Exitskat, henstandsordning, lagerbeskatning af valutakursændringer, reduceret kildeskat på renter og royalty og skattepligt af udbytte til selskaber inden for EU/EØS, når det udloddende selskab har fradrag Den 26. februar 2015 vedtog folketinget L98 en lov med regler for både personer og selskaber. Lovforslaget gik gennem lovgivningsprocessen uden det store ståhej men efter vedtagelsen, har der vist sig spørgsmål, som på fornyet vis skaber usikkerheder af betydning for koncerner med selskaber, som deltager i udenlandske sambeskatninger. Den eksisterende regel om, at selskaber ikke kan modtage udbytter skattefrit, når det udloddende selskab eller et datterselskab på et lavere niveau har haft fradrag, udvides nemlig sådan, at det nu også gælder for udbytter, der er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet. Det er i høj grad udbytter fra selskaber hjemmehørende i EU, som danske selskaber modtager, og den nye regel har derfor sat fokus på, om udenlandske sambeskatningsregler kan udløse en utilsigtet dansk udbyttebeskatning. De nye regler i L98 og den skitserede problemstilling gennemgås nærmere nedenfor. Personers exitbeskatning og henstand med skattebetaling Med L98 indføres en henstandsordning for personer vedrørende exitbeskatning på linje med den ordning, der blev indført for selskaber i 2014. Samtidig med indførelsen af henstandsordningen sker der imidlertid også ændring af reglerne for, hvornår der skal ske exitbeskatning, som indebærer en udvidelse af beskatningsmuligheden. Efter de hidtidige regler blev personer alene exitbeskattet af aktiver, der havde været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, og det var alene genvundne afskrivninger, som blev exitbeskattet. Urealiserede kapitalgevinster indgik således ikke i exitbeskatningen, med mindre det fulgte af særregler som fx havelågebeskatningen vedrørende aktier. Med den nye regel udløses exitbeskatning, når aktiver erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige udgår af dansk beskatningsret. Det kan fx være, når en person flytter til udlandet og derfor ikke længere er fuldt skattepligtig til Danmark, samtidig med at aktivet ikke forbliver knyttet til Danmark via et fast driftssted. Det kan også være, hvis en begrænset skattepligtig person overfører aktiver til et udlandet. Når aktivet udgår af dansk beskatningsret følger det af den nye regel, at det skal anses for afstået til handelsværdien på overførselstidspunktet. Der sker herefter beskatning i samme omfang, som hvis aktivet var blevet afstået til tredjemand. Som det angives i forarbejderne indebærer dette eksempelvis, at der for en fast ejendom beliggende i udlandet ikke blot sker exitbeskatning af genvundne afskrivninger og genanbragt fortjeneste men også af den værdistigning, der måtte være sket på ejendommen frem til exittidspunktet, når denne ville have været skattepligtig efter de almindelige regler. Som konsekvens af den nye regel, bortfalder mulighederne for genberegning af exitbeskatning af genanbragte fortjenester på fast ejendom, hvis der ved afståelse eller død konstateres et tab, for at en længstlevende ægtefælle kan succedere i en henstandssaldo vedrørende exitbeskatningen af genanbragte fortjenester, og for at exitbeskatningen af genanbragte fortjenester bortfalder, hvis skatteyderen igen bliver fuldt skattepligtig. Ifølge den nye henstandsordning kan fysiske personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i et EU- /EØS-land vælge henstand. Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan også vælge henstand, når exitskatten vedrører aktiver, der overføres til eller befinder sig i et land, der er medlem af EU/EØS. For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, kan henstand med betaling af exitbeskatning på opsparet overskud vælges, når virksomheden efter den indtrådte beskatning videreføres i et land, der er medlem af EU/EØS. Valget træffes ved at give SKAT meddelelse herom i forbindelse med selvangivelsen for det indkomstår, hvor exitskatten er udløst. Ved henstanden etableres en henstandssaldo for de aktiver, der er udgået af dansk beskatningsret i indkomståret henholdsvis indestående på konto for opsparet overskud. Saldoen svarer til den exitskat, der er anmodet om henstand for, og saldoen udgør en gæld til Danmark, som forrentes. Saldoen/gælden skal tilbagebetales inden for minimum 7 år. De årlige afdrag bestemmes som skatteværdien af en opgjort indtægt vedrørende aktivet/aktiverne henholdsvis skatteværdien af de faktiske hævninger, idet de årlige afdrag dog minimum skal udgøre 1/7 af saldoen. EY Document Ref / 692259_1.docx
Ændringerne gælder som hovedregel fra 1. marts 2015, men for så vidt angår henstandsordningen, etableres der en adgang til, at personer, der er blevet exitbeskattet, herunder af opsparet overskud, i perioden 1. januar 2009 til 28. februar 2015, kan vælge at anvende ordningen. Opgørelse og meddelelse om henstand skal da gives til SKAT senest den 30. juni 2015. Tabsfradrag ved exitskat på personers fordringer og kontrakter De ovennævnte regler omfatter ikke personers fordringer og kontrakter. For disse følger det af kursgevinstloven, at der sker exitbeskatning af urealiserede gevinster og tab, når aktivet udgår af dansk beskatning, men også her gælder der en henstandsordning. EU-Domstolen har gennem sin praksis fastslået, at exitskatteordninger skal være udformet således, at der fuldt ud tages hensyn til kurstab, der indtræder efter personens fraflytning. Med det vedtagne lovforslag indføres der derfor en udvidet adgang til at nedskrive henstandssaldoen med efterfølgende tab på fordringer m.v., således at der i større omfang tages højde for tab, der er en følge af, at den afståelsessum, der opnås ved en senere faktisk afståelse, af fordringen eller kontrakten er lavere end den værdi, der blev lagt til grund på fraflytningstidspunktet. De ændrede regler træder i kraft den 1. marts 2015. Fremrykket betalingsfrist på afdrag på henstandssaldi Som en konsekvens af, at opkrævning af restskatter tidligere er blevet fremrykket, rykkes betalingsfristen for afdrag på henstandssaldi vedrørende exitbeskatning på fordringer og kontrakter og på henstandssaldi vedrørende exitskat på aktier. Hvor det hidtidigt har været sådan, at betalingsfristen for afdrag på henstandssaldiene var 1. oktober i året efter indkomståret, er betalingsfristen nu den 1. september i året efter indkomståret. De ændrede regler træder i kraft den 1. marts 2015. Rentefradragsbegrænsningsreglerne for selskaber Efter renteloftsreglen i selskabsskattelovens 11 B kan selskaber ikke få fradrag for nettofinansieringsudgifter, der overstiger en standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne ved indkomstårets udløb, idet der dog altid er fradrag for nettofinansieringsudgifter op til 21,3 mio.kr. Der sker ikke fradragsbeskæring i det omfang nettofinansieringsudgifterne består af nettokurstab på fordringer, herunder obligationer, der overstiger årets bruttorenteindtægter. Nettokurstabene fremføres i stedet til modregning i skattepligtige nettogevinster på fordringer og renteindtægter ved efterfølgende indkomstårsopgørelse af nettofinansieringsudgifterne. Denne regel blev indsat for at hindre velkonsoliderede koncerner fik begrænset rentefradraget som følge af, at de led store kurstab på fordringer. Ifølge lovforslagets bemærkninger har undtagelsen ikke vist sig fuldt effektiv. Som følge af det faldende renteniveau kan velkonsoliderede koncerner være blevet lagerbeskattet af skattepligtige kursgevinster på deres obligationsbeholdninger, og når renteniveauet stiger, lider disse koncerner kurstab på deres obligationsbeholdninger, som de risikerer at blive fradragsbeskåret af. Da det ikke er denne form for finansieringsudgifter, som renteloftsreglen er tiltænkt, er der tilføjet en regel om, at der som udgangspunkt ikke skal fradragsbeskæres, når nettofinansieringsudgifterne består af et nettokurstab på fordringer, som overstiger indkomstårets nettorenteindtægter. Nettokurstabene på fordringerne skulle dermed ikke blive beskåret, heller ikke i de tilfælde, hvor koncernen har renteudgifterne. Nettokurstabene fremføres i stedet til modregning i fremtidige nettogevinster på fordringer og nettorenteindtægter. Kurstab på fordringer skal dog medregnes i det omfang kurstabet skyldes, at anskaffelsessummen er højere end indfrielsessummen (overkurs). Kurstabene, som altid medregnes i nettofinansieringsudgifterne, maksimeres således til forskellen mellem anskaffelsessummen og den aftalte indfrielsessum. Den nye regel har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. marts 2015 eller senere. Selskaber kan dog vælge at anvende de nye regler for indkomstår, der er påbegyndt i perioden fra den 1. januar 2013 til den 28. februar 2015. Sambeskattede selskaber skal træffe valget samlet. 2
Skattefrit udbytte til selskaber Selskaber har efter de hidtidige regler været skattepligtige af udbytter, hvis det udloddende datterselskab - eller et datterselskab på et lavere ejerniveau - havde fradrag for udlodningen. Det gjaldt dog kun, hvis der ikke var pligt til at frafalde eller nedsætte beskatningen efter moder-/datterselskabsdirektivet, eller hvis fradraget var blevet modsvaret af en beskatning af udlodningen på et mellemliggende niveau. Den 25. november 2013 fremsatte kommissionen et forslag om ændring af det eksisterende moder- /datterselskabsdirektiv, som bl.a. gik ud på, at medlemsstaterne skulle beskatte et moderselskab af modtagne udbytter i det omfang, betalingen var fradragsberettiget i datterselskabet. Denne ændring af moder-/datterselskabsdirektivet implementerer det vedtagne L98 i dansk lovgivning, idet skattefriheden af datterselskabsudbytter generelt er gjort betinget af, at der ikke er fradrag for udlodningen, uanset hvilket land det udloddende selskab er hjemmehørende i. Har det udloddende datterselskab eller et mellemliggende selskab opnået fradrag, vil et udbytte således være skattepligtigt for det danske selskab, som modtager udbyttet. Lovændringen har virkning for udbytter, der udloddes den 1. marts 2015 eller senere. Sambeskatning af selskaber sker på forskellige måder i de forskellige lande. En af metoderne er, at et overskudsgivende selskab giver et fradragsberettiget koncernbidrag til et underskudsgivende selskab. DK MS DK DS 1 DK DS 2 Udenlandsk DS 1 Udenlandsk DS 2 Hvis et sådant koncernbidrag anses for at have passeret et dansk koncernselskab, vil dette selskab efter de nye regler være skattepligtigt heraf. Der er endvidere risiko for, at det udenlandske koncernselskab, der modtager koncernbidraget bliver begrænset skattepligtigt til Denmark heraf. Et koncernbidrag mellem to udenlandske koncernselskaber kan således i værste fald udløse to gange dansk beskatning. Der findes flere offentliggjorte afgørelser om de danske skattemæssige konsekvenser af udenlandsk sambeskatning, men der findes ikke klare retningslinjer herfor. Formålet med L98 har ikke været at udløse dansk beskatning af udenlandske sambeskatningsbidrag, som ikke betales til danske selskaber, og der må derfor findes en løsning, som gør det klart, at udenlandske sambeskatningsregler ikke udløser dansk beskatning. Lagerbeskatning af valutakursændringer m.m. I erkendelse af, at tidligere foretagne ændringer af reglerne om beskatning af fordringer og gæld har vist sig uhensigtsmæssige, er der nu foretaget ændring af beskatningsprincipperne for både personer og selskaber. For personer indføres der adgang til at vælge lagerprincippet særskilt på valutakursændringer på fordringer og gæld i fremmed valuta. Valget skal træffes samlet for alle den skattepligtiges valutakursændringer. En person eller et dødsbo kan tillige vælge at anvende lagerprincippet på obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked ved den skattemæssige opgørelse af gevinst og tab, der ikke følger af valutakursændringer. For selskaber gælder et tvunget lagerprincip på fordringssiden. Undtaget herfra er opgørelse af gevinst og tab på koncerninterne fordringer og vederlagsfordringer, der som udgangspunkt skal ske efter realisationsprincippet, mens lagerprincippet dog kan tilvælges. For gæld anvendes realisationsprincippet, idet lagerprincippet dog kan tilvælges for gæld optaget til handel på et reguleret marked og på gæld i fremmed valuta, som ikke er optaget til handel på et reguleret marked. 3
For selskaber indføres der adgang til at vælge lagerprincippet særskilt på valutakursændringer på koncerninterne fordringer og på vederlagsfordringer samt på gæld i fremmed valuta. Valget træffes samlet for alle den skattepligtiges valutakursændringer. Adgangen til at anvende lagerprincippet på gæld, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, ophæves for gevinst og tab, der ikke følger af valutakursændringer. Dette sker for at hindre den skatteudskydelse, der ellers vil kunne opnås ved, at kreditor og debitor anvender forskellige opgørelsesprincipper for samme mellemværende. Ændringerne har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. marts 2015 eller senere. Der gælder en række overgangsregler. Fjernvarmeværker og udøvelse af sideordnede aktiviteter Fjernvarmeværker er under visse betingelser undtaget fra skattepligt. Betingelserne betyder, at fjernvarmeværker kun er skattefri, hvis de holder sig inden for udøvelse af deres kerneaktivitet. Drives der sideordnede aktiviteter fører det til skattepligt af værkets samlede indkomst. Strukturelle forhold indenfor fjernvarmesektoren gør det hensigtsmæssigt at etablere fælles administrations- og driftsfællesskaber m.v., men betingelserne for at opretholde skattefrihed hindrer imidlertid dette. Derfor indføres der nu adgang for fjernvarmeværker til at udføre sideordnede aktiviteter i skattepligtige datterselskaber, uden at de mister skattefriheden for indkomst fra deres kerneaktivitet. Ændringen træder i kraft 1. marts 2015. Renter- og royalties Med virkning for renter og royalty, der udbetales eller godskrives den 1. marts 2015 eller senere reduceres skatteprocenten fra 25 % til 22 %. Nedsættelsen sker for, at kildeskattebeskatningen i overensstemmelse med den reducerede selskabsskatteprocent, der fra indkomståret 2016 også vil være 22 %. Den reducerede skattesats gælder for den kildeskat, der skal indeholdes, når royalty udbetales til en begrænset skattepligtig person eller et selskab, og for den kildeskat, der skal indeholdes, når renter betales til et begrænset skattepligtigt selskab. Da skattesatsen ifølge de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, ofte er lavere end 22 %, har lovændringen antageligvis mindre praktisk betydning. Forpagterreglen Forpagterreglen er en del af reglerne om den skattemæssige behandling af betalingsrettigheder, som giver adgang til støtte fra EU-landsbrugsstøtteordningen. Betalingsrettighederne tildeles den, som driver jorden, det vil sige forpagteren. Forpagteren kan dermed beholde rettigheden efter forpagtningsforholdets ophør, men ofte overdrager forpagteren rettighederne til bortforpagteren uden betaling. Sådanne overdragelser kan efter forpagterreglen ske uden skattemæssige konsekvenser inden for et loft, som er fastsat på grundlag af rettighedernes værdier i 2005. Forpagterreglen justeres nu sådan, at der tages højde for stigninger og fald i betalingsrettighedernes værdier. Mælkekvoter EU s mælkekvoteordning udfases pr. 1. april 2015. Det har der ikke været taget højde for i ejendomsavancebeskatningsloven, der indeholder reglerne om visse mælkekvoter, som er erhvervet før 1. januar 2005. Derfor kan mælkeproducenter med udløbne mælkekvoter, som hidtil har været omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, ikke opnå tabsfradrag for disse mælkekvoter i forbindelse med den ejendomsavanceopgørelse, der skal foretages efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Der er derfor indført regler, der giver tabsfradrag for en udløbet mælkekvote, som hidtil har været omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Tabsfradraget beregnes i forbindelse med opgørelsen af ejendomsavancen ved afståelsen af ejendommen. 4
Straksafskrivning af udgifter dækket af EU-tilskud Tilskud, der modtages fra EU, er skattepligtige for den person eller det selskab, som modtager dem. Til gengæld er der efter afskrivningslovens 44 adgang til at straksafskrive visse udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afskrivningslovens 44 ajourføres vedrørende henvisningerne til de enkelte tilskudsordninger, der følger af EU-programperioden 2014-2020. 5