HD-R, 5. SEMESTER 2002 Årsregnskab Undervisningsnote vedrørende emne 9: Lageropgørelsesmetoder Valdemar Nygaard
Temaet gennemgås med udgangspunkt i lærebogens kapital 6 suppleret med den nye årsregnskabslovs regler samt regnskabsvejledning 8 (rev. 2002). Indledning: De forskellige lageropgørelsesmetoders mission er regnskabsmæssigt at opgøre: * Varebeholdningens værdi (balancen) * Vareforbrugets størrelse (resultatopgørelsen) Sammenhængen mellem posterne (kaldet lagerligningen ) er følgende: Varebeholdning primo X + Tilgang (varekøb / produktion m.v.) X I alt til rådighed / disposition X - Afgang (varesalg) X Varebeholdning ultimo X Problemområderne er følgende: 1) Økonomisk værdi af hver enhed 2) Valg af lagerflow (hvilke enheder er forbrugt) Varelagertyper: Kan opdeles således: * Råvarer * Procesvarer (varer i arbejde) * Færdigvarer: Indkøbte Egenproducerede Herudover indeholder NÅRL tillige forudbetalinger på varer. Se lærebogens figur 6.1.
Måling af den fysiske lagerbeholdning: Hvad skal medregnes til lagerbeholdningen?: Varer der juridisk tilhører virksomheden Problemområder: * Fremmede varer på lager * Egne varer ikke på eget lager ( svømmende varer ) * Konsignationsvarer, lånte varer m.v. Det periodiske lagersystem: Særkendetegn: * Der føres ikke løbende registrering med beholdningen(erne) * Vareforbruget registreres indirekte, idet det opgøres som en residual, der kan indeholde flere tilgrænsende omkostninger som svind, tyveri,værditab m.v. Se lærebogens eksempel 6.1 Det løbende lagersystem: Særkendetegn: * Løbende registrering af af- og tilgang samt beholdningsstørrelse * Vareforbruget registreres direkte ved forbrug (salg m.v.). Det vil derfor være nemmere, at opgøre de tilgrænsede omkostninger. Se lærebogens eksempel 6.2 samt figur 6.2 Måling af lagerværdi: Omkostningerne pr. lagerenhed: (historisk kostpris) Hvad der skal medtages i værdiansættelsen af varebeholdningen og dermed indgå indirekte i vareforbruget, kan vurderes på baggrund af forskellige forhold i den konkrete situation.
Problemområderne kan bl.a. være: * Rente-/rabatproblematik (se øvelsesopgaven) * Hvad er direkte omkostninger? * Hvad er variable indirekte omkostninger? og hvorledes skal de fordeles? * Hvad er indirekte faste omkostninger? og hvorledes skal de fordeles? * Sammenlignelighed mellem forskellige virksomheder m.v. Se eksempel 6.3, der fokuserer på sammenlignelighed mellem alternativ ansættelse af enhedsomkostninger samt eksempel 6.4, der illustrerer metodevalgets betydning for fordeling af resultatet på perioder. Lagerstrømning: Lagerflowet er forskelligt fra virksomhed til virksomhed og det er således ofte vanskeligt at fastslå, hvilke konkrete lagerenheder, der er solgt og hvilke, der er tilbage på lageret. Da anskaffelsesprisen ofte varierer over tid, kan det have stor betydning for årsregnskabet at fastlægge hvilke enheder, der er tilbage på lage-ret (og dermed indgår i balancen) og hvilke der er solgt (resultatopgørelsen). Til at løse disse forhold anvendes forskellige værdiansættelsesmetoder. A. Specifik omkostningsidentifikation: Anvendes i virksomheder med store, idividuelle vareenheder, f.eks. automobiler, tv, specialmaskiner m.v. Se eksempel 6.6 B. Gennemsnitsomkostninger: Anvendes ofte ved beholdninger med mange ensartede enheder, der kontinuertligt genanskaffes, f.eks. flydende beholdninger som olie, korn m.v., dagligvarer m.v. Se eksemplerne 6.7 (vejet gennemsnit) og 6.8 (glidende gennemsnit). Metoden udmærker sig ved en vis stabiliserede indflydelse på årsregnskabet ved udjævning af prisudsving.
C. FIFO-metoden: Er den hyppigst anvendte metode, idet den bl.a. er nem og objektiv at anvende, ligesom den opgjorte værdi som regel ligger tæt op af markeds-/ dagsprisen. Se eksempel 6.9 D. LIFO-metoden: Anvendes ikke længere i dansk regnskabspraksis, idet den betragtes (i balancemæssig henseende) som en overforsigtig metode. Se eksempel 6.10. Afvigelser fra omkostningsbestemt lagerværdi: Kan blive aktuelt i situationer, hvor markedsværdien afviger (væsentligt) fra den omkostningsbestemte lagerværdi (kostprisen). Dette er ifølge den danske regnskabsregulering et kontinuitetsbrud og begrundelsen for at ændre værdiansættelsesprincip er, at værdiansættelsen i balancen skal være mere retvisende. Varebeholdningers værdiansættelse kan/skal således reguleres såvel opad som nedad i pris. Der henvises til efterfølgende beskrivelse af den danske regnskabsregulerings regler om varebeholdninger. Den danske regnskabsregulerings regler om varebeholdninger: * Varebeholdninger behandles i: Årsregnskabsloven (den nye): Klasse B: 26/2 + 36 og 44-46 Klasse C (og dermed også klasse D): 82 og 89 Regnskabsvejledning nr. 8 (rev. marts 2002) RVL 8
* Varebeholdninger er normalt en betydelig post i årsregnskabet og er derfor væsentlig * Den enkelte virksomhed skal individuelt fastlægge den NÅRL 11/1 bedst egnede praksis (værdiansættelse, præsentation m.v.) RVL 8/28 Måling: * Opgørelse omfatter: 1. Omkostninger, der skal/kan indgå 2. Beregningsmåde * Ad 1: Omkostninger, der skal/kan indgå (historisk kostpris): RVL 8 12-27 Købspris, netto (d.v.s. efter rabatter) + Direkte omkostninger (fragt, told m.v.) Anskaffelsespris + Direkte produktionsomkostninger (løn m.v) Bidragsværdiansættelse + Indirekte produktionsomkostninger *) + Evt. andre omkostninger, der vedrører fremstillingsperioden og derfor kan henføres til den pågældende vare **) Selvkostværdiansættelse =================================== *) NÅRL kræver at IPO-omkostninger indgår i målingen for C- og D-virksomhederne NÅRL 82 RVL 8 har ligeledes krav om medtagelse af IPO RVL 8/14 IPO-omkostningerne skal fordeles ud fra den beregnede produktionskapacitet; dog den faktiske produktion, hvis denne er højere. RVL 8/25 Produktions kapaciteten (beregnet) fastlægges forud og anvendes konti nuerligt - selv om der opstår midlertidige ændringer **) Renter af kapital, der er lånt til at finansiere fremstillingen af varer m.v. kan indgå i kostprisen NÅRL 44 + RVL 8/27
Omkostninger, der ikke kan medgå i værdien: * Spild og svind ud over det forkalkulerede... RVL 8/18 * Andre omkostninger end forarbejdningsomkostninger... RVL 8/20 * Intern transport- og lager- og administrationsomkostninger, der ikke kan anses medgået i produktionen RVL 8/21 * Salgs- og distributions- og forskningsomkostninger RVL 8/22 * IPO-omkostninger vedr. uudnyttet produktionskapacitet RVL 8/24 * Ad 2, beregningsmetode: * Varer, der ikke erstattes / ombyttes identificeres specifikt RVL 8/29 * Andre varer identificeres efter: - FIFO (first in-first out) NÅRL 45/ RVL 8/29 - Vejet gennemsnit NÅRL 45/ RVL 8/29 - Lignende metode, f.eks.: NÅRL 45 Salgspris med fradrag af avance m.v. RVL 8/30 Standardpris, hvis den ikke afviger væsentligt fra kostprisen RVL 8/31 * Følgende metoder kan ikke anvendes: - LIFO - Seneste indkøbspris RVL 8/32 - Normallagerprincippet RVL 8/32 * Nedskrivning: Hvis nettorealisationsprisen er lavere end dagsprisen NÅRL 46 prisen skal der nedskrives til nettorealisationsprisen + over resultatopgørelsen RVL 8/33-42 Se definitionen af nettorealisationsværdi i NÅRL definitioner D7. * Opskrivning: NÅRL tillader opskrivning til genanskaffelsespris NÅRL 46 RVL U 21 tillader ikke længere opskrivning!!! RVL U 21 - Hvordan løses denne konflikt i praksis? -
Præsentation: * I resultatopgørelsen: Se bilag 1, der illustrerer: - Opgørelse af produktionsomkostninger = vareforbruget i en produktionsvirksomhed - Resultatopgørelse i en produktionsvirksomhed, såvel funktions- som artsopdelt * I balancen: Varebeholdningen opdeles i: NÅRL'skemaer - Råvarer og hjælpevarer - Varer under fremstilling - Fremstillede færdigvarer og handelsvarer - Forudbetalinger for varer *) - Reglen fremgår ligeledes af NÅRL 26/2 - NÅRL 26/2 *) RVL nr. 8 har alene de 3 første poster med RVL 8/45 * Under anvendt regnskabspraksis oplyses: RVL 8/43 - Den målingsmetode, der er anvendt RVL 8/43 - Om finansieringsomkostninger indgår ved målingen RVL 8/43 - Præsentation af vareforbruget RVL 8/44 * I noterne skal oplyses følgende: RVL 8/46 - Indregnede finansieringsudgifter - Regnskabsmæssig værdi af beholdninger værdiansat til nettorealisationspris - Størrelsen af tilbageførte nedskrivninger - Oplysning om begrænsninger i ejendomsretten m.v. samt regnskabsmæssig værdi af pantsatte beholdninger - Oplysning om evt. afvigelse mellem genanskaffelsespris og kostpris NÅRL 89 Se det vedhæftede bilag med det praktiske eksempel for Colopalst A/S, der er et eksempel på den artsopdelte resultatopgørelse samt balance i kontoform med tilhørende noter.