Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Indledning... 13 1. Indledning... 13 2. Afhandlingens formål og emne... 14 3. Metodeovervejelser og afhandlingens systematik... 16 3.1. Metode herunder forholdet mellem dansk ret og EU-ret... 16 3.2. Skatteretten hjemmel og fortolkning... 18 3.3. Lovgivning herunder EU-retlig regulering... 20 3.4. Administrativ praksis, bindende svar og den juridiske vejledning... 20 3.5. Kommissionens retningslinjer... 22 3.6. Kommissionens beslutninger... 25 3.7. Særligt om forordning (EØF) nr. 4055/86 og forordning (EØF) nr. 3577/92... 25 3.8. Inddragelse af fremmed ret... 27 4. Systematikken... 27 5. Terminologi, sproglige versioner og lignende... 27 Kapitel 2. Den skattepolitiske baggrund... 29 1. Det skattepolitiske formål... 29 2. Skatteudgift... 32 Kapitel 3. Forskellige tonnageskattemodeller... 35 1. Den græske model... 35 2. Den hollandske model... 37 3. Den norske model... 38 Kapitel 4. Statsstøtte... 39 1. Indledning... 39 2. EU- statsstøttereglerne og Kommissionens beføjelser... 39 3. Godkendelsesproceduren for vedtagelse af statsstøtteordninger... 41 5
4. Ulovlig støtte herunder tilbagesøgning... 43 4.1. Tilbagebetaling herunder adgangen til genoptagelse af skattekravet... 45 5. Begrænsninger i den danske lovgivningskompetence... 48 6. Skattekonkurrence... 52 Kapitel 5. Den subjektive skattepligt... 55 1. Afgrænsningen af skattesubjekter i den danske tonnageskatteordning... 55 2. Koncernforbundene og sambeskattede selskaber... 57 2.1. Koncernforbundene rederier, der arbejder uafhængigt af hinanden... 58 3. Personligt ejet virksomhed... 58 4. Kommissionens praksis vedrørende støtteberettigede virksomheder 59 Kapitel 6. Skattefri virksomhedsomdannelse... 61 1. Indledning... 61 2. Særlige betingelser til den omdannede virksomhed efter tonnageskatteloven... 63 3. Skattefri virksomhedsomdannelse af en ideel andel... 64 3.1. Sammenspillet mellem tonnageskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven... 66 Kapitel 7. Betingelser for indtræden... 73 1. Indledning... 73 2. Bindende valg eller fravalg af tonnagebeskatning... 74 2.1. Indledning... 74 2.2. Valg og fravalg... 77 2.3. Adgangen til at genoptagelse og omgørelse af valg af tonnagebeskatning... 78 2.3.1. Betingelser for omgørelse af valg af tonnagebeskatning... 82 2.4. Genvalg og udtræden... 84 2.4.1. Genvalg efter udtræden... 86 2.4.2. Bindingsperioden for det virksomhedsomdannede rederi... 87 6
2.5. Koncernforbundne selskaber... 88 2.6. Tvungen tonnagebeskatning... 90 2.6.1. Tilfælde hvor selskaberne arbejder uafhængigt af hinanden... 90 2.6.2. Koncernforbindelse, omstrukturering mv.... 91 2.7. Bindingsperiodens længde ved omstruktureringer... 93 2.7.1. 1. pkt. Koncernforbindelse, hvor alle selskaber har valgt tonnagebeskatning... 94 2.7.2. 2. pkt. Koncernforbindelse hvoraf ikke alle selskaber har valgt tonnagebeskatning... 94 2.7.3. Spaltning... 95 2.7.4. Særligt om tilførsel af aktiver... 96 2.8. Bindende virkning?... 97 2.8.1. Alternativer til bindingsperioden... 98 2.8.2. Omgåelse af bindingsperioden... 101 3. Krav om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark... 103 3.1. Indledning... 103 3.2. Driftskravets indhold... 104 3.2.1. Praksis vedrørende driftskravet... 107 3.2.2. Generelle overvejelser om driftskravets indhold på baggrund af praksis... 112 3.2.3. Driftskravet for operatørselskaber krav om EU-drift. 115 3.2.4. Drift i flere lande... 118 3.2.5. Flytning af driften indirekte udtræden af ordningen.. 119 4. Driftskravet og EU-retten... 120 4.1. Indledning... 120 4.2. Forholdet mellem UEF-traktatens statsstøtteregler og frihedsrettighederne... 122 4.3. Er kravet om dansk drift i strid med EU-retten?... 124 Kapitel 8. Den objektive skattepligt... 133 1. Indledning... 133 2. Aktiviteter omfattet rederivirksomhed (Søtransport)... 135 2.1. Generelle overvejelser vedrørende begrebet rederivirksomhed (søtransport)... 136 2.1.1. Aktiviteter skal udføres til søs på havet... 139 2.1.2. Krav om erhvervsmæssig transport... 140 7
2.2. Transport herunder blandede aktiviteter... 143 2.2.1. Serviceaktiviteter forsyningssejlads, redningsarbejde, vagtopgaver til søs... 147 2.3. Mellem forskellige destinationer... 150 3. Operatørselskaber (Skibsadministration)... 157 4. Virksomhed i nær tilknytning... 158 4.1. Anvendelse af containere... 159 4.2. Drift af lastnings-, losnings- og vedligeholdelsesfaciliteter... 159 4.3. Drift af billetkontorer, passagerterminaler, kontorfaciliteter mv.... 160 4.4. Salg af varer til forbrug om bord... 160 4.5. Udlejning af lokaler om bord... 162 4.6. Avancer ved salg af skibe... 163 4.7. Administration af skibspuljer (Pool fees)... 163 5. Virksomhed der falder udenfor tonnagebeskatning... 164 6. Ideelle andele... 168 7. Indtægt ved udlejning af skibe... 168 Kapitel 9. Fartøjer omfattet af tonnagebeskatning... 173 1. Indledning... 173 2. Krav til skibenes størrelse og karakter i dansk ret... 174 3. Flagreglerne... 176 3.1. Indledning... 176 3.2. De danske flagregler... 177 3.2.1. Opgørelse af indgangsværdien... 178 3.2.2. Hvem skal opgøre en flagandel... 179 3.2.3. Koncernforhold og ændringer i selskabsstrukturen herunder omstruktureringer... 180 3.2.4. Forslag til løsning... 182 3.2.5. Manglende iagttagelse af regler om flagtilknytning... 182 4. Forholdet mellem lejet og ejet tonnage TSL 7... 184 4.1. Indledning... 184 4.2. Bestemmelsens indhold... 185 4.2.1. Manglende iagttagelse af kravet i TSL 7... 185 4.2.2. Opgørelse på et konsolideret grundlag eller ej... 190 8
Kapitel 10. Indkomstopgørelsen... 197 1. Indledning... 197 2. Indkomstopgørelsen i ikke tonnagebeskattede rederiselskaber... 199 3. Opgørelsen af den tonnagebeskattede skattepligtige indkomst... 200 3.1. Indkomståret... 200 3.2. Indkomstopgørelsen... 201 4. Fordelingen af aktiver i det tonnagebeskattede selskab herunder indkomst fra blandede aktiviteter... 203 4.1. Indledning... 203 4.2. Generelle overvejelser vedrørende fordelingen af aktiver og passiver... 203 5. Nettofinansudgifter og indtægter... 206 5.1.... 207 5.1.1. Begrænsning af fradrag og grundbeløb efter SEL 11 B... 207 5.1.2. Finder SEL 11 C anvendelse i relation til den tonangebeskattede indkomst... 211 5.2. Indkomst fra blandede aktiviteter... 211 6. Fradragsbeskæring Adgang til fradrag for afskrivninger og udgifter i det tonnagebeskattede selskab... 213 6.1. Afskrivninger... 214 6.2. Driftsomkostninger... 217 7. Samlet transportydelse TSL 11... 218 Kapitel 11. Armslængdeprincippet, oplysningspligt og dokumentationskrav... 219 1. Kort om transfer pricing i tonnagebeskattede selskaber... 219 Kapitel 12. Beskatning af avancer og genvunde afskrivninger... 223 1. Indledning... 223 2. Beskatning af avancer og genvunde afskrivninger for ikke tonnagebeskattede selskaber... 223 3. Beskatning af genvundne afskrivninger og avancer for tonnagebeskattede driftsmidler og skibe... 225 3.1. Overgangssaldo Skibe og driftsmidler TSL 16, stk. 1... 225 3.2. Udligningssaldo skibe og driftsmidler TSL 16, stk. 2.... 226 3.3. Avancer på skibe... 227 3.3.1. Ideel andel... 228 9
3.4. Skyggeafskrivninger... 228 3.5. Konsekvensen af en negativ overgangssaldo... 230 3.5.1. Ny tonnage... 230 3.5.2. Modregningsadgang herunder frist for modregning.. 231 4. Omstruktureringer... 232 4.1. Skattefrie omstruktureringer... 233 4.1.1. Fusion... 233 4.1.2. Spaltning og tilførsel af aktiver... 234 5. Beskatning af avancer og genvundne afskrivninger på andre aktiver... 235 5.1. Beskatning af kontrakter på driftsmidler... 235 5.2. Bygninger og installationer... 236 5.3. Andre aktiver... 236 6. Overgang fra tonnagebeskatning til almindelig beskatning... 237 Kapitel 13. Sammenfatning... 239 1. Tvivlstilfælde og mangler ved tonnageskatteloven herunder fremsættelsen af nyt lovforslag... 239 1.1. Bindende valg... 239 1.2. Flagreglerne... 240 1.3. Omfattede aktiviteter og indkomstopgørelsen... 241 2. Uhensigtsmæssigheder... 241 2.1. Destinationskravet... 241 2.2. Beskatning af bruttoindtjeningen... 242 2.3. Nettofinansieringsudgifter... 242 3. Forhold i strid med EU-retten... 243 3.1. Afsluttende bemærkninger... 243 Kapitel 14. Resumé... 245 Kapitel 15. English summary... 247 Kapitel 16. Efterskrift... 249 1. Generelt om lovændringen... 249 2. De konkrete aktiviteter... 250 2.1. Ad. nr. 1 og 2 vagtjeneste og supplyservices, der ikke er omfattet af 6... 251 2.2. Ad. nr. 3 arbejde ved bygning, reparation og nedtagning af olieinstallation, vindmølleparker og andre havanlæg... 252 10
2.3. Ad. nr. 4 Nedlægning, inspektion og reparation af rørledninger eller kabler på havbunden samt rendegravning, der udføres i forbindelse hermed.... 252 2.4. Ad. nr. 5 Ishåndtering der ikke udgør bugsering efter TSL 8, stk. 1, nr. 6... 252 2.5. Ad. nr. 6 Husning af medarbejdere, reservedele eller værkstedsfaciliteter i forbindelse med offshore-arbejder... 253 3. Forholdet til DIS-ordningen... 253 Litteraturfortegnelse... 255 1. Litteratur... 255 1.1. Artikler og kommentarer... 255 2. Retsakter... 256 3. Domme, afgørelser og bindende svar... 256 3.1. Domme... 256 3.2. Administrative afgørelser og bindende svar... 256 3.3. Afgørelsesdatabasen... 257 3.4. EU-Domstolen... 257 3.5. Retten... 258 3.6. Rapporter, betænkninger mv.... 258 4. Meddelelser og beslutninger fra Kommissionen... 258 4.1. Beslutninger... 258 5. Anmeldelse og notifikationer... 260 6. Vejledninger... 260 7. Online publikationer... 260 11
KAPITEL 1 Indledning Kapitel 1. Indledning 1. Indledning 1. Indledning Danmark er blandt verdens førende maritime nationer. Danske rederier og shippingvirksomheder er den fjerdestørste operatør af udenlandsk bruttotonnage i verden, og Danmark er verdens nittendestørste flagstat. Danske maritime virksomheder står samlet set for 24 procent af Danmarks totale eksport og har en samlet produktion af en værdi af godt 287 mia. kr. svarende til ca. 10 procent af den samlede produktion i Danmark. 1 Det er derfor en branche, der påkalder sig stor opmærksomhed i såvel økonomisk som juridisk sammenhæng, og som Danmark har stor national interesse i at sikre et attraktivt forretningsmiljø. Den danske tonnagebeskatning blev indført ved lov nr. 264 af 8. maj 2002 (L92) om beskatning af rederivirksomhed (i det følgende TSL). 2 Loven indeholder en særlig beskatningsform for rederier, der almindeligvis betegnes som tonnageskatteordningen. Denne indeholder en mulighed for at vælge en selskabsbeskatning, som i stedet for at være baseret på en traditionel indkomstopgørelse beregnes efter det enkelte rederis nettotonnage. 3 Den beregnede tonnageindkomst udgør sammen med selskabets øvrige indkomst selskabets samlede skattepligtige indkomst jf. TSL 10, stk. 3, som beskattes med den almindelige selskabsskatteprocent. Ved opgørelsen af den tonnagebeskattede indkomst kan der som udgangspunkt ikke ske sædvanligt fradrag 1. Vækstplan for Det Blå Danmark 2012, http://www.evm.dk/~/media/oem/pdf/2012/publikationer-2012/12-12-12-vaekstplanfor-det-blaa-danmark/danmark-i-arbejde-vaekstplan-for-det-blaa-danmark.ashx 2. Nugældende lovbekendtgørelse nr. 965 af 19/09/2011. 3. Et skibs størrelse beregnet ud fra rumfanget af lastrum og tanke målt i kubikmeter samt antallet af passagerer, jf. http://www.denstoredanske.dk/bil,_b%c3%a5d,_fly_m.m./s%c3%b8fart/skibe_ge nerelt/nettotonnage 13
Kapitel 1. Indledning for driftsudgifter og skattemæssige afskrivninger mv. De danske rederiers gennemsnitlige skattebetaling i årene 1989-1999 lå på 125 mill. kr. årligt, og i årene op til tonnageskattelovens vedtagelse har den gennemsnitlige skattebetaling været 100 mill. kr. 4 Ved indførelsen af tonnagebeskatningen skønnedes det i bemærkningerne til lovforslaget, at skattebetalingen under tonnageskatteloven anslås at ville blive 50 mill. årligt. Det fremgår af et svar på spørgsmål til skatteministeren, 5 at SKAT vurderer, at over 95 pct. af redervirksomhederne, som kan anvende ordningen, har valgt at anvende ordningen. Ordningen indebærer således en væsentlig lavere beskatning, end den almindelige selskabsbeskatning medfører. Denne lempeligere beskatning udgør statsstøtte, og ordningen er også indført som en statsstøtteordning til søtransportsektoren og er derfor underlagt den EU-retlige statsstøtteregulering. 6 2. Afhandlingens formål og emne 2. Afhandlingens formål og emne Formålet med afhandlingen er at analysere den danske tonnageskattelov med henblik på at fastlægge gældende ret for anvendelsesområdet og for fortolkningen af tonnageskatteloven, herunder de retlige begrænsninger, der følger af de EU-statsstøtteretlige regler. 7 Tonnageskatteordningen er i loven afgrænset til kun at gælde for aktie- og anpartsselskaber samt lignende kapitalselskaber og faste driftssteder jf. TSL 1. Derudover omfatter loven som udgangspunkt kun transportrelaterede ydelser og aktiviteter jf. TSL 6, stk. 1. 8 Det vil derfor være nødvendigt at opdele selskabets aktiviteter i en tonnagebeskattet del og en almindelig skattepligtig del, i det omfang selskabet driver flere virksomheder. 9 Kvalificeringen af, hvilke aktiviteter der udgør en transportydelse, kan være vanskelig at foretage, og det er ikke endeligt fastlagt, hvilke aktiviteter der kan betragtes som transportaktiviteter. 10 Selskabets aktiver og passiver forudsættes på samme måde fordelt efter, hvilken aktivitetsdel de er»tilknyttet«. Tonnage- 4. FT 2001-02, 2. samling, Tillæg A L 92, Almindelige bemærkninger. 5. Svar på spm. 12, fra skatteministeren til lovforslag (L 202) saml. 2008/2009. 6. Se mere om statsstøtte i kap. 4. 7. Se mere herom i kap. 4 afsnit 5 Den danske skønsbeføjelse. 8. Med undtagelse af nærmere bestemte ydelser, der ydes i»nær tilknytning«til transportydelserne. Se kap. 8 afsnit. 4. 9. Jf. TSL 9. Anden indkomst er skattepligtig efter skattelovgivningens almindelige regler jf. TSL 10, stk. 3. 10. Se mere herom nedenfor kap. 8 afsnit 2. 14