådragende, idet han ikke deltog i opgaver eller havde viden om momenter i sagen, der gav anledning til tabsrisiko. Landsretten lagde blandt andet vægt på, at selskabet var blevet handlet til en betydelig overkurs, men at advokaten alligevel undlod at undersøge, om selskabet kunne anskaffe aktiver, der muliggjorde en udskydelse eller eliminering af den latente skattebyrde. Retten fandt, at advokaten uagtsomt havde medvirket til overtrædelsen af selvfinansieringsforbuddet og derfor havde pådraget sig et erstatningsansvar over for selskabets konkursbo, hvorfor landsretten tiltrådte køberbankens regreskrav. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at sælgerbanken havde rådgivet ham, eller at denne bank på andet grundlag havde pådraget sig et erstatningsansvar, hvorfor banken blev frifundet for sælgerens regrespåstand. Regreskravene var opgjort efter principperne i Thrane-sagen (TfS 1999, 897). Der forelå i forbindelse hermed tvist om opgørelsen af sælgerens berigelse. 66. TfS Ø En advokat og en revisor bistod sagsøgeren ved køb af et underskudsselskab. Det var hensigten at udnytte underskuddet til skattereduktion. Det selvangivne underskud stammende fra deltagelse i et skattearrangement som kommanditist. Ved en kendelse afsagt af Landsskatteretten blev arrangementet frakendt skattemæssig 48

188 virkning ud fra realitetsbetragtninger. Revisoren havde som led i rådgivningen foreslået anskaffelsen af underskudsselskabet og havde også i forbindelse hermed fundet selskabet uden samtidigt at rådgive om risikoen for en skattemæssig underkendelse af fradraget. Ved erhvervelsen af selskabet var dette ikke lignet, og spørgsmålet om fradragsret havde ikke været forelagt skattemyndighederne. På denne baggrund anså landsretten revisoren for erstatningsansvarlig. Ligeledes blev advokaten, der ikke ved sin rådgivning havde taget forbehold om, at rådgivningen ikke omfattede skatteretlige forhold, fundet erstatningsansvarlig. Landsretten kunne ikke tiltræde sagsøgerens påstand om, at erstatningen blev udmålt efter den positive opfyldelsesinteresse, idet rådgiverne ikke ved deres erklæringer havde indestået for, at sagsøgeren ville opnå den tilsigtede skattemæssige stilling. Advokaten og revisoren blev derfor dømt til in solidum at erstatte den negative kontraktinteresse. 67. TfS H Det var for Højesteret ubestridt, at et overskudsselskab var blevet overdraget ved selvfinansiering i strid med den dagældende bestemmelse i anpartsselskabslovens 84, stk. 2, og at sælgerne, sælgernes advokat og revisionsselskabet var erstatningsansvarlige for det skattemæssige tab. Der var ikke rejst krav mod implicerede på købersiden. Højesteret lagde til grund, at sælgernes bank, der gennemførte udvekslingen af selskabets midler og købesummen, og som var fundet erstatningsansvarlig ved landsrettens dom, ikke havde fungeret som rådgiver. Højesteret fandt herefter, at banken ikke havde medvirket på en sådan måde, at den havde pådraget sig et erstatningsansvar. Den samlede erstatningsbyrde blev fordelt blandt de ansvarlige på sælgersiden. Den indbyrdes ansvarsfordeling tog udgangspunkt i Thrane-dommen (TfS 1999, 897) - og herunder særligt at Højesteret ved denne afgørelse fandt, at der ikke ved fastsættelsen af berigelsen var grundlag for at tage hensyn til den skattemæssige virkning af mulige reguleringer af beskatningen af sælgernes avance. I overensstemmelse hermed fandt Højesteret i nærværende sag, at der ikke ved opgørelsen af sælgernes berigelse skulle tages hensyn til rentegodtgørelse modtaget af sælgerne iht. kildeskattelovens 62 og 62 A. Sælgernes advokat, der havde udøvet bestræbelser på at deponere et beløb til dækning af latente skatter, og hvis ansvarsforsikring ikke dækkede hans interne andel af erstatningsbyrden, opnåede i væsentligt omfang regres mod revisionsselskabet. 68. TfS V 49

189 Aktionærerne i et selskab, der havde mistet hovedparten af egenkapitalen, besluttede i 1990 at konvertere aktionærernes tilgodehavender til aktiekapital, samtidig med at der blev foretaget en nedskrivning af aktiekapitalen. I forbindelse med et salg af aktierne i 1992 udtalte revisoren fejlagtigt, at aktierne kunne sælges uden beskatning af aktieavancen, idet han overså, at aktierne havde været ejet i mindre end 3 år, og at nedskrivningen i 1990 efter FIFO-princippet skulle ske i de ældste aktier (se TfS 2003, 890 H om det ligningsmæssige spørgsmål). Aktionærerne havde afgivet en erklæring, hvorefter de begrænsede deres erstatningskrav under forudsætning af en vis dækning fra revisorens ansvarsforsikring. Landsretten henså til, at det - på grund af ligningsvejledningens indhold - burde have stået revisoren klart, at det i hvert fald var usikkert, om skattefrihed kunne opnås ved afståelsen i Da han imidlertid uden forbehold havde udtalt, at afståelsen kunne foretages skattefrit, og da beskatningen var en adækvat følge af den fejlagtige rådgivning, blev revisoren anset for erstatningsansvarlig. Erklæringer, hvis forudsætning ikke var opfyldt, kunne ikke føre til andet resultat. Landsretten fandt ikke, at et aktieselskab, der havde overtaget aktiviteterne fra det selskab, gennem hvilket revisoren havde ydet rådgivning, havde succederet i forpligtelsen til at yde erstatning. 69. TfS Ø Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til yderligere erstatning for en revisors ansvarspådragende rådgivning. Sagsøgerens personligt drevne virksomhed skulle have været omdannet til et selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. På grund af en ubestridt fejl begået af revisoren blev omdannelsen imidlertid ikke anset for skattefri, og sagsøgeren blev pålignet en restskat på kr. Sagsøgeren gjorde gældende at være berettiget til en samlet erstatning svarende til den pålignede restskat, mens revisoren - under hensyn til at fejlen alene havde periodiseringsmæssig virkning - gjorde gældende, at erstatningen skulle udmåles på grundlag af en kapitalisering af det som følge af rådgivningsfejlen årligt lidte rentetab på ,50 kr. Landsretten udtalte, at ved opgørelsen af erstatningskrav for et tab, der lides løbende i en uvis fremtid, skal erstatningen udmåles efter en kapitaliseringsfaktor på 10, svarende til kr., hvilket udgjorde den allerede ydede erstatning. 70. U H Statsaut. revisor R, der var revisor for de af en koncern omfattede aktieselskaber, forsynede i januar 1974 et af selskaberne S's årsregnskab med»blank«50

190 revisionspåtegning. En leverandør A til et af de andre selskaber B, som i 1973 havde haft vanskeligt ved at få sine varer betalt og derefter nægtet at levere varer på kredit, fik i april 1974 forevist S's reviderede regnskab og leverede derefter i maj 1974 varer på kredit til dette. I juli 1974 trådte alle selskaberne i likvidation som insolvente, hvilket for S's vedkommende udelukkende skyldtes, at S i 1971 havde påtaget sig kaution overfor B's bank for B's gæld; dette fremgik ikke af S's regnskab. A krævede erstatning af R. Antaget, at det ikke var tilstrækkeligt til at pådrage erstatningsansvar, at R udover at få bekræftet de oplysninger om sikkerheder, der fremgik af regnskaberne, ikke havde stillet B's bank spørgsmål om, hvorvidt der også af S var stillet sikkerhed, der ikke fremgik af dettes regnskab. Efter de foreliggende oplysninger om anvendelsen af fuldstændighedserklæringer kunne det heller ikke fastslås, at R's undladelse af at indhente sådan erklæring fra S's direktion og bestyrelse havde været ansvarspådragende. [1] (Dissenser med hensyn til begrundelse og resultat). 71. U H K, der var direktør og hovedaktionær i entreprenøraktieselskabet E, formåede B til at levere trælast på sædvanlig kredit til E, uden at han gjorde B bekendt med, at den hidtidige leverandør havde nægtet at yde mere på kredit og truede med incasso. Da E's sidste regnskab ikke var færdigt, indhentede B fra Aktieselskabsregisteret det forrige års regnskab. I dette var et betydeligt underskud vendt til overskud ved optagelse af a conto fortjenester på igangværende arbejder i en udstrækning, som ifølge et senere optaget syn og skøn var i strid med kravene i aktieselskabslovens 88, stk. 1, og 101, stk. 8, om god revisionsskik og forsigtigt skøn. Nogle måneder senere gik E konkurs. K og selskabets revisor ansås solidarisk ansvarlige - indbyrdes med lige store andele for B's tab, der dog måtte reduceres bl.a. under hensyn til B's mulighed for at kunne have begrænset sit tab og til, at mistet fortjeneste ikke kunne erstattes. (Dissens for frifindelse på grund af B's manglende undersøgelser forud for kreditgivningen). 2 medlemmer af bestyrelsen frifandtes, da der manglede oplysninger om deres kendskab til regnskabets mangler. 72. U Ø Et aktieselskab S's revisor R fundet erstatningsansvarlig over for S's likvidationsbo for det tab, som kreditorerne i S havde lidt ved, at R havde givet blank revisionspåtegning på et årsregnskab, som med hensyn til posterne igangværende arbejder, debitorer og varelager var urigtigt. Tabet fastsattes skønsmæssigt til 51

191 kr., og R's modkrav for resterende revisionsarbejder fastsattes skønsmæssigt til kr. 73. U H. Ingeniør M, der solgte varmevekslere og ventiler til fjernvarmeanlæg hovedsagelig gennem Redan A/S, oprettede efter at have rådført sig med revisor J et interessentskab i Schweiz, for derfra at lede salg til andre lande i Europa. Der blev imidlertid ikke oprettet nogen salgsorganisation, og under en senere sag mellem M og J i Danmark lagdes det til grund, at hovedformålet med foretagendet i Schweiz var at overføre en væsentlig del af Redans fortjeneste til beskatning i Schweiz efter dette lands lempeligere satser og i forventning om, at der i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst kunne opnås udlandslempelse for M. Da der ikke opnåedes enighed om, hvilket land der skulle have retten til beskatning af indtægten i Schweiz, fik M hverken udlandslempelse eller tilbagebetaling af den schweiziske skat. Det fandtes betænkeligt at fastslå, at J burde have advaret M mod denne særlige risiko, og J frifandtes for M's krav om erstatning. (Dissens af 4 dommere). 74. U H Låntager forpligtet fuldt ud, uanset at bankens oplysning i låneaftalen om tidspunktet for lånets forventede endelige tilbagebetaling ikke holdt stik på grund af en fejlberegning. 75. U H Et investeringsselskab I, der indgik i en koncern K, købte i 1983 på anbefaling af et revisionsselskab R, der var K's faste skatterådgiver, et selskab S, der havde et uudnyttet skattemæssigt underskud på ca. 3 mio. kr. og en gæld på ca. 3,4 mio. kr. Umiddelbart efter købte I tillige den samlede fordring mod S for 1 kr. Efter at det skattemæssige underskud samme år var blevet udnyttet af I, og S i det følgende år opnåede et positivt driftsresultat, blev fordringen, der havde været regnskabsført til 1 kr., opskrevet til nominel værdi. For at undgå de skattemæssige konsekvenser heraf gennemførtes i 1985 ligeledes med R's medvirken - en fusion mellem I og S. Imidlertid kunne en beskatning ikke undgås, hvorefter K påstod R dømt til at betale 1,7 mio. kr. i anledning af forkert rådgivning både i 1983 og Højesteret tadfæstede landsrettens frifindende dom, 3 dommere med den begrundelse, at der ikke var grundlag for at pålægge R erstatningsansvar i anledning af rådgivningerne om de ikke ganske ukomplicerede skatteforhold, mens 2 dommere, der var enige i, at der ikke var ansvar for rådgivningen i 1985, fandt, at R havde udvist 52

192 ansvarspådragende fejl i 1983, men frifandt på grund af forældelse af dette spørgsmål. 76. U H A, der indtil udgangen af 1987 havde været ansat som montagemedarbejder og reparatør i en virksomhed, etablerede i 1988 en selvstændig virksomhed, som videreførte de montage- og reparationsarbejder, som A hidtil havde udført som lønmodtager. I begyndelsen af 1991 omdannede A sin virksomhed til et aktieselskab S. Ved omdannelsen af virksomheden, stiftelsen af S og overdragelsen medvirkede revisor R og dennes revisionsfirma F som eneste rådgivere. I forbindelse med omdannelsen overdrog A den goodwill, der var oparbejdet i hans personlige firma, til S. Ved værdiansættelsen af goodwill begik R fejl, som bestod i konkrete regnefejl og i en fejlagtig anvendelse af et SD-cirkulære, hvilket bevirkede, at skattemyndighederne M ikke kunne godkende værdiansættelsen. A, der havde foretaget hævninger i selskabet i tillid til R's fastsættelse af værdien, krævede erstatning hos R for den fejlagtige rådgivning. Da det måtte fremstå som særdeles tvivlsomt for R, om den pågældende beregningsmodel overhovedet var anvendelig i A's tilfælde, og R ikke over for A havde fremhævet, at det i øvrigt var tvivlsomt, om den foretagne ansættelse af goodwill ville blive godkendt af M, havde R pådraget sig erstatningsansvar. Landsretten fandt ikke, at A havde bevist, at han var blevet påført tab, men Højesteret fandt, at grovheden af R's fejl begrundede en lempelse af beviskravene med hensyn til tabets størrelse, og fastsatte skønsmæssigt erstatningen til A til kr. Desuden blev R pålagt erstatning, fordi han ikke over for A havde rejst spørgsmål om forrentning af en mellemregningskonto, hvilket også fik skattemæssige konsekvenser. Endelig blev R pålagt erstatning for manglende rådgivning vedrørende nogle andre spørgsmål. (Dissens vedrørende rentespørgsmålet) 77. U H A underskrev i december 1991 en kommanditselskabskontrakt, hvorefter han købte en andel i kommanditselskabet K for 850 ATS (østrigske shilling). K havde 10 kommanditister, som tilsammen havde forpligtet sig til kontant at indbetale ATS. Komplementaren deltog ikke i kapitalindskuddet. Den 31. december 1991 købte K et fly for 58,5 mio. USD, idet K dagen forinden havde indgået en aftale med finansieringsselskabet F om lån af det samme beløb til finansiering af købet. Lånet var optaget på limited recourse-vilkår. I de samme dage blev der yderligere indgået aftaler om købsoption og om leasing af flyet for en periode af 2 år til et flyselskab i 53

193 Luxembourg L. I april 1993 solgte K flyet til F for en sum svarende til K's restgæld på finansieringslånet. Skattemyndighederne S nægtede at godkende A's fradrag for renter og afskrivninger. Under sagen for Højesteret henviste A til 124 afgørelser, truffet af Ligningsrådet og Landsskatteretten vedrørende skattemæssig afskrivning og fradragsret i leasing og anpartsprojekter, til belysning af, at S efter fast praksis havde godkendt lignende projekter. Højesteret anførte, at de aftaler, der blev indgået i slutningen af 1991, udgjorde et sammenhængende aftalekompleks, hvorefter K var afskåret fra enhver retlig eller faktisk råden over flyet. Muligheden for overskud og risikoen for underskud var hypotetisk som følge af L's forpligtelser, forsikringsdækningen og bankaftalernes bestemmelser om begrænset regres. Heller ikke ved leasingforholdets ophør var der mulighed for gevinst eller reel risiko for tab. Højesteret fandt, at realiteten i aftalekomplekset for K's vedkommende var, at kommanditisterne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Under disse omstændigheder kunne A ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejer af flyet, og da der ikke var grundlag for antage, at S i praksis havde godkendt fradragsret trods en realitetsbedømmelse som foretaget i sagen, stadfæstede Højesteret landsrettens dom, der gav S medhold. 78. U H A drev gennem et anpartsselskab S et behandlingscenter, der beskæftigede sig med afvænning af alkoholikere og narkomaner. Et ejendomsselskab E ejede de ejendomme, hvorfra S drev virksomheden som lejer. A var eneanpartshaver i begge selskaber. Revisor R fungerede som revisor for A personligt og for E og S samt for en række øvrige selskaber i koncernen. På grund af økonomiske vanskeligheder blev der åbnet forhandling om tvangsakkord for S under betalingsstandsning. Som regnskabskyndig tillidsmand udarbejdede R beretning til brug for forhandlingerne, og i sin egenskab af revisor og rådgiver for A og selskaberne forestod han forhandlingerne om salg og rekonstruktion af disse. Efter at ejendommene var blevet solgt til medlemmer af R's familie, anlagde A erstatningssag mod R, under henvisning til, at denne havde handlet ansvarspådragende over for hende. Både landsretten og Højesteret fandt, at R havde forholdt A væsentlige oplysninger, som han burde have indset var af betydning for A's overvejelser og beslutning om at afhænde virksomheden, og at han ikke burde have fungeret som regnskabskyndig tillidsmand ved tvangsakkorden. Han fandtes derfor at have handlet ansvarspådragende ved sin rådgivning af A og medvirken til, at denne overdrog sine anparter i S til en bank. Da det imidlertid ikke fandtes bevist, at A havde lidt et økonomisk tab som følge af R's dispositioner, blev R frifundet.[ 54

194 79. U H Fabrikken F, der producerede betonelementer, ønskede at optage lån hos et pengeinstitut P. I sit lånetilbud betingede P lånet af bl.a., at der blev afgivet en erklæring om, at driftsmidlerne i fabriksejendommen var ubehæftede, idet P ønskede at sikre sig førsteprioritets løsørepanteret i driftsmidlerne. F's revisor R afgav - foruden en åbningsbalance erklæring om, at de af handlen omfattede driftsmidler var»ubehæftede«. Da driftsmidlerne imidlertid var omfattet af pant i ejendommen i medfør af tinglysningslovens 37, var erklæringen urigtig. Efter at F var gået konkurs, krævede P erstatning hos R for sit tab på ca. 2,9 mio. kr. Under sagen for landsretten og Højesteret indhentedes besvarelser af diverse spørgsmål fra Registrerede Revisorers Responsumudvalg. Landsretten og Højesteret tog P's erstatningspåstand til følge. Højesteret udtalte herved bl.a., at R havde overtrådt god revisorskik og handlet uforsvarligt ved at afgive erklæringen uden nogen begrænsning eller forbehold, at P's tab utvivlsomt havde årsagssammenhæng med R's fejlagtige erklæring og var en påregnelig og typisk følge heraf, og at P ikke havde udvist egen skyld ved at undlade selv at undersøge, om driftsmidlerne var ubehæftede. 80. U H I forbindelse med A s køb af en virksomhed i september 1995 ydede banken B ham et lån på 8,5 mio. kr. Forud for lånets udbetaling havde B fra statsautoriseret revisor R, der var partner i revisionsfirmaet D, modtaget dels en erklæring af 13. september 1995, hvori oplystes, at A ifølge et gavebrev fra moderen ville modtage mindst 10 mio. kr. inden udgangen af 1995, og at A senest den 1. september 1996 ville modtage ca. 19 mio. kr. ved udlodning fra en fond, dels en erklæring af 26. september 1995, hvori bekræftedes, at A s moder havde ejet ca. 10% af aktierne i et selskab, som pr. 1. september 1995 var solgt for ca. 560 mio.kr. Det viste sig, at A s moder ikke var i stand til at opfylde gaveløftet, og at de øvrige oplysninger var urigtige. B påstod herefter R og D tilpligtet at anerkende at være solidarisk erstatningsansvarlige for det tab, som B havde lidt på engagementet med A. Det måtte lægges til grund, at R ikke havde foretaget nogen forsvarlig undersøgelse af rigtigheden af oplysningerne i de afgivne erklæringer, og at i hvert fald erklæringen af 26. september 1995, der var afgivet uden forbehold og uden oplysning om grundlaget for den, havde haft betydning for bankens bevilling af lånet. R og D fandtes derfor at være erstatningsansvarlige. B havde imidlertid uden selvstændige undersøgelser ydet lånet på et grundlag, som måtte anses for usædvanligt og 55

195 usikkert. På denne baggrund fandtes erstatningsansvaret at burde nedsættes, således at B selv skulle bære halvdelen af tabet. 56