DOI: 10.1515/ntaxj-2014-0008 Nordic Tax Journal 2014:1 Bastian, K. 2014. Omgørelse Skatteforvaltningslovens 29. 1st ed. København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag Anmeldt af Professor, dr.jur. Department of Law Aarhus University Abstract: Dansk skatteret har i årtier anerkendt, at skatteyderne under nærmere angivne betingelser har mulighed for såkaldt omgørelse. Herved har skatteyderne mulighed for at undgå en uforudset og uventet beskatning, som kunne være undgået ved at skatteyderne havde disponeret anderledes eller måske helt havde undladt at disponere. Den vigtigste form for omgørelse består af dispositionsomgørelse, hvorved skattemyndighederne anerkender, at parternes efterfølgende ændring af økonomiske vilkår og retligt indhold gives tilsvarende skatteretlige konsekvenser. Som eksempel kan nævnes, at skattemyndighederne med hjemmel i aktieavancebeskatningsloven tilsidesætter overdragelsessummen ved en aktiehandel mellem nært forbundne, idet afståelsessummen anses for kunstigt nedbragt. Dette indebærer en forhøjelse af overdragerens skattepligtige afståelsessum og en gavebeskatning hos erhververen af den modtagne fordel. Denne gavebeskatning kan undgås ved omgørelse, således at aktieoverdragelsen med tilbagevirkende kraft foretages til markedsværdien af aktierne. Et andet eksempel er, at en skatteyder, som efterfølgende ønsker at anvende de særlige regler for skattefri virksomhedsomdannelse ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et selskab kan få tilladelse hertil ved en omgørelse. Virksomhedsejeren undgår herved eller får sin kapitalgevinstbeskatning reduceret. Omgørelse er nu lovfæstet i skatteforvaltningslovens 29, der omhandler de nærmere betingelser og fremgangsmåde. Bogen: Omgørelse skatteforvaltningslovens 29 indeholder en monografi om bestemmelsen, der indeholder en håndbog og en lærebog om omgørelse. Book Reviews 129
I det følgende anmeldes bogen: Advokat Kaspar Bastian, som er skatteadvokat hos et af Danmarks førende advokatfirmaer, Bech-Bruun, har forfattet en monografi om såkaldt omgørelse, som den er hjemlet i skatteforvaltningslovens 29. Omgørelse indebærer, at skattemyndighederne giver tilladelse til, at en efterfølgende ændring af eller ophævelse af en civilretlig disposition gives tilsvarende skatteretlige virkninger. Der udløses således en skattemæssig ændring med tilbagevirkende kraft. Omgørelse aktualiseres navnlig, når det konstateres, at en given aftale, disposition m.v. udløser en uventet og uforudset beskatning, som kunne have været undgået enten ved, at dispositionen fra begyndelsen af var givet et andet retligt indhold eller ved, at dispositionen slet ikke havde været gennemført. Omgørelse indeholder således en skatteretlig fortrydelsesregel og sikrer navnlig mod urimelige konsekvenser af en kompleks og hastigt ændret skattelovgivning. Kaspar Bastians bog, der både kan anvendes som håndbog for praktikeren og som lærebog på højeste akademiske niveau, omfatter 130 sider inkl. registre. Bogen er disponeret i 6 kapitler : Kapitel 1. Indledning, introduktion til skatteforvaltningslovens 29, historie. Kapitel 2. Området for omgørelse. Kapitel 3. Betingelser for omgørelse. Kapitel 4. Omgørelsens konsekvenser. Kapitel 5. Formelle regler (ansøgningsprocedure, kompetenceforhold, klage m.v.). Keywords: Reassesment, Avoiding unexpected tax consequences, Change of legal transactions, Danish Tax Administration Act Par. 28. 1. Lidt om omgørelse som retsinstitut Som det så glimrende er beskrevet i bogens kapitel 1, gælder der et almindeligt retserhvervelses- og et pligtpådragelsesprincip i dansk skatteret. De skattemæssige konsekvenser af en given disposition indtræder derfor ved den civilretlige etablering af retlige krav og pligter. Efterfølgende ændringer og ophævelser etc. anses herefter som nye skatteretlige begivenheder med hertil hørende skattemæssige konsekvenser. En annullering af en overdragelse med et skattepligtigt gaveelement anses herefter i princippet som en ny overdragelse med et modstående skattepligtigt gaveelement. I takt med den stigende komplicering af skattelovgivningen med tilhørende risiko for pådragelse af en uforudset beskatning, som ved undladt eller foretagelse af en alternativ disposition kunne være undgået, blev der derfor etableret en administrativ praksis om omgørelse. Herved blev det gjort muligt også med skattemæssig virkning at fortryde en skatterelevant disposition eller reparere på de uhensigtsmæssige skattemæssige følger. Som Kaspar Bastian herefter benævnt forfatteren beskriver i kap. 1.3 om den historiske baggrund fortoner etableringen af denne praksis sig og navnlig dens hjemmelmæssige grundlag sig i det uvis- 130
se. Det var dog åbenbart for alle, at der i skattepolitisk henseende var behov for en sådan skattemæssig sikkerhedsventil til undgåelse af urimelig beskatning. I 1999 blev denne praksis så lovfæstet med en tydelig angivelse af krav og fremgangsmåde, men sådan at den daværende noget ujævne praksis blev som det hedder i lovforarbejderne strammet noget op. Reglerne om omgørelse findes nu i skatteforvaltningsloven 29, der er sålydende: 29 Stk. 1. I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomsteller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Stk. 2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1. Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Gebyret reguleres efter personskattelovens 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage. 2. Omgørelse i systematisk sammenhæng I kapitel 2 sættes omgørelsesinstituttet i en retlig systematisk sammenhæng. Indledningsvist konstateres, at omgørelse i en større sammenhæng er en skatteretlig pendant til den civilretlige forudsætningslære. Efter denne kan eksistensen eller indholdet af en i øvrigt gyldig og retskraftig civilretlig disposition i helt særlige tilfælde og i dansk ret kun ganske undtagelsesvist påvirkes af løftegiverens subjektive forudsætninger om konsekvensen af den indgåede disposition. Som der nærmere redegøres for, er også den skatteretlige omgørelse knyttet til ganske snævre betingelser. Omgørelsesinstituttet suppleres af reglerne om skatteforbehold i skatteforvaltningslovens 28. Efter denne bestemmelse, der blev lovfæstet på samme tidspunkt som skatteomgørelsen, kan skattemyndighederne tillade, at en civilretlig disposition med fuld skattemæssig virkning ophæves eller ændres som følge af, Book Reviews 131
at parterne i deres indbyrdes aftale har betinget sig, at beskatningen heraf gennemføres som forudsat og som udførligt beskrevet i parternes aftale. Skatteforbeholdet indebærer altså, at parterne såvel civilretligt som skatteretligt kan træde tilbage fra aftalen eller ændre indholdet af denne i overensstemmelse med de indgåede betingelser. I praksis er et skatteforbehold ofte rutinemæssigt i dispositioner mellem nært forbundne, hvor skattemyndighederne har hjemmel til at korrigere parternes værdiansættelser til afdækning af skjulte gaveoverførsler. Det erindres her, at gaver efter dansk skatteret udløser fuld indkomstskat eller en reduceret gaveafgift på 15% indenfor familiekredsen. Skatteforbeholdet har således navnlig betydning ved familiedispositioner eller ved dispositioner mellem selskab og hovedaktionær etc. Alternativt til et skatteforbehold kan skattemyndighedernes bedømmelse af det skatteretlige indhold af en påtænkt disposition opnås ved et såkaldt bindende svar. Herved opnår parterne myndighedernes bindende og forpligtende skattemæssige godkendelse inden dispositionen gennemføres. Også krav og fremgangsmåde for indhentelse af bindende svar er reguleret i skatteforvaltningsloven, nemlig 21-25. Forskellen mellem skatteforbehold og omgørelse er derfor, at risikoen for en uforudset og uønsket beskatning er erkendt på forhånd ved skatteforbeholdet men uventet og uforudset ved omgørelsen. 3. Andre former for omgørelse Selvangivelsesomgørelse og Betalingsomgørelse Bogen omhandler navnlig den såkaldte dispositionsomgørelse, hvor det er selve den skatteudløsende disposition, der efterfølgende søges ændret med skattemæssig virkning. Hjemlen hertil findes i skatteforvaltningslovens 29. Forfatteren beskriver imidlertid også og ganske udførligt reglerne om såkaldt selvangivelsesomgørelse, jf. kap. 2.3. Herved forstås en efterfølgende ændring af de rent skattemæssige valg, som foretages i forbindelse med indgivelsen af selvangivelse. Reglerne herom er angivet i skatteforvaltningslovens 30. Det fremgår heraf, at en skatteyder kan opnå tilladelse til at ændre et valg af selvangivne oplysninger i det omfang det oprindelige valg har resulteret i uønskede skattemæssige konsekvenser. En skatteyder, som har haft udenlandsk indkomst og som i første omgang har påberåbt sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan opnå tilladelse til, at der i stedet gives credit for betalt udenlandsk skat efter de nationale regler herfor i ligningslovens 33. På samme måde kan en skatteyder efterfølgende anmode om, at en selskabsretlig omstrukturering (fusion, 132
spaltning, aktieombytning etc.) gennemføres efter de særlige regler for skattebegunstigede omstruktureringer. Forfatteren angiver en række yderligere eksempler på afgræsningen mellem dispositions- og selvangivelsesomgørelse, jf. p. 28. Det konkluderes ganske korrekt, at denne afgrænsning som udgangspunkt er forholdsvis ukompliceret, men at der i en række tilfælde opstår tvivl, om det er det ene eller andet regelsæt, der skal anvendes. Dette kan have betydning, idet betingelserne for de to former for omgørelser ikke er sammenfaldende. Som led i bogens sigte som en solid håndbog for praktikeren gennemgås den relevante praksis på området. Endelig sammenholdes dispositionsomgørelse med den såkaldte betalingsomgørelse i ligningslovens 2, stk. 5, der nærmere behandles i kap. 2.6. Denne form for omgørelse er integreret i dansk skattelovgivnings regulering af transfer pricing i ligningslovens 2 og er således ikke en del af den almindelige skatteforvaltningslov. Bestemmelsen giver mulighed for, at undgå såkaldte sekundære korrektioner ved myndighedernes gennemførelse af transfer pricing-korrektioner i koncerndispositioner og i dispositioner mellem et selskab og dets hovedaktionærer. Det er her et særkende, at dansk transfer pricing-lovgivning også omfatter dispositioner mellem et selskab og dets beherskende aktionær, selvom aktionæren er en fysisk person. En transfer pricing-forhøjelse i anledning af overdragerens kunstigt nedbragte overdragelsespris vil udløse en sekundær forhøjelse hos den interesseforbundne aftalepartner, som har erhvervet en indkomst bestående af den økonomisk fordel, som er opnået ved den kunstigt nedbragte erhvervelsessum. Det kan i høj grad diskuteres, om dansk skatteret indeholder den fornødne materielle hjemmel til en sådan sekundær korrektion med tilhørende beskatning, der i givet fald opløser hele armslængdeprincippets underliggende formål og indebærer en dobbeltbeskatning på koncernniveau. Nærmere bestemt er spørgsmålet, om de almindelige principper om beskatning af enhver økonomisk fordel kan opretholdes ved egentlige transfer-pricing korrektioner. Forfatteren behandler ikke dette problem, men konstaterer blot, at reglen i ligningslovens 2, stk. 5, om betalingsomgørelse forudsætter, at det fornødne materielle grundlag for en sekundær beskatning eksisterer. Da lovgiver selv har forudsat, at den underliggende materielle lovhjemmel for en sekundær korrektion foreligger må dette dog lægges til grund. Ved betalingsomgørelse gives der mulighed for at undgå den sekundære korrektion ved, at den begunstigede part forpligter sig til at tilbagebetale den modtagne fordel. En anden sag er så, at sekundære korrektioner forudsætter, at de modtagne økonomiske fordel ikke af anden grund er undtaget for beskatning. Dette er tilfældet såfremt den økonomiske fordel modtages af moderselskab fra et min. 10% ejet datterselskab, jf. selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 2, Book Reviews 133
modtages af et datterselskab fra et moderselskab med bestemmende indflydelse eller modtages af et søsterselskab, der er under samme bestemmende moderselskabs indflydelse, jf. selskabsskattelovens 31 D. Indenfor koncernforhold er en række tilfælde af indkomstforhøjelser som følge af sekundære korrektioner opad, nedad eller på tværs i koncernen derfor uden skattemæssige konsekvenser og nogen betalingsomgørelse aktualiseres ikke. Betalingsomgørelse aktualiseres derfor alene, når der foretages sekundære korrektioner udenfor de anførte koncernforhold eller i transaktioner mellem et selskab og en hovedaktionær, som er en fysisk person. Betalingsomgørelse kan derfor komme på tale, såfremt en hovedaktionær erhverver en fast ejendom fra sit selskab til underpris. Den primære korrektion indebærer derfor en forhøjelse af selskabets skattepligtige ejendomsavance, svarende til den markedsmæssigt opgjorte fortjeneste. Den korrigerende korrektion hos aktionæren indebærer en forhøjelse af ejendommens anskaffelsessum med umiddelbar virkning for eventuelle afskrivninger og med senere virkning ved hovedaktionærens afståelse. Den sekundære korrektion er en udbyttebeskatning af den fordel som er erhvervet ved anskaffelse til underpris. Det er denne forhøjelse, som kan undgås såfremt aktionæren forpligter sig til at tilbagegive den fordel til selskabet. Forfatteren gennemgår p. 54 f. forskelle og ligheder mellem dispositionsomgørelse efter skatteforvaltningslovens 29 og betalingsomgørelse efter ligningslovens 2, stk. 5. Af særlig betydning er, at skatteyderen har et retskrav på betalingsomgørelse, mens dispositionsomgørelse kræver en tilladelse fra skattemyndighederne. Da denne tilladelse kræver visse betingelser opfyldt og da disse administreres ganske restriktivt jf. straks nedenfor vil det ofte være af stor betydning, om der er mulighed for betalingsomgørelse. Forfatteren behandler derfor i kap. 2.6.2 de nærmere betingelser for betalingsomgørelse. På p. 63 angives det noget misvisende, at det alene er en betingelse, at der påtages en retlig forpligtelse til at tilbagebetale den modtagen økonomiske fordel, der har resulteret i den sekundære korrektion. Derimod stilles der ikke krav om, at betalingen rent faktisk gennemføres. Dette var da også indholdet af den oprindelige formulering af bestemmelsen om betalingsomgørelse. Heldigvis berigtiges denne urigtighed på den følgende p. 64, hvor det ganske korrekt angives, at det ved lov nr. 926 af 18. september 2012 blev præciseret, at den påtagne forpligtigelse til tilbageførelse også er effektueret. Under beskrivelsen af betingelserne for betalingsomgørelse anføres det, at det hidtil har været opfattelsen i både teori og praksis, at betalingsomgørelse alene kunne påberåbes ved sekundære korrektioner, som var foranlediget af traditionelle transfer pricing korrektioner, 134
hvor korrektionerne alene havde grundlag i egentlige priskorrektioner d.v.s. at skattemyndighedernes korrektioner skyldtes, at parterne ikke havde disponeret på arms længde vilkår. Sådanne korrektioner er i den skatteretlige teori systematiseret som vilkårskorrektioner i modsætning til såkaldte dispositionskorrektioner, hvor myndighedernes korrektioner retter sig med det retlige indhold af de foretagne korrektioner. Som forfatteren ganske glimrende beskriver, p. 56-63 var det den hidtidige praksis hos skattemyndighederne og hos de lavere retlige instanser, at der ikke kunne ske betalingsomgørelse ved dispositionskorrektioner, men at disse måtte bedømmes efter den almindelige regel i skatteforvaltningslovens 29. Dette betød i reglen, at der ikke kunne ske omgørelse og dermed ophævelse af den sekundære korrektion, idet skatteforvaltningslovens 29 ikke kan anvendes til omgørelse af dispositioner, hvis væsentligste formål har været at spare eller udskyde skat. Som der senere skal redegøres for, er dette en betingelse, som ganske ofte medfører, at der ikke tillades omgørelse. Denne i det mindste systematiske klarhed i anvendelsesområdet for henholdsvis dispositionsomgørelse efter skatteforvaltningslovens 29 og betalingsomgørelse efter ligningslovens 2, stk. 5, er nu fjernet ved to opsigtsvækkende højesteretsdomme om koncernbeskatning, nærmere bestemt om fortolkningen af udtrykket kontrollerede dispositioner, jf. SKM 2012.92 H og SKM 2012 221 H. Disse domme har skabt stor opmærksomhed, navnlig fordi Højesteret i et sjældent obiter dictum udtaler, at ligningslovens 2 om transfer pricing ikke blot omfatter adgangen til vilkårskorrektioner, men enhver kontrolleret disposition, herunder også dispositionskorrektioner. Dette overraskende obiter dictum, som allerede er drøftet indgående i flere artikler, er meget naturligt taget som udtryk for, at den mere lempelige adgang til betalingsomgørelse herefter også kan foretages ved sekundære korrektioner, som følge af en primær dispositionskorrektion. F.eks. når en indkomst er indtægtsført i et selskab, men rettelig burde være indtægtsført hos aktionæren og hvor beskatningen hos aktionæren opretholdes, som følge af en sekundær korrektion. Denne problemstilling beskriver forfatteren på glimrende vis og det angives her, at problemstillingen med stor sandsynlighed vil blive pådømt af Højesteret. Det skal her blive interessant, om Højesteret vil tage den fulde konsekvens af sit obiter dictum. 4. Betingelser for omgørelse I bogen hovedkapitel, kapitel 3 gennemgås de nærmere betingelser for, at der kan gives tilladelse til omgørelse. Book Reviews 135
Beskrivelsen er grundig med behørig omtale af den foreliggende praksis. Indledningsvist gøres rede for den uudtalte forudsætning om, at det i civilretlig henseende skal være muligt at ændre den indgåede disposition, således at beskatningen i stedet kan foretages på grundlag af den ændrede disposition. Er en aftalepart død, er et selskab opløst eller er et overdraget kapitalaktiv videreoverdraget til tredjemand, vil der heller ikke kunne fortages omgørelse i skattemæssig henseende. Dette belyses p. 69-77 med udførlig henvisninger til den ganske omfattende praksis. Herefter redegøres for de 5 betingelser, som er direkte angivet i skatteforvaltningslovens 29. For det første stilles krav om, at den disposition, der søges omgjort må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde i skat. Den skattepolitiske baggrund herfor er, at omgørelse ikke bør være en mulighed, når skattemyndighederne har tilsidesat en spekulativ skatteudnyttelse. Som det fremgår af bogen, har praksis fortolket denne betingelse ganske vidtgående og også nægtet omgørelse i tilfælde, hvor det spekulative element er beskedent. I SKM 2007.248 H havde en musikprofessor stiftet et selskab, der drev professorens supplerende komponist- og foredragsvirksomhed. Musikprofessoren havde ikke hævet løn i selskabet, men alene fået udbetalt i øvrigt skattefri kørselsgodtgørelse og skattefrie diæter. Skattemyndighederne havde nægtet denne skattefrihed, idet dette forudsætter, at der foreligger et lønmodtagerforhold. Skattemyndighederne afslog en begæring om omgørelse, som indebar, at der efterfølgende blev udbetalt løn. Højesteret stadfæstede afslaget med henvisning til, at det oprindelige afkald på løn var motiveret i hensynet til at spare i skat, idet komponist- og foredragsvirksomheden efter det oprindelige lønafkald alene blev beskattet med den lavere selskabsbeskatning. Dog har praksis anerkendt, at de valgfrie tilbud som lovgivningen indeholder for særligt skattebegunstigede generationsskifter, selskabsretlige omstruktureringer etc. af virksomheder og som indebærer en udskydelse af kapitalgevinstbeskatning mod at erhververen succederer i den udskudte beskatning ikke omfattes af begrænsningen for omgørelse. Se hertil den udførligt gennemgåede højesteretsdom i SKM 2006.629 H, hvor et generationsskifte af et landbrug kunne omgøres fra at være foretaget med fuld succession i samtlige aktiver til at skulle foretages med delvis sucession i nærmere angivne aktiver. Dette må forklares med, at disse skattebegunstigede regler i første række har erhvervsøkonomiske formål og at de særlige skattebegunstigelser netop opfylder disse formål. For det andet stilles krav om, at den disposition, der ønskes omgjort skal utvivlsomt have haft utilsigtede virkninger. Dette skattepoliti- 136
ske formål relaterer sig netop til omgørelsens karakter af en skatteretlig fortrydelse. Som det ganske korrekt fremhæves, p. 90, er det de skattemæssige virkninger af den forudsatte disposition, der skal være utilsigtede. Den omstændighed, at faktum udvikler sig i en uventet retning med tilsvarende uventet beskatning, opfylder ikke kravet. En praktisk relevant situation opstår, hvis den uforudsete beskatning skyldes fejl og forsømmelser hos en rådgiver. Omgørelse kan i sådanne situationer være et alternativ for et erstatningskrav modl rådgiveren for ukorrekt skatterådgivning. For det tredje stilles krav om, at de dispositioner der nu ønskes omgjort er lagt klart frem for myndighederne. Denne betingelse supplerer betingelsen om, at der ikke kan tillades omgørelse af skattespekulative dispositioner. Som det også fremgår af fremstillingen, p. 91-97, har denne betingelse givet anledning til en række afgørelser i klageinstanser og domstole. Den udførligt gennemgåede højesteretsdom i SKM 2012.209 H afklarer en række principielle spørgsmål. Højesteret lægger til grund, at det beror på en objektiv vurdering om den krævede klarhed i de fremlagte oplysninger foreligger. Det er således ikke afgørende, at det kan påvises, at den skattepligtige ikke har forsøgt at skjule dispositionen eller i øvrigt ikke har handlet illoyalt. Højesteret lægger ligeledes til grund, at klarhedskravet ikke er opfyldt, hvis de relevante oplysninger ganske vist fremgår af selvangivelse med bilag, men hvor den rette sammenhæng først kan udledes efter nøjere studier. For det fjerde skal de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning være enkle og overskuelige. Denne noget uklare betingelse, som synes at skulle opfylde myndighedernes behov frem for skatteydernes behov har ikke haft større betydning i praksis. For det femte er det en betingelse at involverede der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse tiltræder omgørelsesanmodningen. Forfatterens gennemgang af de stillede betingelser er ganske informativ og relativt dybtgående og opfylder som sådan håndbogsbrugerens behov. Forfatteren konkluder ganske korrekt, at omgørelsesinstituttet administreres restriktivt såvel hos skattemyndigheder som hos domstolene. Det er åbenbart, at omgørelse nægtes i adskillige tilfælde, hvor friere overvejelser på grundlag af omgørelsesinstituttet karakter af fortrydelsesregel til efterfølgende undgåelse af en beskatning, som kunne være undgået, men som ikke er undgået p.g.a. regelsættets kompleksitet. Denne retstilstand stemmer godt overens med de lovbestemte kriterier og det er vanskeligt at kritisere myndigheder og domstole for at have fulgt lovgivningen. Desværre indeholder frem- Book Reviews 137
stillingen ingen retspolitiske refleksioner over, om den gældende lovgivning også er hensigtsmæssigt udformet, herunder om lovteksten i sin iver for at forhindre omgørelser ved spekulative eller fordækte dispositioner forhindrer velbegrundede omgørelser. 5. Omgørelsens konsekvenser Bogens kap. 4 omhandler omgørelsens konsekvenser. I praksis forekommer såvel fuldstændig omgørelse, hvor den oprindeligt foretagne disposition annulleres som delvis omgørelse såkaldt reparationsomgørelse hvor kun en del af dispositionen ændres f.eks. en værdiansættelse. Et vanskeligt spørgsmål er, hvor store ændringer af den oprindelige disposition der kan gennemføres med hjemmel i omgørelsesreglerne. Som det ganske korrekt fremføres p. 109 er det den traditionelle opfattelse, at der ikke kan foretages en helt anden disposition med tilbagevirkende kraft. Dette blev illustreret ved SKM 2011.455 Østre Landsret, hvor en overdragelse af en fast ejendom ikke kunne omgøres i henseende til tidspunktet for overdragelsen. Herudover er spørgsmålet næppe afklaret i praksis trods en række afgørelser fra domstole og klageorganer. Også skattemyndighedernes egen administrative praksis, som den fremgår af Den Juridiske Vejledning A.A.14.1.1, behandler problemstillingen ganske udførligt. Det fremgår her, at omgørelse ikke nødvendigvis forudsætter, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition. På trods af denne udvidende antager forfatteren (p. 117), at der næppe er grundlag at antage, at lovgiver har tilsigtet, at det generelt skulle være muligt via omgørelsesreglerne at gennemføre en helt ny transaktion med tilbagevirkende kraft. Den videst mulige omgørelse er herefter den fuldstændige omgørelse bestående af den blotte annullation af den oprindelige disposition og dens heraf følgnde skatteretlige konsekvenser. Dette forhindrer selvsagt ikke, at der senere indgås en ny og ændret disposition, men de skattemæssige virkninger heraf indtræder selvsagt først på tidspunktet for den nye og ændrede disposition. 6. Formelle regler Ansøgningsprocedure, kompetenceforhold, klage m.v. Afslutningsvist behandles i kapitel 5 de formelle procedurer i en sag om omgørelse. 138
Som det beskrives, er der tale om en omgørelse i henhold til skattemyndighedernes afgørelse af skatteyderens anmodning. Afgørelsen i praksis skattemyndighedernes manglende tilladelse kan påklages og domstolsbehandles i overensstemmelse med sædvanlige regler herom. Der er ikke fastsat særlige frister for indgivelse af anmodningen om tilladelse, men de almindelige fristregler om ændring af skatteansættelser i skatteforvaltningslovens 26-27 finder anvendelse. Som udgangspunkt må anmodning om tilladelse til omgørelse med efterfølgende genoptagelse af skatteansættelsen til følge derfor indgives inden for den ordinære ansættelsesfrist i Skatteforvaltningslovens 26, stk. 2 d.v.s. inden 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, som omgørelsen vedrører. Modtages den uventede skatteansættelse, som aktualiserer behovet for omgørelse, først efter dette tidspunkt, anfører forfatteren, at anmodning om omgørelse skal indgives senest 6 måneder efter, at skatteyderen har modtaget de nødvendige oplysninger efter reglerne om den lille ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2. Dette er korrekt, men fremstillingen savner en redegørelse for, om omgørelsen indebærer en fravigelse af den ordinære ansættelsesfrist og der derfor kan ske genoptagelse og fornyet skatteansættelse efter reglerne om ekstraordinær ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens 27. Dette må antages, idet 27, stk. 1, nr. 1 giver adgang til ekstraordinær ansættelse senere end 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb når der er indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen. Den civilretlige ændring, som parterne har aftalt er jo netop grundlaget for den tilsvarende skatteretlige ændring, som omgørelsen i givet fald tillader. I praksis vil omgørelse ofte aktualiseres lang tid efter den uforudsete skatteansættelse, nemlig hvis skatteyderen retter indsigelse mod skatteansættelsen og først må accepterer denne efter en langvarig skatteproces. 7. Nogle afsluttende kommentarer Som det fremgår, er Kaspar Bastians bog om omgørelse en solid og grundig gennemgang af omgørelsesinstituttet i dansk skatteret, som der fremgår dels af den generelle bestemmelse om dispositionsomgørelse i skatteforvaltningslovens 29, der omfatter alle civilretlige dispositioner den særlige bestemmelse om betalingsomgørelse i ligningslovens 2, stk. 5, der omfatter kontrollerede transaktioner indenfor koncern- og hovedaktionærforhold. Den omfattende praksis beskrives og systematiseres og giver et godt overblik over gældende ret på området. Som sådan er bogen ganske velegnet som håndbog for praktikeren og som en samlet beskrivelse af regelsættene, med henblik på opnåelse af et overblik over Book Reviews 139
et vanskeligt område. For nordiske læsere giver bogen et fortræffeligt indblik i et institut, som måske ikke kendes i andre nordiske lande. Bogen tilsigter imidlertid ikke at være en videnskabelig udredning med dyberegående analyser og med formulering af yderligere problemstillinger er behandlet i praksis. Ej heller indeholder fremstillingen større retspolitiske overvejelser, herunder en diskussion af om det gældende regelsæt og deres fortolkning i praksis, indeholder den fornødne afvejning mellem på den ene side hensynet til beskatningens umiddelbare indtræden på grundlag af de rent faktisk dispositioner og på den anden side hensynet til en beskyttelse mod uventet og uforudset beskatning, som under anvendelse af andre handlingsalternativer kunne og burde have været undgået. Her er det denne anmelders opfattelse, at det gældende regelsæt burde lempes. 140