En analyse af revisors pligter i forbindelse med besvigelser

Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik Forfattere: Erik Patrick Lindhart Majbritt Aaby Mikkelsen Vejleder: Lars Kiertzner En analyse af revisors pligter i forbindelse med besvigelser - med særlig fokus på anmeldelsespligten Handelshøjskolen i Århus November 2005

Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING...1 1.1 PROBLEMFORMULERING...2 1.2 METODE...4 1.3 AFGRÆNSNING...6 1.4 BEGREBSAFKLARING OG ANVENDTE FORKORTELSER...8 2. BESVIGELSESBEGREBET...9 2.1 DEFINITION AF BESVIGELSESBEGREBET...9 2.2 REGNSKABSMANIPULATION...12 2.3 MISBRUG AF AKTIVER...13 2.4 BESVIGELSERS KARAKTERISTIKA...14 2.5 JURIDISK DEFINITION AF BESVIGELSESBEGREBET...17 2.6 EKSEMPLER PÅ FORSKELLIGE ØKONOMISKE FORBRYDELSER...19 2.6.1 Underslæb...19 2.6.2 Bedrageri...21 2.6.3 Databedrageri...22 2.6.4 Mandatsvig...23 2.6.5 Skyldnersvig...23 2.6.6 Skattesvig m.m....24 2.6.7 Spekulationsforbrydelser...25 2.6.7.1 Insiderhandel...25 2.6.7.2 Kursmanipulation...27 2.6.8 Bestikkelse af offentlige ansatte...27 2.6.9 Ansvarslæren...28 2.6.9.1 Forsæt...29 2.6.9.2 Uagtsomhed...30 2.7 KONKLUSION PÅ BESVIGELSESBEGREBET...31 3 ANALYSE AF STANDARDER, DER BEHANDLER BESVIGELSER...33 3.1 RS 240...33 3.1.1 Formålet med revision og revisoransvar...33 3.1.2 Professionel skepsis...34 3.1.3 Planlægningsdrøftelser...35

3.1.4 Forespørgsler til og drøftelser med ledelsen...36 3.1.5 Risiko...37 3.1.6 Fejlinformation...38 3.1.7 Udtalelser fra den daglige ledelse...38 3.1.8 Kommunikation fra revisor...39 3.1.9 Dokumentation...41 3.1.10 Sammenfatning på RS 240...41 3.2 ISA 240 (REVISED)...42 3.2.1 Formålet med revision og revisoransvar...43 3.2.2 Nyskabelser i ISA 20 (Revised)...44 3.2.2.1 ISA 240 (Revised) omfatter kun besvigelser...44 3.2.2.2 Professionel skepsis...44 3.2.2.3 Ledelsens tilsidesættelse af etablerede procedurer og interne kontroller...45 3.2.2.4 Indregning af indtægter...46 3.2.2.5 Ledelsens overvågning af procedurer og interne kontroller...47 3.2.2.6 Vurdering af den anvendte regnskabspraksis...47 3.2.2.7 Uforudsigelighed...48 3.3 SKÆRPELSER I ISA 240 (REVISED)...49 3.3.1 Forespørgsler...49 3.3.2 Drøftelser i revisionsteamet...50 3.3.3 Vurdering af kontroller...51 3.3.4 Analytisk revision...51 3.3.5 Ledelsens erklæring...52 3.3.6 Dokumentation...52 3.4 KONKLUSION PÅ ANALYSE AF STANDARDER, DER BEHANDLER BESVIGELSER...53 4 REVISORS KOMMUNIKATION I BESVIGELSESSAGER...55 4.1 REVISORS TAVSHEDSPLIGT...55 4.1.1 Væsentlige bestemmelser om tavshedspligt...56 4.1.1.1 Revisorlovens 26...56 4.1.1.2 Tavshedspligt efter Straffelovens 152...57 4.1.1.3 Tavshedspligt i speciallovgivningen...61 4.1.1.3.1 Aktieselskabslovens 160... 61 4.1.1.3.2 Markedsføringslovens 10... 62 4.1.2 Gennembrud af tavshedspligten i Straffelovens 152...63

4.1.2.1 Forpligtet...64 4.1.2.2 Berettiget...65 4.1.3 Sammenfatning på revisors tavshedspligt...66 4.2 REVISORLOVENS ANMELDELSESPLIGT...67 4.2.1 Formålet med anmeldelsespligten...68 4.2.2 Anmeldelsespligtens anvendelsesområde...68 4.2.3 Revisors betingede anmeldelsespligt...69 4.2.3.1 Revisor skal indse, at der foreligger en forbrydelse...70 4.2.3.2 Medlemmer af ledelsen...72 4.2.3.3 Tilknytning til hvervet...73 4.2.3.4 Begrundet formodning...73 4.2.3.5 Karakteren af de forbrydelser, der udløser anmeldelsespligten...74 4.2.3.5.1 Grovhed... 74 4.2.3.5.1.1 Brydensholt-udvalgets anbefalinger og forslag... 77 4.2.3.5.2 Betydelige beløb... 79 4.2.3.6 Revisors pligter...80 4.2.4 Revisors ubetingede anmeldelsespligter...81 4.2.5 Generelle forhold af betydning for revisors holdning til anmeldelse...83 4.2.6 Sammenfatning på Revisorlovens anmeldelsespligt...84 4.3 HVID- OG SORTVASKNINGSLOVEN...85 4.3.1 Hvidvaskning af penge...86 4.3.2 Finansiering af terrorisme...87 4.3.4 Revisors pligter ved mistanke om hvidvaskning af penge eller finansiering af terrorisme...88 4.3.4.1 Underretningspligten i forhold til tavshedspligten...89 4.3.4.2 Undtagelse til underretningspligten...89 4.3.5 Forskelle...90 4.3.6 Revisors anvendelse af underretningspligten...91 4.4 ERKLÆRINGSBEKENDTGØRELSEN...91 4.4.1 Supplerende oplysninger om ledelsesansvar...92 4.4.1.1 Forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde...93 4.4.1.2 Begrundet formodning hos revisor...94 4.4.1.3 Kan ifalde...95 4.4.1.4 Medlemmer af ledelsen...96 4.4.1.5 Erstatnings- eller strafansvar...96

4.4.1.6 Berører virksomheden...97 4.4.1.7 Hvilken lovgivning skal være overtrådt...97 4.4.1.8 Bagatelgrænse...98 4.5 KONKLUSION PÅ REVISORS KOMMUNIKATION I BESVIGELSESSAGER...100 5. REVISORS KENDSKAB TIL ANMELDELSESPLIGTEN...102 5.1 PRÆSENTATION AF UNDERSØGELSEN...102 5.1.1 Spørgeskemaet udformning...102 5.1.2 Udvælgelsen...104 5.2 ANALYSEGRUNDLAGET...105 5.2.1 Revisorernes baggrund...106 5.2.2 Revisorernes erfaring med anmeldelse efter Revisorloven...108 5.2.3 Generelle forhold af betydning for revisor...109 5.2.4 Anmeldelsespligtens anvendelsesområde...110 5.2.5 Medlemmer af ledelsen...111 5.2.6 Revisors kendskab til den betingede anmeldelsespligt...111 5.2.6.1 Indser (begrundet overbevisning)...111 5.2.6.2 Begrundet formodning og karakteren af de forbrydelser, der udløser anmeldelsespligten...112 5.2.6.2.1 Grovhed...113 5.2.6.2.2 Betydelige beløb...115 5.2.6.3 Revisor og juridisk bistand...116 5.2.6.4 Revisors pligter...117 5.2.6.5 Sammenfatning på revisors kendskab til den betingede anmeldelsespligt..118 5.2.7 Revisors kendskab til den ubetingede anmeldelsespligt...120 5.2.8 Revisors kendskab til underretningspligten i Hvid- og sortvaskningsloven...122 5.2.9 Revisors syn på anmeldelsespligtens anvendelse og retningslinier...124 5.2.10 Hvad gør virksomhederne for at ruste revisor...124 6. KONKLUSION...128 7. PERSPEKTIVERING...133 8. ENGLISH SUMMARY...135 9. LITTERATURLISTE...137

Indledning 1. Indledning De seneste år har flere store erhvervsskandaler været fremme i såvel den internationale som den danske presse. En af de helt store udenlandske erhvervsskandaler forekom i 2001, hvor den amerikanske energikoncern Enron indgav den hidtil største konkurserklæring i USA s historie. Energigigantens sammenbrud skyldtes ledende ansattes hemmeligholdelse af store gældsposter 1, mens der på samme tid var sket en kunstig oppustning af selskabets overskud. Virksomhedens sammenbrud medførte enorme økonomiske tab ikke kun for aktionærer og kreditorer, men også medarbejderne, idet de udover at miste deres job også mistede deres pensionsopsparinger. Mens bølgen af amerikanske erhvervsskandaler blev startet med Enronsagen, blev sammenbruddet af det amerikanske teleselskab WorldCom kort tid efter den største og mest vidtrækkende skandale. I WorldCom var der således med henblik på at skjule udgifter bogført driftsudgifter som investeringer 2, da virksomhedens regnskab hermed ville komme til at se bedre ud. Siden har endnu flere store internationale erhvervsskandaler fulgt i hælene på både Enron og WorldComs sammenbrud så som den britiske Barrings Banks 3 og den italienske mejerikoncern Parmalats 4 sammenbrud. Ikke kun internationalt er store koncerner tvunget i knæ som følge af besvigelser. Store skandalesager er med andre ord ikke kun forbeholdt USA og England, idet der i Danmark også har været eksempler herpå, og af de mest omdiskuterede sager kan nævnes Nordisk Fjer-sagen. Der blev i Østre Landsret i 1998 afsagt dom i denne straffesag mod tre af Nordisk Fjer Koncernens direktører og koncernens tre revisorer, idet én direktør og to direktører blev idømt henholdsvis 4 og 2 års fængsel for groft bedrageri, mens to af revisorerne blev idømt dagsbøder 5. Nordisk Fjer-sagen er et eksempel på, at virksomhedens ledelse gennem flere år har foretaget regnskabsmanipulation med henblik på at ændre billedet af virksomhedens økonomiske situation i de offentliggjorte regnskaber til det bedre. Desuden kan nævnes PFA- og Midtbanksagen, hvor ledelsesmedlemmer var tiltalt for økonomisk kriminalitet i form af dokumentfalsk og bedrageri i førstnævnte sag og insiderhandel i sidstnævnte sag. Dog blev ledelsen i Midtbank dog senere frikendt. Fælles for de nævnte sager er, at besvigelserne er begået af virksomhedens ledelse, og i denne forbindelse har flere undersøgelser vist, at ledelsesbesvigelser er langt de alvorligste, de sværeste at opdage og de økonomisk mest bebyrdende. En global undersøgelse foretaget af Ernst 1 Fakta om Enron Energy 2 WorldCom-skandale ryster verden 3 Justsen, Klaus: Den første af mange finansskandaler, side 4 4 Parmalat - EU's Enron 5 Johansen, Aksel Runge: Dom i Nordisk Fjer-sagen mod direktører og revisorer, side 8-28 1

Indledning & Young i 2002 6 viser, at knap halvdelen af de responderende virksomheder havde oplevet besvigelser indenfor det seneste år. 85 pct. af disse var begået af ansatte i virksomheden, hvoraf hele 55 pct. var begået af ledelsen og 30 pct. af medarbejdere. En dansk undersøgelse fra 1997 viste, at 29 pct. af de danske virksomheder indenfor det seneste år havde været udsat for besvigelser 7. Ledelsen stod for langt den mindste andel nemlig 8 pct. af disse 8, men hver ledelsesbesvigelse havde derimod et væsentligt beløbsmæssigt omfang. Ledelsesbesvigelser tegnede sig således for 68 mio. kr. ud af det samlede estimerede tab ved besvigelser i danske virksomheder på 162 mio. kr. Den omfattende mediedækning af de som ovenstående erhvervsskandaler har medført, at tilliden til såvel erhvervslivet som til den eksterne statsautoriserede revisor har lidt et alvorligt knæk. Samtidig har de været med til at øge fokuseringen på revisors rolle i forbindelse med besvigelser og dermed både internationalt og nationalt medført en række tiltag på området. I Danmark blev RS 240 om revisors pligt til at overveje besvigelser således udgivet i april 2003, mens der i Revisorloven blev indført en anmeldelsespligt for revisor i de tilfælde, hvor han bliver opmærksom på grov økonomisk kriminalitet udført af ledelsen. Yderligere skærpelser vil finde sted i nærmeste fremtid som følge af udstedelsen af ISA 240 (Revised), idet en tilsvarende opdatering af den danske RS 240 er på vej. Da det ifølge Howard R. Davia stadig kun er toppen af isbjerget, som offentligheden reelt har set, idet kun omkring 20 pct. af alle besvigelsessager bliver opdaget og offentliggjort 9, må det forventes, at stadig flere skandaler vedrørende især ledelsesbesvigelser følger i fremtiden. Dette afføder derfor en række spørgsmål i relation til, hvilken rolle revisor spiller i forbindelse med besvigelser, hvorfor det på baggrund heraf findes interessant at undersøge, hvorvidt revisor er rustet til at udfylde en sådan rolle og dermed opfylde de pligter, som han i forbindelse med besvigelser pålægges. 1.1 Problemformulering Baggrunden for at tage problemstillingen besvigelser op begrundes blandt andet med, at besvigelser og især ledelsesbesvigelser ofte kan have fatale konsekvenser for virksomhederne. Endvidere er opmærksomheden omkring besvigelser skærpet indenfor revisionsbranchen, idet der i de forløbne år er foretaget en række tiltag, som har defineret revisors rolle i forbindelse 6 Ernst & Young: Fraud The Unmanaged Risk, 8th Global Survey 7 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelser, side 3 8 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelser, side 2 9 Davia, Howard R.: Fraud 101 Techniques and Strategies for Detection, side 5 2

Indledning med besvigelsessager. Herunder er lovgivningen på området også blevet strammet op. Det er i den forbindelse vigtigt for såvel virksomheder som revisionsbranchen at få et billede af, hvorledes revisor er rustet til at iagttage sine pligter i forbindelse med besvigelser, herunder særligt til at foretage anmeldelse efter implementeringen af den skærpende Revisorlov og standarder. Dette leder frem til hovedformålet med nærværende kandidatafhandling, hvilket er at få belyst problemstillinger omkring nedenstående hovedspørgsmål: Hvilke reguleringer gælder for revisor, hvilke pligter pålægges han i henhold til lovgivningen i forbindelse med besvigelser, og er han rustet til disse pligter, herunder særligt i forhold til anmeldelsespligten? Da dette er et komplekst problemområde, er der med henblik på at gøre belysningen af problemstillingen så overskuelig og systematisk som mulig foretaget en opdeling af hovedspørgsmålet i fire delområder, som behandles i hvert sit kapitel. Indledningsvis er det nødvendigt for opgavens videre fremstilling at have en grundlæggende forståelse for besvigelsesbegrebet, hvorfor det vil være relevant at definere begrebet besvigelser og foretage en redegørelse for deres karakteristika, samt hvorfor og af hvem de begås. Dette gøres med udgangspunkt i følgende underspørgsmål: Hvad er besvigelser, hvordan forekommer de, og hvad er årsagerne hertil? Herefter er det væsentligt at kende de relevante standarder indenfor området og dermed, hvilke principper og krav disse opstiller omkring revisors arbejde. Det vil derfor i form af en gennemgang og vurdering af sådanne standarder være relevant at klarlægge, hvilken rolle revisor i Danmark har i forbindelse med besvigelser. Dette vil søges belyst og leder derfor frem til følgende underspørgsmål: Hvilken rolle har revisor ifølge den nugældende danske revisionsstandard RS 240 i forbindelse med besvigelser, og hvorledes vil den rolle udvikle sig som følge af den fremtidige standard ISA 240 (Revised)? Endvidere vil der blive undersøgt, hvordan revisor skal reagere i de tilfælde, hvor der er tale om besvigelsessager, og han får en mistanke herom. Det er derfor væsentligt at klarlægge, hvilke pligter lovgivningen i en sådan situation pålægger revisor samt, hvordan revisor skal opfylde de pågældende pligter. Formålet med denne del af opgaven er derfor at få besvaret følgende underspørgsmål: 3

Indledning Hvilke pligter pålægges revisor i medfør af lovgivningen i forbindelse med besvigelsessager, og hvordan iagttages disse? Endelig er det interessant at undersøge, i hvilket omfang revisorer har kendskab til primært Revisorlovens bestemmelser om anmeldelse. Med henblik herpå vil det sidste delområde af afhandlingen fokusere på, hvorvidt revisor har den grundlæggende viden til at vurdere, hvornår en besvigelse er af sådan en karakter, at han skal reagere ved at anmelde forholdet til Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet. Denne sidste problemstilling belyses ved hjælp af følgende underspørgsmål: Har revisor det fornødne kendskab til anmeldelsespligten i Revisorlovens 10, stk. 5-7 til at kunne opfylde denne pligt? Ved hjælp af de ovenstående fire underproblemstillinger vil det således blive forsøgt at nå frem til en konklusion på hovedproblemstillingen omkring, hvorvidt revisor er rustet til sine pligter i forbindelse med besvigelser, herunder særligt i forhold til anmeldelsespligten. 1.2 Metode Formålet med afhandlingens første delområde og dermed kapitel 2 er at frembringe en grundlæggende forståelse for besvigelsesbegrebet og dets egentlige indhold. Med udgangspunkt i sekundære data gøres dette ved først at belyse nogle af de definitioner, der findes på området, med henblik på at diskutere disse opfattelser og deres indhold og derved foretage en afgrænsning for at kunne definere besvigelsesbegrebet. Herunder redegøres også for den nugældende definition, der følger af RS 240. Kapitlet har desuden til formål at afklare besvigelsers karakteristika, og hvordan de forekommer, hvorfor der med udgangspunkt i både RS 240 og ISA 240 (Revised) redegøres for regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver, og derefter foretages en klarlægning af årsagerne til besvigelser. Endelig undersøges besvigelsesbegrebet i juridisk forstand, hvorefter der foretages en beskrivelse af forskellige økonomiske forbrydelser, der kan omfattes af definitionen på besvigelser. For at øge forståelsen for de beskrevne forbrydelsers forudsætning foretages afslutningsvist en kort redegørelse for ansvarslæren. Det andet delområde vil blive forsøgt besvaret ved at tage udgangspunkt i den nugældende danske Revisionsstandard (RS) 240 indenfor besvigelsesområdet og International Standard on Auditing (ISA) 240 (Revised). Der tillægges således en teoretisk indfaldsvinkel på problemstillingen. Formålet er at afklare, hvilken rolle revisor har i forbindelse med besvigelser, herunder hvordan den rolle vil udvikle sig ved ikrafttræden af ISA 240 (Revised), hvilket gøres i 4

Indledning form af en gennemgang, analyse og vurdering af disse standarder. I første omgang vil revisors ansvar og pligter i relation til besvigelser ifølge RS 240, samt hvilke principper standarden opstiller omkring revisors arbejde, blive undersøgt. Herefter sammenholdes den nugældende standard med den opdaterede internationale standard, og det vil blive vurderet, hvori de væsentligste forskelle mellem RS 240 og ISA 240 (Revised) ligger, samt hvilke problemstillinger, de giver anledning til. Hovedformålet med denne afhandlings kapitel 4 er at undersøge, hvilke pligter revisor i medfør af lovgivningen pålægges i forbindelse med besvigelsessager, samt hvordan disse pligter skal iagttages. Undersøgelsen foretages med udgangspunkt i gældende dansk lovregulering samt sekundære data, samtidig med at relevante artikler o.lign. inddrages. Indledningsvist redegøres der for de for revisor væsentlige bestemmelser omkring tavshedspligt, herunder bestemmelser i Straffeloven og speciallovgivningen. Der vil således blive foretaget en analyse af, hvad disse bestemmelser indeholder og omfatter, hvorefter der redegøres for, hvornår revisor er berettiget eller har en pligt til at bryde sin tavshedspligt. Dernæst behandles særskilt de anmeldelses-, underretnings- og rapporteringspligter, som revisor i relation til besvigelser pålægges i medfør af henholdsvis Revisorloven, Hvid- og sortvaskningsloven samt Erklæringsbekendtgørelsen. Der gøres således i første omgang rede for de pligter, som revisor i henhold til Revisorlovens 10, stk. 5-7 er pålagt, når han opdager økonomiske forbrydelser begået af virksomhedens ledelse i forbindelse med deres hverv. Herunder vurderes, hvor vidt anmeldelsespligtens anvendelsesområde rækker, og foretages en analyse af, hvilke forudsætninger, der skal være opfyldt, før denne pligt indtræder. Afslutningsvis foretages en diskussion af, hvilke forhold, der kan have betydning for revisors holdning til at iagttage en anmeldelsespligt. I relation til Hvid- og sortvaskningsloven gennemgås de pligter, som revisor skal iagttage, når han får mistanke om hvidvaskning af penge eller finansiering af terrorisme. I forlængelse heraf sammenholdes underretningspligten med revisors tavshedspligt, og undtagelser til underretningspligten beskrives. Som afslutning herpå vil det blive undersøgt, i hvilket omfang revisorer har gjort anvendelse af denne underretningspligt. Afslutningsvis vil der i denne afhandlings kapitel 4 blive gjort rede for, hvornår revisor ifølge Erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2 særskilt skal give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen. I denne relation vil der ligeledes blive analyseret, hvilke forudsætninger, der skal være opfyldt, før denne rapporteringspligt indtræder. Til sidst vil indholdet af en mulig bagatelgrænse for rapporteringspligten blive diskuteret. Afhandlingens sidste delområde har til formål at belyse revisorers kendskab til den for dem gældende anmeldelsespligt i Revisorlovens 10, stk. 5-7. Til belysning af denne sidste pro- 5

Indledning blemstilling anvendes primære data, da det vurderes, at en empirisk undersøgelse vil være den bedste måde at opnå en indikation af, hvordan den samlede revisorstands kendskab er. Der foretages således en empirisk undersøgelse, der har til hensigt at klarlægge, hvorvidt revisor har de fornødne kompetencer og viden til at opfylde de pligter, som han i medfør af anmeldelsesbestemmelsen pålægges. Denne empiriske undersøgelse udføres ved hjælp af spørgeskemaer, som udsendes til statsautoriserede revisorer. Valget af spørgeskemaer skyldes et ønske om at inddrage så mange synspunkter som mulig, men samtidig også overvejelser omkring anonymitet. En ulempe herved er dog, at der ikke er mulighed for en nærmere uddybelse af respondenternes svar. Indledningsvist vil der således først og fremmest blive foretaget en begrundelse for valg af spørgeskema, en nærmere beskrivelse af undersøgelsen i form af en præsentation af spørgeskemaets udformning, herunder formålene med de enkelte spørgsmål, samt en beskrivelse af metoden for udvælgelse af de i undersøgelsen deltagende statsautoriserede revisorer. Med det formål at give et indtryk af, hvem der har besvaret spørgeskemaerne, er der efterfølgende overordnet redegjort for de responderende revisorers baggrundskarakteristika. Herefter vil de returnerede spørgeskemaer danne grundlag for en større analyse med henblik på en redegørelse for undersøgelsens resultater, og i denne sammenhæng vil der blive forsøgt at komme med bud på, hvad årsagen til de pågældende resultater kan være. Belysningen af de ovenstående problemstillinger ved hjælp af redegørelser, analyser, vurderinger og diskussioner med mere vil således munde ud i en endelig konklusion på hovedproblemstillingen, hvorefter der som afrunding på denne afhandling vil blive foretaget en perspektivering. I perspektiveringen vil der blive foretaget en vurdering af konklusionens betydning, og hvad der skal til for at skabe større klarhed på området med henblik på at ruste revisor til besvigelsessituationer. 1.3 Afgrænsning Den øgede fokusering på revisors rolle i forbindelse med besvigelser gør denne afhandlings problemstilling interessant såvel internationalt som nationalt. En undersøgelse af internationale forhold vurderes at være ganske spændende, men er dog for omfattende til denne fremstilling. Med henblik på en mere dybdegående behandling af problemstillingen, er denne afhandlings indhold derfor begrænset til kun at omhandle danske forhold. I kapitlet omhandlende besvigelsesbegrebet redegøres for begrebets indhold, herunder hvem, der udfører besvigelser. Da de før omtalte skandaler oftest vedrører ledelsesbesvigelser, idet disse er langt de alvorligste, de sværeste at opdage og de økonomisk mest bebyrdende, vil 6

Indledning fokus i afhandlingens fremstilling være på besvigelser begået af ledelsen. Udover eksempler på medarbejderbesvigelser i forlængelse af redegørelsen for misbrug af aktiver, afgrænses der således fra en nærmere behandling heraf. I relation til kapitlet omhandlende de revisionsstandarder, der behandler besvigelser, vedrører RS 240 både fejl og besvigelser, mens ISA 240 (Revised) kun omhandler besvigelser. Benyttelsen af den danske standard er derfor alene begrænset til at omfatte de afsnit, der direkte drejer sig om besvigelser. Det vil sige, at der afgrænses fra en behandling af afsnittene 59-60 i RS 240, idet disse alene omhandler fejlinformation som følge af fejl. I forlængelse heraf vil der i relation til ISA 240 (Revised) kun blive redegjort for henholdsvis de nyskabelser og væsentlige skærpelser, som den medfører, idet den danske revisionsstandard RS 240 bygger på den daværende ISA 240. Kapitel 4 vedrører revisors kommunikation i besvigelsessager og dermed de pligter, som revisor i lovgivningen pålægges, når han kommer i forbindelse med besvigelser. Formålet hermed er at klarlægge pligternes indhold, samt hvordan revisor skal iagttage disse pligter for at opfylde dem. Der vil således udelukkende blive fokuseret på disse pligter i forhold til revisor. En nærmere behandling af de for revisor følgende konsekvenser, såfremt han slet ikke opfylder sine pligter, eller iagttagelsen ikke udføres korrekt, vil derfor ikke blive foretaget. En selvstændig behandling af konsekvenser i form af revisors erstatnings- og disciplinæransvar i forbindelse med opfyldelsen af disse pligter er der således helt afgrænset fra. I forbindelse med den empiriske undersøgelse kunne det være interessant at undersøge revisorers kendskab til både anmeldelsespligten, underretningspligten og rapporteringspligten. Da Erklæringsbekendtgørelsens rapporteringspligt har eksisteret siden 1996, må det formodes, at revisorerne har et indgående kendskab hertil, hvorfor der hurtigt blev afgrænset fra denne. I dette tilfælde er det således valgt at begrænse undersøgelsen til, med undtagelse af et enkelt spørgsmål vedrørende underretningspligten, kun at omhandle revisorers kendskab til de pligter, som de i medfør af anmeldelsesbestemmelsen i Revisorlovens 10, stk. 5-7 pålægges. Motivet for denne afgrænsning er, at anmeldelsesbestemmelsen er den senest implementerede og dermed kun har været i kraft i under 3 år. Desuden var det ønskeligt at begrænse spørgeskemaets omfang med henblik på at opnå en imødekommende indstilling til undersøgelsen og dermed opnå en så høj svarprocent som mulig. I den empiriske undersøgelse er der yderligere foretaget en afgrænsning, da det er valgt kun at undersøge statsautoriserede revisorers kendskab til anmeldelsespligten. For at begrænse undersøgelsens omfang er der således afgrænset fra at udsende spørgeskemaer til andre grupper 7

Indledning af revisorer, herunder eksempelvis registrerede revisorer. Undersøgelsen gennemføres således på baggrund af en homogen gruppe af revisorer, idet en opdeling af revisorer i flere strata ville kræve en mere omfangsrig undersøgelse. Desuden vurderes statsautoriserede revisorer i højere grad at kunne komme ud for især ledelsesbesvigelser, idet de ofte foretager revision i større virksomheder. 1.4 Begrebsafklaring og anvendte forkortelser I afhandlingen vil en række begreber løbende blive defineret i forbindelse med gennemgangen af de relevante problemstillinger. Her skal følgende dog præciseres: Anmeldelsespligten er i denne fremstilling defineret som; revisors pligt til at anmelde besvigelser i klientvirksomheden til Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet i henhold til Revisorlovens 10, stk. 5-7. Underretningspligten defineres som; revisors pligt i henhold til Hvid- og sortvaskningsloven til at underrette Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet, når han får en mistanke om hvidvaskning af penge eller finansiering af terrorisme i klientvirksomheden Rapporteringspligten findes i Erklæringsbekendtgørelsen og defineres som; revisors pligt til igennem sine erklæringer at rapportere regnskabsbrugere om forhold i virksomheden, der må have betydning for deres beslutninger. De i afhandlingen anvendte love vil være omtalt med deres populærtitler, mens en nærmere konkretisering af, hvilke love der er tale om, vil være at forefinde i litteraturlisten. ISA 240 (Revised) International Standard on Auditing 240 (Revised) RS 240 Revisionsstandard nr. 240 RV Revisionsvejledning 8

Besvigelsesbegrebet 2. Besvigelsesbegrebet Med henblik på at skabe en grundlæggende forståelse for besvigelsesbegrebet er formålet med indeværende kapitel at diskutere forskellige opfattelser af begrebet og dermed foretage en afgrænsning for at kunne definere begrebet besvigelser samt at redegøre for, hvordan besvigelser forekommer og årsagerne hertil, herunder besvigelsers karakteristika. 2.1 Definition af besvigelsesbegrebet Det er igennem årene blevet forsøgt at fastsætte en definition på besvigelser, men frem til i dag er besvigelsesbegrebet endnu ikke entydigt defineret, og der findes således ingen overordnet definition på besvigelser i hverken revisionslitteraturen eller lovgivningen 10. Inden for revisionsbranchen er der også forskellige opfattelser af, hvorledes begrebet er defineret, og der vil vel til stadighed være en udvikling heri. Hovedformålet med dette afsnit i nærværende afhandling er at skabe en grundlæggende forståelse for begrebet besvigelser og dets egentlige indhold. Dette gøres ved at belyse nogle af de definitioner, der findes på området, med henblik på at diskutere disses indhold og derved afgrænse besvigelsesbegrebet. RV 21 fra 1999 var den første danske revisionsvejledning, der definerede begrebet, og denne opererede med besvigelser som: tilsigtede handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformation i regnskabet. 11 Som det fremgår, er det en betingelse, at der er tale om en bevidst handling eller en bevidst undladelse, for at det kan være en besvigelse. De besvigelser, som revisor skal være opmærksom på, er kun de besvigelser, der fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet 12, selv om definitionen ovenfor ikke tager stilling til, om fejlinformationen er væsentlig eller uvæsentlig. Resultatet heraf er, at ikke bevidste handlinger, som medfører væsentlig fejlinformation i regnskabet, ikke kan betragtes som besvigelser i henhold til den i RV 21 opstillede definition. Som tidligere nævnt findes der i revisionsmæssig forstand ingen definition på besvigelser i lovgivningen. Det gør der derimod i den revisionsstandard, der handler om besvigelser og fejl, hvorfor det vil være relevant at se nærmere på denne. RS 240 fra marts 2003 er den nugældende standard på området, og ifølge denne afgrænses besvigelser over for fejl, idet begrebet 10 Carlsen, Sven m.fl.: Revisionsvejledning 21 Besvigelser, side 1 11 RV 21, afsnit 1.3 12 RV 21, afsnit 1.1 9

Besvigelsesbegrebet fejl anvendes om en utilsigtet handling, der giver væsentlig fejlinformation i regnskabet 13. Begrebet besvigelser anvendes derimod om handlinger, der er tilsigtet, idet besvigelser i RS 240, afsnit 4 defineres som: en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret Med hensyn til denne definition af besvigelser er ordlyden i RS 240 den samme som i ISA 240 (Revised) 14, hvorfor sidstnævnte ikke behandles særskilt i dette afsnit. For at en fejlinformation kan kategoriseres som en besvigelse efter RS 240, skal der altså være tale om en bevidst handling. Handlinger, der er ubevidste eller utilsigtet, vil altså ikke blive karakteriseret som besvigelser. Det er dog væsentligt at pointere, at ikke alle bevidste handlinger nødvendigvis er besvigelser i revisionsmæssig forstand, idet det er en forudsætning herfor, at den bevidste handling skal give en væsentlig fejlinformation i regnskabet. Grunden hertil er, at revisor i revisionen skal fokusere på det, der kan give væsentlig fejlinformation, hvilket antages at være en naturlig følge af, at revisor skal gennemføre revisionen med omhu, nøjagtighed og den hurtighed opgaven tillader 15. Det fremgår klart af definitionen i RS 240, hvilken gruppe af personer eller kombination af persongrupper besvigelserne kan udføres af. Denne persongruppe omfatter reelt alle i en virksomhed, idet såvel ledelse som medarbejdere er nævnt. Det vil sige, at definitionen rummer besvigelser, der er begået af den øverste ledelse eller den daglige ledelse, hvilket meget naturligt kaldes for ledelsesbesvigelser. Besvigelser, der begås af ansatte, kaldes medarbejderbesvigelser. Yderligere omfattes tredjemand af definitionen, hvilket resulterer i, at også eksterne personer kan være omfattet af besvigelsesdefinitionen. Sammenlagt gør dette besvigelsesdefinitionen i RS 240 meget bred, idet den omfatter medarbejdere på alle niveauer i en virksomhed samtidig med, at også eksterne besvigelser kan rummes heri. Det vil sige, at enhver, der på en eller anden måde er i berøring med virksomheden, kan udgøre en besvigelsesrisikofaktor for dens regnskab. Betingelsen om, at vildledning skal være involveret, er med til at indsnævre definitionen på besvigelser, men der kan stilles spørgsmålstegn ved, om vildledning reelt har den store betydning. Det kan nemlig diskuteres, om vildledning ikke på en eller anden måde altid er til stede, 13 RS 240, afsnit 3 14 ISA 240 (Revised), afsnit 6 15 Revisorloven 2, stk. 2 10

Besvigelsesbegrebet når der er tale om en besvigelse, idet enhver besvigelse forsøges skjult af den, der begår besvigelsen, for at undgå det strafansvar, der ellers vil påhvile personen. I det omfang der er tale om en bevidst handling, der giver nogen en uberettiget eller ulovlig fordel, vil der således altid være involveret vildledning, enten for at skjule besvigelsen eller som hovedformålet til at begå besvigelsen. Vildledning er i form af en anden version også et ord, der benyttes i Straffelovens bestemmelse om bedrageri, idet der heri nævnes vildfarelse 16, hvorfor bedrageri kan omfattes af denne definition af besvigelser. Endelig lægger standardens definition afgørende vægt på, at den bevidste handling skal være foretaget med det formål at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. Igennem denne formulering understreges vindingshensigten i besvigelser, hvilket leder tankerne hen på det strafferetlige begreb vindingsforbrydelser. Dette er forbrydelser, hvorved gerningsmanden opnår en økonomisk fordel 17. Standarden tager dog ikke stilling til, hvad denne fordel skal bestå i, og efterlader derfor læseren med en meget bred definition. Andre har dog taget stilling hertil, og heri blandt har KPMG i forbindelse med en undersøgelse udgivet en publikation, hvori de har defineret en besvigelse som: en planlagt og bevidst udført handling, som er til økonomisk skade for andre og som oftest med det formål at skaffe den pågældende eller andre økonomisk fordel. 18 Udover at KPMG i deres definition anvender formuleringen økonomisk fordel, er der lagt fokus på, at en besvigelse er en bevidst handling, der er til økonomisk skade for andre. På dette punkt adskiller denne definition sig fra definitionen i RS 240, da der i standarden ikke opereres med nogen skadeskrav. Berigelsesforbrydelser er netop karakteriseret ved, at der herigennem opnås uberettiget vinding med et tilsvarende tab for ofret, hvorfor disse må anses at være omfattet af besvigelsesdefinitionen. KPMG præciserer dog, at definitionen ikke kun er begrænset til berigelsesforbrydelser, idet den også dækker over bedrag, som har til formål at sløre tab mm. uden, at det medfører personlig vinding for gerningsmanden eller andre 19. I modsætning til RS 240 klargør KPMG s besvigelsesdefinition dog ikke, hvem der kan begå besvigelser. Endnu en afgørende forskel er, at opnåelse af en økonomisk fordel nærmere er en mulighed jf. KPMG s definition, hvorimod det i RS 240 er en betingelse, at nogen opnår en fordel ved 16 Straffelovens 279 17 Vagn Greve m.fl.: Kommenteret straffelov, Speciel del, side 437 18 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelser, side 2 19 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelser, side 2 11

Besvigelsesbegrebet besvigelsen. Det er i standardens besvigelsesdefinition imidlertid ikke nærmere specificeret hvem, der skal opnå denne fordel, mens KPMG siger den pågældende eller andre. Det behøver således ikke kun at være gerningsmanden selv, som opnår en personlig vinding. Det kan for så vidt også være virksomheden, som via kursmanipulation opnår en vinding, men hvor gerningsmanden indirekte opnår en fordel herigennem på grund af eksempelvis resultataflønning. Der kan være mange forhold, som taler for, at den ene definition er bedre eller mere rigtig end den anden. Det er dog et faktum, at RS 240 er en nugældende standard, som derfor er almindelig accepteret og bruges i hele revisionsbranchen, og derfor vil det være denne definition, som vil danne grundlag for den videre fremstilling i denne afhandling. Samtidig er definitionen i standarden mere omfattende, hvilket betyder, at der i formuleringen åbnes op for, at besvigelser kan dække over mere. RS 240 opdeler besvigelsesbegrebet i regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver 20. Begge typer af besvigelser vil være genstand for en nærmere gennemgang i de følgende afsnit, men der vil dog i et vist omfang blive refereret til ISA 240 (Revised), da denne standard mere udførligt beskriver de nævnte områder. 2.2 Regnskabsmanipulation Regnskabsmanipulation er i overensstemmelse med definitionen i RS 240, afsnit 4 et udtryk for en bevidst fejlinformation, der har til hensigt at vildlede regnskabsbrugeren for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. Regnskabsmanipulation foreligger altså generelt i de situationer, hvor der bevidst er aflagt en årsrapport, der viser et andet billede af virksomheden end det, der burde vises. Det karakteristiske herved er, at besvigelsen ofte begås af en eller flere personer i ledelsen, da denne netop har adgangen til at ændre i regnskabsoplysningerne, og motivet er ofte et ønske om at ændre billedet af virksomhedens økonomiske situation i de offentliggjorte regnskaber til det bedre 21. Regnskabsmanipulation kan betragtes som regnskabsfusk, hvor gerningsmanden har til hensigt at ændre faktorer i regnskabet, som har betydning for eksempelvis kursen på virksomhedens aktier eller resultatudjævning. Regnskabsmanipulation kan jf. ISA 240 (Revised) fremkaldes af følgende forhold 22 : 20 RS 240, afsnit 5 21 For yderligere motiver til udøvelse af regnskabsmanipulation se Koefoed, Jesper: Regnskabsmanipulation. 22 ISA 240 (Revised), afsnit 8 12

Besvigelsesbegrebet - Manipulation, forfalskning (inklusive dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller dokumentationen, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen. - Forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden væsentlig information i regnskabet - Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis i forbindelse med beløbsopgørelser, indregning, klassifikation, præsentation eller oplysninger Regnskabsmanipulation dækker altså over flere forskellige handlinger, der alle har samme mål, nemlig at ændre billedet af den økonomiske situation i virksomheden. Det kan i nogle tilfælde være ganske svært at afgøre, om der foreligger regnskabsmanipulation eller ej. Der skal således skelnes mellem regnskabsmanipulation og en legal udnyttelse af Årsregnskabslovens rammer. I Årsregnskabsloven findes nemlig kravet om, at årsrapporten skal give et retvisende billede af virksomhedens økonomiske situation. Da ledelsen selv fastsætter, hvad der menes med et retvisende billede, åbner denne bestemmelse op for, at ledelsen på lovlig vis kan påvirke årsrapporten igennem deres valg af og ændring af anvendt regnskabspraksis, så længe disse valg ligger indenfor de lovmæssige rammer. Hvis eksempelvis flere forskellige metoder indenfor regnskabspraksis på samme tid giver et lige retvisende billede, vil ledelsen som oftest vælge den metode, som giver det bedste resultat og den bedste egenkapital. Dette kaldes for lovlig regnskabsmanipulation, idet ledelsen frit kan vælge indenfor lovens rammer, men samtidig kan manipulere med regnskabet således, at det mest optimale resultat fremkommer. Desuden kan virksomhedens ledelse øve indflydelse på årsrapporten, idet den i mange tilfælde skal foretage subjektive skøn over værdier, der skal medtages i regnskabet. Regnskabsmæssige skøn er ikke regnskabsmanipulation, men i situationer, hvor ledelsen bevidst foretager skøn, som ensidigt påvirker årsrapporten væsentligt, kan der være tale om regnskabsmanipulation. Hvornår der er tale om regnskabsmanipulation, og hvornår der er tale om en ændring i regnskabsmæssige skøn, der skyldes, at ledelsen er blevet klogere, må komme an på en konkret vurdering. Denne vurdering vil ikke blive behandlet nærmere i nærværende afsnit. 2.3 Misbrug af aktiver Hverken RS 240 eller ISA 240 (Revised) definerer begrebet misbrug af aktiver særlig præcist, men ud fra standardens tekst kan der udledes følgende definition: 13

Besvigelsesbegrebet Misbrug af aktiver er bevidste handlinger, der har det formål uberettiget at fjerne ressourcer fra virksomheden, til fordel for en eller flere personer i ledelsen, blandt de ansatte eller hos tredjepart Begrebet dækker først og fremmest over tyveri af virksomhedens aktiver og kan forekomme på alle niveauer i virksomheden. Som det ses, kan misbrug af aktiver således begås af ansatte, ledelse eller tredjemand, men forekommer oftest hos de ansatte for små uvæsentlige beløb 23. Motivet hertil er ofte at opnå en direkte økonomisk fordel. Ledelsen kan altså også være involveret, idet den som regel har bedre mulighed for at tilsløre misbrug af aktiver ved at tilsidesætte interne kontroller, der ellers har til hensigt at opdage sådanne forhold. Det betyder, at ledelsens misbrug er sværere at opdage, og som regel er omfanget af besvigelsen også større. Sidst men ikke mindst kan eksterne personer også være involveret i misbrug af aktiver, enten alene eller i samarbejde med en ansat i virksomheden. Som eksempel på eksterne besvigelser kan nævnes en leverandør, der fakturerer for varer, som ikke er leveret. Fungerer virksomhedens interne kontroller ikke efter hensigten, vil han på den måde kunne skaffe sig en uberettiget økonomisk gevinst. En sammensværgelse kan være ganske vanskeligt at opdage, da personen i virksomheden dækker over leverandørens forkerte fakturering 24. Misbrug af aktiver kan tage forskellige former, og herpå oplister ISA 240 (Revised) en række eksempler, såsom tyveri af indbetalinger, fysiske aktiver eller tekniske data, men det kan også omfatte anvendelse af virksomhedens aktiver til sikkerhedsstillelse for private lån eller til at foranledige virksomheden til at betale for varer, som den ikke har modtaget 25. 2.4 Besvigelsers karakteristika Udover at der skal være tale om en bevidst handling, der har til hensigt at vildlede og herigennem at skaffe gerningsmanden en fordel, gør andre forhold sig gældende i forbindelse med definitionen af besvigelser. Visse karakteristika skal således være opfyldt, før der generelt kan siges at være tale om besvigelser. I denne relation har Donald R. Cressey lavet en teori omkring årsagerne til, at besvigelser forekommer, nemlig the fraud triangle. Ifølge denne forudsætter eksistensen af besvigelser således, at de følgende tre betingelser i en eller anden udstrækning er til stede; 1. et incitament 23 ISA 240 (Revised), afsnit 11 24 KPMG: Besvigelser risici og forebyggelser, side 28 25 ISA 240 (Revised), afsnit 11 14

Besvigelsesbegrebet eller pres, 2. en erkendt mulighed og 3. en holdning eller begrundelse 26. Såvel RS 240 og ISA 240 (Revised) tager udgangspunkt i dette teoretiske grundlag, idet RS 240 dog kun angiver, at besvigelser forudsætter et incitament til og en mulighed for at begå disse, mens ISA 240 (Revised) ydermere medtager forudsætningen om, at der er en begrundelse hertil. Den første betingelse går altså på, at gerningspersonen skal have et incitament eller være under et pres til at foretage besvigelsen. En sådan motivation eller et pres kan være af privat karakter, såsom private økonomiske problemer, et behov forårsaget af eksempelvis grådighed, eller fordi personen lever over evne, men det kan også være arbejdsrelateret, såsom medarbejderutilfredshed eller et overnormalt pres fra den øverste ledelse 27. Et oplagt eksempel på motivation i forbindelse med regnskabsmanipulation er, at der helt klart kan være et incitament til stede hos virksomhedens daglige ledelse til en foretagelse heraf, idet disse ofte er resultataflønnet. Af denne grund har de en interesse i, at virksomhedens regnskaber viser et godt resultat, hvorved deres aflønning stiger. Ledelsesbesvigelser skyldes ofte, at ledelsen er under pres for at opnå et økonomisk mål, som ikke er realistisk. Det kan udmønte sig i, at ledelsen foretager regnskabsmanipulation for at opfylde disse forventninger. Et andet eksempel på fejlinformation, der skyldes ledelsens regnskabsmanipulation, kan være, at ledelsen udskyder indregningen af store forpligtelser i regnskabet til det efterfølgende regnskabsår. Ledelsens incitament hertil kan være, at den herigennem får større mulighed for at tiltrække ny fremmedkapital. Det primære motiv til at foretage misbrug af aktiver er at opnå en direkte økonomisk fordel for gerningspersonen. Motiverne til at misbruge aktiver kan eksempelvis være manglende sammenhæng mellem forfremmelser og aflønning, og en medarbejder kan som følge heraf udnytte sin adgang til likvide midler eller andre aktiver ved at stjæle fra virksomheden 28. Et andet motiv hertil kan være det tilfælde, hvor en person ser det som en decideret udfordring at bevæge sig så langt ud til grænsen som muligt uden at blive opdaget 29. Forudsætning nummer to er, at der eksisterer en mulighed for at udføre besvigelsen. En sådan mulighed kan eksempelvis forekomme i form af utilstrækkelige ansættelsesmetoder, ineffektive politikker og forretningsgange, svage interne kontroller samt en ineffektiv overvågning 26 Steinbart, Paul John m.fl.: Accounting Information Systems, side 279-282 27 Reidy, Mari: Avoiding the fraud triangle. 28 ISA 240 (Revised), bilag 1 29 Reidy, Mari: Avoiding the fraud triangle. 15

Besvigelsesbegrebet heraf. Eksistensen af en mulighed er den eneste faktor, hvorigennem virksomheden har en chance for at forhindre potentielle forekomster af besvigelser 30. Muligheder for at begå regnskabsmanipulation findes i virksomheder med svage interne kontroller, og et eksempel herpå er manglende funktionsadskillelse. Hvis man forestiller sig, at modtageren af indbetalingen fra kunden er den samme som den person, der skal indtægtsføre denne og udstede kreditnotaer eller slette poster i regnskabet, er der en overhængende risiko for, at han stjæler indbetalingen og krediterer kundens konto. Det er derfor som tidligere nævnt ofte ledelsen, der foretager besvigelser i form af regnskabsmanipulation, da de har muligheden for at omgå og overstyre de interne kontroller. Endnu et eksempel forekommer i de tilfælde, hvor virksomhedens ledelse ved at overstyre de interne kontroller kan manipulere med regnskabet i form af bogføring af fiktive beløb. Herigennem kan ledelsen styre resultatet i den retning, de ønsker. Det kan være resultatførelse af indtægter, som kommer i det næste regnskabsår, og som kan hjælpe ledelsen til at fremlægge et regnskab i indeværende år, der matcher aktionærernes forventning. En oplagt mulighed for at misbruge aktiver er mangel på fysiske sikkerhedsforanstaltninger ved såvel likvide midler som materielle aktiver således, at medarbejderen nemt og ubemærket kan foretage tyveri heraf. I tilfældet, hvor den lille købmand blot har nøglen til pengeskabet liggende i sin skrivebordsskuffe, og alle medarbejdere har adgang til at gå i pengeskabet, hvis de skal have vekslet penge, er der eksempelvis en åbenlys mangel på fysisk sikkerhed. Den sidste betingelse for, at en besvigelse forekommer, er tilstedeværelsen af en vis holdning eller begrundelse for udførelsen. Ved dette element tænkes på virksomhedens generelle holdninger eller etiske standarder, men også den enkelte persons retfærdiggørelse af sine uetiske handlinger ved at give dem fornuftige begrundelser. I forbindelse med regnskabsmanipulation kan for eksempel ineffektiv kommunikation omkring virksomhedens moralkodeks, undladelse af at rette kendte svagheder i interne kontroller, en generel lav moral hos ledelsen eller et overdrevent fokus på at nå bestemte resultater belyse holdningen samt begrundelser til besvigelser i virksomheden 31. Som eksempel herpå kan nævnes det tilfælde, hvor revisor overfor virksomhedens ledelse har nævnt en svaghed i de interne kontroller som følge af, at poståbningsproceduren foretages af lønningsbogholderen. Ledelsen undlader dog at rette denne svaghed, og den pågældende person kan som følge heraf oprette en fiktiv person på lønningslisten. 30 Reidy, Mari: Avoiding the fraud triangle. 31 ISA 240 (Revised), bilag 1 16

Besvigelsesbegrebet For så vidt angår misbrug af aktiver, kan en ignorering af et behov for overvågning af likvider eller materielle aktiver, en undladelse af at rette allerede kendte svagheder i interne kontroller, samt eksempelvis en vis tolerance overfor smårapserier i såvel virksomheden som hos den enkelte medarbejder være begrundelser til at udføre en sådan besvigelse 32. Konkret kan nævnes det tilfælde, hvor en medarbejder ikke mener, at han bliver godt nok betalt for det af ham udførte arbejde. I hans begrebsramme bliver det i orden at regulere sin egen løn igennem de aktiver, som han stjæler fra virksomheden, idet han rationaliserer, at han blot tager, hvad han egentligt fortjener. Andre rationaliseringer kan være, at ledelsen er uhæderlig, og derfor er det i orden for medarbejderen selv at være det, eller en begrundelse kan lyde på, at man blot låner det pågældende for efterfølgende at betale eller levere det tilbage igen så snart, at det bliver muligt 33. I en række virksomheder ses misbrug af virksomhedens aktiver som en form for frynsegoder. I mange virksomheder er det fuldt ud acceptabelt, at medarbejderne tager forskellige genstande med hjem til privat brug, selvom dette ikke direkte er en del af ansættelsesaftalen eller på nogen anden måde er kommunikeret til medarbejderne igennem de korrekte kommunikationskanaler. Teoretisk må dette blive betragtet som misbrug af aktiver, men der er altså en vis tolerance heraf i virksomheden. Det kan være situationer, hvor en bogholder tager en kasse kopipapir med hjem, eller en medarbejder i produktionen, der tager en kasse skruer med hjem. Teoretisk er dette som sagt en besvigelse, men da dette må betragtes som bagateller, vil det ikke danne grundlag for et selvstændigt emne i denne afhandling. Der vil dog senere blive foretaget en diskussion af, hvorledes en grænse for bagatelagtige forhold kan tolkes. 2.5 Juridisk definition af besvigelsesbegrebet Som det er fremgået af ovenstående gennemgang af besvigelsesbegrebet i revisionsmæssig forstand, findes der ingen entydig og endegyldig afgrænset definition på begrebet besvigelser. Hvad angår besvigelsesbegrebet i juridisk forstand, findes der heller ikke her en egentlig definition af begrebet, men der kan til forståelsen heraf hentes hjælp i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 1146 om fordelingen af forretningerne mellem statsadvokaterne. Denne bekendtgørelse beskriver arbejdsopgaverne for Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet, og som det vil fremgå af et senere afsnit, kan revisor komme ud for, at han skal foretage en an- 32 ISA 240 (Revised), bilag 1 33 Reidy, Mari: Avoiding the fraud triangle. 17

Besvigelsesbegrebet meldelse til denne. Ifølge førnævnte bekendtgørelses 2, stk. 1 præciseres disse arbejdsopgaver som: økonomiske forbrydelser, herunder navnlig sager, der kan formodes at indeholde en overtrædelse af straffelovens 278-283, 289-304 eller en overtrædelse af erhvervs-, bolig-, afgifts- og skattelovgivningen, når der kan være grund til at antage, at overtrædelsen har et særlig betydeligt omfang, er et led i organiseret kriminalitet, er udført ved anvendelsen af særegne forretningsmetoder eller på anden måde er af særlig kvalificeret karakter. 34 Som det ses, er dette nærmere en opregning af nogle af de sager, der i praksis anses som økonomiske forbrydelser, end en egentlig definition af besvigelser, men dette medvirker til at indkredse indholdet af begrebet besvigelser i juridisk forstand. Bestemmelsen henviser blandt andet til Straffelovens kapitel 28 om formueforbrydelser, herunder visse bestemmelser omkring eksempelvis underslæb, bedrageri, mandat- og skyldnersvig. De såkaldte formueforbrydelser er en samlet betegnelse for forbrydelser mod andres formuegoder, og en andel heraf betegnes som berigelsesforbrydelser, der har de karakteristika, at en gerningsmand eller en tredjemand opnår uberettiget vinding gennem retsstridig tilføjelse af et tilsvarende formuetab for ofret 35. I definitionen for statsadvokatens arbejde findes der visse betingelser for, at forbrydelsen skal varetages af Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet. Den første betingelse er, at der skal være tale om en forbrydelse af et særligt betydeligt omfang. Det betyder, at en lang række af de forbrydelser, der er omfattet af besvigelsesbegrebet, ikke er omfattet af Statsadvokatens arbejdsområde. Med andre ord hører de besvigelser, som er grove forbrydelser, altså under Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet, mens andre besvigelser, der er de mere almindelige sager, skal anmeldes til politiet. I denne fremstilling vil fokus således være på de former for besvigelser, der henhører under Statsadvokatens arbejdsområde. En forbrydelse kan også være omfattet af arbejdsområdet for Statsadvokaten for særlig Økonomisk Kriminalitet, hvis der er tale om organiseret kriminalitet, eller ved anvendelse af særegne forretningsmetoder. Denne betingelse er ikke rettet direkte mod besvigelser i dansk erhvervsliv, men nærmere mod økonomisk kriminalitet i for eksempel rockerkredse. Revisor kan komme i forbindelse med denne type kriminalitet i virksomheder, men det er ikke det primære fokus i nærværende afhandling. Der er i bestemmelsen indsat mulighed for, at andre 34 Bekendtgørelse nr. 1146 af 13. december 2002 om fordelingen af forretningerne mellem statsadvokaterne. 35 Greve, Vagn m.fl.: Kommenteret straffelov, Speciel del, side 437 18