Formidling af forsikring over internettet

Formidling af forsikring over internettet En momsretlig komparativ analyse Forfatter: Jesper Grejsen Kastrup Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Kandidatafhandling, Cand.Merc.Jur Aarhus University, Business and Social Sciences, Juridisk Institut 02-01-2013

Formidling af forsikringsydelser over internettet Indledning Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1. Problemformulering... 2 1.2. Afgrænsninger... 2 1.3. Metode... 3 1.4. Struktur... 4 1.5. Retskilder... 4 2. Momssystemet... 6 2.1. Fortolkning af momsen... 7 2.1.1. Sproglig fortolkning... 7 2.1.2. Systematisk fortolkning... 8 2.1.3. Dynamisk fortolkning... 9 3. Transaktionen... 11 3.1. Vare eller tjenesteydelse?... 12 3.2. Vederlag... 14 3.2.1. Den samlede modværdi... 14 4. Tjenesteydelser... 16 4.1. Særlige bestemmelser... 18 4.1.1. Artikel 58 elektroniske tjenesteydelser... 19 4.1.2. Tjenesteydelser, leveret af en formidler... 19 5. Artikel 135(1)(a) Momsfritagelse for forsikringstransaktioner... 21 5.1. Forsikringstransaktioner... 23 5.2. Herunder ydelser udført af i forbindelse med... 28 5.3. Mæglere... 29 5.3.1. Direktiv 2002/92... 33 5.3.2. Sammendrag... 35 5.4. Formidlere... 36 5.4.1. Formidlingsbegrebet... 37 5.5. Formidlingsbegrebets niveau... 43 5.5.1. Formidling omfattende mæglerbegrebet... 43 5.5.2. Formidling omfattende artikel 135... 45 5.5.3. Formidling på tværs af hele Momssystemdirektivet... 47 5.6. Formidlingsbegrebets indhold... 49 5.7. Sammenfatning... 52 6. I andres navn og for andres regning... 53 7. Den eksterne position... 57

Formidling af forsikringsydelser over internettet Indledning 8. Den interne aktivitet... 60 9. Konklusion... 65 9.1. I andres navn på andres vegne... 65 9.2. Den eksterne position... 66 9.3. Den interne aktivitet... 67 9.4. Sammenfatning... 68 10. Executive summary... 69 11. Litteraturliste... 71 Bøger... 71 Artikler... 72 Direktiver, forordninger, meddelelser m.v.... 72 Domme og afgørelser... 73 EU-Domstolen... 73 Generaladvokaternes forslag til afgørelse... 74 Danske domme og afgørelser... 74 Udenlandsk retspraksis... 74 Andet... 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Indledning 1. Indledning Siden internettets udvikling, har lovgivere verden over fået deres sag for. Lovændringsprocessen er ofte tung og langsommelig, mens teknologien ændrer sig hurtigere og hurtigere, og EU-retten er ingen undtagelse herfra. Internettet har overtaget en lang række opgaver fra de traditionelle fag, som man formentlig ikke havde set komme før dens udvikling, og selv på dets nuværende stadie synes det at overraske med sine anvendelsesmuligheder. Portaler har altid været populære på internettet. Der findes søgeportaler til at finde viden, bilportaler til at finde biler, boligportaler til at finde boliger, og nu også forsikringsportaler til at finde forsikringer. Forsikringstransaktioner har en særstatus idet disse er momsfritagne, formidling af disse ligeså. Formidling er et område, der traditionelt set har været udført af personer, og lovgivningen er senest ændret i 2006 ved overgangen til Momssystemdirektivet. 1 At behandlingen af disse nye formidlingsportaler ikke er helt klar, fremgår af Hans- Martin Grambecks artikel. 2 Artiklen kommer frem til, at behandlingen af formidling af forsikringsydelser over internettet, i hvert fald i Tyskland og England, ikke er ens. Denne forskelligartede behandling er problematisk af flere årsager. Dels er det imod hele momssystemet formål, at medlemsstaterne behandler samme situationer forskelligt, endvidere skaber det betydelig usikkerheder for virksomhederne ikke at vide, hvordan en situation behandles. Litteraturen på området er sparsomt, og mængden af forfattere begrænset. Der er derfor grundlag for en analyse af en problemstilling, der endvidere ikke er set selvstændigt behandlet, fra et dansk perspektiv. Afhandlingen udarbejdes derfor, nærmest på opfordring af Grambeck, med det formål at afklare, hvorvidt der er hold i påstandene om, at reglerne for området fortolkes forskelligt i de respektive medlemsstater. 1 Rådets direktiv af 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem herefter Momssystemdirektivet. 2 Online Insurance Mediation under EU VAT. Side 1 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Indledning 1.1. Problemformulering Afhandlingen har til formål, at analysere den momsretlige behandling af formidling af forsikringsydelser over internettet. En ikke-afgiftspligtig person(a) går ind på en hjemmeside(hos B), der via diverse mekanismer foreslår en forsikring(hos C). Situationen indebærer en række forhold, der nærmere skal analyseres. Det er denne afhandlings hovedformål, at afklare hvordan situationen momsretligt bør behandles, ved at besvare spørgsmålene: Hvordan behandles formidling af forsikringsydelser over internettet, indenfor det EU-retlige momsområde? Hvilken indflydelse har internettet på kvalificeringen af formidling af forsikringsydelser? Disse overordnede spørgsmål vil danne rammen for afhandlingens udledende afsnit, hvor gældende ret fastslås. Formålet med udledningen af dette er endvidere, at kunne besvare opgavens komparative problemstillinger: Hvordan behandles formidling af forsikringsydelser over internettet, i henholdsvis Danmark og England? Er disse retstilstande EU-konforme? Er der forskelle imellem retstilstanden på dette område i Danmark og i England? 1.2. Afgrænsninger Afhandlingen vil forsøge at give en praktisk tilgang til behandlingen af problemstillingen. I denne forbindelse vil der blive gennemgået nogle mere generelle områder af momsretten. Disse områder vil blive behandlet meget snævert, idet de alene har til formål at illustrere de problematikker en forkert kvalificering kan medføre. Formidling over internettet ses i praksis primært at foregå på vegne af afgiftspligtige personer, hvorfor afhandlingen afgrænses til alene at vedrøre disse. Side 2 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Indledning Princippet om blandende leverancer vil ikke blive diskuteret i denne afhandling. Princippet kan have meget afgørende betydning for kvalificeringen af momsfritagen formidling, og det ses da også af praksis, at spørgsmål vedrørende blandende leverancer, ofte indgår i sammenhæng med spørgsmål om formidling. En grundig gennemgang af disse regler er dog så omfattende, at det kunne danne rammen for sin egen afhandling. Analysen af den engelske retstilstand vil alene tage udgangspunkt i de forenede sager InsuranceWide og Trader Media Group. 3 Der vil endvidere løbende forekomme afgrænsninger af delområder, og det vil fremgå af afgrænsningerne, hvorfor problemstillingen ikke forfølges. 1.3. Metode Afhandlingens formål er, at udlede og analysere gældende ret de lege lata, og følger således den retsdogmatiske metode. 4 Ved gældende ret, forstås det resultat som en domstol må komme frem til, ved anvendelsen af retskilderne og retsdogmatisk analyse. 5 Grundet problemstillingens natur, vil der i det omfang det findes nødvendigt, komme udsagn af retspolitisk karakter, de sentendia ferenda, i forbindelse med gennemgangen af retspraksis. 6 Det komparative element vil ikke være traditionelt komparativt, idet dette indebærer en sammenligning af forskellige retssystemer. 7 Da de nationale love, både for så vidt angår moms i England og Danmark, er implementeringer af det samme EU-direktiv, giver en sådan sammenligning ikke megen mening. Udgangspunktet er i stedet, en sammenligning imellem EU-retten og den nationale anvendelse af reglerne, for derefter at se, hvorvidt den faktiske anvendelse i Danmark og England er den samme. 3 Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs v Insurancewide.Com Services Limited, Trader Media Group Limited, Case No: A3/2009/1300, High Court of Justice Court of Appeal (Civil Division), 22 April 2010, herefter Court of Appeal. 4 Jf. Retskilder & Retsteorier, s. 28-29. 5 Jf. Ibid., s. 29. 6 Jf. Ibid., s. 29, udsagn om hvordan anvendelsen af love og regler bør være i forhold til afgørelser og konkrete sager. 7 Jf. Retsfilosofi, retsvidenskab & retskildelære, s. 208. Side 3 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Indledning 1.4. Struktur Afhandlingens kapitel 1 indleder afhandlingen ved problemformuleringen og de metodiske overvejelser, og danner rammen for den videre behandling. Kapitel 2 introducerer kort området for EU-retten og de fortolkningsmetoder der vil blive anvendt til, at udlede gældende ret. Kapitel 3 og 4 introducerer de almindelige regler for formidlingsydelser, og danner således rammen for hvordan situationen skal behandles, såfremt den ikke kan kvalificeres som momsfritagen formidling. Med udgangspunkt i dette, indeholder kapitel 5 en udledning af retsstillingen for fritagelsen for forsikringstransaktioner. Kapitel 6, 7 og 8 er komparative, idet det udledte her sammenlignes med den danske og engelske praksis. Afhandlingens kapitel 9 vil konkludere på afhandlingens problemstillinger. 1.5. Retskilder Retskildeanvendelsen i denne afhandling har til formål, at udlede gældende ret. I denne sammenhæng har EU-retten forrang. 8 De nationale regler der i nærværende sammenhæng findes i Momsloven, er således en implementering af Momssystemdirektivet med tilhørende ændringer. Grundet det komparative element i afhandlingen, vil der alene refereres til fællesskabsbestemmelserne. Den øverste retskilde i EU-retten er traktaten. 9 De for denne afhandling centrale bestemmelser findes i Momssystemdirektivet, der er udstedt med hjemmel i traktatens artikel 113. 10 Momssystemdirektivet er senest ændret ved Ændringsdirektivet 11, men der tages ikke udgangspunkt i den konsoliderede udgave af Momssystemdirektivet, idet nogle af bestemmelsernes historiske ændringer inddrages og diskuteres. EU-Domstolen 12 har enekompetence til at fortolke EU-retten, 13 hvorfor de præjudicielle afgørelser fra denne, har særlig vægt ved udledningen af retstilstanden. Der vil endvidere blive anvendt sekundære retskilder i form af forordninger, direktiver og meddelelser. Forordninger er umiddelbart anvendelige i medlemsstaterne, 14 og modsat dette 8 Jf. EU-retten, kapitel 4, afsnit 6. Der kan forekomme problemer ved denne påstand i forbindelse i forhold til Grundloven, denne problematik er dog uden for denne afhandlings omfang. 9 Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde(TEUF) / Lissabontraktaten, artikel 263. Se dertil EUretten, s. 127. 10 Tidligere artikel 93 11 Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser herefter Ændringsdirektivet. 12 Herefter Domstolen 13 Jf. TEUF, artikel 267. 14 Jf. TEUF, artikel 288. Side 4 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Indledning er direktiverne ikke nødvendigvis umiddelbart anvendelige, idet der kan være forhold omkring deres implementering, der gør at de ikke kan påberåbes. 15 De anvendte bestemmelser i denne opgave, er alle implementeret i dansk ret. Det komparative afsnit vil indeholde dansk retspraksis. Grundet det begrænsede antal af domme, vil der i høj grad blive anvendt afgørelser i form af bindende svar fra skattemyndighederne. Disse kan ikke tildeles præjudiciel værdi på samme niveau med domme, men giver gode retningslinjer for, hvordan de danske myndigheder behandler området. 15 Se dertil EU-Retten, s. 136. Side 5 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Momssystemet 2. Momssystemet Det Europæiske Fællesskab blev oprettet med det formål, at skabe et fælles marked, der kunne fremme den økonomiske virksomhed. 16 Hensigten var, at ligestille virksomhederne så disse konkurrerer på samme vilkår, som virksomheder indenfor de respektive nationale markeder. 17 En af metoderne til at realisere dette mål, var en harmonisering af de indirekte afgifter. 18 For at et harmoniseret område skal kunne fungere, indebærer det nødvendigvis at reglerne fortolkes ensartet af medlemsstaterne. Tillader man at hver stat fortolker regelsættet efter egne principper og skaber sin egen retspraksis, er det tvivlsomt at de ville komme frem til de samme resultater, til trods for et ensartet udgangspunkt. Domstolen har til formål, at afgøre tvister af fællesskabsretlig karakter. Domstolen har kompetence til fortolkning af EU-retten, og sikrer at fællesskabsbestemmelserne fortolkes ensartet, og efter EU-rettens principper. 19 Domstolens sørger for dette ved svar på præjudicielle forespørgsler. Såfremt en stat fortolker en bestemmelse på én måde, og en anden stat på en anden måde, vil dette medføre konkurrenceforvridning, idet virksomhederne kan planlægge deres virksomhed efter hvor de gunstigste forhold opnås. En uensartet fortolkning kan også medføre, at retsreglerne overlapper hinanden, og således kan en virksomhed risikere, at blive pålignet afgift i mere end én stat for samme transaktion. Omvendt kunne en transaktion, der skulle have været pålignet moms risikere, ikke at blive pålignet afgift i nogen af staterne. I denne afhandling er det problematikken omkring ensartet fortolkning der analyseres. Domstolen følger en række principper, der giver mulighed for at udlede hvordan retsreglerne bør forstås. Disse principper står i pendant til de mere generelle EU-retlige principper, som proportionalitetsprincippet og lighedsprincippet. Disse principper, om end også gældende, er ikke direkte relevante for analysen af denne afhandlings områder, og vil derfor ikke blive gennemgået nærmere. En introduktion til nogle af de centrale fortolkningsprincipper der har relevans følger her. 16 Jf. EF-traktaten, artikel 2. 17 Jf. Momssystemdirektivets præambel, betragtning 4. 18 Jf. TEUF, artikel 113. 19 Jf. TEUF, artikel 263 Side 6 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Momssystemet 2.1. Fortolkning af momsen Det særlige ved EU-retten er, at denne er affattet på en række forskellige sprog. Det følger af Domstolens udtalelser, at udgangspunktet for fortolkning er en sammenligning af de sproglige versioner. 20 Det skal iagttages, at der er tale om en særlig sprogbrug, og at de EUretlige begreber ikke nødvendigvis er samstemmende med de nationale. 21 De fortolkningsmetoder der er centrale for denne afhandling, kan opdeles i 3 hovedgrupper. Den sproglige, den systemiske og den dynamiske. 22 Hver gruppe indeholder nogle principper og metoder der kan observeres i praksis. 2.1.1. Sproglig fortolkning Den sproglige metode, indeholder det traditionelle udgangspunkt for fortolkning, ordret fortolkning. Det er udgangspunktet ved fortolkning af lovbestemmelser, at kigge på ordlyden. 23 Dette følger af princippet om retstilstandens forudsigelighed. Det må således kræves af et retssamfund, at man ved læsning af en bestemmelse, til en vis grad kan forudsige retstilstanden. Særligt ved EU-retten er dog, at denne er affattet på en række forskellige sprog, der alle skal ses som autentiske. Komplikationer kan opstå, idet hver sproglig version har samme vægt, og man derfor ikke kan udelukke en bestemt sproglig version. 24 Såfremt der er uoverensstemmelser imellem de sproglige versioner, skal den pågældende bestemmelse fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af, og formålet med den ordning, som den er led i. 25 Domstolen sammenligner ikke samtlige sproglige versioner, hvilket er forståeligt ud fra et praktisk synspunkt. Claus Jespersen foreslår, at den forskelligartede ordlyd nødvendigvis må være et indlæg for Domstolen, førend den pågældende version analyseres. 26 I denne afhandling vil den sproglige sammenligning alene anvende de engelske, tyske, svenske og danske versioner af de respektive bestemmelser. 20 Sag C-283/81, CILFIT, præmis 18. Herefter CILFIT. 21 Ibid., præmis 19, 22 Se også Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, s. 42, der anvender denne opdeling. Strukturneutralitet i momssystemet, s. 28, anvender begreberne tekst, kontekst og telos. Indholdet af grupperingen må, trods de forskellige titler, siges at være denne samme. 23 Se også Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, s. 43 og Strukturneutralitet i momssystemet, s. 29. 24 Sag C-296/95, The Queen mod Commissioners of Customs and Excise ex parte: EMU Tabac SARL, præmis 36. Herefter TABAC. 25 Sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, præmis 16. 26 Jf. Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, s. 45. Side 7 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Momssystemet Såfremt der findes en sproglig divergens, kan den ordrette fortolkning ikke anvendes, idet en ordret betydning ikke kan fastlægges, uden at negligere betydningen af en af de andre sproglige versioner. Fortolkningsprincippet natura negotii, leverancens natur, kan også tilhøre den sproglige gruppe. Dog alene i det omfang, at leverancens natur kan udledes af en ordret fortolkning af bestemmelsen. Leverancens natur kan også udledes på baggrund af de kontekstuelle principper, og hører i så fald til den denne gruppe. Princippet kan observeres i praksis, 27 og indebærer at man lægger vægt på selve afgiftsobjektet, for at udlede bestemmelsens omfang. 28 Til den sproglige gruppe af fortolkningsprincipper, henhører endvidere princippet om de i EU-retten anvendte begrebers selvstændige betydning, og streng fortolkning af bestemmelser der fritager transaktioner for moms. Disse vil blive gennemgået i forbindelse med praksis der vedrører principperne. 2.1.2. Systematisk fortolkning Systematisk fortolkning indebærer en hensyntagen til systematikken i regelsættet man analyserer. Gruppen består af den kontekstuelle, horisontale og konsistente fortolkningsmetode. Domstolen har bl.a. i CILFIT-sagen udtalt at: 29 Endelig skal de enkelte EF-regler vurderes i deres rette sammenhæng og fortolkes i lyset af EF-rettens bestemmelser som helhed, den bagved liggende målsætning og EF-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse. Dette gælder særligt, såfremt der er sproglige afvigelser imellem versionerne. 30 Den kontekstuelle fortolkningsmetode indeholder den horisontale fortolkning, hvorved anden sekundær lovgivning anvendes til fortolkning af begreber i Momssystemdirektivet, som Domstolen 27 Jf. sag C-281/91, Muys en De Winter s Bouw. I sagen var der ikke tale om en udtrykkeligt anvendelse af princippet, men det fremgår af referencen til GA Jacobs forslag til afgørelse. 28 Se nærmere herom Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, s. 51. 29 Jf. CILFIT, præmis 20. 30 Jf. Sag C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), præmis 22 Side 8 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Momssystemet bl.a. gjorde i CPP-sagen. 31 Fortolkningsmetoden er med til at forhindre, at ensartede transaktioner behandles forskelligt på tværs af EU-lovgivningen. 32 Konsistent fortolkning indebærer, at koncepter i samme gruppe af bestemmelser, fortolkes overensstemmende. Konsistent fortolkning tilhører den systematiske gruppe, idet fortolkningsmetoden direkte følger af at fortolke bestemmelserne i konteksten af hinanden. 33 Historisk fortolkning er typisk anvendt, som et støtteargument for en anden fortolkningsmetode. 34 Faktorer ved tilblivelsen af en bestemmelse, herunder også afviste forslag, kan være med til at angive hvilket indhold den endelige version omfatter. 35 2.1.3. Dynamisk fortolkning Den dynamiske gruppe, indeholder det teleologiske fortolkningsprincip og det økonomiske neutralitets princip. 36 Begge kan efter omstændighederne, placeres i den systematiske gruppe i stedet. Teleologisk fortolkning, er fortolkning af bestemmelsens målsætning. 37 Formålsfortolkning som det også kaldes, har som ordet indikerer til hensigt, at sikre at lovgivers formål med bestemmelsen realiseres. Princippet placeres i den systematiske gruppe hvis det formål, fortolkningsprincippet søges at vurdere er udtrykkeligt anført af lovgiver, f.eks. i præamblen. 38 Momsen er kendetegnet ved: 39 at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. Denne læresætning er både beskrevet som momsens iboende karakteristika 40, momsens natur 41 og neutralitetsprincippet 42. Terminologien er ikke afgørende, det er blot vigtigt at fastslå at formålet med momsen, er at være en neutral afgift. Den 100 % neutrale moms påvirker 31 Sag C-349/94, Card Protection Plan, herefter CPP. 32 Se dertil Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, s. 62. 33 Ibid. s. 63. 34 Ibid. s. 65. 35 Ibid. s. 66. 36 Princippet om blandende leverancer henhører også til denne gruppe, men princippet vil ikke blive gennemgået nærmere. 37 Se dertil Strukturneutralitet i momssystemet, s. 31. 38 Se dertil Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, s. 68. 39 Jf. Momssystemdirektivets artikel 1(2) 40 Jf. Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer, s. 34. 41 Jf. Merværdiafgiftspligten, s. 49. 42 Jf. Strukturneutralitet i momssystemet, s. 42. Side 9 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Momssystemet således ikke virksomhederne i forhold til deres etableringssted, juridiske form, dispositioner generelt, og ej hellere forbrugerens valg af varer. 43 Neutralitet kan opdeles i intern og ekstern neutralitet. 44 Grambeck fremfører i sin artikel, at den eksterne neutralitet er brudt, idet bestemmelserne om formidling af forsikringsydelser fortolkes forskelligt i England og Tyskland. En forskellig fortolkning af fritagelsen for forsikringsydelser, kan således medføre at virksomhederne ved at strukturere sig på en bestemt måde, selv kan afgøre om der skal afregnes moms eller ej. Disse fortolkningsprincipper, anvendes af Domstolen til at afgøre retstvister, og er derfor afgørende for at udlede gældende ret. De vil derfor danne baggrund for den videre analyse i opgaven. 43 Se dertil Ibid., s. 46. 44 Se dertil Introduction to European VAT (Recast), kapitel 7.3. Side 10 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Transaktionen 3. Transaktionen For at kunne forstå problematikken, ved formidling af forsikringsydelser over internettet, er det formålstjenesteligt at introducere læseren for de forskellige aspekter der har relevans for en momsretlig behandling. Dette giver en naturlig tilgang til problematikken, og gør det klarere hvilke konsekvenser, en forskelligartet behandling af formidling af forsikringsydelser over internettet, kan medføre. Momsen er en merværdiafgift, hvorved forstås at afgiften pålægges den merværdi der skabes. Hovedreglen er, at alle transaktioner, varer såvel som ydelser, der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person, skal pålægges moms. 45 Udgangspunktet i en momsretlig behandling, er således en analyse af den gennemførte leverance. 46 Transaktionen kan illustreres således: A er en ikke-afgiftspligtig person der besøger en hjemmeside hos B. B henviser A til forsikringsselskabet C, hvor A og C kan indgå en aftale. Denne henvisning sker ved hjælp af et elektronisk link, og kaldes et lead. B opnår for denne service et honorar fra C. 45 Jf. C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, præmis 43. 46 Se hertil Merværdiafgiftspligten, s. 59. Side 11 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Transaktionen Selve formidlingssituationen består tilsyneladende af 2 forhold. Der ses en transaktion imellem A og B, og en transaktion imellem B og C. Før en transaktion skal pålægges moms, skal der jf. Momssystemdirektivets artikel 2(1)(a) og (c): 1. Være tale om en vare eller en ydelse 2. Der skal være leveret mod vederlag 3. Af en afgiftspligtig person Kriterierne for en afgiftspligtig person vil ikke blive behandlet nærmere, da disse ikke er afgørende for den problemstillingen afhandlingen søger at belyse. 47 3.1. Vare eller tjenesteydelse? For at kunne afgøre, om der er tale om en vare eller tjenesteydelse, må leadet undersøges nærmere. Lead er det engelske ord for at lede eller vise vej, i nærværende sammenhæng leder B, altså A videre til C. Der er altså tale om en henvisning. Teknisk foregår dette, ved at A, der selv navigerer rundt på Bs hjemmeside, bliver præsenteret for et eller en række links, der fører til Cs hjemmeside. C kan identificere, at leadet kommer fra B, og honorerer B herfor. B kan aflønnes på baggrund af en række kriterier. Grambeck angiver i sin artikel følgende metoder: 1. Pay Per Click(PPC), honoraret opnås allerede ved registrering af henvisningen, uanset hvorvidt der indgås en forsikringsaftale eller ej. 2. Pay Per Sale(PPS), honoraret opnås, såfremt henvisningen fører til indgåelse af en aftale. 3. Pay Per Lead(PPL), hvor A bekræfter sin interesse i forsikringskontrakten, ved at anmode om yderligere oplysninger eller eventuelt en opringning. B opnår først et honorar ved anmodningen af yderligere information. De 3 metode kan, om end de er de traditionelle afregningsformer for lead services på internettet, ikke anses for udtømmende. Man kunne f.eks. forestille sig, at B med sin popularitet og markedsposition, var i stand til at afkræve abonnementsafgifter fra forsikringsinstitutio- 47 Se om formidlerens udøvelse af økonomisk aktivet i Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, afsnit 8.1. hvor det også antages, at formidlere der udøver en formidlingsydelse vil blive anset for at udøve økonomiske aktivitet. Side 12 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Transaktionen nerne. Cs produkter, ville således alene komme frem på listen over potentielle udbydere/produkter der præsenteres for A, såfremt C løbende betaler til B. Leveringen af leadet skal altså kvalificeres, og det må derfor indledningsvist undersøges hvorvidt der er tale om en vare eller tjenesteydelse. Ved»levering af varer«forstås overdragelsen af retten til som ejer, at råde over et materielt gode. 48 Digitale leverancer er af natur immaterielle. Digitale produkter har således ingen fysisk karakter, og kan betragtes som en tilpasning af en computer, idet digitale leverancer i form af f.eks. software, tilpasser en computer så den opnår mulighed for, at afspille musik, billedbehandle eller lignende. Kommissionen har udmeldt, at digitale produkter, uanset om de erstatter et materielt gode, som en CD, behandles som ydelser. 49 Det fremgår af f.eks. artikel 15, at nogle leverancer bliver behandlet som materielle goder, uanset en traditionel kvalifikation ikke nødvendigvis ville føre til samme resultat. Digitale leverancer er dog ikke underlagt denne særegne behandling. 50 Ud fra det ovenstående er det altså klart, at leveringen af en henvisningsydelse, ikke momsretligt kan kvalificeres som levering af en vare. Ved»levering af ydelser«forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer. 51 Levering af ydelser er altså negativt afgrænset, og kan betegnes som en form for residual bestemmelse, der opsamler en lang række af forskelligartede leverancer. 52 Umiddelbart forekommer det, at alle leverancer der ikke vedrører varer, således er indeholdt i bestemmelsen. Dette er dog ikke tilfældet, idet ydelsen skal være egnet til forbrug, 53 hvorved forstås at ydelsen skal udgøre en fordel for modtageren. 54 Rækken af ydelser hvor der kan stilles tvivl om de er egnede til forbrug, er navnlig af den type, hvor selve ydelsen har karakter af at være en undladelse, eller hvor der ydes et tilskud. 55 Hvor en ydelse efter sin art, naturligt må betegnes som levering af en tjenesteydelse, er udgangspunktet at der også er tale om en sådan. 56 Ydel- 48 Jf. Momssystemdirektivets artikel 14. 49 Jf. KOM(1998)374 endelig, retningslinje 2. 50 Bestemmelsen fritager elektricitet, gas, varme, kulde og lignende. 51 Jf. Momssystemdirektivets artikel 24. 52 Se også Merværdiafgiftspligten, s. 67. 53 Se dertil ibid., s. 71 54 C-215/94 Jürgen Mohr, præmis 22. 55 Se nærmere herom i Merværdiafgiftspligten, afsnit 9.5. 56 Se dertil ibid., s. 72. Side 13 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Transaktionen sen er i forholdet mellem B og C en henvisning, der klart medfører en fordel, og derfor er egnet til forbrug. 3.2. Vederlag En leverance mod vederlag, må ud fra ordlyden nødvendigvis fordre, et vidst sammenhæng imellem tjenesteydelsen og vederlaget. Domstolen har stillet krav om, at der skal foreligge en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi. 57 Den modtagne modværdi er en del af afgiftsgrundlagets beregning. 58 Der er således et tæt bånd imellem måden hvorpå afgiftsgrundlaget skal opgøres, og hvilke transaktioner der kan pålægges afgift. Dette giver intuitivt mening, idet det må være særdeles svært at pålægge afgift på en transaktion, såfremt man konstaterer der er leveret et vederlag, men ikke kan opgøre på hvilket grundlag dette skal beskattes. 59 For at kunne afgrænse begrebet direkte sammenhæng, må der derfor kigges på, hvordan den samlede modværdi opgøres. 3.2.1. Den samlede modværdi Det er i forhold til denne afhandling, alene interessant at kigge på de regler Domstolen har etableret for opgørelsen af modværdien, når denne er af monetær karakter. Praksis vedrørende modværdi ved levering af varer og ydelser, såkaldte byttehandler, vil derfor ikke blive berørt. 60 Domstolen fastslog i CAGA-sagen at begrebet er fællesretligt, hvormed begrebet skal forstås ensartet på tværs af medlemslandende, 61 og modværdien skal kunne opgøres monetært og subjektivt. 62 I Tolsma-sagen blev der leveret en ydelse, idet Tolsma spillede musik for de forbipasserende. Vederlaget for denne ydelse, forekom ved en frivillig betaling fra de forbipasserende, der selv kunne afgøre beløbet, eller helt undlade at betale. Domstolen kom frem til, at der 57 Sag 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplats GA, præmis 12(Herefter CAGA), se også C-16/93 Tolsma, og Merværdiafgiftspligten s. 113. 58 Jf. Momssystemdirektivets artikel 73. 59 Se dertil Merværdiafgiftspligten s. 113. 60 For en gennemgang af disse henvises til Merværdiafgiftspligten kapitel 5, og EC-Tax review 2004-3 The usefulness of the direct link test in determining consideration for VAT purposes. 61 Jf. CAGA, præmis 9. 62 Jf. Ibid., præmis 13. Side 14 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Transaktionen derfor ikke var tale om en momsretlig leverance, idet der skulle bestå et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelse og modydelse. 63 Den samlede modværdi kunne altså ikke opgøres uden dette retsforhold. Det er ikke af afgørende karakter, at retsforholdet kan påberåbes ved domstolene. 64 Man kan altså udlede at der ved opgørelsen af den samlede modværdi, er 2 kriterier der skal varetages: 65 1. Leverancen skal være resultatet af et retsforhold, der betinger gensidig levering af ydelse og modværdi. 2. Modværdien skal opgøres til den subjektive værdi, altså således som den er fastsat af transaktionen parter. I forholdet mellem B og C, skal der altså forekomme en gensidig levering af ydelse og modværdi. Det er i dette tilfælde klart, at B leverer et lead og C honorerer for dette, med et beløb. Der vil i praksis, formentlig altid eksistere en kontrakt imellem parterne. Det må forventes, at uanset hvilken metode der anvendes til at betale for en henvisning, vil der være denne fornødne direkte sammenhæng. Dette gælder uanset om de traditionelle honorar metoder, eller andre anvendes. Der ses derfor ikke at være problemer, med at karakteriserer en henvisning som en momsretlig transaktion. 63 Jf. Tolsma, præmis 14. 64 Jf. Sag C-498/99, Town and County Factors Ltd., præmis 23. 65 Se dertil Merværdiafgiftspligten s. 117-118. Side 15 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Tjenesteydelser 4. Tjenesteydelser Henvisningen fra B til C, kan betegnes som at sammenbringe parter, og kan derfor terminologisk kaldes for formidling. 66 Formidling er jf. ovenstående en momsretlig leverance af tjenesteydelser, og leveringsstedet for disse er derfor relevant at fastlægge. Leveringsstedet er afgørende for, hvilken stat der kan pålægge afgift, og dermed også størrelsen på afgiften. Leveringsstedsreglerne for varer- og tjenesteydelser er forskellige. Leveringstedet for varer er som udgangspunkt det sted, hvor varen befinder sig på leveringstidspunktet, altså leverandørens etableringssted. 67 Som tidligere nævnt, er definitionen af tjenesteydelser, en residual bestemmelse, der indeholder samtlige tjenesteydelser. En så bred bestemmelse kan meget vel indbyde til fortolkningsmæssige vanskeligheder, særligt da ydelser af natur, kan variere meget i kompleksitet. Ydelser blev førhen behandlet under ét, 68 hvilket blev ændret ved Ændringsdirektivet. Ændringerne indebar bl.a. nogle strukturmæssige omskrivninger, og en opdeling af hovedreglen for tjenesteydelser, efter hvorvidt der leveres til en afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig person. Hovedreglen om leveringssted for tjenesteydelser, blev bibeholdt for leveringer til ikke-afgiftspligtige modtagere, de såkaldte Business-2-Consumer forhold. Reglen for disse forhold er således stadig, at der pålægges afgift hvor leverandøren er etableret. 69 Levering til afgiftspligtige, Business-2-Business forhold, blev ændret. Hovedreglen for leveringsstedet i B2B forhold, er således det sted hvor modtageren af ydelsen er etableret. 70 Det overordnede formål med momsen er, at pålægge afgift det sted, hvor forbruget af godet forekommer. 71 Det kan af den årsag synes mærkeligt, at aftagerens status i momssystemet, er afgørende for hvor forbruget af godet vurderes at finde sted. Før ændringerne blev virksomheder pålagt at betale moms i det land, hvor ydelsen blev rekvireret. De nye regler medfører, at en dansk virksomhed altid betaler dansk moms på tjenesteydelser. Der er således ikke incitament for virksomheden, til at købe tjenesteydelser 66 Det er endnu ikke konkluderet hvilke momsretlige kriterier der skal opfyldes for at være en formidler, men en almindelig forståelse af ordet er samstemmende med henvisningen. 67 Jf. Momssystemdirektivets artikel 31. 68 Jf. Ibid. artikel 43. 69 Jf. Ændringsdirektivets artikel 45. 70 Jf. Ibid. artikel 44. 71 Se bl.a. Ændringsdirektivets præambel, betragtning. 6. Side 16 / 75

Formidling af forsikringsydelser over Internettet Tjenesteydelser hvor momssatsen er lavere, idet tjenesteydelsen nu altid momses i virksomhedens eget land. Ændringerne synes derfor at være i takt med momsens neutralitet. Ser man lidt nærmere på hvor forbruget reelt finder sted, må en ikke-afgiftspligtig person forbruge ydelsen, der hvor den rekvireres. Når personen vil rekvirere en tjenesteydelse beliggende ét sted frem for et andet, må selve placeringen være af relevans for købet af tjenesteydelsen, idet tjenesteydelsen jo leveres, og forbruges, på den afgiftspligtiges forretningssted. Denne påstand synes rigtig for så vidt angår de traditionelle tjenesteydelser, der indebærer at køberen må bevæge sig til leverandørens forretningssted for at modtage ydelsen. Argumentet er uholdbart når det gælder elektroniske ydelser. Der er således ingen forskel for forbrugeren, på hvorvidt den samme elektroniske ydelse købes i Tyskland eller Danmark, mens en frisørs forretningssted nødvendigvis må have betydning for om man vil klippes der eller ej. For en afgiftspligtig person der rekvirerer en tjenesteydelse i denne egenskab, må forbruget af ydelsen nødvendigvis opstå som et led af dennes virksomhed, hvorfor forbruget forekommer på køberens forretningssted. Forbruget af tjenesteydelsen er endvidere ikke endeligt, idet tjenesteydelsen er en del af den afgiftspligtiges leverancer, og nødvendig for dennes virksomhed. Forbruget af ydelsen indgår således i udarbejdelsen af virksomhedens eget produkt. 72 Ud fra denne argumentation, synes beskyttelsen af momssystemets neutralitet, og det sted hvor forbruget forekommer, at passe i overensstemmelse med leveringstedsreglerne. Forud for ændringerne medførte hovedreglen, at en momspligtig formidlingsydelse skulle momses i det land hvor B var placeret, mens den efter ændringerne skal momses hvor C er placeret. Tjenesteydelser omfatter mange forskelligartede ydelser. Deriblandt tilpasning af produkter, plejeydelser, rådgivning, men også elektroniske ydelser. Ydelserne kan således variere meget, og behandling efter én overordnet regel kan medføre uhensigtsmæssige situationer. Hovedreglen er af forskellige årsager heller ikke opretholdt ved specifikke tjenesteydelsessituationer. 73 Oprindeligt var der i Momssystemdirektivets præambel angivet kontrolhensyn 74 og konkurrenceforvridning 75, som årsager til at fravige hovedreglen. I præamblen gjorde man 72 Argumentationen er anvendt af Rådet i Momssystemdirektivets præambel, betragtning 17. 73 Af Ændringsdirektivets præambel betragtning 3 fremgår det at hovedreglen ikke er opretholdt i alle tilfælde grundet administrative og politiske grunde. 74 Momssystemdirektivets præambel, betragtning 21 om udlejning af transportmidler. 75 Ibid., betragtning 20, 22 og 23 om udlejning af løsøregenstande, teleydelser og radio og tvspredningstjenester. Side 17 / 75