ML 13, stk. 1. nr. 1

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Forfatter: Bibbi Bach Hansen Juridisk Institut Vejleder: Henrik Stensgaard Den momsmæssige behandling af hospitalsbehandling og lægevirksomhed ML 13, stk. 1. nr. 1 Aarhus Universitet, februar 2014

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering og struktur Afgrænsning Terminologi og anvendte begreber Metode Momsrettens retskilder Sammenspillet mellem EU-ret og national ret Generelt om momsfritagelserne Neutralitetsprincippet Formålet med momsfritagelserne Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser Det retlige grundlag Manglende implementering i momsloven? Hospitalsbehandling og lægevirksomhed EU-domstolens fortolkningsbidrag National praksis Kosmetiske behandlinger Forebyggelse Lægers erklæringer Infertilitet Yderligere vedrørende lægevirksomhed Konklusion English summary Litteraturliste... 48

3 1. Indledning I Danmark er lov om merværdiafgift det regulerende grundlag for momsopkrævningen. 1 En transaktion bliver som hovedregel omfattet af momslovens anvendelsesområde, når der sker levering af varer/ydelser, mod vederlag, på en medlemsstats område, udført af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. 2 Det er dog fra lovgivers side bestemt, at fritage visse leverancer fra momspligten, selvom de opfylder kriterierne for at være omfattet af loven. 3 Momsfritagelsen for sundhedsydelser er en af disse fritagelsesbestemmelser. Momsfritagelsen, der fremgår af momslovens 13, stk. 1, nr. 1, er en implementering af momssystemdirektivet, artikel 132, stk. 1, litra b)-e). Af bestemmelsen fremgår, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed er momsfritaget, under nærmere angivne kriterier. 4 Alligevel har fritagelsesbestemmelsen medført en række afklaringsproblemer, i forhold til, hvad der ligger inden og udenfor fritagelsens anvendelsesområde, især når det gælder, hvad der ligger i visse af de, i bestemmelsen, anvendte begreber. Det ses bl.a. ved, at EU-domstolen i de senere år ofte har behandlet sager på området. Man kan tilsvarende i dansk praksis konstatere en stor interesse for momsfritagelsen. Implementeringen af momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1 adskiller sig endvidere både sprogligt og strukturmæssigt fra direktivet. Dette er yderligere med til at skabe stor tvivl om, hvilke ydelser, der er omfattet af momsfritagelsen. De danske myndigheder har også i en række tilfælde været nødt til at korrigere eller præcisere praksis som følge af nye fortolkningsbidrag fra bl.a. EU-domstolen og 1 Jf. LBK nr. 106 af 23/01/2013 Lovbekendtgørelse om merværdiafgift. Herefter benævnt som momsloven eller med forkortelsen ML. 2 Jf. ML 4, stk. 1 og Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 2, stk. 1, litra a) og c). Rådets direktiv 2006/112/EF benævnes herefter som momssystemdirektivet eller med forkortelsen MSD. 3 Jf. bl.a. ML 13, stk. 1, nr og MSD artikel 132 og Se hertil henholdsvis ML 13, stk. 1, nr. 1 og MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) behandles uddybende senere i afhandlingen. 1

4 Landsskatteretten. 5 Det er på baggrund af disse usikkerheder relevant at se på hvad der er gældende ret på området. Den gældende lovgivning i Danmark på momsrettens område bygger på et EU-retligt grundlag i form af EUF-traktaten 6 og momssystemdirektivet udstedt med hjemmel heri. 7 Som det vil fremgå nedenfor, bevirker dette, at beskrivelse og fortolkning/analyse af gældende ret nødvendigvis må tage udgangspunkt i momssystemdirektivet og EUdomstolens fortolkningsbidrag hertil Problemformulering og struktur Indeværende afhandling har til formål at belyse den momsmæssige behandling af fritagelsesbestemmelsen for sundhedsydelser, nærmere bestemt fritagelsens omfang vedrørende hospitalsbehandling og lægevirksomhed. 9 Formålet er at beskrive, analysere/fortolke og systematisere lovgivning, retspraksis og generelle administrative bestemmelser, for at udlede gældende ret indenfor området. Med afhandlingen ønskes følgende spørgsmål besvaret: Under hvilke betingelser kan en transaktion omfattes af anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 som værende hospitalsbehandling eller lægevirksomhed? For at besvare spørgsmålet bedst muligt beskrives indledningsvist momsrettens retskilder og samspillet mellem disse meget kort. Dernæst beskrives og diskuteres det retlige grundlag for de relevante fritagelsesbestemmelser. Indholdet af paragrafferne i henholdsvis ML 13, stk. 1 nr. 1 og MSD 5 Jf. Rasmussen, Luise H. (2010): Usund administration af momsfritagelse for sundhedsydelser. I: Tidsskrift for skatter og afgifter, nr. 9, s. 614 ff. og SKM SKAT afsnittet baggrund og problemstilling. 6 Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde. Herefter benævnt TEUF. 7 Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. ML 13, stk. 1, nr. 1 og MSD artikel 132, stk. 1, litra b)-e). I næverende afhandling bruges betegnelsen sundhedsydelser, som en fælles betegnelse for indholdet af den nævnte fritagelsesbestemmelse i ML og MSD. 2

5 artikel 132, stk. 1, litra b)-d) defineres. Der ses på om implementeringen af momssystemdirektivet er sket korrekt og opfylder det tiltænkte formål ved at sammenligne momslovens 13, stk. 1, nr. 1 med direktivets bestemmelser. Efterfølgende analyseres/fortolkes afgørelser fra EU-domstolen for at fastlægge begreberne»pleje«og»behandling af personer«, for at fastslå hvad der ligger i de anvendte begreber og rækkevidden af disse. Herefter gennemgås national praksis ud fra en opdeling i emnegrupper, og der ses på samspillet mellem EU-domstolens afgørelser og nationale afgørelser, for at undersøge om, de nationale myndigheder i visse tilfælde fortolker udvidende eller indskrænkende i forhold til EU-domstolens praksis. Som yderligere fortolkningsbidrag anvendes endvidere den danske juridiske vejledning. Slutteligt konkluderes der på, under hvilke betingelser en transaktion kan omfattes af anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 som hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Det er min tese, at der i dansk praksis anlægges en bredere fortolkning af, hvad der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Dette set i forhold til EU-domstolens fortolkning af omfanget af hospitalsbehandling og lægegerning, jf. tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c). 1.2 Afgrænsning I afhandlingen fokuseres udelukkende på fritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1 nr. 1 vedrørende sundhedsydelser, samt grundlaget for implementeringen af denne bestemmelse i dansk ret, som fremgår af MSD artikel 132, stk. 1, litra b)-e). Afhandlingen centrerer sig om de grundlæggende betingelser, gældende ret, for fritagelse af hospitalsbehandling og pleje samt lægegerning, og berører kun den øvrige del af momslovens 13, stk.1, nr. 1, samt de resterende dele af MSD artikel 132, stk. 1, 3

6 litra b) og c), 10 i det omfang, det er nødvendigt for en sammenhængende beskrivelse og analyse af fritagelsesbestemmelsen. Det samme gør sig gældende for MSD artikel 132, stk. 1, litra d) og e), som fritager henholdsvis levering af organer, blod og mælk fra mennesker og levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser. Dette valg er taget ud fra et ønske om, at lave en snæver, men mere dybdegående analyse af gældende ret, frem for en bred og mere generel analyse. Af MSD artikel 133 fremgår nogle fakultative betingelser, i forhold til fritagelsesbestemmelserne, hvor der for det enkelte medlemsland er valgfrihed, om man vælger at implementere disse. Disse er ikke implementeret i Danmark og vil derfor ikke kommenteres yderligere i denne afhandling. I afhandlingen udledes og analyseres gældende ret med udgangspunkt i momssystemdirektivet og domspraksis fra EU-domstolen. Det tilstræbes i afhandlingen, at inddrage relevant praksis fra EU-domstolen som fortolkningsbidrag. Hvad angår national praksis, tilsigter afhandlingen, at udføre en undersøgelse heraf, med fokus på praksis for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Praksis vedrørende de andre kriterier for fritagelse, som fremgår af MSD artikel 132, stk. 1, litra b) og c), vil ikke blive medtaget. 1.3 Terminologi og anvendte begreber EF-domstolen skiftede i 2009 navn til EU-domstolen, som følge af Lissabontraktaten, der medførte at Domstolen fik udvidet området, hvorpå den kunne dømme. Det er valgt i afhandlingen udelukkende at anvende udtrykket EU-domstolen, uanset hvilket årstal en given dom er fra, for at gøre det mere overskueligt for læseren. 10 Litra b) omhandler hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning til, mens litra c) omhandler lægegerning og dertil hørende erhverv mv., jf. den anførte bestemmelse, og det er netop de isolerede begreber hospitalsbehandling og pleje og lægegerning, der vil være centrale i denne afhandling, deraf formuleringen de resterende dele af litra b) og c). 4

7 I nogle af de behandlede EU-domme forekommer præjudicielle forespørgsler vedrørende fortolkningen af artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra b) og/eller litra c), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter. Som det vil blive anført nedenfor under afsnittet om retskilderne er momssystemdirektivet en omarbejdning af tidligere direktiver, uden at det principielt medfører nogle ændringer af den gældende lovgivning. Bestemmelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra b) og c) er derfor identiske med det nuværende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1 litra b) og c). Det er på den baggrund valgt konsekvent at referere til momssystemdirektivets tilsvarende bestemmelser, for at øge overskueligheden, når tidligere EU-domme referer til sjette direktivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra b) og c), medmindre der er indsat citater direkte fra domspraksis, hvor denne reference indgår. 1.4 Metode I afhandlingen anvendes den retsdogmatiske metode. Denne metode benyttes til at systematiserer, beskriver og fortolker/analyserer gældende ret. 11 Gældende ret, også benævnt de lege lata, er udtryk for det resultat en domstol, gennem anvendelsen af retskilderne og retsdogmatisk analyse, vil komme frem til. 12 For at udlede gældende ret gøres brug af retsdogmatisk fortolkning. Retsdogmatisk fortolkning inddrager den juridiske metode, gennem hvilken de relevante retskilder analyseres og anvendes. 13 Retskilderne bruges konkret til, at finde frem til, under hvilke betingelser en transaktion kan omfattes af anvendelsesområdet i ML 13, stk. 1, nr. 1 som gældende ret for hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. At den juridiske metode følges er essentiel, for at en retsdogmatisk analyse kan anses for valid eller rigtig. 14 Derfor tages der i det følgende udgangspunkt i reguleringen, og herefter praksis, på området. 11 Jf. Evald, Jens m.fl. (2004): Retsfilosofi retsvidenskab & retskildelære, s Nielsen, Ruth; Tvarnø, Christina D. (2011): Retskilder og retsteorier, s Nielsen, Ruth; Tvarnø, Christina D. (2011): Retskilder og retsteorier, s Nielsen, Ruth; Tvarnø, Christina D. (2011): Retskilder og retsteorier, s

8 Momsloven er overordnet en implementering af Rådets direktiv 2006/112/EF, momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. I indeværende afhandling inddrages derfor først og fremmest regulering på området, både i form af EU-regulering og national lovgivning, og dernæst præjudicielle afgørelser fra EUdomstolen sammenholdt med dansk rets- og administrativ praksis for at finde frem til gældende ret, i forhold til problemformuleringen. Det gøres ud fra den betragtning, at momsloven der er en implementering af momssystemdirektivet, også skal fortolkes i overensstemmelse med retspraksis fra EU-domstolen. 15 Det bemærkes, at der ikke er tale om en komparativ analyse, i traditionel forstand, eftersom der er tale om ét sammenhængende retssystem og ikke sammenligning af to forskellige retssystemer. 16 Den sammenligning der foretages, har således til formål at afdække, om den nationale lovgivning og praksis er i overensstemmelse med det EU-retlige udgangspunkt, som den danske momslovgivning efter hensigten skulle afspejle. 1.5 Momsrettens retskilder Retskilderne, og samspillet mellem disse, er redskaber, der anvendes ved fastlæggelse af gældende ret. 17 Den danske momslov er en implementering af momssystemdirektivet, hvorfor momsloven imidlertid skal fortolkes i lyset af dette. Det betyder, at for at udlede gældende ret, må henses til de momsretlige retskilder i både EU-retten og den nationale ret. EU-retten kan opdeles i primær og sekundær ret. Traktaten, TEUF, er som udgangspunkt den øverste retskilde. De sekundære retsakter, der forefindes, må ikke stride imod traktatens bestemmelser. 18 TEUF artikel 113, bestemmer, at det er Rådet, der efter særlige foranstaltninger, træffer afgørelse om og vedtager bestemmelser om harmoniseringen af lovgivningerne for omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang det er 15 Jf. SKM SR og nedenstående afsnit Jf. Jensen, Dennis R. (2004): Merværdiafgiftspligten, s Jf. ovenfor afsnit 1.3 Metode. 18 Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s

9 nødvendigt for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion og undgå konkurrenceforvridning. De sekundære retsakter fremgår af TEUF artikel 288, der bestemmer, at EUinstitutionerne kan vedtage forordninger, direktiver, afgørelser, henstillinger og udtalelser, som led i udøvelsen af deres beføjelser. Ifølge Sørensen og Nielsen (2010) er det for de sekundære retsakter ikke muligt at opstille nogen egentlig rangordning og det anfører i forlængelse heraf, at hvis to retsakter er udstedt med hjemmel i traktaten, er de principielt ligestillet. 19 Forordninger er bindende og gælder umiddelbart i hver medlemsstat. 20 På momsrettens område gælder forordning 282/ Denne forordning indeholder ikke nærmere omkring hospitalsbehandling og pleje, samt lægevirksomhed, og kommenteres derfor ikke yderligere på denne i afhandlingen. Direktiver er kun bindende for de pågældende medlemsstater med hensyn til det tilsigtede formål. Det overlades til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen. 22 Formålet med implementeringen af direktiver i de nationale retssystemer er, at der skabes en harmonisering af medlemsstaternes retsstilling, samtidig med, at direktiver giver adgang til individuel tilpasning til national ret. 23 Der kan derved forekomme forskellige fortolkninger, af det samme direktiv, i de enkelte medlemsstater. Det er dog et ufravigeligt krav, at målet med direktivet ikke må gå tabt ved implementeringen. 24 Som nævnt ovenfor er den danske momslov en implementering af momssystemdirektivet. Momssystemdirektivet har karakter af et opsamlingsdirektiv. Det fremgår af direktivets præambel, at momssystemdirektivet er en omarbejdning af tidligere direktiver, uden at det principielt medfører nogle ændringer af den gældende lovgivning. Således er disse tidligere direktiver nu er samlet i ét direktiv, 19 Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s Jf. TEUF artikel Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (omarbejdning). 22 Jf. TEUF artikel Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s

10 momssystemdirektivet. Dette medfører, at afgørelser, der henviser til tidligere direktiver stadig vil kunne bruge som fortolkningsbidrag. 25 EU-domstolen er den øverste autoritative fortolker af EU-retten, 26 og derfor er afgørelser fra Domstolen en vigtig retskilde, når gældende ret skal fortolkes. En national retsinstans har mulighed for at rette forespørgsel til EU-domstolen i sager, som involverer EU-retligt problemstillinger, i form af præjudicielle forelæggelser. Kun den øverste retsinstans er forpligtet til at forelægge fortolkningstvivl for EU-domstolen. EUdomstolen har kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål som vedrører fortolkningen af traktaterne eller gyldigheden og fortolkningen af retsakter udstedt af Unions institutioner, organer, kontorer og agenturer. 27 EU-retten afgør altså ikke den nationale tvist. Det overlades til den nationale retsinstans, der har rettet forespørgslen, at træffe den endelig afgørelse i sagen, ved at anvende Domstolens fortolkningsresultat på den konkrete retstvist. 28 I national ret er den øverste retskilde grundlovens 43, der bestemmer at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Bestemmelsen udtrykker, at ingen skat eller afgift kan opkræves uden lovhjemmel. Momsloven er den centrale retskilde på momsrettens område og fastlægger, såvel den subjektive som den objektive afgiftspligt. Momsloven suppleres af bekendtgørelser og administrative fastsatte forskrifter. Den juridiske vejledning er en administrativt fastsat forskrift. Denne opdateres to gange årligt og er udtryk for SKATs syn på, hvad der er gældende ret på området. 29 Den juridiske vejledning er bindende for skattemyndighederne, medmindre den er i modstrid med højere ranggerende retskilder, som f.eks. momssystemdirektivet, momsloven, domspraksis og fast administrativ praksis. 30 Ved fastlæggelsen af gældende ret og den danske fortolkning af momsretten henses i høj grad til den senest opdaterede udgave af 25 Jf. MSD, artikel 411, stk Jf. TEUF artikel Jf. TEUF artikel Jf. Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave, s samt s Jf. Om Den juridiske vejledning Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s

11 den juridiske vejledning, på baggrund at vejledningens natur som bindende for myndighederne. Domspraksis fra de nationale domstole er som udgangspunkt bindende for myndighederne og borgerne. Det er dog begrænset hvad der findes af domspraksis på momsrettens område. Administrativ praksis fra Landsskatteretten og skattemyndighederne forefindes i videre udstrækning på området. 31 Myndighederne er i vidt omfang bundet af den administrative fulgte praksis, ud fra en lighedsbetragtning. 32 Den sparsomme domspraksis i national ret bevirker, at praksis fra Landsskatteretten og SKAT hovedsagligt vil blive lagt til grund ved udledningen af gældende ret, velvidende at praksis fra disse instanser har lavere præjudikatværdi end domspraksis, ligeledes henses til den juridiske vejledning Sammenspillet mellem EU-ret og national ret Den nationale lovgivning bygger, som tidligere nævnt, på EU-retlig regulering i form af momssystemdirektivet. Denne sammenhæng gør, at det er væsentligt at kende samspillet mellem EU-ret og national ret. Implementeringen af momssystemdirektivet i national ret, i form af momsloven, betyder at det, som udgangspunkt, alene er den danske momslov, som borgerne støtter ret på. 33 På denne baggrund gør Jensen opmærksom på, at EU-direktivet, som udgangspunkt kun er relevant i fortolkningsmæssig henseende. 34 Der enkelte EU-medlemslande er forpligtede til, at fortolke den nationale lovgivning på området direktivkonformt. Fortolkningen skal således stemme overens med EU-direktivets ordlyd og EUdomstolens praksis. 35 Forpligtelsen til direktivkonform fortolkning er gældende uanset om en sådan fortolkning vil være ugunstig for borgeren. Forekommer der deciderede sproglige uoverensstemmelser, mellem momsloven og momssystemdirektivet, kan disse ikke bortfortolkes. 31 Jf. Stensgaard, Henrik (2004). Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. Stensgaard, Henrik (2004). Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl (2004). Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl (2004). Merværdiafgiftspligten, s Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s

12 I en konfliktsituation mellem en EU-retlig regel og en national regel, så har EU-retten ubetinget krav på forrang frem for nationale bestemmelser, såfremt lovændringerne ikke strider mod den danske grundlov. 36 En sådan konfliktsituation kan kun opstå, hvis EUreglen er umiddelbart anvendelig. 37 At bestemmelser i et direktiv er umiddelbart anvendelige fordrer, at bestemmelserne er tilstrækkelig klare og præcise. Er dette tilfældet kan borgere/virksomheder påberåbe sig direktivbestemmelserne direkte, hvis det er til gavn for dem. 38 Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e), som er den centrale bestemmelse i nærværende afhandling, opfylder kravet om klarhed og præcisering, eftersom der af bestemmelsen fremgår en detaljeret beskrivelse af det omhandlede område, og derfor er disse regler umiddelbart anvendelige. 39 Omvendt kan myndighederne ikke direkte forpligte virksomhederne med direktivbestemmelser, som ikke er eventuelt gunstige for virksomhederne, hvis det går imod indholdet af momslovens bestemmelser. 40 Der vil i den givne situation være tale om sproglige uoverensstemmelser mellem momsloven og momssystemdirektivet, og som det anførtes ovenfor kan sproglige uoverensstemmelser ikke bortfortolkes. For at myndighederne skal have mulighed for at forpligte virksomhederne/borgerne kræves, som udgangspunkt, at der sker implementering i national lovgivning. Det er dog muligt at der kan opstå en forpligtelse af en virksomhed, som følge af, at en direktivbestemmelse er begunstigende for en anden virksomhed, som har påberåbt sig bestemmelsen Generelt om momsfritagelserne Ved fastlæggelse af gældende ret er det vigtigt at kende de generelle principper for momsens anvendelsesområde, begreberne der anvendes i forbindelse med momssystemet samt principperne for fortolkningen heraf. Dette er relevant eftersom en 36 Jf. EU-oplysningen. 37 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Jf. bl.a. C-141/00 Ambulanter Pflegedient Kûgler GmbH præmis 51 og Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s

13 transaktion kun kan kvalificeres som fritagen, såfremt den falder indenfor lovens anvendelsesområde og i så fald, er det relevant, hvorledes fortolkningen af lovteksten skal ske ud fra de begreber og principper, der findes i EU-retten. Herudover er det også relevant at se på, om medlemsstaterne har nogle beføjelser som gør, at de selv må regulere den nationale lovgivning på visse områder. 2.1 Neutralitetsprincippet I præamblen til momssystemdirektivet statueres der, i flere tilfælde, at der i forhold til formålet med momsen som beskatningsform, lægges vægt på at sikre afgiftens neutralitet. Dette fremgår bl.a. af 5. og 13. betragtning: Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt. 42 Begrebet afgiftspligtig person bør defineres således, at medlemsstaterne for at sikre afgiftens neutralitet har mulighed for Princippet om neutralitet går ud på, at forbrugere og virksomheder i forhold til de valg de træffer, i relation til anskaffelse og forbrug af varer og tjenesteydelser, ikke skal være påvirket af momspålæggelsen. Med andre ord skal momsen være neutral. 44 Dette kan også udledes af 7. betragtning i præamblen: Det fælles momssystem bør, selvom satserne og fritagelserne ikke er fuldstændigt harmoniseret, medføre konkurrencemæssig neutralitet, således at varer og ydelser af samme art på de enkelte medlemsstaters område beskattes ens uanset produktions- og distributionskædens længde. Det fremgår således også af 7. betragtning, at princippet om afgiftsneutralitet også er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles 42 Egen understregning. 43 Egen understregning. 44 Jf. Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse - nationale krav til udbydere s

14 forskelligt med hensyn til opkrævning af moms. Denne betragtning er også blevet fremhævet som argumentation i praksis fra EU-domstolen. 45 Fritagelsesbestemmelser er indskrænkninger af det normale anvendelsesområde for momspligten, eftersom momsfritagne transaktioner reelt er omfattet af anvendelsesområdet for momsloven. Fritagelsesbestemmelser strider, på baggrund af deres karakter som fritagelse, imod neutralitetsprincippet. På trods heraf har lovgiver valgt at undtage visse transaktioner fra momspligten. 46 Ved fritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132 kan der ikke opnås fradrag for købsmoms, hvilket kan være en fordel eller ulempe alt efter købers momsretlige status. 47 Ved salg af varer og ydelser fra en ikke-afgiftspligtig person til afgiftspligtige personer, indebærer momsfritagelsen en ulempe, eftersom sådanne transaktioner medfører kumulative effekter. Modsat er det, når den ikke-afgiftspligtige person sælger til en privatperson, her vil fritagelsen medføre klare fordele Formålet med momsfritagelserne Direktivet oplister flere fritagelsesbestemmelser, baggrunden for disse fritagelser er forskellig. Nogle er fritaget ud fra almen interesse, mens andre er fritaget på grund af deres kompleksitet. Fritagelserne i direktivets artikel 132 er transaktioner, der er fritaget på grund af, at de er af almen interesse, hvilket fremgår direkte af overskriften. 49 At en transaktion er af almen interesse, kvalificerer ikke automatisk denne som værende fritaget. Kun transaktioner, som specifikt er nøje opregnet og beskrevet i bestemmelserne fritages. 50 Formålet med at fritage sundhedsydelser for momsopkrævning er, at nedbringe udgifterne til disse, så ydelserne dermed bliver lettere tilgængelige for borgerne, dette synspunkt slår EU-domstolen fast i bl.a. sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, 45 Jf. bl.a. sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, præmis Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradrag for merværdiafgift, s Jf. Stensgaard, Henrik (2004): Fradrag for merværdiafgift, s For uddybende forklaring se hertil Stensgaard, Henrik (2004). Fradrag for merværdiafgift, s Jf. også Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse nationale krav til udbydere. 50 Jf. Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s. 67 og den heri henviste retspraksis. 12

15 præmis og sag C-141/00 Kügler, præmis 24. Det synes ikke at være muligt, at finde konkret dokumentation for yderligere betragtninger, som på mere uddybende vis, gør sig gældende ved udvælgelsen af hvilke transaktioner, der er fritaget efter artikel Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser Begreberne i fritagelserne, i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, er selvstændige fællesskabsretlige begreber. Dette fastlås flere gange i EU-domstolens afgørelser angående fritagelsesbestemmelserne. Dette fremgår bl.a. af sag C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA), præmis 11, af sag C-349/96 CCP 53, præmis 15 samt sag C-141/00 Kügler 54, præmis 25. At begreberne er selvstændige fællesskabsretlige begreber betyder, at det er EU-domstolen der bestemmer, hvordan begreberne i fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes og ikke hvad der i de enkelte medlemslande anses som værende passede. Det er derfor vigtigt at se på retspraksis fra EU-domstolen, da EU-retten har ubetinget krav på forrang frem for nationale bestemmelser. 55 Fritagelsesbestemmelserne i artikel 132 i momssystemdirektivet skal, i henhold til EUdomstolens praksis endvidere, fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver transaktion, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. EU-domstolen har i en lang række sager refereret til begrebet indskrænkende fortolkning jf. bl.a. sag C-348/87 SUFA, præmis 12 og 13, sag C-2/95 SDC, præmis 20, sag C-149/97 The Institute of the Motor Industry, præmis 17 og 18, sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, præmis 21 samt sag C-141/00 Kügler, præmis 28. Anvendelsen af de to forskellige ord»indskrænkende«og»strengt«, som kan fortolkes forskelligt kan dog også skyldes en forkert sproglig oversættelse. Imidlertid skal fortolkningen være tro mod lovgivers 51 I sagen refereres til generaladvokatens forslag til afgørelse i sagen. 52 Jf. Høffner, Peter (2006): Momsfritagelse nationale krav til udbydere, s Jf. sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) 54 Jf. sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH 55 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s

16 oprindelige formål med bestemmelserne, og dermed ikke bogstavelig talt fortolkes indskrænkende, men rettere fortolkes strengt. Herudover skal fortolkningen af bestemmelserne også overholde kravet om afgiftsneutralitetsprincippet. Dette bekræftes af nyere retspraksis, hvor EU-domstolen, i stedet for begrebet indskrænkende, bruger andre vendinger, hovedsageligt ordene streng fortolkning, men dog stadig refererer til tidligere retspraksis, se herfor bl.a. sagerne C-212/01 Unterpertinger og C-307/01 d Ambrumenil, henholdsvis præmis 20 og 52 samt sag C-106/05 L.u.P. GmbH, præmis 24 og sag C-86/09 Future Health Technologies, præmis 30 og den heri nævnte retspraksis. 3. Det retlige grundlag Ifølge momslovens 13, stk. 1, nr. 1 er følgende fritaget for moms: Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1 fritages således, store dele af sundhedssektoren for momspålæggelse, både den offentlige og private del. Bestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1 implementerer, i dansk ret, momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra b)-e), der angiver, at medlemsstaterne skal fritage følgende transaktioner: b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker 14

17 e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser. Direktiver kan gennemføres i national lovgivning enten ved henvisningsmetoden eller omskrivningsmetoden. Ved implementeringen af momssystemdirektivet i dansk ret har lovgiver anvendt omskrivningsmetoden. Ved omskrivningsmetoden implementeres direktivet via en sproglig og strukturel tilpasning til landets lovgivning. Ulempen ved omskrivningsmetoden er, at eftersom metoden gør det legalt at ændre i direktivets sproglige formuleringer, kan brug af metoden være årsag til, at der kan opstå problemer mellem EU-reglerne og den nationale gennemførelse af direktivets bestemmelser Manglende implementering i momsloven? I den danske momslov er fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra b)-e), som anført ovenfor, omskrevet fra at fylde 4 punkter (ca. 90 ord) til 2 linjer i momslovens 13, stk. 1, nr. 1 (svarende til 15 ord). Momsloven er på dette punkt væsentlig mere ordknap end direktivet. 57 I momsloven nævnes bl.a. ikke, som det fremgår af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), at transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje er fritaget for moms, samt at for at noget kan fritages som hospitalsbehandling og pleje, er det en betingelse, at ydelsen udføres af offentligretlige organer eller under tilsvarende sociale betingelser, som gælder for offentligretlige organer og andre lignende behørigt anerkendte institutioner. Endvidere udelader momsloven endda helt litra d) i lovteksten. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det dog, at de af momssystemdirektivet litra d) nævnte varer/ydelser skal anses som omfattet af momsfritagelsen. 58 I forhold til den væsentlig mere ordknappe formulering i momsloven, hvor overstående betingelser ikke direkte fremgår, argumenter Lars Loftager Jørgensen et. al. 59, at det således er gennem 56 Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Jf. også Stensgaard, Henrik (2005). Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis. I: Skat Udland, nr. 11, s Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s Jf. Jørgensen, Lars L. m.fl. (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s

18 formuleringen anden egentlig sundhedspleje at afgrænsningen af bestemmelsen sker i Danmark. Dette tyder på, at der kan være et afklarings-/fortolkningsproblem overfor hvilke ydelser, der er omfattet af undtagelsen, ifølge de to bestemmelser, i henholdsvis momssystemdirektivet og momsloven, selvom omfanget af fritagelsesbestemmelserne i realiteten bør være det samme, eftersom momsloven skal fortolkes EU-konformt jf. ovenfor, under afsnit Hospitalsbehandling og lægevirksomhed Momssystemdirektivet opdeler, modsat momsloven, hospitalsbehandling og lægevirksomhed hver for sig i to underpunkter, litra b) og c). Det fremgår, som nævnt ovenfor i afsnit 3, af artikel 132, stk. 1, at medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat Det kan herefter udledes, af bestemmelserne i momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1 litra b) og c), at 2 betingelser skal være opfyldt, for at en ydelse kan momsfritages i henhold til disse regler. For det første skal ydelserne være omfattet af begreberne»pleje«eller»behandling af personer«og for det andet skal tjenesteyder være anerkendt af medlemsstaten eller opfylde visse krav fastlagt af den enkelte medlemsstat. 60 Dette underbygges også af EU-domstolens udtalelser i Kügler-sagen. 61 Sagen vedrørte fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) og g). Domstolen 60 Betingelsen omkring at tjenesteyder skal være anerkendt eller opfylde visse krav er, som anført under afsnit 1.2 Afgrænsning, ikke genstand for behandling i afhandlingen. Se hertil Høffner, Peter (2006). Momsfritagelse nationale krav til udbydere. 61 Sag C-141/00 Ambulanter pflegedienst Kügler GmbH 16

19 anførte i præmis 27, at det ifølge en ordlydsfortolkning, af litra c), er tilstrækkeligt, at to betingelser er opfyldt, for at lægeydelser er fritaget efter bestemmelsen. For det første skal der være tale om lægeydelser og for det andet at ydelserne udføres af personer, som har de krævede faglige kvalifikationer. Lægeydelser referer her til 1. betingelse og at ydelserne udføres af personer med de krævede faglige kvalifikationer referer til 2. betingelse. Men spørgsmålet er så, hvornår er en ydelse så omfattet af disse begreber? Direktivet indeholder ikke nogen definition af begreberne»pleje«eller»behandling af personer«, derfor søges spørgsmålet besvaret gennem fortolkningsbidrag fra EU-domstolen, da begreberne, som nævnt tidligere, er selvstændige fællesskabsretlige begreber. 4.1 EU-domstolens fortolkningsbidrag På baggrund af direktivets manglende definition af begreberne»pleje«og»behandling af personer«har den højeste autoritative fortolker af EU-retten, EU-domstolen, i flere sager taget stilling til, hvad der ligger i og uden for begreberne»pleje«eller»behandling af personer«. De følgende EU-domme vedrører alle præjudicielle forelæggelser angående fortolkningen af det nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra b) og/eller c). Sag C-353/85 Kommissionen mod Det Forenede Kongerige I flere af de sproglige versioner af direktivet, bruges det samme ord om de to begreber»pleje«og»behandling af personer«. Dette fremgår f.eks. i den engelske version, hvor der, henholdsvis i direktivets artikel 132, stk. 1 litra b) og litra c), bruges begrebet»medical care«. I andre sproglige versioner, ligesom den danske, bruges forskellige begreber, nemlig»pleje«i litra b) og»behandling af personer«i litra c) jf. præmis 24. Denne forskel i ordlyden, i de forskellige sproglige versioner, har givet anledning til, at EU-domstolen i sagen præciserede, hvorvidt det er den samme ydelse man taler om i momssystemets litra b) og c), eller ej. 17

20 Domstolen gjorde i sagen gældende at, i forbindelse med begrebet»pleje«i litra b) er der således tale om ydelser, der omfatter forskellige former for lægelig behandling, der normalt udføres uden hensyn til fortjeneste i institutioner, der er oprettet i socialt øjemed, bl. a. med det formål at beskytte den offentlige sundhed jf. sagens præmis 32. Videre gør EU-domstolen i sagens præmis 33, vedrørende litra c), gældende, at det fremgår af denne bestemmelses placering umiddelbart efter bestemmelsen om hospitalsbehandling, samt af den sammenhæng, den indgår i, at der er tale om ydelser, der gives uden for hospitalerne og inden for det fortrolighedsforhold, der består mellem patienten og den, der stiller disse ydelser til rådighed, hvilket normalt foregår i sidstnævntes konsultation eller klinik. Det betyder altså, at EU-domstolen i sagen præciserer, at litra b) fritager ydelser, der omfatter forskellige former for pleje i institutioner, der er oprettet i socialt øjemed. Altså fritager litra b) ydelser, der er ydet på hospitaler og centre for lægebehandling, mens litra c) fritager ydelser, der udføres uden for hospitalerne, hvilket ifølge Domstolen normalt foregår i udøverens konsultation eller klinik. Formuleringen er altså åben for, at ydelser, der udføres uden for hospitalerne, kan foregå andre steder end i udøverens konsultation eller klinik. Vedrørende fortolkningen af begrebet»behandling af personer«i litra c), bliver der lagt vægt på, at der skal bestå et fortrolighedsforhold, mellem patienter og den der stiller ydelsen til rådighed. Yderligere gør EU-domstolen, i forhold til litra c), gældende at, Med undtagelse af levering i mindre omfang af goder, som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet, er levering af lægemidler og andre goder,, der foreskrives af lægen eller andre autoriserede personer, i såvel materiel som økonomisk henseende, adskilt fra selve tjenesteydelsen. jf. sagens præmis 33. Det gøres her altså klart, at forskellen på om man er fritaget efter litra b) eller c), har betydning for om man kan fritage transaktioner i nær tilknytning til tjenesteydelsen. Det er derfor væsentligt at kunne skelne om man udfører fritagne ydelser i henhold til litra b) eller c). F.eks. er transaktioner i nær tilknytning til behandling af personer nede ved den lokale læge ikke fritaget for moms, mens de ville være det, hvis det foregik inde på hospitalet. Det statueres i EU-domstolens udtalelse, at levering af lægemidler og andre goder, som hovedregel ikke er fritaget i litra c). I den pågældende sag kommer EU-domstolen ikke 18

21 nærmere ind på, hvad denne anser som levering i mindre omfang af goder, som ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen jf. Domstolens ordvending i præmis 35. Hvad der konkret adskiller et center for lægebehandling, som nævnt under litra b), fra den lokale læge, som er omfattet af litra c) fremgår ikke af sagen. Sag C-384/98 Rosenmayr I Rosenmayr-sagen behandlede domstolen spørgsmålet om, hvornår en ydelse kan anses for værende omfattet af»behandling af personer«. Tvisten i hovedsagen angik en læge, som var blevet udmeldt af en ret, til at tage en blodprøve. Blodprøven skulle give svar på om en mand, i den givne retssag, var far til et barn. Lægen sendte så en regning for ydelsen inklusive moms til retten. Retten ville godt betale regningen, men ville ikke betale momsen, fordi retten mente, at det måtte være en lægelig ydelse/en sundhedsydelse lægen havde leveret og ydelsen dermed var fritaget for moms. Domstolen gjorde gældende, at selvom ydelsen blev udført af en læge, og selvom det var en ydelse der krævede at man er læge, og i andre tilfælde kunne have relevans til behandling, så ansås ydelsen i dette henseende ikke for værende momsfritaget, da ydelsen i dette tilfælde ikke havde et terapeutisk formål. Det reelle formål med blodprøven i hovedsagen var, at tredjemand kunne have et beslutningsgrundlag, for at kunne afgøre om der forelå faderskab eller ej. I sagens præmis 18, fastslår domstolen, hvordan begrebet»behandling af personer«skal fortolkes. Domstolen udtaler, at begrebet»behandling af personer«ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.. Yderligere anføres i præmis 19: Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), hvorfor de er momspligtige.. Det betyder, at for at en transaktion kan fritages ud fra begrebet 19

22 »behandling af personer«, ifølge momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), er det et ufravigeligt krav, at der forelægger et terapeutisk formål. Sag C-141/00 Kügler I Kügler-sagen kommer EU-domstolen med yderligere fortolkningsbidrag til, hvad der er omfattet af momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra c). EU-domstolen henviser i sagen til Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, præmis 32 og 33 som er anført ovenfor. EU-domstolen gør i forlængelse heraf, i Kügler-sagen gældende at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c), hvis anvendelsesområder er adskilte, har til formål at regulere alle fritagelser for lægeydelser i streng forstand. Denne bestemmelses litra b) fritager alle ydelser, der udføres inden for hospitalerne, mens litra c) fritager lægeydelser, der udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens private bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted. jf. præmis 35 og 36 i sagen. I Kügler-sagen bekræfter Domstolen endvidere tidligere domspraksis fra Rosenmayrsagen vedrørende kravet om at en given ydelse, skal udføres med terapeutisk formål, før fritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, litra c) kan finde sted jf. sagens præmis Sag C-307/01 Peter d Ambrumenil og sag C-212/01 Margarete Unterpertinger Praksis fra Rosenmayr-sagen er videreført i sag C-307/01 Peter d Ambrumenil og sag C-212/01 Margarete Unterpertinger. Begge sager vedrørte anmodning om præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen bestemmelsen i artikel 132, stk. 1, litra c) i det nugældende momssystemdirektiv. EU-domstolen har i 2 forenede sager udtalt sig om, i hvorvidt et omfang lægers erklæringer er fritaget for moms, efter MSD artikel 132, stk. 1, litra c). I Margarete Unterpertinger-sagen indhentede en ret diverse lægesagkyndige vurderinger, vedrørende Margarete Unterpertingers sundhedstilstand jf. præmis

23 Vurderingerne skulle bruges til at underbygge eller underkende en ansøgning om udbetaling af invalidepension. Vurderingerne havde karakter af sundhedsydelser. Problemet i sagen var, at ydelsen ikke var leveret med det formål at behandle eller forebygge - ikke havde terapeutisk formål - og derfor var ydelserne ikke omfattet af momsfritagelsen. Ydelsen var leveret med henblik på, at tredjemand kunne tage stilling til om hun var berettiget til invalidepension, og den omstændighed, at den lægesagkyndige var udmeldt af en domstol, er uden betydning. I d Ambrumelin-sagen var tale om en læge, der som led i sin erhvervsmæssige virksomhed havde været lægesagkyndig ved forskellige domstole og vidnet i et stort antal sager om navnlig lægefejl, personskader og disciplinærsager samt udøvede virksomhed som voldgifts- og forligsmand jf. præmis 9. Den anden sagsøger i sagen var DRS, hvilket var et selskab stiftet af d Ambrumelin i I 1997 standsede d Ambrumelin sin private praksis og videreførte en væsentlig del af sin erhvervsmæssige virksomhed i DRS s regi. DRS s virksomhed bestod i tjenesteydelser, der krævede såvel juridisk som lægelig ekspertise, navnlig voldgifts- og forligsydelser jf. præmis 10. Modparten i sagen, Commissioners of Customs & Excise, fandt i en afgørelse, at flere af tjenesteydelserne, der blev udført af sagsøgerne i hovedsagen, i fællesskab eller af en af dem, var momsfritaget jf. sagens præmis 11. D Ambrumelin var uenig i denne afgørelse og anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse. I sagen blev fremlagt 8 forskellige præjudicielle spørgsmål vedrørende anvendelsesområdet for momssystemdirektivets artikel 132, stk.1, litra c) i form af forskellige scenarier. Domstolen gjorde i sagen gældende, at ydelser, der udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, henhører under den generelle regel om momspligt, såfremt ydelsen ikke falder under begrebet»behandling af personer«eller andre udtryk i fritagelsesbestemmelserne i direktivet. Endvidere udtaler Domstolen, at ifølge domspraksis er lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fasthole eller retablere, en persons sundhedstilstand ikke fritaget jf. præmis 59. Det konstateres i sagen, at en ydelse, der består i at foretage en lægesagkyndig vurdering, der har til formål at give svar på spørgsmål, og er udført med det formål at sætte tredjemand i stand til at træffe en beslutning, der har retlige 21

24 virkninger over for den berørte eller andre personer at en sådan ydelse kan deraf ikke opnå fritagelse efter reglerne i det nugældende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra c), idet der ikke er tale om terapeutisk formål. EU-domstolen fastslår jf. præmis 68, at følgende ydelser er momsfritaget efter bestemmelsen, når disse hovedsagligt har til formål, at beskytte den berørtes sundhedstilstand: - udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning - udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber - udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed f.eks. til at rejse Endvidere fastslås i sagen, jf. præmis 69, hvilke lægelige ydelser, fritagelsen ikke finder anvendelse på: - udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand med henblik på tildeling af en krigspension - lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af en lægerapport md henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader, der er lidt af personer, som overvejer at anlægge sag om personskade - udarbejdelse af lægerapporter på grundlag af lægelige notater, men uden at der udføres lægeundersøgelser - lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag 22

25 I disse sager tilføjer Domstolen således i forlængelse af praksis fra Rosenmayr-sagen, at selv om begrebet»behandling af personer«skal have et terapeutisk formål, følger det nødvendigvis ikke heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særligt snævert. 62 Fritagelsesbestemmelserne skal generelt fortolkes strengt, men selve det terapeutiske formål skal ikke fortolkes strengt, fordi formålet med artikel 132, litra c), ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen, er at nedbringe udgifterne til behandling og gøre behandling mere tilgængelig for borgerne. 63 Det fremgår i den forlængelse af de to sager, at lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er, ikke fritaget.. 64 Denne afgrænsning gør det muligt, at visse forebyggende ydelser kan falde ind under momsfritagelsen, eftersom lægelige ydelser med forebyggende karakter, kan have til formål at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand. 65 Det fremhæves i dommene, ligesom det var tilfældet i Rosenmayr-sagen, at det er formålet med en lægelig ydelse, der er afgørende for om ydelsen er momsfritaget. 66 Sag C-106/05 L.u.P GmbH Sagen vedrørte et tysk selskab, der udførte medicinske analyser på foranledning af to laboratorieforeninger, der havde anmodet om analyserene som led i deres lægebehandling jf. præmis 9. EU-domstolen udtaler sig i omkring flere aspekter i forhold til fritagelse efter momsstemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c). Det fremgår af præmis 22, at det der adskiller litra b) og litra c) er stedet, hvor ydelsen bliver ydet. Domstolen henviser til, at ifølge Domstolens praksis er det kriterium, der skal tages hensyn til ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for disse to fritagelser, mindre knyttet til karateren af ydelserne end til det sted, hvor de udføres.. Denne fortolkning følger den 62 Jf. henholdsvis d Ambrumenil, præmis 58 og Magarete Unterpertinger, præmis Jf. Magarete Unterpertinger, præmis Jf. henholdsvis d Ambrumenil, præmis 59 og Magarete Unterpertinger, præmis For national praksis vedrørende forebyggende behandling/ydelser, se afsnit 4.2 nedenfor. 66 Jf. henholdsvis d Ambrumenil, præmis 60 og Magarete Unterpertinger, præmis

26 fortolkning som Domstolen også anlagde i Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, som ovenfor anført. EU-domstolen gør i sagens præmis 26 gældende, at begrebet»pleje«i henhold til litra b), dækker alle de i litra c) omhandlede behandlinger af personer. Litra b) og c) omfatter herefter det samme materielle område. Domstolen fastslår i sagen, at medicinske ydelser som de i hovedsagen omhandlede, der har profylaktisk observation og undersøgelse af patienter som formål, kan udgøre»pleje«i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), eller»behandling af personer«i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i samme stykkes litra c. jf. præmis 31. Denne fortolkning anlægges jf. sagens præmis 29 på baggrund af, at forebyggende lægelige ydelser også kan fritages efter litra c) jf. behandlingen af d Ambrumenil- og Margarete Unterpertinger-sagen ovenfor. I forlængelse heraf gør Domstolen gældende, også i præmis 29, at selv i de tilfælde, hvor det viser sig, at personer, der er genstand for undersøgelser eller andre profylaktiske lægelige indgreb, ikke lider af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, er inddragelsen af disse ydelser under begreberne»pleje«og»behandling af personer«i overensstemmelse med formålet bestående i at nedbringe udgifterne til behandling,. Domstolen gør gældende, at deres fortolkning jf. præmis 31 er i overensstemmelse med neutralitetsprincippet og redegør yderligere jf. præmis 32 princippet ville ikke være overholdt, hvis medicinske analyser, som praktiserende læger har anmodet om, var omfattet af en forskellig momsordning alt efter, hvor de foretages, når deres kvalitet er ens under hensyn til de pågældende tjenesteyders uddannelse. Det kan blive et problem hvis man ikke kan skelne mellem om en ydelse henhører under momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1 litra b) eller c), eftersom transaktioner i nær tilknytning til kun omfattes af litra b) jf. direktivteksten, samt der er nogle forskelle på de subjektive krav i litra b) og c). Sag C-86/09 Future Health Technologies 24

27 Ydelser kan som udgangspunkt ikke anses, at opfylde kravet om»pleje«eller»behandling af personer«i det omfang, at de ydelser, der leveres mod vederlag, tjener et formål om, at sikre at en ressource vil være tilgængelig med henblik på lægelig behandling i usikre tilfælde, at en sådan måtte blive nødvendig. Dette anses ikke for værende diagnosticerende, behandlende og så vidt muligt helbredelse af sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og i et sådan tilfælde kan forebyggende ydelser ikke momsfritages. Det understreges i sag C-86/09 Future Health Technologies Ltd. 67 FHT-sagen omhandlede en stamcellebank, der indsamlede stamceller, ved et barns fødsel, med henblik på mulig fremtidig anvendelse af disse til lægelig behandling af barnet selv eller af andre personer jf. præmis 15. Domstolen var i sagen inde og vurdere på, om disse ydelser kunne anses for at have terapeutisk formål og dermed kunne momsfritages. FHT udførte, mod vederlag, aktiviteter bestående i fremsendelse af udstyrspakke til indsamling af navlestrengsblod fra nyfødte samt analyse og forarbejdning af blodet og i givet fald opbevarede stamcellerne fra det givne blod med henblik på en eventuel fremtidig terapeutisk behandling jf. præmis 2. Domstolen gjorde i sagen gældende, at de udførte aktiviteter hverken samlet eller enkeltvis kunne omfattes af begreberne»pleje«eller»behandling af personer«, eftersom at de aktiviteter, der udførtes af FHT ikke tilsigtede at diagnosticere, behandle eller helbrede sygdomme. Domstolen lagde vægt på, at de af FHT udførte aktiviteter havde til formål at sikre at en ressource, i form af stamceller, ville være tilgængelig med henblik på lægelig behandling i usikre tilfælde, såfremt dette måtte blive nødvendigt. Endvidere tilføjedes til konklusionen, at hvad angik navlestrengsblodet, så forholdt det sig kun anderledes, så vidt at denne reelt havde et lægeligt diagnostisk formål, hvilket domstolen anførte, var op til den forelæggende ret at efterprøve om nødvendigt jf. præmis 47 og 53. Det tillægges således i sagen stor vægt, at aktiviteterne udførtes for at sikre sig mod en endnu ikke eksisterende lægelig behandling, som muligvis ikke opstår, altså usikkerhedsmomentet om den fremtidige hændelse taler imod fritagelse. 67 Herefter benævnt FHT-sagen. 25

28 Det må således kunne udledes, at hvis man brugte navlestrengsblodet til at tjekke for arvelige sygdomme, havde det været nærmere klassificering som diagnosticering. Men hvis man på den anden side blot tager stamcellerne og ligger dem i en fryser, for muligvis at skulle få behov for at bruge dem på et fremtidigt tidspunkt, så har domstolen vurderet, at det simpelthen er for usikkert og for langt væk fra selve behandlingsydelsen og dermed ikke kan momsfritages som»pleje«eller»behandling af personer«. Det kan diskuteres om sager som denne, der omhandler udtagning af navlestrengsblod og opbevaring af stamceller ikke burde høre under litra d), idet det katagorisk ville være logisk, at den hørte under dette punkt, eftersom det er meget moderne nu om studer, at anvende denne metode jf. i den retning SKM LSR. Sag C-91/12 PFC Clinic EU-domstolen har i en forholdsvis ny sag taget stilling til den momsmæssige behandling af kosmetiske behandlinger. Sagen vedrører fortolkning af lovens bestemmelser vedr. fritagelser for pleje og behandling, levering af plastikkirurgiske tjenesteydelser af kosmetisk og rekonstruerende karakter, samt spørgsmålet, om der skal tages hensyn til formålet med operationen eller behandlingen. PFC udfører ydelser i form af plastikkirurgi af både kosmetisk og rekonstruerende karakter, samt visse hudplejeydelser. Tvisten i hovedsagen bestod i at PFC havde fremsat krav om tilbagebetaling af indgående moms for perioden maj Dette krav afviste Skatteverket med den begrundelse, at PFC s ydelser var momsfritaget, og at der derfor ikke kunne opnås hverken fradrag eller tilbagebetaling for moms. Sagen blev derefter afprøvet ved de forskellige forvaltningsdomstole i Sverige, hvor der synes at være uenighed om fortolkningen af loven. Sagen endte ved den øverste forvaltningsdomstol, som valgte at udsætte sagen og fremlægge en række præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen. EU-domstolen slår i sagen fast, at 2 betingelser skal være opfyldt, for at plastiske operationer eller kosmetiske behandlinger er omfattet af begreberne»pleje«eller 26

29 »behandling af personer«i stk. 1, litra b) og c). Først og fremmest skal disse ydelser have til formål at diagnosticere, behandle eller helbrede sygdomme eller anomalier, altså ydelserne skal have terapeutisk formål jf. EU-domstolens domspraksis. Yderligere konkluderes i sagen, at ydelserne skal have til formål at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand. Det bliver også i sagen slået fast, at den subjektive opfattelse hos personen, som undergår disse indgreb, ikke i sig selv er afgørende ved vurderingen om, hvorvidt indgrebet har et terapeutisk formål. Det afgørende er om der ud fra en lægelig vurdering findes at indgrebet har terapeutisk formål. Det der har betydning i denne sammenhæng er, om ydelsen leveres eller udføres af autoriseret plejepersonale, eller at formålet med sådanne ydelser afgøres af en sådan autoriseret person. 4.2 National praksis I dansk praksis er der også i flere tilfælde taget stilling til, om forskellige ydelser kunne karakteriseres som»pleje«eller»behandling af personer«. Først udledes de generelle betingelser for»behandling af personer«, som anlægges i national praksis. Efterfølgende er den nationale praksis på området opdelt i emnegrupper og sammenholdes med EU-domstolens praksis på området, som gennemgået ovenfor. Ifølge den juridiske vejledning , 68 omfatter begrebet hospitalsbehandling, i momslovens 13, stk. 1, nr. 1, levering af ydelser, der bliver præsteret af offentlige og private hospitaler, mens begrebet lægevirksomhed, der også er indeholdt i bestemmelsen, omfatter levering af ydelser, der bliver præsteret af privatpraktiserende læger. Det fremgår endvidere, at offentlige anerkendte læger er omfattet af bestemmelsen. SKAT udsendte i 2010 et styresignal, SKM SKAT. Styresignalet omhandler forudsætningerne for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1, med fokus på momsfritagelse for anden egentlig sundhedspleje. Selvom det er praksis vedrørende anden egentlig sundhedspleje, der er genstand for behandlingen i 68 Jf. Den juridiske vejledning, afsnit D.A Hospitalsbehandling og lægevirksomhed. 27

30 styresignalet, udtaler SKAT sig om betingelserne for, hvornår en ydelse kan anses for»behandling af personer«, hvilket også er relevant i denne sammenhæng. SKAT præciserer i styresignalet, at sondringen, der følger af bl.a. Rosenmayr-sagen, præmis 18 - at begrebet»behandling af personer«ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder - også anvendes ved vurderingen af sundhedsmæssige ydelser i Danmark. Det fremgår videre af styresignalet, at momsfritagelsen i 13, stk. 1, nr. 1, kun omfatter ydelser med et terapeutisk formål jf. ovenfor, mens sundhedsydelser, der er rettet mod at forbedre en persons generelle sundhedstilstand/velvære ikke kan anses for at udgøre behandling. Følgelig er det således en forudsætning, at ydelserne relaterer sig til en persons konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed jf. SKM SR. Hvorvidt en ydelse, på baggrund af overstående kan fritages, som havende terapeutisk formål, beror på en lægefaglig vurdering. SKAT skriver i styresignalet, at hvis behandlingen udføres af en læge eller på baggrund af en skriftlig henvisning fra en læge, vil betingelsen som udgangspunkt være opfyldt. Det samme gør sig gældende, hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler den givne behandling i relation til den givne sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed. Dækker den offentlige sygesikring behandlingen, vil det i de fleste tilfælde være udtryk for, at denne behandling også anses som værende terapeutisk og dermed omfattet af anvendelsesområdet for begrebet»behandling af personer«. SKAT understreger i styresignalet, at ingen af de nævnte kriterier, kan anses for absolutte betingelser, og at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering. Hvis ingen af betingelserne er opfyldt, vil en ydelse alligevel kunne anses for»behandling af personer«i henhold til fritagelsen jf. SKAT, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor. 28

31 4.2.1 Kosmetiske behandlinger Ses der til dansk praksis på området for kosmetisk behandling, er der i vidt omfang taget stilling til forskellige former for kosmetiske behandlinger, lige fra hårtransplantationer og fjernelse af uønsket hårvækst til brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner, botox-behandlinger, peeling mv. SKAT skriver i den juridiske vejledning , afsnit D.A under overskriften Kosmetiske behandlinger følgende: Kosmetiske behandlinger er omfattet af momsfritagelsen, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandling og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Behandlinger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, vil som udgangspunkt være udelukket fra momsfritagelsen. Se EU domstolens dom i C- 91/12, PFC Clinic AB. Dette betyder i praksis, at brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner mv. som udgangspunkt er omfattet af momsfritagelsen, mens botox-behandlinger, peeling mv. som udgangspunkt anses for momspligtige ydelser. Se SKM SKAT Det første og andet afsnit må siges at være i god overensstemmelse med EU-domstolens praksis. 69 Det tredje afsnit synes derimod at være i modstrid med de to overstående afsnit. Disse former for kosmetiske behandlinger, især brystoperationer og fedtsugninger, foretages i større grad end tidligere, af ren skønheds-/velværemæssige formål og disse indgreb er de almindeligste af de kosmetiske operationer. 70 Jævnfør det offentlige sundhedsvæsen er formålet med kosmetisk kirurgi, at opnå en kosmetisk gevinst for patienten, det vil sige at patienten får ændret udseendet, til det denne anser som bedre. 71 Denne formulering taler for, at det er den subjektive opfattelse, hos den person der undergår indgrebet, der som udgangspunkt, gør sig gældende. Dette 69 Jf. afsnittet ovenfor omhandlende EU-domstolens fortolkningsbidrag og den heri nævnte retspraksis. 70 Jf. Redder, Hans (2012): Kunstige bryster er permanent make-up. I: Information, weekend - faktaboksen, samt Sundhed.dk - det offentlige sundhedsvæsen på nettet bestyret af Danske Regioner, Ministeriet for Sundhed og Forebyggelse og KL. 71 Jf. Sundhed.dk kosmetisk kirurgi. 29

32 perspektiv underbygges i bekendtgørelse om kosmetisk behandling. 72 Det fremgår af 1, at ved en kosmetisk behandling forstås: korrektiv virksomhed, hvor det kosmetiske hensyn udgør den afgørende indikation, eller behandling, der som hovedformål har til hensigt at forandre eller forbedre udseendet. 73 Her lægges igen vægt på, at det kosmetiske hensyn udgør den afgørende indikation, altså den subjektive opfattelse hos den person der undergår indgrebet, frem for f.eks. det psykiske hensyn, der ligges op til som afgørende faktor. EU-domstolen gjorde netop gældende, som nævnt ovenfor i PFCsagen, at den subjektive opfattelse hos personen som undergår disse indgreb, ikke i sig selv er afgørende ved vurderingen om, hvorvidt indgrebet har et terapeutisk formål. Det tyder på, at når det gælder disse kosmetiske behandlinger, brystoperationer, fedtsugninger, og øjenlågskorrektioner mv., så er det reelt i praksis mere hovedreglen end undtagelsen, at disse foretages ud fra et skønhed-/velværemæssigt formål frem for ud fra et terapeutisk formål. SKAT henviser i den juridiske vejledning til styresignalet SKM SKAT vedrørende praksis. 74 Fokus i styresignalet ligger på, hvornår en kosmetisk ydelse kan anses som behandling og dermed momsfritaget. Det fremgår af styresignalet, at det er udarbejdet med baggrund i en dialog med Dansk Selskab for Kosmetisk Plastikkirurgi, Foreningen af Speciallæger og Brancheforeningen for Privathospitaler og Klinikker. Det bemærkes hertil, at SKATs vurdering i styresignalet muligvis havde været anderledes, hvis man havde adspurgt andre eksperter, som var interesseneutrale i dette henseende. Skatteministeriet påpeger i styresignalet, at når det gælder brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, bryst, mave, baller mv., så er der tale om væsentlige operative indgreb, som bl.a. bevirker at disse former for indgreb, kun i meget få tilfælde i praksis, gennemføres af rent skønheds-/velværemæssige årsager. Det bør overvejes om der fra de foreninger, som SKAT indgik i dialog med ved 72 BEK nr af 24/10/2007, som er knyttet til LBK om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed. 73 Jf. 1 i bekendtgørelsen, der henviser til autorisationsloven 71, stk Styresignalet i SKM SKAT er udsendt som supplement til SKM SKAT, der beskriver de generelle betingelser for momsfritagelse for sundhedsydelser. SKM SKAT er gennemgået ovenfor i afsnit

33 udarbejdelsen af styresignalet, kan forelægge et incitament til at netop disse kosmetiske ydelser som udgangspunkt ønskes momsfritaget? Det anses på baggrund af disse betragtninger være mere retvisende, hvis SKAT gør gældende, at disse former for behandling som udgangspunkt ikke er omfattet af momsfritagelsen, medmindre de har til formål at forebygge, diagnosticere, behandling og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Hårtransplantation I den juridiske vejledning er nævnt to ældre afgørelse fra Momsnævnet, TfS 1994,81 og TfS1995, 319, som relevante afgørelser på området for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. At afgørelserne fremgår af den juridiske vejledning må tolkes som, at SKAT anser disse afgørelser for at afspejle gældende ret på området jf. afsnit 1.5 ovenfor om momsrettens retskilder. Sagerne omhandler en hårtransplantationsklinikers administrative og lægelige ydelser og er gennemgået nedenfor under afsnit For så vidt angår hårtransplantationsydelser, har Momsnævnet i afgørelserne, gjort gældende, at disse ydelser er momsfritagne, såfremt de er udført af læger. I medfør af dette kan det, eftersom disse afgørelser stadig medtages i momsvejledningen, som Steensgaard (2005) argumenterer i Skat Udland, 75 tyde på at de nationale myndigheder hidtil har været af den opfattelse og måske fortsat er - at rent kosmetiske indgreb er momsfritagne, blot de foretages af læger. I givet fald, er dette i strid med EUdomstolens fortolkning af fritagelsesbestemmelserne for sundhedsydelser jf. Rosenmayr-dommen og kravet om terapeutisk formål jf. afsnit 4.1 SKAT har dog i 2010, i det tidligere nævnte styresignal, 76 været inde og præcisere, at pga. udviklingen i retspraksis, så kan alene indgreb foretaget med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anormalier opfylde betingelserne for momsfritagelse uanset at 75 Jf. Stensgaard, Henrik (2005). Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis. I: Skat Udland, nr. 11, s Jf. SKM SKAT. 31

34 ydelserne udføres af læger. Det fremgår endvidere bekræftende af styresignalet, at i henhold til hidtidig administrativ praksis har alle behandlinger udført af læger været omfattet af momsfritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Laserbehandlinger I 2006 tog Landskatteretten, i SKM LSR og SKM LSR, stilling til, i hvorvidt et omfang, forskellige laserbehandlinger kunne anses som momsfritaget, efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1. I begge kendelser bemærkes indledningsvist, at fjernelse af uønsket hårvækst, i overensstemmelse med en ældre afgørelse fra Momsnævnet, der er refereret i MOMS , i almindelighed anses for at udgøre en momspligtig leverance jf. momslovens 4. Den refererede afgørelse tog stilling til den momsretlige behandling af hårfjernelse, som foretages med en strømførende nål, som føres ned til hårrødderne. I begge sager, SKM LSR og SKM LSR, inddrages under Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, uddrag fra Sundhedsstyrelsens rapport Kosmetiske indgreb der foretages af læger i Danmark fra I rapporten påpegede den nedsatte arbejdsgruppe, at der kunne være væsentlige risici og komplikationer forbundet med behandling med laser eller intens puls lys system (IPL). Sundhedsstyrelsen anbefalede i rapporten, at anvendelsen af laserudstyr til behandling af personer, forbeholdtes læger. Der henvistes i rapporten til, at behandleren blandt andet på grund af de væsentlige risici, måtte være i besiddelse af kendskab til hudens anatomi og måtte være i stand til at behandle de komplikationer, som behandlingen måtte medføre. Konklusionen blev ud fra de 2 sager, at behandlinger med laser eller intens puls lys system (IPL), momsfritages efter momslovens 13, stk. 1, nr 1, i det omfang, behandlingerne foretages af personer i lægeligt regi, hvis følgende betingelser er opfyldt: 32

35 I forhold til hårfjerning med laser forudsættes, at der er tale om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt og på hals, moderate eller sværere tilfælde af hårvækst relateret til hirsutisme eller andre tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering, må karakteriseres som en anomali forbundet med udpræget fysisk gene. 77 I forhold til laserbehandling af kar- og pigmentforandringer forudsættes, at der ud fra en lægelig vurdering er tale om ikke uvæsentlige forandringer i huden, og hvor enhver sundhedsmæssig anomali ikke på forhånd kan udelukkes. Det er et krav fra SKAT, at forhold skal kunne attesteres i hvert enkelt behandlingstilfælde. 78 I forhold til laserfjernelse af tatoveringer er der tale om frivilligt erhvervede farvestoffer i huden og de hermed forbundne ydelser, kan derfor ikke anses som hverken behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje jf. momsloven Forebyggelse I national praksis har skatterådet i SKM SR taget stilling til om helbredskontroller kan fritages efter ML 13, stk. 1, nr. 1. I sagen spurgte spørger om, hvorvidt et sundhedstjek af natarbejdere kunne betragtes som momsfri efter ML 13, stk. 1, nr. 1, samt om den forberedelse og rapportering, der skete i forbindelse med sundhedstjekket var at anse som momsfrie ydelser. Skatterådet gjorde gældende, at hvad angik helbredskontroller af personer med natarbejde, ansås disse for omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 1, som forebyggende. Skatterådets afgørelse byggede på det grundlag, at helbredskontrollerne i sagen var påbudte efter et EU arbejdsdirektiv, fordi natarbejde medfører en særlig risiko for en række sygdomme. En yderligere faktor var også at helbredskontrollerne ikke var generelle, men specifikke i forhold til de kendte 77 Iatrogent betinget hårvækst betyder, at hårvæksten er forårsaget af skadelige virkninger fra en behandling eller er grundet en læges adfærd. Hirsutisme er når kvinder udvikler unormal behåring på andre steder end armhule og underliv, f.eks. behåring på kinder, overlæbe og hage, mellem brysterne, nederst på maven og på ryggen. 78 Jf. SKM LSR Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse. 33

36 sygelige tilstande, der specifikt kunne relateres til natarbejde. Kontrollerne blev udført at personer, der var sundhedsfaglige uddannede. Endvidere gjorde skatterådet gældende, at generelle helbredskontroller ikke var fritaget som forebyggende. Ud fra dette kan udledes, at der skal være en konkret risiko for at man kommer til at fejle noget, eller kunne fejle noget, for at en ydelse kan momsfritages efter ML 13, stk. 1, nr. 1, som forebyggende. Sammenlignes EU-domstolens tolkning, på området for forebyggende ydelser, med Skatterådets, så er Skatterådets fortolkning mere specifik end EU-domstolen. EUdomstolen lægger op til en lidt bredere forståelse af begrebet forebyggende. EUdomstolen har sagt, at generelle sundhedsforebyggende undersøgelser, som forsikringsselskaber eller arbejdsgivere laver for deres medarbejdere, de kan være omfattet af fritagelsen. Og så er spørgsmålet om de generelle helbredsundersøgelser som de i sagen omhandlede, henset til EU-domstolens fortolkningsbidrag ikke bør være omfattet af fritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. I Danmark anlægges måske en lidt strengere fortolkning, men det er nok en smagssag Lægers erklæringer Som en konsekvens af dommen i sag C-212/01, Margarete Unterpertinger og dommen i sag C307/01 Peter d Ambrumenil, præciserede Told- og Skattestyrelsen, i nu ophævede, TSS-cirkulære , praksis omkring moms af lægeerklæringer. Cirkulæret vil her ikke være genstand for behandling, eftersom det er ophævet. Derimod henses til Skatterådets praksis. SKM SR omhandlede en spørger i sagen, som leverede ydelser til sine kunder (virksomheder), i form af lægefaglig visitering af virksomhedernes medarbejdere. Visiteringen blev foretaget med henblik på, at konstatere, om en given medarbejder kunne anses for at opfylde betingelserne for at modtage psykologhjælp betalt af en sundhedsforsikring tegnet af arbejdsgiveren. Til at fortage visiteringen havde spørger tilknyttet en række læger, som arbejdede som konsulenter for spørgeren. Skatterådet gør i det bindende svar gældende, at så vidt lægelige ydelser er leveret med det formål, at 34

37 levere en udtalelse, der er påkrævet for, at der kan træffes en beslutning der har retlige virkninger, er den ikke momsfritaget. Dette forhold finder SKAT gældende i sagen og derfor skal der opkræves moms af lægernes ydelser til spørger og de af spørgeren leverede ydelser til sine kunder. I sagen ligger SKAT fortolkningsprincipperne fra EUdomstolens afgørelse i d Ambrumenil-sagen og Magarete Unterpertinger-sagen til grund for deres begrundelse. Det blev i som nævnt ovenfor 79 i d Ambrumenil-sagen gjort gældende, at momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 132 stk. 1, litra c) vedrørende»behandling af personer«kun er lægelige indgreb med terapeutisk formål, som er omfattet af bestemmelsen Infertilitet På området for infertilitet, er der endnu ikke ved EU-domstolen taget direkte stillig til, hvorvidt kunstig befrugtning er momsfritaget efter momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra b) eller c). I dansk praksis har Skatterådet i et bindende svar taget stilling til dette. Behandlinger med kunstig befrugtning og insemination af kvinder er, jævnfør SKATs praksis, momsfritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Det er en betingelse for fritagelse, at behandlingen udføres på baggrund af en lægefaglig vurdering, der konstaterer, at der er en overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der behandles. I den forbindelse henvises der til SKM SR, hvor Skatterådet blev anmodet om, at tage stilling til, hvorvidt følgende oplistede situationer, var fritaget for moms: 1) Behandling, der bestod i kunstig befrugtning af æg, der blev udtaget fra kvindens æggestok, og som efter befrugtning og deling, igen blev sat op i livmoderen (reagensglasbehandling/kunstig befrugtning) 2) Behandlinger, der bestod i, at donorsæd indførtes i kvindens livmoder, med henblik på naturlig befrugtning (inseminationsbehandling) 79 Jf. afsnit 4.1 EU-domstolens fortolkningsbidrag 35

38 I forhold til disse 2 situationer, spurgte spørger yderligere til, om momsfritagelse var afhængig af, om behandlingen blev foretaget på kvinder, der ikke af naturlig vej selv kunne få børn, eller om behandlingen blev foretaget på enlige kvinder eller lesbiske. Skatteministeriet indstiller i sagen, at det er et krav til behandlingen, hvad enten det gælder reagensglasbehandling eller inseminationsbehandling, at der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, for at momsfritagelse efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1 kan finde anvendelse. I det omfang, den kunstige befrugtning eller insemination sker uden indikation for infertilitet, hos den pågældende kvinde, vil ydelsen ikke være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Denne indstilling sker med den begrundelse, at i tilfælde uden indikation, finder Skatteministeriet ikke, at der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, modsat de tilfælde, hvor der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden. Skatteministeriet nævner dog ikke noget om, hvilke kriterier, der ligges til grund for vurderingen af, hvornår der er tale om overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden. I forhold til spørgsmålet om momsfritagelse afhænger af hvem behandlingen foretages på, gør Skatteministeriet gældende, at det udelukkende er den lægefaglige vurdering vedrørende infertiliteten der er afgørende. Det forhold, at barnløshed kan medføre vanskelige psykiske belastninger for de involverede, er i sig selv ikke nok til at medføre, at fertilitetsbehandling er omfattet af momslovens 13, stk.1, nr. 1. Spørger kommer i sagen med en række interessante bemærkninger til Skatteministeriets indstilling, følgende uddrag er en direkte gengivelse, af nogle af spørgers bemærkninger: - I mange tilfælde vil infertiliteten være konstateret hos den mandlige partner, men det operative indgreb foretages altid hos kvinden. Ikke desto mindre må infertilitet hos kvindens mandlige partner også betegnes som en sundhedsmæssig uregelmæssighed. - Der er ikke i indstillingen angivet retningslinjer for, hvornår der er konstateret infertilitet. Mange kvinder går i behandling, hvis de gennem længere tid har 36

39 forsøgt at opnå graviditet ad naturlig vej. Der kan være klare indikationer for infertilitet, uden at dette er - eller bliver konstateret, ligesom infertiliteten kan være hos den mandlige partner, jf. ovenfor. Groft sagt rejser det spørgsmålet om, hvor mange resultatløse behandlinger der skal gennemføres, før der er konstateret infertilitet hos kvinden. - Er der tale om lesbiske par, så vil der som udgangspunkt ikke være indikationer for infertilitet. Men det udelukker på ingen måde, at der under forløbet konstateres infertilitet, hvorved behandlingen ifølge forslaget skifter karakter fra at være momspligtig til at være momsfritaget. Det antages, at spørgers bemærkninger til Skatteministeriets indstilling er fremført inden sagens afslutning. Det bemærkelsesværdige er, at hverken Skatteministeriet eller Skatterådet, kommer med en egentlig besvarelse eller begrundelse til nogen af de, af spørger fremførte bemærkninger. Jf. ovenfor udtaler Skatteministeriet blot, at de ikke finder, at det forhold, at barnløshed kan medføre vanskelige psykiske belastninger for de involverede, i sig selv, er nok til at medføre, at fertilitetsbehandling er omfattet af momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Ligeledes indstiller Skatteministeriet blot, som også nævnt, at hvis behandlingen sker på baggrund af en lægefaglig vurdering, der vurderer, at der er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, som er omfattet af fritagelsen i medfør af momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Skatteministeriet kommer hverken ind omkring den situation, hvor infertilitet konstateres hos manden, men den faktiske behandling foretages på kvinden eller tager stilling til, hvad der ligger af objektive kriterier, ved bedømmelsen af overvejende sandsynlighed for infertilitet. På denne baggrund vurderes det, at det ved bedømmelsen af, hvornår der er overvejende sandsynlighed for infertilitet, er lægens subjektive vurdering, der lægges vægt på. 80 Skatteministeriets holdning til, at de psykiske belastninger ikke kan medføre, at fertilitetsbehandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, kan diskuteres, set i forhold til, at SKAT i den juridiske vejledning , vedrørende kosmetiske 80 På samme måde som det er lægens subjektive vurdering, der lægges til grund, ved vurderingen om en given kosmetisk behandling, kan omfattes som momsfritagen i den givne patientsituation jf. afsnit

40 behandlinger, momsfritager disse kosmetiske behandlinger, i det omfang der er psykiske indikationer hos den pågældende person. I sagen anføres yderligere, at i visse tilfælde ønsker den kvindelige part eller parret, der behandles for barnløshed, at etablere et sæddepot til brug ved eventuel senere behandling. Sæddepottet oprettes for at sikre biologiske helsøskende, eller for at sikre sæd fra samme donor ved fornyet behandling. I sagen blev tillige spurgt til, hvorvidt omkostningerne til depotleje, i sådan en situation, er momspålagt. Skatteministeriet anlagde i sagen det syn, at depotydelsen var at betragte som en biydelse til hovedydelsen, som bestod i behandling med henblik på at opnå graviditet. Dette syn blev begrundet med, at klinikkens depotydelser ikke udgjorde et mål i sig selv for kunden, men var et tilvalg der blev taget i forbindelse med behandling. Endvidere blev der ved afgørelsen lagt vægt på, at det i sagen var oplyst, at vederlaget for depotydelsen udgjorde en ikke væsentlig andel af det samlede vederlag. Momsmæssigt skal en levering af en biydelse til en hovedydelse behandles på samme måde som hovedydelsen. I det omfang den kunstige befrugtning eller inseminationen er momsfritaget på baggrund af betingelsen, at en lægefaglig vurdering, konstaterer en overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden jf. ovenfor, så vil depotydelsen herefter også være momsfritaget og omvendt. Trods spørgers bemærkninger til Skatteministeriets indstilling tiltrådte Skatterådet Skatteministeriets indstilling og begrundelse, uden yderligere bemærkninger. I en anden sag, SKM LSR, tog Landsskatteretten stilling til om et selskabs levering af donorsæd i forbindelse med fertilitetsbehandling kunne anses for værende momsfritaget efter ML 13, stk.1, nr. 1. Sagen vedrørte et selskab, hvis aktivitet bestod i salg og levering af donorsæd i strå, til privatpersoner, hospitaler og fertilitetsklinikker. Donorsæden blev solgt både til igangværende fertilitetsbehandlinger, men også til nedfrysning til eventuelle fremtidige 38

41 behandlinger. Donorsæden anvendtes både til behandling af barnløshed hos par, lesbiske og enlige kvinder. Landsskatteretten konkluderede i sagen, at selskabets levering af donorsæd ikke kunne karakteriseres som behandling og dermed ikke kunne blive omfattet af momslovens 13, stk. 1, nr. 1 som hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Det er alene ydelser med et terapeutisk formål, som retter sig mod sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, der er fritaget af bestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Yderligere i dansk praksis er der taget stilling til om selve diagnosticeringen af sædceller kunne momsfritages efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1 jf. SKM SR. Efter dette bindende svar, vil en udvidet sædanalyse (SCSAanalyse), som sagen omhandlede, kunne betragtes som værende i nær tilknytning til en behandling, når analysen udspringer af en lægelig henvisning, som led i en behandling, og anses dermed ikke for lægelig behandling i sig selv Yderligere vedrørende lægevirksomhed I dansk praksis er yderligere taget stilling til en række andre ydelser vedrørende lægevirksomhed, som ikke umiddelbart kan klassificeres under ovenstående emnegrupper. Disse er nedenfor medtaget for, at kunne give et fuldendt af gældende ret på området. Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed I to afgørelser fra Momsnævnet, TfS1994,81MN og TfS1995,319MN, er administrative ydelser i forbindelse med lægevirksomhed behandlet. I TfS1994,81MN traf Momsnævnet afgørelse om, at for så vidt det gjaldt en konsulent, der udførte almindeligt administrativt/salgsmæssigt arbejde i forbindelse til en lægelig virksomhed, som udførte hårtransplantationer, kunne de administrative ydelser, ud fra en helhedsbetragtning, anses for integreret i virksomheden, og var dermed momsfritaget 39

42 efter momsloven, som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. Nævnet bekræftede, at det af advokaten, i sagen, fremførte synspunkt, måtte anses for værende korrekt, således at de i sagen udførte konsulentydelser, ikke under de foreliggende omstændigheder, måtte anses som leveret selvstændigt og dermed ikke var omfattet af momspligten efter momsloven. I samme retning ses TfS1995,319MN, der omhandlede en hårtransplantationsklinik, hvis forretning bestod i markedsføring, kundekontakt, indkøb af hjælpemidler og hårtransplantation og blev drevet som én klinik. Driftsmæssigt var der ikke foretaget nogen adskillelse mellem aktiviteterne fordelt på administrative ydelser kontra den lægelige del, samt klinikken udskrev én samlet regning til kunden. Momsnævnet var i sagen af den opfattelse, at bedømmelse af, hvorvidt administrative ydelser i forbindelse med lægers udførelse af hårtransplantation var at opfatte som momsfritaget, bør træffes ud fra en helhedsbedømmelse. Momsnævnet fritog i sagen, den udøvede virksomhed, som omfattet af hospitalsbehandling eller lægevirksomhed, ud fra en sådan helhedsvurdering. Det afgørende ved en sådan vurdering er således, hvorvidt den administrative serviceydelse, naturligt fremstår som en del af den lægelige ydelse, hvilket var tilfældet i den konkrete sag. Børnelægevagt Virksomhed i form af børnelægevagt er fritaget for moms efter ML 13, stk. 1, nr. 1, under den betingelse, at ydelserne kan henføres til begrebet»behandling af personer«. Det vil sige, så længe der er tale om indgreb med det formål, at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier, er børnelægevagtens ydelser omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Endvidere må de lægelige ydelser ikke udføres med et andet formål end at beskytte eller reetablere en persons sundhedstilstand. Dette er illustreret i et bindende svar, SKM SR, hvor Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse, i forhold til om en virksomhed, i form af 40

43 børnelægevagt, var fritaget for moms. Omstændighederne i sagen var således, at virksomheden beskæftigede sig med akut behandling af syge børn, og børnelægevagten skulle drives på samme måde som den offentlige lægevagt, dog med speciallæger inden for børnesygdomme. Virksomheden tog honorar for besøg, men havde ikke aftale med sygesikringen om tilskud til betalingen. SKATs indstilling og begrundelse i sagen gik først og fremmest på, om virksomheden ansås for værende en afgiftspligtig person, og om de transaktioner virksomheden foretog, kunne anses som afgiftspligtige. Dette synes i sagen at være gældende. Hermed sluttes, at virksomheden udførte levering mod vederlag, udført af en afgiftspligtig person og dermed var omfattet af momslovens bestemmelser. Først efter en sådan konklusion er det relevant at se på, om virksomheden kan høre under fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1 nr. 1. SKAT henviste i sagen til EUdomstolens udtalelser i sag C-307/01 Peter d Ambrumenil vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c). Der blev i d Ambrumenil-sagen nærmere fortolket på, om bestemmelsen, i MSD, kunne finde anvendelse på en række nærmere beskrevne ydelser, når disse udførtes som led i udøvelsen af lægegerning. 81 Domstolen udtalte i den pågældende sag, at udelukkende ydelser omfattet af det selvstændige fællesskabsretlige begreb»behandling af personer«, kunne anses som fritaget for moms, når de udførtes som led i lægegerningen. Der var i sagen tale om en praktiserende læge, hvor de udførte ydelser, denne leverede, kunne karakteriseres som leveret med det formål, at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder samt beskytte eller reetablere det pågældende barns sundhedstilstand. SKAT konstaterer endvidere i sagen, at det forhold, at virksomheden ikke fik ydet tilskud fra den offentlige sygesikring, i den givne sammenhæng, ikke skulle tillægges selvstændig betydning, under den forudsætning, at ydelsen udførtes af en autoriseret medicinalperson og i henhold til autorisationsloven. 81 Dommen er nærmere beskrevet overfor under afsnit 4.1 EU-domstolens fortolkningsbidrag 41

44 Vaccinationer udført af læger Vaccinationers primære formål er, at beskytte modtageren og forbygge mod en given sygdom. Injektioner af vacciner og lægers salg af vaccination i sammenhæng med injektion er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Dette gør Skatterådet gældende i SKM SR, hvor et lægehus anmodede om bindende svar i forhold til tre spørgsmål, som anført i sagen, vedrørende injektion og salg af rejsevacciner. SKAT indstillede, at injektioner, der udføres af lægehuse, hvor patienten selv medbringer vaccinen, med henblik på at forebygge konkrete sygdomme, der er risiko for at få, på forskellige nærmere definerede rejsedestinationer, er omfattet af momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Ligeledes anses lægers salg af rejsevaccinationer, bestående af henholdsvis vaccine og injektion, som momsfritaget, når vaccinen er en del af lægens samlede vaccinationsydelse. I begge tilfælde begrundedes fritagelsen med, at lægelige ydelser kan anses som omfattet af bestemmelsen, når de hovedsageligt har til formål, at beskytte den berørte persons sundhed, eller forebygge sygdom og det vurderes, at injektioner af vacciner opfylder disse kriterier. Som et sidste punkt i sagen, ønskede spørger endvidere afklaret, hvorvidt prisfastsættelsen af vaccinen til kostpris, ville ændre på, om vaccinen ansås som en integreret del af en samlet hovedydelse (lægers salg af rejsevacciner). SKAT fandt ikke dette havde indflydelse på, om vaccinen ansås som en integreret del. Skatterådet tiltrådte i sagen SKATs indstilling og begrundelse. Dommen anses for, at stemme overens med EU-praksis jf. overstående afsnit 3.2 om omfanget af begrebet»behandling af personer«, eftersom lægelige indgreb med det formål, at behandle eller forebygge også anses for omfattet af fritagelsen. Laboratorieundersøgelser human diagnostik Diagnostiske undersøgelser på patientprøver, i form af laboratorieundersøgelser, er fritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1, når de kan anses, som værende en integreret del af hospitals- og lægeydelser, hvis formålet med hospitals- og lægeydelserne kan karakteriseres som terapeutisk. 42

45 I den forbindelse henvises der til Landskatterettens afgørelse i SKM LSR. Tvisten i sagen vedrørte Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik. Statsvirksomheden havde anmodet told- og skatteregionen om, at anse salg af disse undersøgelser som momspligtige, men told- og skatteregionen, havde fundet, at laboratorieundersøgelserne var momsfritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Statens Serum Institut påklagede herefter afgørelsen til Landsskatteretten. Repræsentanter for Statens Serum Institut argumenterede i sagen overfor Landskatteretten, blandt andet, at ordet»behandling«ud fra en naturlig forståelse, som udgangspunkt, indeholder et krav om fysisk kontakt mellem patient og behandler. Instituttet gjorde gældende, at de ydelser de leverede, var analyse af en prøve, uden at have direkte kontakt med patienten og, at det ikke var dem, men lægen, der stillede den kliniske diagnose, på baggrund af analyseresultatet. Hermed var Statens Serum Instituts ydelser, som udgjorde en underleverance til hospitaler eller praktiserende læger, at anse som særskilte og uafhængige af den endelige ydelse, og skulle dermed også behandles momsmæssigt på denne måde. Landskatteretten fandt, ud fra en formålsfortolkning af momslovens 13, stk. 1, nr. 1, at det i sagen omhandlede analysearbejde, var omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed, idet formålet med analyserne var, at lægen kunne diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Af denne grund måtte analyseydelserne anses som en integreret del af hospitals- og lægeydelserne og derfor fritages. Landsskatterettens afgørelse følger således de fortolkningsprincipper, som EUdomstolen anlagde i L.u.P-sagen. 43

46 5. Konklusion Det ønskedes i afhandlingen besvaret, under hvilke betingelser en transaktion kunne omfattes af anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1, som værende hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. I kraft af, at den danske momslovgivning er en implementering af det EU-retlige grundlag momssystemdirektivet og dermed skal fortolkes direktivkonformt, er det ved fastlæggelsen af gældende ret nødvendigt, at hense til EU-domstolens fortolkningsbidrag. Momssystemdirektivet opdeler, modsat momsloven, hospitalsbehandling og lægevirksomhed i to underpunkter, henholdsvis momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og litra c). Det fremgår herefter, ud fra ordlyden af disse bestemmelser, at for at en ydelse kan være omfattet efter bestemmelserne, skal ydelser være omfattet enten begrebet»pleje«jf. litra b) eller begrebet»behandling af personer«jf. litra c). Ud fra de i afhandlingen gennemgåede EU-domme, er der på baggrund af Domstolens udtalelser fundet frem til følgende nedenfor nævnte, betingelser som skal opfyldes, for at der kan ske fritagelse for»pleje» og/eller»behandling af personer«efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c). Begreberne»pleje«og»behandling af personer«er synonymer, derfor gælder nedenstående kriterier både i henhold til litra b) og c). Ydelser, der ydes skal, for at kunne fritages efter bestemmelserne, have et terapeutisk formål. Et terapeutisk formål forekommer, hvis ydelserne bliver ydet med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Det er således formålet med ydelsen der er en afgørende betingelse. Ydelsen skal endvidere være udført med det formål at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand. Herved er det også muligt at visse forebyggende ydelser kan falde ind under momsfritagelsen. 44

47 Ved sondringen af, hvad der er omfattet af henholdsvis litra b) som»pleje«og litra c) som»behandling af personer«, ligges der mere vægt på stedet hvor ydelserne udføres end karakteren af ydelserne. Det er gjort gældende at litra b) omfatter ydelser der er ydet på hospitaler og centre for lægebehandling, mens litra c) fritager ydelser, der udføres uden for hospitalerne, men inden for et fortrolighedsforhold som består mellem patienten og den der stiller ydelsen til rådighed I national ret fortolkes der i forhold til disse betingelser i visse tilfælde henholdsvis en smule udvidende eller indskrænkende, men betingelserne for hvornår en transaktion kan omfattes af ML 13, stk. 1, nr. 1, som hospitalsbehandling og lægevirksomhed forbliver reelt de samme jf. kravet om direktivkonform fortolkning på momsrettens område. 45

48 English summary The title of this thesis is VAT exemption for medical care In Denmark is the law on value added tax the regulatory basis for charging VAT. A transaction is generally subject to VAT when supply of goods/services acour for consideration of a Member State, carried out by a taxable person acting as such. However, the legislators decided to exempt certain supplies from VAT even if they meet the criteria to be covered by the Act. The VAT exemption for medical care is one of these exemption. The VAT exemption contained in the Danish VAT law 13, paragraph 1, no. 1, is an implementation of the Directive 2006/112/EF, Article , point b) - e). It provides, that the hospital and medical services are exempt from VAT, under specified criteria. Nevertheless, the exemption has led to a number of clarifying issues according to what lies within the boundaries of the exemption, especially when it comes to boundaries of the terms used in the law. Therefore the purpose of this thesis will be to describe, analyze and systematize existing law for the VAT exemption for medical care, cf. the Danish VAT law 13, paragraph 1, no. 1 in consideration of both EU and National law. The thesis describes and discusses the legal basis for the relevant exemption provisions. The content of the clauses respectively ML 13 paragraph. 1 No. 1 and Directive 2006/112/EF Article 132. paragaph 1, point b)-d) are defined. It will be taken into consideration if the implementation of the VAT system directive was carried out properly and serves its intended purpose by comparing the VAT Act 13 paragraph. 1, No. 1 of the Directive. Subsequent analysis / interpretation decisions of the European Court of Justice to define the terms " care " and " medical care" in order to determine what lies in the concepts and scope of these. Subsequently, the national practice is split into topic groups, and looking at the interaction between the ECJ rulings and decisions, to examine whether the national authorities in some cases interpret wide or strict in relation to the European Courts practice. As further interpretations the Danish legal advice is also used. 46

49 Finally, it is concluded under which conditions a transaction may fall within the scope of the exemption in ML 13, paragraph 1, No. 1 as hospital care and medical services. 47

50 Litteraturliste Bøger og artikler Due, Ole (1997): Hvad mener de dog? (Om læsningen af EF-domstolens afgørelser). I: Andersen, Lennart L.: Festskrift til Ole Lando, kapital 5, side Evald, Jens (2011): At tænke juridisk. 4. udgave. København, Nyt Juridisk Forlag. Evald, Jens; Schaumburg-Müller, Sten (2004): Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære. 1. udgave. København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Jensen, Dennis Ramsdahl (2004): Merværdiafgiftspligten. 1. udgave. København, Juristog Økonomforbundets Forlag. Jørgensen, Lars L.; Pedersen, Børge A.; Rasmussen, Lars (2007): Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger. 5. udgave. København, Forlaget Thomson. Nielsen, Ruth; Tvarnø, Christina D. (2011): Retskilder og retsteorier. 3. reviderede udgave. København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Rasmussen, Luise H. (2010): Usund administration af momsfritagelse for sundhedsydelser. I: Tidsskrift for skatter og afgifter, nr. 9, side Stensgaard, Henrik (2004): Fradragsret for merværdiafgift. 1. udgave. København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Stensgaard, Henrik (2005): Momsfritagelserne: - en kritisk analyse af implementering og praksis. I: Skat Udland, nr. 11, side Sørensen, Karsten Engsig; Nielsen, Poul Runge (2010): EU-retten forkortet udgave. 2. udgave. København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Wegener, Morten (2000): Juridisk metode. 3. reviderede udgave. København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 48

51 Internetsider EU-oplysningen: Sundhed.dk om sundhed.dk: Sundhed.dk kosmetisk kirurgi: Information.dk Redder, Hans: Kunstige bryster er permanent make-up. I: Information, weekend faktaboks. 16. juni 2012: Traktater, direktiver, forordninger, love m.m. Den juridiske vejledning : og LBK nr. 106 af 23/01/2013 Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven). Lov nr. 169 af 5. juni 1953 Danmarks Riges Grundlov. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet). Traktat om Den Europæiske Unions funktionsområde (TEUF): 49

52 Afgørelser fra EU-domstolen Sag 353/85 Kommissionen mod Det Forenede Kongerige Sag C-384/98 Rosenmayr Sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH Sag C-106/05 L.u.P Sag C-86/09 Future Health Technologies Sag C-91/12 PFC Clinic AB Nationale domme, afgørelser, kendelser mv. Landsskatteretten SKM LSR SKM LSR SKM LSR Skatterådet SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR Momsnævnet SKM SR TfS1995,319MN TfS1994,81MN SKAT SKM SKAT SKM SKAT 50