Troværdig rapportering om BÆRE- DYGTIGHED og revisors erklæring
Alle typer af virksomheder, offentlige og frivillige organisationer, investorer, regeringer, skattemyndigheder, markedsdeltagere og deres interessenter er nødt til at have troværdige informationsstrømme for at kunne træffe beslutninger. Tilliden vakler, når der er usikkerhed om validiteten af oplysningerne. Formålet med denne publikation er at synliggøre, hvad en erklæring fra revisor på en bæredygtighedsrapportering indebærer, og hvad den betyder for troværdigheden af rapporteringen. Yderligere oplysninger om revisor og bæredygtighedsrapportering kan fås på www.fsr.dk eller ved at henvende sig til foreningens medlemsvirksomheder. Publikationen er baseret på en dansk oversættelse og bearbejdning af Sustainability Assurance: Your Choice. FSR - danske revisorer takker ICAEW (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales), som ejer ophavsretten, for tilladelsen til at anvende materialet. Publikationen kan ikke erstatte rådgivning fra specialister. ICAEW og FSR danske revisorer påtager sig ikke ansvar for tab, som skyldes, at en person eller en organisation handler eller afstår fra at handle som en følge af oplysninger i denne publikation. ISBN 978-0-85760-048-6 September 2011
Bæredygtighedserklæring valget er dit Der findes i dag en række forskellige former for bæredygtighedserklæringer at vælge imellem. I denne brochure skitseres karakteristika ved de erklæringer, som en godkendt revisor kan tilbyde. Flere og flere virksomheder udarbejder information om virksomhedens sociale, økonomiske og miljømæssige politikker og resultater (bæredygtighedsoplysninger) for at imødekomme brugernes behov og opfylde lovmæssige krav. Organisationer og virksomheder, som vælger at få forsynet deres bæredygtighedsoplysninger med en erklæring fra en godkendt revisor, gør det med henblik på at: Styrke troværdigheden af oplysninger over for de personer, der bruger disse til at træffe økonomiske og andre beslutninger Komplementere interne processer som fx intern revision eller opgaver, som er sat i værk for at forbedre virksomhedens bæredygtighed og øge tilliden hos eksterne interessenter Udfordre og bekræfte de synspunkter, der fremgår af ledelsens beskrivelser om bæredygtighed i årsrapporten. En revisorerklæring kan være intern til ledelsens eget brug eller ekstern og offentliggøres sammen med ledelsens bæredygtighedsrapport til brug for andre interessenter. I dette hæfte fremhæves centrale forhold ved en revisorerklæring vedrørende bæredygtighedsoplysninger illustreret ved hjælp af en række spørgsmål og svar. Spørgsmålene omfatter: Hvem brugerne af oplysningerne er Hvad en erklæring er Hvad der opnås med en erklæring, og Hvilke andre muligheder der er for at tilføre virksomhedens rapport om bæredygtighed sikkerhed for, at oplysningerne er korrekte. 1
1. Hvilke oplysninger om bæredygtighed skal en virksomhed rapportere om? Ledelsen er ansvarlig for virksomheden og dens bæredygtighed: De oplysninger, ledelsen giver om virksomhedens bæredygtighed, er et spejlbillede af virksomhedens tilgang til arbejdet med bæredygtighed og til virksomhedens engagement i arbejdet. Bæredygtighedsrapporten bør indeholde oplysninger om generelle eller specifikke sider af virksomhedens sociale, økonomiske og miljømæssige præstation til interessenter, som ikke har samme adgang til oplysninger som virksomhedens ledelse. Når ledelsen skal rapportere om virksomhedens bæredygtighed, kan den stille sig selv nogle få spørgsmål for at definere rapportens indhold og omfang og fx overveje følgende: Hvem vil bruge oplysningerne? Hvilken slags oplysninger ønsker de og i hvilket format? Hvordan vil de bruge oplysningerne? Svarene på disse spørgsmål hjælper med at afgrænse omfanget af rapporten. 2. Findes der vejledning, der kan hjælpe med at rapportere om virksomhedens bæredygtighed? I øjeblikket findes der ikke en lovgivning for udarbejdelse af bæredygtighedsrapporter. Selv om dette gør det muligt for ledelsen at være fleksibel i sin rapportering, betyder det også, at ledelsen kunne være fristet til udelukkende at rapportere om gode nyheder, hvilket giver læserne et ensidigt billede. Hertil kommer, at det er vanskeligt at sammenligne bæredygtighedsoplysninger fra forskellige organisationer og virksomheder. Rapportering om bæredygtighed varierer i bredde og dybde afhængig af den information, rapporteringen omhandler. Form og omfang vil variere alt efter, hvad der rapporteres om. Man bør i klare vendinger oplyse læserne om vigtige forhold, herunder hvordan virksomheden har vurderet eller målt oplysningerne om bæredygtighed (se tekstboks side 4: Kriterier ). Der eksisterer vejledninger om bæredygtighedsrapportering, såsom Global Reporting Initiative (GRI) og rammemodeller for rapportering om drivhusgasser. Prinsen af Wales projekt Accounting for Sustainability har udarbejdet et Connected Reporting Framework, som skal gøre det lettere at give mere tydelig og ensartet information til såvel internt som eksternt brug. Der findes også publikationer fra AccountAbility til brug for at identificere og afspejle interessenternes krav. I nogle tilfælde kan brugerne (fx lovgivere) specificere kravene til indholdet af en rapport. 2
Klar til førstegangserklæring ABC ønskede for første gang at udsende en konklusion om dets luftudledningsreduktioner. ABC stod for at udsende sin årsrapport til investorerne i løbet af tre måneder. ABC henvendte sig til en godkendt revisor for at få en revisorerklæring med sikkerhed om luftudledningsreduktionerne for regnskabsåret. Drøftelser mellem ledelsen og revisor samt revisors indledende vurderinger satte fokus på et stort antal betydelige svagheder i kontrolmiljø, processer og systemer. Revisor anbefalede ledelsen at rette op på svaghederne, før revisor kunne afgive en blank erklæring. På baggrund af svaghedernes art og den forhåndenværende tidsramme besluttede ledelsen, at det ikke ville være muligt helt at afhjælpe svaghederne og dermed få en blank erklæring i tide. Derfor besluttede ABC i stedet at rapportere om arten og omfanget af reduktionsprogrammet i årsrapporten og bekræfte, at man tog fat på svaghederne for at få en revisorerklæring. ABC bekræftede samtidig selskabets forpligtelse til at gennemføre dette i løbet af det følgende år. 3
Valg af passende kriterier for rapportering Et olie- og gasselskab ønskede en erklæring fra en godkendt revisor om selskabets bæredygtighedsaktiviteter, som kunne indgå i selskabets offentliggjorte årsrapport. Ledelsen anvendte GRI og AA 1000-serien til at fastlægge indholdet af rapporten. På enkelte andre områder af vigtighed for virksomheden var der ingen egnede globale standarder. Virksomheden havde sin egen globale politik og praksis baseret på en række standarder og retningslinjer, som den anvendte som målestok. Efter at have påtaget sig erklæringsopgaven brugte revisor sine egne specialister til at evaluere og udfordre virksomhedens politik og praksis for at sikre, at disse var egnet til formålet. Da det viste sig at være tilfældet, anvendte revisor disse kriterier som grundlag for at vurdere de oplysninger, der var udarbejdet af virksomheden. For at gøre kriterierne tilgængelige for rapportens brugere offentliggjorde selskabet disse i deres helhed på sin hjemmeside og henviste til dem ved at oplyse URL-adressen i ledelsesberetningen. Overordnede resuméer af politikkerne blev også medtaget i rapporten. Ved at offentliggøre sine politikker og praksis på denne måde kommunikerede virksomheden klare kriterier, og på grundlag heraf kunne revisor udføre erklæringsopgaven. Kriterier Kriterierne er de benchmarks, virksomheden måler sin forretningsmæssige bæredygtighed op mod. Uden sådanne kriterier vil det næsten være umuligt for eksterne brugere at forstå, hvordan virksomheden beslutter, hvad den skal rapportere om. En godkendt revisor vil vurdere rapporteringen på grundlag af de valgte kriterier og samtidig forholde sig til, om de valgte kriterier er passende. Passende kriterier er: Relevante, dvs. konklusionerne kan anvendes af brugerne i beslutningsprocessen Fuldstændige, dvs. alle relevante faktorer, der påvirker konklusionen, skal medtages Pålidelige, dvs. fører til en ensartet vurdering Neutrale: ikke resulterer i ensidige eller farvede billeder, og Forståelige, dvs. bidrager til klare og forståelige konklusioner, som ikke leder til misforståelser. 4
3. Hvem vil bruge de bæredygtighedsoplysninger, virksomhedens ledelse afgiver, og hvorfor vil de have sikkerhed? Brugere af bæredygtighedsinformation omfatter blandt andre: Bestyrelse Aktionærer og investorer Handelspartnere (fx leverandører og kunder) Lovgivere Andre interessenter (fx private organisationer) og Offentligheden. Brugerne kan læse virksomhedens bæredygtighedsoplysninger og den hertil knyttede revisorerklæring, når de skal træffe beslutning om virksomheden, herunder om de skal købe virksomhedens produkter, handle med virksomheden eller investere i virksomheden. Kendskab til, hvordan bæredygtighedsoplysninger bliver brugt, vil hjælpe revisor med at afgøre, om indholdet af virksomhedens rapport svarer til det, som brugerne ønsker, og om de anvendte kriterier for rapporteringer og for evaluering af oplysninger er egnede og tilgængelige for brugerne af rapporten. Der er mange måder, hvorpå virksomhederne kan styrke troværdigheden af deres informationer om bæredygtighed. For eksempel kan virksomhedens interne revisorer overvåge og kontrollere oplysningerne, eller man kan bede virksomhedens interessenter om at fremkomme med deres mening om indholdet og omfanget af bæredygtighedsrapporten. En erklæring med sikkerhed afgivet af en revisor er en af de mest effektive måder at tilføje troværdighed på. 5
4. Hvad menes der med en uafhængig revisors erklæring med sikkerhed? Revisor vurderer ledelsens information om bæredygtighed og giver en uafhængig konklusion med sikkerhed om resultatet: Det er, hvad en erklæringsopgave med sikkerhed handler om. En erklæringsopgave med sikkerhed skal bringe tillid til virksomhedens bæredygtighedsoplysninger. For at kunne det er revisor nødt til at være uafhængig af virksomheden og dens ledelse, som er ansvarlig for virksomhedens bæredygtighed og for at fremlægge virksomhedens oplysninger om bæredygtighed. Dette er vigtigt for brugerne af virksomhedens bæredygtighedsrapport, idet en uafhængig vurdering er mere troværdig end en vurdering foretaget af en person, der er knyttet til virksomheden og til dens informationer. Uafhængige revisorer kan udføre de forskellige faser af en erklæringsopgave, mens de objektivt vurderer brugernes behov, herunder overveje kriterier, samle bevis og nå til en konklusion om virksomhedens bæredygtighedsrapport (fx om den er rimeligt fyldestgørende). Udgangspunktet for en erklæringsopgave er et trepartsforhold ledelse, brugere og revisor: Ledelsen udarbejder de bæredygtighedsoplysninger, der skal rapporteres Revisor foretager en uafhængig vurdering af oplysningerne og afgiver sin konklusion i en særskilt rapport Brugerne af oplysningerne vil have tillid til bæredygtighedsrapporten, som vedlægges den uafhængige revisors erklæring. Ledelse Revisor Bæredygtighedsoplysninger Erklæring med sikkerhed Tiltænkte brugere 6
5. Hvorfor skal jeg bruge en godkendt revisor? En godkendt revisor, der udfører erklæringsopaver med sikkerhed, har nogle særlige færdigheder, som styrker værdien af en erklæring. Godkendte revisorer har gennemført en omfattende uddannelse og har bred praktisk erfaring, som gør dem i stand til at udvise faglig dømmekraft i forhold til en bred vifte af opgaver, herunder erklæringer med sikkerhed. De udfører deres arbejde i overensstemmelse med etablerede og generelt anerkendte standarder, hvilket muliggør en ensartet og lettere forståelig tilgang til det arbejde, de udfører. En godkendt revisor udviser fx faglig dømmekraft, når han/hun udfører en erklæringsopgave med sikkerhed. Faglig dømmekraft skal være etisk og anvendes med den relevante viden i den konkrete situation. Det er vigtigt, at den godkendte revisor kan forstå og vurdere pålideligheden af oplysningerne og har karakterstyrke nok til at udfordre ledelsen, hvis behovet skulle opstå. Når det er relevant, skal den godkendte revisor gøre brug af specialister, der kan tage sig af tekniske forhold. Godkendte revisorer er bundet af en streng etisk kodeks og underlagt regelmæssigt offentligt tilsyn. Deres forpligtelse til faglig kompetence og rettidig omhu pålægger den godkendte revisor at udføre ydelser af høj kvalitet til virksomhederne og til at agere i offentlighedens interesse. Af denne årsag anses en bæredygtighedsrapport med en erklæring fra en godkendt revisor som troværdig af omgivelserne. 6. Hvilke standarder bruger en godkendt revisor, når han/hun skal afgive en erklæring med sikkerhed? Der er en begrebsramme, som sikrer, at godkendte revisorer udfører erklæringsopgaver med sikkerhed, der er ensartede og af høj standard. Dette reducerer risikoen for misforståelser mellem virksomheden, revisor og brugerne af virksomhedens bæredygtighedsrapport. En godkendt revisor følger en ramme udstukket af International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Heri er omfattet IAASB s International Framework for Assurance Engagements (Begrebsrammen for erklæringsopgaver med sikkerhed (Begrebsrammen)) og ISAE 3000, Assurance engagements other than audits or reviews of historical financial information. (ISAE 3000 Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision og review af historiske finansielle oplysninger (Andre erklæringsopgaver)). 7
Internationale standarder om erklæringsopgaver med sikkerhed Begrebsrammen for erklæringsopgaver med sikkerhed og ISAE 3000 er udgivet af IAASB og gælder for forskellige typer af erklæringsopgaver med sikkerhed. Begrebsrammen opstiller nøgleelementerne i erklæringsopgaver med sikkerhed og anvendes for finansielle eller ikke-finansielle og historiske eller fremadrettede informationer. Eksempelvis er de internationale standarder om revision (ISA erne) i overensstemmelse med begrebsrammen. ISAE 3000 stiller klare krav med tilhørende vejledning til udførelsen af andre erklæringsopgaver med sikkerhed, herunder vejledning om planlægning af opgaven og indsamling af bevis. Det forventes, at IAASB fremover vil udvikle standarder om erklæringer med sikkerhed vedrørende særlige bæredygtighedsemner, såsom udledning af drivhusgasser. Etiske krav for godkendte revisorer En godkendt revisor, der udfører erklæringsopgaver med sikkerhed, er underlagt en etisk kodeks. Medlemmerne af FSR danske revisorer er underlagt en kodeks, der dels er fastlagt i dansk revisorlovgivning, dels baseret på en international standard, som kræver, at godkendte revisorer følger grundlæggende etiske principper og er uafhængige af deres klienter. Den godkendte revisor skal endvidere leve op til uddannelsesmæssige og andre professionelle krav og vedligeholde relevante færdigheder gennem fortsat faglig efteruddannelse. Godkendte revisorer er underlagt offentligt tilsyn og har en erhvervsmæssig ansvarsforsikring. Sammenfattende kan det siges, at godkendte revisorer er uddannet til at udfordre virksomhedernes ansvarlige adfærd, sørge for klarhed og stringens og hjælpe med at skabe og bevare tilliden til informationerne. 8
7. Hvad vil man opnå med en erklæring med sikkerhed udført efter ISAE 3000? Når revisorer udfører en erklæringsopgave med sikkerhed i overensstemmelse med begrebsrammen og internationale standarder, overvejer de, om der er særlige karakteristika, herunder passende kriterier og adgang til bevis. De forhold, som revisor overvejer, omfatter: Relevansen af det emne, revisor skal erklære sig om (hvad er omfattet af bæredygtighedsinformationen?) Passende kriterier (se tekstboks side 4) Tilstrækkeligt og egnet bevis ( tilstrækkeligt relaterer sig til mængde, og egnet relaterer sig til kvaliteten af beviserne, disses relevans og pålidelighed) En skriftlig erklæring med sikkerhed (se afsnit 8) og Et fornuftigt formål med opgaven. Virksomhedens bæredygtighed Kriterier Ledelse Bæredygtighedsoplysninger Tiltænkte brugere Etisk kodeks Sikkerhedsstandard Bevis Revisor Erklæring med sikkerhed 9
Forberedelse til vurdering af præstation En brancheforening XYZ ønskede at vise, hvor god foreningens bæredygtighed havde været i de seneste år, baseret på data fra foreningens medlemmer. Brancheforeningen ville også gerne vise reduktionen i udledning af skadelige stoffer. Til at understøtte beregningen anvendtes data fra medlemskredsen indsamlet over 10 år. Imidlertid havde hverken XYZ eller dens medlemmer efterprøvet deres data på det tidspunkt. Og, hvad mere var, så dækkede dataene ca. 60 pct. af medlemsgrundlaget, men udelod flere større lande og medlemmer. Ledelsen og den godkendte revisor var enige om, at der ikke var tilstrækkeligt bevis til at understøtte foreningens præstation i relation til bæredygtighed til at dække hele XYZ. Hvis revisor skulle fremkomme med en erklæring med sikkerhed for den dokumenterede del alene, ville der på den anden side være betydelig risiko for, at en bruger ville misforstå arten og omfanget af erklæringen. Efter samråd med revisor besluttede XYZ at anmode om en rapport, der alene tilgik ledelsen. Ledelsen anvendte rapporten som reference og opfordrede foreningens medlemmer til at udvikle en vurderingspraksis, så det fremover kunne blive muligt at få en erklæring med sikkerhed til brug for eksterne interessenter. Indhold i en uafhængig revisors erklæring Modtager af erklæringen, fx ledelsen Henvisning til de bæredygtighedsoplysninger, erklæringen vedrører Oplysning om anvendte kriterier grundlaget for revisors vurdering af bæredygtighedsoplysningerne Revisors henholdsvis ledelsens ansvar Henvisning til relevante standarder, eksempelvis ISAE 3000 En beskrivelse af det arbejde, revisor har udført Konklusion i overensstemmelse med den valgte type af erklæring. 10
8. Hvilke typer erklæring afgiver revisor? Revisor afgiver sin erklæring i en særskilt rapport, der er vedhæftet de bæredygtighedsoplysninger, erklæringen vedrører. Erklæringen er som oftest summarisk og indeholder oplysninger om anvendte kriterier og et resumé af det arbejde, revisor har udført. Revisionsstandarden (ISAE 3000) beskriver grundindholdet i erklæringen. Der findes to typer af konklusioner: De adskiller sig fra hinanden på grund af forskellen i art, omfang og den tidsmæssige placering af arbejdet med at indsamle bevis. Konklusionen udformes positivt eller negativt afhængig af den valgte type af erklæringsopgave (henholdsvis høj grad af sikkerhed og begrænset sikkerhed ). En konklusion med høj grad af sikkerhed kan udformes således: Det er vores opfattelse, at ABC s rapport om udledning af drivhusgasser giver et pålideligt billede af... En konklusion med begrænset sikkerhed udtrykkes typisk således: Ved det udførte arbejde er vi ikke stødt på forhold, der giver os grund til at tro, at XYZ s rapport indeholder væsentlige fejlinformationer Beslutningen om, hvilken type af konklusion man vælger, afhænger af faktorer såsom brugernes behov og en afvejning af erklæringens værdi for brugerne og omkostningerne forbundet med erklæringen. Inden arbejdet sættes i gang, skal virksomhedens ledelse og revisor aftale, hvilken type af erklæring der ønskes, idet dette vil påvirke arten og omfanget af arbejdet og den dermed forbundne planlægning. Andre faktorer, såsom brugerbehov eller indholdet af virksomhedens bæredygtighedsrapport, kan ligeledes påvirke arbejdets art og omfang. Når en erklæringsopgave først er påbegyndt, kan man ikke forvente, at den godkendte revisor vil ændre typen af erklæring uden en god begrundelse. Selv hvis ledelsen og revisor bliver enige om at ændre typen af erklæring, vil allerede indsamlet bevis fortsat blive anvendt. Den godkendte revisor kan ikke bare se bort fra allerede udført arbejde. 11
9. Hvordan kan revisor ellers hjælpe virksomheden i dens arbejde med bæredygtighed? Ud over at afgive en erklæring med sikkerhed har revisor også mulighed for på andre måder at bidrage til at styrke virksomhedens arbejde med bæredygtighed. Hvis en virksomhed står over for at skulle måle og håndtere for eksempel sit CO2-fodaftryk, vil det, før virksomheden sætter arbejdet i gang, være nødvendigt at gennemtænke forhold, såsom ledelse, kontrolmiljø, processer og systemer. Revisor kan også assistere med rådgivning, udarbejdelse af rapporter eller udføre, hvad der i revisors sprog benævnes aftalte arbejdshandlinger (jf. nedenfor). Når en godkendt revisor har bistået virksomheden med at etablere og styre et bæredygtighedsprogram eller målt dets præstation, kan det udelukke revisor fra at afgive erklæring på et senere tidspunkt. Dette skyldes, at revisors uafhængighed af ledelsen kan være truet. Hvad er aftalte arbejdshandlinger? Ved aftalte arbejdshandlinger efter ISRS 4400 udfører revisor visse specifikke handlinger, som er aftalt med virksomheden, og rapporterer de faktiske resultater af disse handlinger til virksomheden uden at afgive nogen form for overordnet konklusion baseret på det udførte arbejde. En erklæring om aftalte arbejdshandlinger er kun tilgængelig for de parter, der har aftalt, at handlingerne skal udføres, og afgives ikke med henblik på offentliggørelse. 12
Forhold til overvejelse ved rapportering om bæredygtighed Hvad skal man vælge at belyse i sin bæredygtighedsrapport? 1. Rapportér om information, brugere har brug for, og som de ikke vil få, hvis virksomheden ikke rapporterer om det. 2. Brug offentliggjorte retningslinjer for at fremme en afbalanceret og ensartet rapportering. 3. Vær bevidst om, at virksomhedens rapportering er troværdig og kan hjælpe brugere med at træffe beslutninger. Skal revisor afgive erklæring om rapporten? 4. En erklæring med sikkerhed fra en uafhængig godkendt revisor tilfører rapporteringen troværdighed. 5. En godkendt revisor gør brug af sin faglige dømmekraft og ekspertise. 6. Godkendte revisorer benytter et fælles sæt internationale standarder om erklæringer med sikkerhed. 7. Alle ydelser fra en godkendt revisor kræver, at revisors rapportering er understøttet af tilstrækkelig og relevant dokumentation. Hvordan vælger man mellem revisors erklæringer og ydelser? 8. Man kan vælge en konklusion om, at virksomhedens rapportering giver et pålideligt billede, alternativt vælge en erklæring, hvor revisor udtrykker sin konklusion med begrænset sikkerhed. 9. En godkendt revisor kan tilbyde andre ydelser, herunder medvirke til at forberede virksomhedens rapportering om bæredygtighed, så den opfylder kriterierne for, at revisor kan afgive en erklæring. 13
FSR - danske revisorer Kronprinsessegade 8, 1306 København K fsr.dk