18. oktober 2016 Sag 2016-3181 Vejledning om overgangsbestemmelser ved anvendelse af visse bestemmelser i årsregnskabsloven Indledning Erhvervsstyrelsen har udstedt en bekendtgørelse 1, der skal gøre det lettere for virksomheder første gang, de skal anvende visse af de bestemmelser i årsregnskabsloven, der blev ændret ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 (ændringsloven). Bekendtgørelsen supplerer de overgangsbestemmelser, der følger af 8, stk. 1-4, i ændringsloven. Nedenstående skema illustrerer, hvilke bestemmelser, der er omfattet af overgangsregler i henholdsvis ændringsloven og bekendtgørelsen, ligesom det kort er beskrevet, hvad bestemmelsen i årsregnskabsloven vedrører: ERHVERVSSTYRELSEN Dahlerups Pakhus Langelinie Allé 17 2100 København Ø Tlf. 35 29 10 00 Fax 35 29 10 01 CVR-nr 10 15 08 17 E-post erst@erst.dk www.erst.dk ERHVERVS- OG VÆKSTMINISTERIET Årsregnskabsloven Beskrivelse Overgangsbestemmelse/r 19, stk. 2 Åbningsbalance ved virksomhedsovertagelser Ændringslovens 8, stk. 1 33, stk. 1 Internt oparbejdede udviklingsprojekter Bekendtgørelsens 5 m.v. 34 Pro rata konsolidering (ophævet) Bekendtgørelsens 3 36, stk. 2 Overtagelse af bestående Ændringslovens 8, virksomhed stk. 1 38 Investeringsejendomme og Ændringslovens 8, biologiske aktiver stk. 3, og bekendtgørelsens 1 og 2 42, stk. 3 Tilbageførelse af nedskrivninger Bekendtgørelsens 5 på anlægsaktiver 43, stk. 2 Løbende revurdering af restværdi Bekendtgørelsens 4 47 Hensatte forpligtelser Ændringslovens 8, 1 Bekendtgørelse nr. 1849 af 15. december 2015 om overgangsbestemmelser ved anvendelse af visse bestemmelser i årsregnskabsloven, som disse er ændret ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 om ændring af årsregnskabsloven og forskellige andre love. Se bekendtgørelsen her.
2/10 stk. 4, og bekendtgørelsens 5 82 Varebeholdninger Bekendtgørelsens 5 83, stk. 2 Reserve for udviklingsomkostninger Ændringslovens 8, stk. 2 118, stk. 4 Minoritetsinteresser Bekendtgørelsens 5 120, stk. 2 Undtagelse for eliminering af koncerninterne transaktioner (ophævet) Bekendtgørelsens 5 121-123 Koncernetablering, virksomhedsovertagelser og virksomhedssammenlægninger Ændringslovens 8, stk. 1 129, stk. 1 Fusionsregnskaber m.v. Ændringslovens 8, stk. 1 Ændringerne i årsregnskabsloven trådte i kraft den 1. juli 2015 og finder anvendelse for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Det er dog muligt at anvende ændringerne allerede for regnskabsår, der slutter den 31. december 2015 eller senere. Hvis man anvender ændringerne før, man har pligt hertil, skal ændringerne dog anvendes systematisk og konsekvent. Det betyder ikke, at man skal anvende alle de nye og ændrede bestemmelser, men hvis man f.eks. anvender ændrede regler om indregning og måling, skal man også opfylde de oplysningskrav, som er knyttet til de konkrete indregning- og målingsbestemmelser. Et andet eksempel er, at hvis en virksomhed vælger at anvende de ændrede størrelsesgrænser for regnskabsklasse B førtidigt, så medfører dette ikke, at alle de ændrede og nye bestemmelser i regnskabsklasse B ligeledes skal anvendes førtidigt. Disse ændrede og nye bestemmelser kan virksomheden vente med at anvende til det regnskabsår, hvor ændringerne bliver obligatoriske. Imidlertid skal det bemærkes, at det er et krav, at 7, stk. 4, hvorefter finansielle indtægter i visse situationer skal medregnes som en del af nettoomsætningen, anvendes førtidigt, når de nye størrelsesgrænser anvendes førtidigt. Ifølge årsregnskabslovens 51, hvor de gældende regler om ændring af regnskabspraksis fremgår, vil en ændret metode for indregning og måling betyde, at en virksomhed i sit årsregnskab, som udgangspunkt, skal ændre værdierne tilbage i tid, som om den pågældende metode altid havde været anvendt. Konkret kan det betyde, at en virksomhed skal regulere værdien af sine bygninger tilbage til det tidspunkt, hvor virksomheden erhvervede bygningerne, så der for hele perioden er opgjort en værdi af bygningerne efter den nye metode. Dette kan i nogle tilfælde være meget ressourcekrævende og dermed byrdefuldt for virksomhederne. Bekendtgørelsen betyder, at der for flere af de ændrede regler i årsregnskabsloven ikke er krav om, at disse skal anvendes tilbage i tid, men der-
3/10 imod alene fremadrettet det vil sige for forhold, der indtræffer efter loven får virkning for den enkelte virksomhed. Bekendtgørelsen trådte i kraft den 1. januar 2016. I hver enkelt bestemmelse i bekendtgørelsen er angivet perioden, hvor bestemmelsen kan anvendes. Bestemmelserne er formuleret som de er, for at sikre, at de alene kan anvendes for det første regnskabsår, en virksomhed overgår til at anvende de ændrede regler i årsregnskabsloven. Bekendtgørelsens bestemmelser kan tidligst anvendes: for regnskabsåret 2015, hvis virksomheden frivilligt førtidsimplementerer lovændringen for regnskabsåret 2016, hvis virksomheden først anvender lovændringen, når der er pligt hertil Konkret betyder det, at det sidste regnskabsår, hvor bekendtgørelsen kan anvendes, er regnskabsår, der begynder den 31. december 2016. 2 Det betyder samtidig, at fx bekendtgørelsens 1 ikke kan anvendes som grundlag for at overgå til kostpris på et senere tidspunkt. Normalt vil det være svært at begrunde en overgang fra dagsværdi til kostpris. Årsagen er, at dagsværdi må antages at give det mest retvisende billede, og en ændring af regnskabspraksis kan kun ske, når den nye regnskabspraksis giver et mere retvisende billede end den gamle, jf. årsregnskabslovens 13, stk. 2. Det er dog en særlig situation, hvis loven hidtil har krævet anvendelse af dagsværdi, men fremover tillader kostpris som et nyt alternativ. Det gør sig f.eks. gældende for unoterede kapitalandele. Her vil virksomhederne frit kunne vælge om de ønsker at overgå til kostpris i forbindelse med lovens ikrafttræden. Nedenfor kommenteres de enkelte overgangsbestemmelser i ændringsloven og bekendtgørelsen. Ændringslovens 8, stk. 1 regler om virksomhedssammenslutninger Denne overgangsregel vedrører de ændrede bestemmelser i årsregnskabslovens 19, stk. 2, 36, stk. 2, 121-123 og 129, stk. 1. De ændrede bestemmelser relaterer sig alle til reglerne om virksomhedssammenslutninger, det vil sige erhvervelse af dattervirksomheder og andre bestående virksomheder. Årsregnskabslovens 51, stk. 1, stiller krav om, at poster i årsregnskabet, der berøres af en ændring af anvendt regnskabspraksis, skal ændres i overensstemmelse med den nye praksis ved indregning af effekten af ændringen direkte på egenkapitalen primo. Herunder skal sammenligningstal ændres i overensstemmelse med den nye praksis. Visse ændrin- 2 Der kan undtagelsesvist være nogle særlige situationer, som falder uden for, såfremt virksomheden har et regnskabsår, der overstiger 12 måneder.
4/10 ger af regnskabspraksis kan være meget byrdefulde, hvis de skal ske med virkning tilbage i tid i henhold til hovedreglen i årsregnskabslovens 51, stk. 1. Dette gælder i særlig grad ved virksomhedsovertagelser, hvor fordelingen af købesummen på de erhvervede aktiver og forpligtelser kan være særligt byrdefuld. Her er købesummen fordelt én gang i henhold til de regler, der gjaldt, da virksomhedsovertagelsen blev gennemført, og en omfordeling efter de nye regler vil som oftest være meget byrdefuld for virksomhederne. Overgangsbestemmelsen i lovændringens 8, stk. 1, medfører således, at de beregninger, som er foretaget ved erhvervelsen af en dattervirksomhed eller en anden bestående virksomhed, fortsat kan anvendes i de kommende årsregnskaber for perioder, som begynder efter 1. januar 2016. Det er således alene erhvervelse af en dattervirksomhed eller en anden bestående virksomhed efter 1. januar 2016, som skal indregnes og måles efter de nye og ændrede regler i årsregnskabslovens 19, stk. 2, 36, stk. 2, 121-123 og 129, stk. 1. Ændringslovens 8, stk. 2 reserve for udviklingsomkostninger Overgangsbestemmelsen er en konsekvens af det nye krav i årsregnskabslovens 83, stk. 2, hvorefter de virksomheder, der har indregnet udviklingsomkostninger i henhold til 83, stk. 1, skal binde et beløb svarende til de i balancen indregnede udviklingsomkostninger under egenkapitalen. Kravet om indregning af udviklingsprojekter omfatter alene store virksomheder, men hvis en lille eller en mellemstor virksomhed vælger at anvende bestemmelsen, så omfatter bindingskravet og dermed også muligheden for at anvende overgangsbestemmelsen også disse virksomheder. Overgangbestemmelsen medfører, at bindingskravet ikke får tilbagevirkende kraft, hvilket uden overgangsbestemmelsen ville have været konsekvensen som følge af det generelle krav i lovens 51 om ændring af regnskabspraksis. Dvs. at bindingskravet ikke får virkning for allerede indregnede udviklingsomkostninger, men først for udviklingsomkostninger, der indregnes i regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Anvendelsen af overgangsbestemmelsen er frivillig. Virksomhederne vil derfor naturligvis også kunne undlade at anvende overgangsbestemmelsen og dermed i overensstemmelse med lovens 51, stk. 1, binde de udviklingsomkostninger, der er indregnet før lovens ikrafttræden. Ændringslovens 8, stk. 3 ophør med anvendelse af 38 Se nedenfor under beskrivelsen af overgangsbestemmelsen i bekendtgørelsens 1. Ændringslovens 8, stk. 4 indregning af pensionsforpligtelser Virksomheder, der på tidspunktet for lovens ikrafttræden har anvendt den såkaldte korridormetode i forbindelse med måling af ydelsesbasere-
5/10 de pensionsordninger, kan fortsat anvende denne metode for regnskabsår, der begynder før den 1. januar 2021. Korridormetoden fremgik tidligere af IAS 19. Metoden tillades dog ikke længere efter IAS 19. Dette betyder, at de virksomheder, som før lovens ikrafttræden har anvendt metoden, får en overgangsperiode på fem år, hvorefter de skal ophøre med at anvende metoden. Virksomheder, som hidtil ikke har anvendt metoden, kan ikke overgå til metoden efter lovens ikrafttræden. Bekendtgørelsens 1 ophør med anvendelse af 38 1 i overgangsbekendtgørelsen er relevant for virksomheder, der har anvendt den hidtil gældende 38 i årsregnskabsloven og indregnet aktiver og forpligtelser til dagsværdi med regulering over resultatopgørelsen, men som ikke længere har mulighed for at anvende 38 på grund af de foretagne ændringer i lov nr. 738 af 1. juni 2015. Overgangsbestemmelsen i 8, stk. 3, i ændringsloven har ikke noget selvstændigt anvendelsesområde sammenholdt med 1 i overgangsbekendtgørelsen. 8, stk. 3, giver alene mulighed for at anvende den indregnede dagsværdi i årsrapporten for det sidste regnskabsår, som begynder før 1. januar 2016, for aktiver, hvilket tillige følger af 1 i overgangsbekendtgørelsen. 1 i bekendtgørelsen indeholder imidlertid herudover en overgangsregel for forpligtelser, der hidtil har været målt i henhold til 38. Konkret betyder det, at aktiver og forpligtelser, som ikke længere kan indregnes til dagsværdi, i stedet skal indregnes til: kostpris, jf. 36, stk. 1, eller amortiseret kostpris, jf. 37, stk. 2, nr. 3, 3 Aktiver kan som alternativ til kostpris indregnes til enten: dagsværdi, jf. 41, stk. 1, eller indre værdi, jf. 43 a, stk. 1. Uanset 51, stk. 1, kan virksomheden anse den indregnede dagsværdi i det sidste regnskabsår, før lovændringen finder anvendelse, som ny kostpris (såkaldt deemed cost ) i årsrapporten for det efterfølgende regnskabsår. Hvis man ønsker at overgå til amortiseret kost, dagsværdi eller indre værdi vil man det første år kunne anvende dagsværdien i sidste års regnskab som kostpris primo det efterfølgende regnskabsår. Det vil sige, at såfremt virksomheden anvender den ændrede 38 første gang i årsrapporten for 2016, så kan dagsværdien af det pågældende aktiv eller den pågældende forpligtelse i årsrapporten for 2015 anses som kostpris primo regnskabsåret 2016. Kostprisen danner udgangspunkt for 3 Principielt er der også mulighed for at anvende IFRS for finansielle instrumenter inkl. oplysningskravene, jf. årsregnskabslovens 37, stk. 5.
6/10 den efterfølgende måling ultimo regnskabsåret 2016. Hvis bestemmelsen i bekendtgørelsens 1 anvendes, stilles der således ikke krav om, at ændringen skal indarbejdes tilbage i tid, hvilket ellers er et krav, jf. årsregnskabslovens 51, stk. 1. Dette indebærer således, at der ikke er krav om at tilpasse sammenligningstal. Det vil ligeledes være muligt at anvende dagsværdien i årsrapporten for 2014/15 som udtryk for en ny kostpris i årsrapporten for 2015/16, såfremt virksomheden førtidsimplementerer den ændrede 38. Ved overgang fra dagsværdi til indre værdis metode er der således to muligheder. Virksomheden kan vælge at følge hovedreglen, dvs. anvende metoden med tilbagevirkende kraft. Herved skal der laves en købsprisallokering tilbage til det tidspunkt, hvor kapitalandelene blev erhvervet. Hvis overgangsreglen derimod anvendes, skal der i stedet laves en købsprisallokering pr. det tidspunkt, hvor virksomheden overgår fra dagsværdi til indre værdis metode. Det vil sige på det tidspunkt, hvor den nye kostpris beregnes. Hvis en virksomhed har kalenderåret som regnskabsår, og således overgår til de nye regler i 2016, vil købsprisallokeringen skulle foretages pr. 31. december 2015. I denne forbindelse vil dagsværdien på dette tidspunkt blive anset for købesummen. Bekendtgørelsens 2 overgang til anvendelse af 38 Denne overgangsregel kan være relevant for virksomheder, der har investeringsejendomme, som ikke var omfattet af den hidtil gældende 38, fordi virksomheden ikke har investeringsvirksomhed som sin hovedaktivitet, men hvor ændringen af 38 medfører, at investeringsejendommene nu vil kunne måles til dagsværdi i henhold til 38. Hvis dette er tilfældet, så kan virksomhederne, første gang de anvender 38, indregne den første regulering af dagsværdien direkte på egenkapitalen ultimo og ikke via resultatopgørelsen, som 38 ellers stiller krav om. Dette kan ske uanset årsregnskabslovens 51, stk. 1, der stiller krav om, at ændringen skal indarbejdes tilbage i tid. Det betyder konkret, at såfremt virksomheden i årsrapporten for 2016 anvender 38 ved indregning og måling af en investeringsejendom, som ikke tidligere har været omfattet af 38, så kan reguleringen til dagsværdi, indregnes direkte på egenkapitalen ultimo i regnskabsåret 2016, og uden tilpasning af sammenligningstal. For regnskabsåret 2017 og fremefter vil årets dagsværdiregulering skulle indregnes direkte i resultatopgørelsen, som krævet efter 38. Baggrunden for denne overgangsregel er at undgå et stort udsving i resultatopgørelsen i overgangsåret, som ikke skyldes driftsmæssige ændringer i virksomheden. Herudover betyder det, at regnskabsaflæggeren undgår en administrativ byrde ved
7/10 at skulle opgøre dagsværdien primo året og i sammenligningsåret, hvilket ellers ville være et krav i henhold til 51. Det er ligeledes muligt at anvende overgangsreglen allerede i årsrapporten for 2015, såfremt virksomheden vælger at anvende den ændrede 38, før det er krævet i henhold til lovgivningen. Her vil det så være i årsrapporten for 2015, at virksomheden benytter overgangsordningen i bekendtgørelsens 2, hvorfor bestemmelsen ikke vil være relevant i årsrapporten for 2016, da virksomheden i 2016 og fremefter skal foretage dagsværdireguleringen af investeringsejendommene via resultatopgørelsen. Bekendtgørelsens 3 kapitalandele i fællesledede virksomheder Denne overgangsregel vedrører indregning af kapitalandele i virksomheder, der ejes i fællesskab. Sådanne kapitalandele kunne efter den hidtil gældende 34 i årsregnskabsloven indregnes ved pro rata konsolidering. 34 er imidlertid ophævet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, og kapitalandele skal fremover indregnes efter årsregnskabslovens almindelige bestemmelser om indregning af kapitalandele i associerede virksomheder 4. Det betyder, at andele i fælles ledede virksomheder (joint ventures) skal indregnes og måles til: kostpris, jf. 36, dagsværdi, jf. 41 eller indre værdis metode, jf. 43 a Bekendtgørelsens 3 skal sikre, at virksomheder, der bliver berørt af ophævelsen af 34, ikke skal regulere kapitalandelens værdi tilbage i tid til kostpris, dagsværdi efter 41 eller indre værdi, jf. 43 a. Dette betyder således, at der ikke skal tilpasses sammenligningstal. Derimod kan den indregnede nettoværdi, som kapitalandele er indregnet til i det seneste årsregnskab forud for årsrapporten 2016, anvendes som ny kostpris. Det er ligeledes muligt at anvende bekendtgørelsens 3, hvis virksomheden vælger at indregne kapitalandelene efter de nye regler allerede i årsrapporten for 2015. Bekendtgørelsens 4 revurdering af restværdi på materielle anlægsaktiver Denne overgangsregel vedrører den ændrede bestemmelse i årsregnskabslovens 43, stk. 2. Ændringen betyder, at virksomhederne til brug for beregning af de årlige afskrivninger på immaterielle og materielle anlægsaktiver hvert år skal revurdere restværdien (scrapværdien) af aktiverne, hvis der er tale om en væsentlig ændring i restværdien. Efter den hidtil gældende 43 skulle restværdien vurderes på tidspunktet for 4 Lovbemærkningerne anfører dog, at for andele i driftsfællesskaber (joint operations), som defineret i IFRS 11, kan metoden i IFRS 11 om indregning efter den økonomiske interesse i projektet fortsat anvendes. Dette er baseret på substansen i arrangementet, jf. årsregnskabslovens 13, stk. 1, nr. 2.
8/10 brugstidens begyndelse og kunne efterfølgende ikke ændres til en højere værdi. Overgangsreglen kan bl.a. være relevant for ejendomme, skibe og fly, hvor der på grund af udsving i konjunkturer og løbende inflation kan ske betydelige ændringer i den forventede restværdi. Bekendtgørelsens 4 sikrer, at der ikke skal opgøres en revurderet restværdi for de omfattede aktiver tilbage i tid. Bekendtgørelsens 5 ændring af metoder for indregning og måling Bekendtgørelsens 5 giver mulighed for, at ændringer af metoder for indregning og måling efter 33, stk. 1, 42, stk. 3, 47, 82, 118, stk. 4, og 120, stk. 2, kun anvendes for forhold, der indtræffer fremadrettet. Det vil sige, at ændringen af f.eks. 47 medfører, at det udelukkende er hensatte forpligtelser, der indregnes efter virkningstidspunktet, der skal indregnes og måles efter den ændrede 47. Bekendtgørelsen 5 medfører således, at der ikke skal ske en tilpasning af allerede indregnede hensatte forpligtelser. 33, stk. 1 Med den ændrede 33 kan koncessioner og varemærker ikke indregnes i balancen, når de er internt oparbejdede. Bekendtgørelsens 5 betyder dog, at koncessioner og varemærker, som var indregnet før lovens virkningstidspunkt, fortsat kan indregnes i balancen. 42, stk. 3 Med den nye bestemmelse i 42, stk. 3, skal der ske tilbageførsel af nedskrivningen, hvis begrundelsen for nedskrivningen ikke længere består. Nedskrivninger på goodwill må dog aldrig tilbageføres. Overgangsbestemmelsen medfører, at der ikke er krav om ændring af tilbageførsel af nedskrivninger på goodwill, som var foretaget før lovens virkningstidspunkt. 47, stk. 1 Med den ændrede bestemmelse i 47, stk. 1, skal hensættelser til omstrukturering først indregnes, når der er truffet beslutning herom, og når omstruktureringen er påbegyndt eller de berørte personer er oplyst om omstruktureringsplanen. Overgangsbestemmelsen medfører, at hensættelser til omstrukturering, der er indregnet på baggrund af de tidligere regler, ikke skal tilbageføres, og indregnes på ny efter overgangen til anvendelse af de nye regler. 82 Ændringen af 82 medfører, at det alene er for varebeholdninger, at der er krav om, at de indirekte produktions-
9/10 omkostninger skal indregnes. For andre anlægs- og omsætningsaktiver er det frivilligt, hvorvidt virksomheden ønsker at indregne indirekte produktionsomkostninger. Overgangsreglen medfører, at der ikke er krav om at ændre i kostprisen for aktiver, der er indregnet før lovens virkningstidspunkt, og hvor kostprisen har omfattet indirekte produktionsomkostninger. 118, stk. 4 Minoritetsandele skal i den første årsrapport omklassificeres primo sammenligningsåret til egenkapital. Overgangsbestemmelsen medfører dog, at der ikke behøver ske tilpasning til ny regnskabspraksis for gevinster og tab vedrørende køb og salg af minoritetsandele i tidligere år. Der skal således heller ikke foretages en ny beregning af værdien af minoritetsandele for tidligere regnskabsår. 120, stk. 2 Ophævelsen af 120, stk. 2, medfører, at visse koncerninterne transaktioner ikke længere er undtaget fra kravet om eliminering af koncerninterne fortjenester og tab i koncernregnskabet. Overgangsreglen medfører, at aktiver og forpligtelser som inden lovens virkningstidspunkt var indregnet uden eliminering fortsat kan indregnes til de hidtidige værdier. Bekendtgørelsens 6 oplysningskrav ved anvendelse af overgangsbekendtgørelsen Såfremt virksomhederne anvender én eller flere af overgangsbestemmelserne i bekendtgørelsen, så skal dette oplyses i noterne. Hvis der på grund af anvendelsen af bekendtgørelsen bliver tale om, at virksomheden har mere end én regnskabspraksis for ensartede regnskabsposter, så skal der i noterne (typisk i afsnittet om anvendt regnskabspraksis) gives yderligere oplysninger, såfremt det er nødvendigt for at leve op til kravet i årsregnskabslovens 11, stk. 1, om, at årsrapporten skal give et retvisende billede. Et konkret eksempel på en situation, hvor der skal oplyses om en forskellig anvendt regnskabspraksis, er følgende: En virksomhed har til og med 2015 indregnet indirekte produktionsomkostninger på materielle anlægsaktiver, jf. den tidligere 82. Virksomheden har fra og med 2016 valgt, at den ikke længere ønsker at indregne indirekte produktionsomkostninger, som en del af kostprisen for de materielle anlægsaktiver.
10/10 Med hjemmel i bekendtgørelsens 5 kan virksomheden for 2016 anvende den bogførte kostpris på materielle anlægsaktiver som er indregnet i regnskabet ultimo 2015. For anlægsaktiver som fremstilles efter 1. januar 2016 indregner virksomheden ikke indirekte produktionsomkostninger. I anvendt regnskabspraksis skal der oplyses om, at der i regnskabsåret og sammenligningsåret er anvendt to forskellige anvendte regnskabspraksisser vedrørende indirekte produktionsomkostninger. Der skal desuden oplyses om, hvad der er ændret, og at bestemmelsen i overgangsbekendtgørelsen er anvendt. Bekendtgørelsen indeholder i øvrigt ingen undtagelse fra det almindelige oplysningskrav i 13, stk. 2, jf. 11, stk. 3, 2. pkt., ved ændring af regnskabspraksis. Det betyder, at der skal oplyses om, hvordan ændringen påvirker aktiver, passiver, finansiel stilling samt resultatet i overgangsåret. Det er således et krav, at virksomheden redegør for, hvordan udviklingen ville have været, hvis hidtidig regnskabspraksis var anvendt.