Nyhedsbrev Skatter og afgifter 28.03.2014
MOMSPLIGTIG PORTEFØLJE- FORVALTNING Skatterådet har i et nyligt bindende svar taget stilling til, om porteføljeforvaltningsydelser til en investor er momspligtige, når investeringer bliver gennemført på baggrund af henholdsvis investorens egen beslutning, en limiteret ordre- eller en handelsfuldmagt afgivet af investoren. Baggrund I EU-Domstolens dom af 19. juli 2012 (C-44/11, Deutsche Bank) fastslog domstolen, at porteføljeforvaltning i en konkret sag var en momspligtig ydelse. Sagen vedrørte Deutsche Bank, der efter fuldmagt udførte diskretionær porteføljeforvaltning for sine kunder - dels i form af at træffe beslutning vedrørende køb og salg af værdipapirer, dels i form af at udføre disse beslutninger i kundernes navn og for deres regning. EU-Domstolen fastslog, at Deutsche Banks ydelse i momsmæssig henseende bestod af to elementer i form af (i) analyse og overvågning af kundens formue, hvilket isoleret set er en momspligtig ydelse og (ii) køb og salg af værdipapirer, hvilket isoleret set er en momsfri ydelse. EU-Domstolen fastslog, at disse to elementer momsmæssigt var uadskillelige, og at denne samlede ydelse i sin helhed ikke var omfattet af momsfritagelsesbestemmelserne. Da ydelserne, dommen handlede om, efter dansk praksis som udgangspunkt var momsfrie, udsendte SKAT den 19. december 2012 et styresignal, hvorefter SKATs praksis blev bragt i overensstemmelse med dommen. Afgørende hvor investeringsbeslutningen ligger SKAT har i en række bindende svar forholdt sig til afgrænsningen mellem momspligtig og momsfritaget porteføljeforvaltning. I det seneste bindende svar (SKM2014.152.SR) ønskede forvalteren at samarbejde med en investor om administration og investeringer. Samarbejdet indebar, at forvalteren inden for rammerne af en investeringsstrategi fastsat af investoren (i) overvågede markedet og gav investoren besked, når der var mulighed/behov for at indgå handler og (ii) eksekverede handlerne. Den endelige beslutning om at investere blev som udgangspunkt taget af investoren selv, men i visse tilfælde blev investeringer også foretaget af forvalteren inden for rammerne af en konkret forhåndsgodkendelse (limiteret ordre) eller en handelsfuldmagt udstedt af investoren. Tre spørgsmål til Skatterådet 2/9
Forvalteren spurgte Skatterådet om, hvorvidt forvalterens rådgivning samt den eventuelle efterfølgende gennemførelse af handler på baggrund af henholdsvis investorens egen beslutning, en limiteret ordre eller en handelsfuldmagt, er momsfritagne ydelser. Det første spørgsmål drejede sig om den situation, hvor investoren selv beslutter at investere. Under henvisning til at investoren selv besluttede at foretage investeringerne, fandt Skatterådet, at forvalterens ydelser måtte anses for sammensatte ydelser, hvor eksekveringen af handlerne udgjorde hovedydelsen, og hvor overvågningen af markedet udgjorde en biydelse. Skatterådet konkluderede derfor, at forvalterens ydelser i denne situation var momsfrie. Det andet spørgsmål drejede sig om den situation, hvor forvalteren selvstændigt købte visse værdipapirer inden for rammerne af en limiteret ordre. Den limiterede ordre var betinget, så udførelsen af ordren afhang af kursen på værdipapirerne og af, om det ønskede omfang af de pågældende værdipapirer fandtes i markedet. Da investoren selv måtte anses for at have truffet den endelige, konkrete beslutning om at foretage investeringerne i forbindelse med udstedelsen af en limiteret ordre, fandt Skatterådet, at ydelserne leveret af forvalteren i momsmæssig henseende var sammenlignelige med ydelserne i den første situation. De ydelser, forvalteren ønskede at yde på grundlag af en limiteret ordre, var derfor momsfrie. Det tredje spørgsmål vedrørte tilfældet, hvor handler af værdipapirer blev foretaget af forvalteren på baggrund af handelsfuldmagter afgivet af investoren. Handelsfuldmagterne bemyndigede forvalteren til at foretage investeringer i substituerbare værdipapirer i en tidsbegrænset periode. Skatterådets svar Da handelsfuldmagten ikke ligesom en limiteret ordre var begrænset til enkelttransaktioner, før handlen kunne gennemføres, fandt Skatterådet, at forvalteren selvstændigt foretager den endelige, konkrete investeringsbeslutning. Skatterådet udtalte herefter, at forvalterens ydelser i handelsfuldmagtssituationen var så nært forbundet, at de udgør én enkelt økonomisk ydelse. Forvalterens ydelser var derfor momspligtige. Med det bindende svar SKM2014.152.SR har Skatterådet bekræftet reststillingen i de tidligere bindende svar SKM2013.563.SR og SKM2013.564.SR. Det er herefter afgørende, om forvalteren har mandat til at træffe selvstændige beslutninger om køb og salg af værdipapirer uden forudgående accept fra investorkunden eller ej. 3/9
NU BLIVER DET NEMMERE AT FÅ KVALIFICERET UDENLANDSK ARBEJDSKRAFT SKAT har sendt et styresignal i høring med det formål at skabe klarhed over arbejdsudlejereglerne. Af udkastet er det tydeligt, at SKAT i ligeså høj grad konstaterer, at SKAT og Skatterådet har været for vidtrækkende i deres hidtidige fortolkning af reglerne om arbejdsudleje. Arbejdsudlejereglerne skal sikre, at udenlandske medarbejdere, der kommer til Danmark for at arbejde, ikke kan undlade at betale skat til den danske stat ved at indrette sig på en sådan måde, at de formelt udfører arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver, selvom den danske virksomhed er den reelle arbejdsgiver. Ifølge reglerne om arbejdsudleje har man pligt til at betale skat i Danmark, når en udenlandsk arbejdstager, der er stillet til rådighed for en dansk virksomhed, udfører lønnet arbejde. I 2012 blev arbejdsudlejebegrebet strammet betydeligt. De strammere regler har imidlertid medført en del uklarhed om, hvornår tjenesteydelser, der udføres af udenlandsk arbejdskraft, er omfattet af arbejdsudlejereglerne, og hvornår de derimod er udtryk for udenlandsk selvstændig erhvervsvirksomhed. Der har generelt været bred enighed om, at reglerne er blevet fortolket mere restriktivt, end den seneste stramning har haft til hensigt. Arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed? I modsætning til hidtidig praksis slår styresignalet nu fast, at det ikke længere som udgangspunkt er arbejdsudleje, når udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. SKAT vil derfor fremover anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Det gælder også, selvom underleverandøren opererer inden for samme branche. I vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje eller udenlandsk selvstændig erhvervsvirksomhed, er det afgørende at se på, om de givne forudsætninger afspejler de faktiske forhold. Det er således et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for at være den reelle arbejdsgiver. Styresignalet slår fast, at den udenlandske arbejdstager ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når: arbejdet ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Den danske virksomhed skal derfor klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed, for derved at sikre, at arbejdet reelt har 4/9
karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed frem for at være en integreret del af den danske virksomhed. Endvidere er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske arbejdsgiver, der bærer den væsentligste del af ansvaret samt den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Supplerende kriterier I de tilfælde hvor de udførte tjenesteydelser indikerer, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle arbejdsgiver, er der i styresignalet oplistet otte supplerende kriterier, der kan være relevante at inddrage, når det skal vurderes, om den danske virksomhed er den reelle arbejdsgiver, eller om der i stedet er tale om udenlandsk selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterierne lægger blandt andet vægt på instruktionsbeføjelse, kontrol med arbejdet, hvem der stiller arbejdsredskaber og maskiner til rådighed, indflydelse på hvem og hvor mange personer, der skal udføre arbejdet samt tilrettelæggelse af arbejdstider, ferier, opsigelse af kontrakter med de pågældende arbejdstagere m.v. Som udgangspunkt har ingen af kriterierne forrang. Styresignalet statuerer imidlertid udtrykkeligt, at vurderingen af, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres, generelt bør tillægges stor vægt. Koncernselskaber Styresignalet præciserer endvidere, at reglerne om arbejdsudleje også gælder for virksomheder, der indgår i en koncern. Arbejdsudlejereglerne vil således ikke finde anvendelse, såfremt der i et kortere tidsrum tilføres specialviden fra et udenlandsk selskab til et dansk selskab indenfor samme koncern. Herudover vil der ikke være tale om arbejdsudleje, når medarbejdere sendes fra udenlandske selskaber til danske selskaber for at yde rådgivning inden for en specifik funktion, der er samlet i det udenlandske selskab. SKAT har ved en række konkrete eksempler søgt at imødekomme de spørgsmål, som styresignalet uundgåeligt vil medføre. Virkningstidspunkt Styresignalet træder i kraft, fra det offentliggøres. SKAT vil gennemgå tidligere skatterådsafgørelser med henblik på at fastslå, om afgørelserne ville have fået et andet udfald, hvis de var truffet efter retningslinjerne i styresignalet. Endvidere vil SKAT, efter samtykke fra spørgeren, forelægge sådanne afgørelser for Skatterådet, der vil tage stilling til, i hvilket omfang der i tidligere afgjorte sager skal træffes ny afgørelse. Herudover vil skatteansættelser efter anmodning genoptages, i det omfang retningslinjerne efter styresignalet må antages at føre til et for skatteyder mere lempeligt resultat. 5/9
ERHVERVSMÆSSIGT UDLÅN FRA VIRKSOMHEDSORDNINGEN Skatterådet har i et nyligt bindende svar slået fast, at der kan foretages udlån fra en virksomhed under virksomhedsordningen uden om hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens 5, når lånet skal anvendes til produktionen i det selskab, der modtager lånet. Der er således tale om et erhvervsmæssigt lån. Overførsel af værdier fra en virksomhed under virksomhedsskatteordningen til den skattepligtige er som udgangspunkt omfattet af den såkaldte hæverækkefølge i virksomhedsskattelovens 5. De beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige, skal beskattes forskelligt som enten kapitalindkomst eller personlig indkomst. Hæverækkefølgen skal på den måde styre beskatningen af de overførte beløb og sikre, at der sker fuld beskatning af virksomhedens overskud. Det er dog muligt at hæve uden om hæverækkefølgen, når der eksempelvis er tale om erhvervsmæssigt begrundede udlån. Erhvervsmæssige udlån kan foretages uden skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige, hvorimod private udlån, for eksempel udlån til den skattepligtiges nært beslægtede familiemedlemmer, bliver anset for at være en overførsel af værdier til den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens 5. I den konkrete sag ønskede den skattepligtige gennem sin personligt drevne virksomhed, der fra 2014 blandt andet står for forpagtning af jord og dyrkning af afgrøder, at yde lån til et selskab, som er delvist ejet af den skattepligtige, og som aftager afgrøderne fra førstnævnte virksomhed til forarbejdning og eksport. Som følge af den forretningsmæssige forbindelse og samhandelen mellem de to virksomheder kom Skatterådet frem til, at det påtænkte lån ville være et erhvervsmæssigt udlån, der derfor ikke skulle anses for at være hævet af den skattepligtige. Det ville dermed ikke have nogen skattemæssige konsekvenser. 6/9
HVORNÅR GENINDTRÆDER SKATTEPLIGTEN FOR UDLANDSDANSKERE? SKAT har i en nylig afgørelse taget stilling til, om en udlandsdanskers besvarelse af arbejdsrelaterede e-mails og telefonopkald under kortvarige ferieophold i Danmark indebar, at udlandsdanskeren blev skattepligtig til Danmark. Personer, som permanent fraflytter Danmark, vil oftest ophøre med at være skattepligtige til Danmark fra fraflytningstidspunktet. I tilfælde hvor personen efter fraflytningen fortsat råder over en bolig i Danmark, er det imidlertid vigtigt at være opmærksomhed på risikoen for, at den danske skattepligt genindtræder ved ophold i Danmark. Kortvarige ferieophold i Danmark vil ikke medføre, at skattepligten genindtræder. Derimod vil skattepligten normalt genindtræde, hvis fraflytteren varetager et indtægtsgivende erhverv under opholdet i Danmark. Efter sædvanlig praksis er det dog muligt at varetage enkeltstående og sporadiske arbejdsopgaver under opholdet i Danmark, uden at skattepligten genindtræder. I en nylig afgørelse blev det slået fast, at en person, der var flyttet til Kina, i begrænset omfang kunne besvare arbejdsrelaterede e-mails og telefonopkald under kortvarige ferieophold i Danmark, uden at skattepligten ville genindtræde. Ligeledes blev det bekræftet, at personens deltagelse i enkeltstående bestyrelsesmøder i Danmark ikke ville medføre, at skattepligten til Danmark genindtrådte. 7/9
EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE - SKATTEMYNDIGHEDERNES REAKTIONSFRIST Ifølge en nylig dom anses manglende oplysning til SKAT om skattepligtige aktieavancer og kursgevinster for at være grov uagtsom adfærd, der berettiger SKAT til at genoptage en skatteansættelse. Dommen fastslår også, at fristen for at genoptage en skatteansættelse først skal regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kan anses for at have modtaget alle nødvendige informationer til brug for en korrekt skatteansættelse. Det følger af skatteforvaltningsloven, at skattemyndighederne har mulighed for at genoptage en persons skatteansættelse, når den skattepligtige, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller ved grov uagtsomhed har været skyld i, at skatteansættelsen oprindeligt er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dommen slår fast, at det anses for at være grov uagtsom adfærd, hvis den almindelige pligt til at selvangive skattepligtig indkomst ikke overholdes. Det medfører, at skattemyndighederne ekstraordinært kan genoptage ansættelsen af den skattepligtiges indkomstskat. I den konkrete sag blev det ved vurderingen af, om der var udvist grov uagtsomhed, ikke tillagt nogen afgørende betydning, at den skattepligtige havde gjort brug af en revisor i forbindelse med sine skattemæssige forhold og i øvrigt havde lidt af depressioner. Det blev derimod slået fast, at SKAT havde tilstrækkeligt grundlag for at genoptage skatteansættelsen, fordi den skattepligtige ikke havde overholdt pligten til at selvangive avancer fra aktier og obligationer og i øvrigt ikke, trods henvendelser fra SKAT, havde foretaget sig noget aktivt for at sikre sig, at SKAT var i besiddelse af de korrekte oplysninger til brug for skatteansættelsen. Herudover fastslår dommen, at 6-månedersfristen for ekstraordinær genoptagelse tidligst skal regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT kan anses for at have et tilstrækkeligt grundlag for at varsle en ændring af skatteansættelsen og efterfølgende foretage en korrekt skatteansættelse. 8/9
SKATTEFRI GODTGØRELSE FOR FORSKELSBEHANDLING Godtgørelser givet i henhold til forskelsbehandlingsloven er skattefri for medarbejderen. Dette er slået fast i flere nylige bindende svar fra Skatterådet. Baggrunden for skattefriheden skal findes i, at godtgørelsen efter forskelsbehandlingsloven tilsigter at dække den (følelsesmæssige) krænkelse, som en medarbejder har været udsat for som følge af forskelsbehandlingen. Godtgørelsen kan sammenlignes med en erstatning. Men hvor udgangspunktet for erstatning er, at der skal være lidt et økonomisk tab, kompenserer godtgørelser efter forskelsbehandlingsloven for en skade uden økonomisk værdi, dvs. et tab af ideel karakter. Godtgørelser efter forskelsbehandlingsloven er således et engangsbeløb, der udbetales af arbejdsgiveren som kompensation for den skade, medarbejderen har lidt ved at blive diskrimineret. Dette står i modsætning til de skattepligtige godtgørelser, der træder i stedet for lønnen i forbindelse med sager om afskedigelser, de såkaldte fratrædelsesgodtgørelser. At godtgørelsen efter forskelsbehandlingsloven udbetales i forbindelse med medarbejderens afskedigelse medfører ikke, at godtgørelsen er skattepligtig. Skatterådet kommer ved samme svar frem til, at udgifter til betaling af godtgørelser, som arbejdsgiver har pådraget sig som følge af forskelsbehandlingen, ikke er fradragsberettigede som driftsudgifter, da de ikke kan anses for at være et udslag af en normal driftsrisiko. Arbejdsgiveren må således selv bære de udgifter, som forskelsbehandlingen har medført. 9/9