Notat om påtænkt ændring af beskatningsreglerne for kultbrinteindvinding og visse grundlovsmæssige spørgsmål i forhold til Bayerngas Bayerngas har anmodet mig om en vurdering af, om de i rapporten Serviceeftersynet af vilkårene for kulbrinteindvinding (afgivet af et tværministerielt udvalg i marts 2013) overvejede nye skatteregler for koncessioner til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 kan rejse spørgsmål i forhold til grundloven. De overvejede nye kulbrinteskatteregler rejser spørgsmål i forhold til grundlovens 22 og grundlovens 73. Det antages i nærværende notat, at de indrettelseshensyn, der knyttes til grundlovens 22, taler for, at lovgivningsmagten overvejer og søger at afbøde den bebyrdende betydning af nye kulbrinteskatteregler for Bayerngas med overgangsregler, for så vidt at selskabet har haft berettigede forventninger om, at skattereglerne ikke ændres i det omfang (og så hurtigt), som der lægges op til. Endvidere antages, at lægges Bayerngas vurderinger af de overvejede kulbrinteskattereglers betydning til selskabet til grund, taler meget for, at selskabet rammes på en sådan måde, at det (også) i lyset af de synspunkter og ideer, som grundlovens 73 er et udslag af, forekommer nærliggende, at lovgivningsmagten overvejer og søger at afbøde særligt negative virkninger af de overvejede kulbrinteskatteregler for selskabet ved fastsættelse af overgangsregler. 1. Gældende kulbrintebeskatningsregler for koncessioner uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 Gældende kulbrintebeskatningsregler, jf. lovbekendtgørelse nr. 971 af 20. september 2011 om beskatning af indkomst i forbindelse med kulbrinteindvinding i Danmark som senest ændret ved lov nr. 792 af 28. juni 2013 (kulbrinteskatteloven), indebærer bl.a., at indehaver af tilladelse (koncession) til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 skal betale 70 % i skat af den skattepligtige kulbrinteindkomst og har et fradrag (kulbrintefradrag) på i alt 250 % for aktiver m.v. knyttet til indkomsterhvervelsen (25 % i 10-årig periode regnet fra første afskrivningsår). 1
En indehaver af en sådan koncession kan dog vælge at overgå til de kulbrintebeskatningsregler, der gælder for indkomst i henhold den i 2003 videreførte eneretsbevilling af 8. juli 1962 henholdsvis koncessioner tildelt med virkning fra 1. januar 2004 eller senere. For en nærmere beskrivelse af de gældende kulbrintebeskatningsregler henvises til Serviceeftersynet af vilkårene for kulbrinteindvinding afgivet af et tværministerielt udvalg marts 2013. 2. Påtænkte kulbrintebeskatningsregler for koncessioner uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 I rapporten Serviceeftersynet af vilkårene for kulbrinteindvinding afgivet af et tværministerielt udvalg i marts 2013 slås til lyd for, at de ved ændring af kulbrinteskatteloven i 2003, jf. lov nr. 1216 af 27. december 2003, indførte skatteregler for indkomst i tilknytning til den i 2003 videreførte eneretsbevilling af 8. juli 1962 henholdsvis koncessioner tildelt med virkning fra 1. januar 2004 eller senere, fremover også skal finde anvendelse på indkomst fra koncessioner uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004. En sådan ændring af de gældende kulbrintebeskatningsregler for koncessioner uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 vil bl.a. få den betydning, at indkomst fra disse koncessioner fremover skal beskattes med 52 % og at kulbrintefradraget reduceres til 30 % (5 % i 6 år). I rapporten anføres, at der ved indførelse af den ændrede beskatning af indtægter efter koncessioner uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 skal udformes overgangsregler, og at det ved valg af disse er nærliggende at se på de overgangsregler, som eneretsbevillingen fik i forbindelse med indførelse af de nye skatteregler i 2003, jf. lov nr. 1216 af 27. december 2003. Rapporten omtaler i denne forbindelse 2 modeller. Efter den ene gives bl.a. et kulbrintefradrag på 10 % i 10 år for investeringer før overgangen til de nye regler. I den anden model indtræder pågældende selskaber i overgangsreglerne for eneretten, hvorefter der er et kulbrintefradrag på 10 % i 10 år regnet fra 1. januar 2004, hvilket med en ikrafttrædelsesdato 1. januar 2014 for de overvejede ændrede skatteregler vil betyde, at selskaberne direkte overgår til et kulbrintefradrag på 6 % i 5 år. Det er oplyst, at det vil være en forudsætning for at være omfattet af overgangsreglerne, at pågældende selskaber ved ikrafttrædelsen af de nye skatteregler har produktion/indkomst i tilknytning til koncession, jf. herved 27 A i gældende kulbrinteskattelov. 3. Betydningen af de påtænkte nye kulbrintebeskatningsregler for Bayerngas 2
Bayerngas deltager i indvinding af kulbrinte i henhold til flere tilladelser, herunder i Hejrefeltet med en andel på 40 %, hvilken tilladelse er meddelt med virkning fra før 1. januar 2004. Bayerngas oplyser, at selskabet hidtil (siden 2008) har investeret og truffet bindende aftale om investering af næsten 5 mia. kr. i Hejrefeltet investeringer, som Bayerngas har foretaget/truffet bindende aftale om for at imødekomme et ønske fra det statskontrollerede Dong (der deltager i Hejrefeltet med en andel på 60 %) om etablering af ny bemandet platform/installation frem for en betydelig mindre investeringstung rørledning til den eksisterende Harald-platform. Bayerngas vurderer, at en gennemførelse af de i rapporten Serviceeftersynet af vilkårene for kulbrinteindvinding overvejede nye skatteregler vil have væsentlig negativ økonomisk betydning for selskabet. Således vurderer selskabet i henhold til egne beregninger at en gennemførelse af de overvejede nye skatteregler vil reducere nutidsværdien af Hejrefeltet for Bayerngas med mere end halvdelen, nemlig fra ca. 3,2 mia. kr. til i underkanten af 1, 6 mia. kr. Ifølge Bayerngas er det utvivlsomt, at selskabet ikke ville have tilsluttet sig investeringer i ny bemandet platform/installation i Hejrefeltet, hvis man havde kendt indholdet af det nye skattesystem. Der henvises i denne forbindelse til, at det i ansøgningen til Energistyrelsen om godkendelse af indvinding i Hejrefeltet utrykkeligt blev tilkendegivet, at ansøgningen baserede sig på det eksisterende skattesystem. Bayerngas har tilkendegivet, at de allerede foretagne investeringer i Hejrefeltet indebærer, at selskabet ikke kan afbøde den økonomisk negative betydning af de påtænkte nye skatteregler ved at trække sig ud af Hejrefeltet. De påtænkte regler gør imidlertid nye investeringer i kulbrinteindvinding i Danmark mindre sandsynlig, da investeringerne i Hejrefeltet udgør grundlaget for yderligere investeringer. Ifølge Bayerngas vil selskabet utvivlsomt blive ramt særlig hårdt/meget hårdere end andre indvindingsaktører af de påtænkte ændrede skatteregler og overgangsregler. Bayerngas oplyser i den forbindelse, at selskabet i det væsentlige har foretaget/truffet bindende beslutning om sine investeringer i Hejrefeltet i 2012 og som eneste aktør endnu ikke har haft olieproduktion/indkomst (hvilket først forventes primo 2016). I modsætning til aktørerne efter eneretsbevillingen henholdsvis andre aktører i henhold til koncessioner meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 der alle har produktion/indkomst har selskabet derfor hverken har haft mulighed for at benytte de hidtidige skatteregler, herunder kulbrintefradraget på 25 % pr. år i 10 år, eller vil kunne benytte den på kulbrinteskattelovens 27 A baserede overvejede overgangsordning, der kræver produktion på overgangstidspunktet. Der henvises herved til Copenhagen Economics notat Nye regler for beskatning i Nordsøen: Virkning på forskellige operatører af 13. august 2013. Endvidere er det Bayernsgas opfattelse, at man ikke har kunnet forudse indholdet af de påtænkte nye kulbrinteskatteregler, der ikke blev omtalt af hverken Dong, som staten har 3
bestemmende indflydelse på, eller af myndighederne i forbindelse med processen vedrørende godkendelsen af ansøgningen om indvinding i Hejrefeltet. Tværtimod har Bayerngas i lyset af Nordsøaftalen fra 2003 mellem bevillingshaverne i henhold til eneretten og regeringen og de på grundlag heraf fastsatte skatteregler for eneretsbevillingen og koncessioner tildelt med virkning fra 2004 med overgangsordning for eneretsbevillingen, jf. lov nr. 1216 af 27. december 2003, forventet, at nye skatteregler kun vil blive gennemført efter en forhandling, hvor hensynet til forudsigelighed og indrettelse vil veje tungt. 4. Grundlovens 22 og hertil knyttede synspunkter I det følgende overvejes betydningen af grundlovens 22 og hertil knyttede synspunkter for de overvejede nye skatteregler for koncessioner til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar i forhold til Bayerngas I grundlovens 22 bestemmes, at kongen befaler lovens kundgørelse og drager omsorg for dens fuldbyrdelse. De informations- og indrettelseshensyn, som knytter sig til grundlovens 22, har ført til anerkendelse af et almindeligt lovgivningspolitisk princip, hvorefter bebyrdende love ikke bør have (materiel) tilbagevirkende kraft, med mindre tungtvejende hensyn gør det nødvendigt. Ved (materiel) tilbagevirkende kraft forstås, at de pågældende regler knytter retsvirkninger til /finder anvendelse på forhold, der ligger forud for kundgørelsen af de pågældende regler (i Lovtidende). Som eksempel på, at tungtvejende hensyn findes at gøre det nødvendigt at anvende tilbagevirkende kraft, kan nævnes ny lovgivning om afgiftsforhøjelser, hvor ikrafttrædelsestidspunktet fastsættes til tidspunktet for lovforslagets fremsættelse i Folketinget for at forhindre spekulationsprægede dispositioner i strid med lovens formål. Det forekommer umiddelbart ikke nærliggende at antage, at der foreligger tungtvejende hensyn, der gør det nødvendigt, at de overvejede nye skatteregler for koncessioner uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 tillægges (materiel) tilbagevirkende kraft. De nye kulbrinteskatteregler vil dog formentlig heller ikke blive tillagt (materiel) tilbagevirkende kraft, idet det er nærliggende at forvente, at ikraftrædelsestidspunktet for de nye regler fastsættes til et tidspunkt, der ligger efter kundgørelsen af de nye regler (i Lovtidende). De hensyn til borgernes adgang til at indrette sig i tillid til hidtil gældende regler, der knyttes til grundlovens 22, kan imidlertid også have betydning under lovforberedelsen, hvor der ikke foreligger egentlig tilbagevirkende kraft. 4
Griber en lov ind i løbende forhold, vil de berørte efter omstændighederne kunne opleve, at de bebyrdes i forhold til tidligere dispositioner uden at have haft mulighed for at kunne tage højde herfor, selvom loven alene knytter retsvirkninger til forhold, der ligger efter kundgørelsen af de nye regler. En sådan lovgivning betegnes undertiden uægte tilbagevirkende kraft. Med denne betegnelse fremhæves, at de hensyn til borgernes adgang til at indrette sig i tillid til hidtil gældende regler, der knyttes til grundlovens 22, taler for, at bebyrdende indgriben i løbende forhold bør afbødes med overgangsregler, hvis de berørte har haft berettigede forventninger om, at lovgivningsmagten ikke eller ikke så hurtigt ville ændre retstilstanden i pågældende bebyrdende retning. Jf. nærmere Peter Germer, Statsforfatningsret, 5. udgave, 2012, s. 151, og Jens Peter Christensen, Jørgen Albæk Jensen og Michael Hansen Jensen, Dansk Statsret, 2012, s. 154. Det må på denne baggrund antages, at de hensyn til borgernes adgang til at indrette sig i tillid til hidtil gældende regler, der knyttes til grundlovens 22, taler for, at lovgivningsmagten overvejer og søger at afbøde den bebyrdende betydning af nye kulbrinteskatteregler for Bayerngas med overgangsregler, for så vidt at Bayerngas har haft berettigede forventninger om, at skattereglerne ikke ændres i det omfang (og så hurtigt), som der lægges op til. Det bemærkes herved, at det er Bayernsgas opfattelse, at man ikke har kunnet forudse indholdet af de påtænkte nye bebyrdende skatteregler, og at selskabet i lyset af Nordsøaftalen fra 2003 og den på baggrund heraf foretagne ændring af kulbrinteskatteloven ved lov nr. 1216 af 27. december 2003 har forventet, at nye skatteregler kun vil blive gennemført efter en forhandling, hvor hensynet til forudsigelighed og indrettelse vil veje tungt. Ifølge Bayerngas ville selskabet ikke have gennemført investeringerne i ny installation i Hejrefeltet, hvis man havde kendt indholdet af det påtænke nye skattesystem. Det bemærkes yderligere, at det i rapporten Serviceeftersynet af vilkårene for kulbrinteindvinding anføres, at det ved store, langsigtede investeringer i sig selv er et betydningsfuldt rammevilkår, at de øvrige rammevilkår er forudsigelige og ikke ændres hyppigt, og at usikkerhed om de fremtidige beskatningsvilkår vil kunne føre til et lavere samfundsøkonomisk og statsfinansielt resultat. 5. Grundlovens 73 om ekspropriation I det følgende vurderes, om de overvejede nye skatteregler for koncessioner til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for eneretsbevillingen meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 kan rejse spørgsmål om ekspropriation efter grundlovens 73 i forhold til Bayerngas. Almindeligt om ekspropriation 5
Grundlovens 73, stk. 1, har følgende ordlyd: Ejendomsretten er ukrænkelig. Ingen kan tilpligtes at afstå sin ejendom, uden hvor almenvellet kræver det. Det kan kun ske ifølge lov og mod fuldstændig erstatning. Efter bestemmelsen foreligger der således ekspropriation - hvis der gøres indgreb i en af bestemmelsen beskyttet ejendom - hvis rettigheden indehaves af en af bestemmelsen beskyttet ejer, og - hvis indgrebet har karakter af en afståelse. Videre fremgår det af bestemmelsen, at når der foreligger ekspropriation, skal tre betingelser opfyldes. For det første skal en ekspropriation være krævet af almenvellet. For det andet skal ekspropriation ske ifølge lov. Og for det tredje skal der ved ekspropriation betales fuld erstatning for det herved påførte tab. Ved vurdering af, om de overvejede nye kulbrintebeskatningsregler kan rejse spørgsmål om ekspropriation i forhold til Bayerngas, er det centrale spørgsmål, om beskatningsreglerne vil kunne tænkes at indebære en afståelse i forhold til selskabet, idet der ikke hersker ikke tvivl om, at selskabets indvindingsrettigheder og formue henholdsvis selskabet som ejer er beskyttet efter grundlovens 73. Hvornår foreligger der så en afståelse i grundlovens forstand? Den klassiske afståelsessituation ekspropriationssituation foreligger, hvor en bestemt fast ejendom overføres til det offentlige til brug for anlæg af en ny vej eller et andet offentligt anlæg. Men også uden for denne situation kan et indgreb have karakter af en afståelse. Formålet med grundlovens 73 er grundlæggende at beskytte den enkelte borger/ejer mod at skulle bære særlige økonomiske byrder ved gennemførelse af foranstaltninger til gavn for helheden. Og dette formål kan også være relevant uden for den klassiske ekspropriationssituation. Også ved andre typer af indgreb i ejendomsretten kan en ejer blive bragt i en situation, hvor han påføres særlige byrder på helhedens vegne. Uden for den klassiske ekspropriationssituation beror afgørelsen af, om et indgreb i ejendomsretten har karakter af afståelse på en samlet vurdering af en række forskellige kriterier. I teori og retspraksis har interessen navnlig samlet sig om fire kriterier, nemlig overførelsekriteriet, kriteriet generelt-konkret, intesitetskriteriet og et causa-kriterium. Ifølge overførelseskriteriet taler det for afståelse, hvis en rettighed overføres fra en person til anden person typisk det offentlige. Fra retspraksis kan bl.a. henvises til Højesterets dom i U 1967.22 om overførelse af håndskrifter og noget kapital tilhørende en privat stiftelse til Islands Universitet og Højesterets dom i sagen U 2008.378 om overførelse af kompetencen til at sælge boliger fra en almen boligorganisations øverste myndighed til 6
organisationens enkelte afdelinger. Er der derimod ikke tale om en overførelse af en rettighed, men derimod blot en begrænsning i rådigheden over et ejendomsgode, taler det i retning af, at der ikke foreligger en afståelse. Og ifølge kriteriet generelt-konkret taler det for afståelse, hvis indgrebet er/rammer konkret. Som eksempel herpå kan igen henvises til Højesterets dom i U 1967.22 Omvendt taler det imod afståelse/ekspropriation, hvis indgrebet er/rammer generelt alle af ejere af en kategori jf. eksempelvis Højesterets afgørelse i sagen U 1998.1669 om indførelse af dyrkningsfrie bræmmer på 2 meter langs vandløb og søer. Ifølge intensitetskriteriet taler det væk fra afståelse/ekspropriation, hvis indgrebet er mindre intensitet, jf. bl.a. ovenfor nævnte U 1998.1669. Og omvendt taler det for afståelse/ekspropriation, hvis indgrebet rammer meget intensivt. Ved vurderingen af et indgrebs intensitet lægges bl.a. vægt på størrelsen af det tab, som indgrebet påfører de ramte, på indgrebets betydning for de ramtes mulighed for at videreføre vedkommende aktivitet og for de ramtes mulighed for at tage højde for indgrebet. Ordninger, der giver de ramte mulighed for at indrette sig på de nye regler, vil ofte afsvække indgrebets intensitet. Som en syntese af kriteriet generelt-konkret og intensitetskriteriet antages, at hvis et generelt indgreb rammer enkelte af de berørte ejere særlig hårdt, taler det for, at der i forhold til disse særligt hårdt ramte foreligger afståelse hvorimod indgrebet i forhold til de typisk ramte ejere ikke er ekspropriation. Et illustrativt eksempel herpå er Højesterets afgørelse i U 2006.1539, hvor Vestre Landsret og et mindretal i Højesteret (2 dommere) fandt, at et generelt forbud mod at ændre tilstanden i moser ramte et selskab, der havde forpagtet en mose med henblik på spagnumindvinding, så særlig hårdt, at der forelå en afståelse i forhold til selskabet. Et flertal i Højesteret (3 dommere) fandt dog, at selskabet ikke blev ramt på en sådan måde, at der forelå en afståelse. Også et indgrebs begrundelse tillægges undertiden betydning ved afgørelsen af, om et indgreb har karakter af afståelse efter grundlovens 73. Ifølge causa-kriteriet taler det væk fra antagelse af afståelse, hvis indgrebet er begrundet i at imødegå en fare, der udgår fra det pågældende ejendomsgode eksempelvis nedslagtning af en smittefarlig husdyrbesætning, jf. herved Højesterets afgørelse i sagen U 2000.1. Nærmere om, hvornår der foreligger ekspropriation se bl.a. Jens Peter Christensen, Jørgen Albæk Jensen og Michael Hansen Jensen, Dansk Statsret, 2012, s. 300 ff. Beskatning og ekspropriation Det er selvindlysende, at beskatning som et helt almindeligt udgangspunkt ikke vil være afståelse/ekspropriation efter grundlovens 73. Adgangen til at opkræve skatter er klart forudsat i grundloven og ligger i øvrigt i forholdets natur. Det karakteristiske for skatter er, at de pålægges efter almene kriterier og rammer generelt. 7
En afgrænsning af skatteindgreb over for afståelse efter grundlovens 73 kan dog efter omstændighederne give anledning til tvivl, jf. herved Højesterets afgørelse i U 1958.595. I den statsforfatningsretlige litteratur er der bl.a. givet udtryk for, at grænsetilfælde mellem beskatning og afståelse/ekspropriation passende kan bedømmes efter de almindelige kriterier for, om et indgreb har karakter af en afståelse/ekspropriation. Se Henrik Zahle, Dansk statsforfatningsret 3, 3. udgave, 2007, s. 204. I nyere statsretlig litteratur er det endvidere givet udtryk for, at en utvivlsom skattelov i helt særlige tilfælde vil kunne indebære afståelse/ekspropriation. I Festskrift til Jan Pedersen, 2011, s. 199 f., anfører Michael Hansen Jensen: Som omtalt oven for hersker der ikke tvivl om, at et generelt indgreb i ejendomsretten kan ramme enkelte af de berørte ejere særlig hårdt i et sådant omfang, at der vil kunne foreligge en afståelse i forhold til disse særligt hårdt ramte hvorimod indgrebet i forhold til de typisk ramte ejere ikke er ekspropriation. En sådan situation vil også kunne tænkes i forhold til en utvivlsom skattelov. Et eksempel fra nyere lovgivningspraksis kan illustrere. Efter de tidligere regler i aktieavancebeskatningsloven skulle selskaber (først) betale skat af aktiegevinster i forbindelse med afståelse af aktier realisering af aktiegevinst idet gevinster dog var skattefri for afståelse af aktier, der var ejet i mindst 3 år. Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 gennemførtes en generel ændring af aktieavancebeskatningsreglerne med henblik på at sikre en mere enkel og ens beskatning. Ændringen betyder bl.a., at selskaber på den ene side er skattefri af udbytter og avancer vedrørende såkaldte datterselskabsaktier (aktionæren ejer mindst 10 % af aktiekapitalen i datterselskabet) og koncernselskabsaktier (aktionæren har bestemmende indflydelse i datterselskabet) uanset ejertid, men på den anden side skattepligtige af udbytter og avancer vedrørende andre aktiebesiddelser såkaldte porteføljeaktier uanset ejertid. Samtidigt indførte loven et såkaldt lagerprincip for beskatningen af (noterede) porteføljeaktier, der indebærer en løbende opgørelse år for år, hvor skatten ved gevinst skal betales, uanset om porteføljeaktierne er afstået eller ej. Beskatningen knyttes altså her til urealiserede gevinster. Indførelsen af de nye regler vil kunne have betydelige negative skattemæssige konsekvenser for visse aktieejere. Det gælder eksempelvis for et selskab, der i 2006 købte (noterede) aktier i et andet selskab for 40 millioner kr., men hvor værdien af disse aktier på tidspunktet for de nye reglers ikrafttræden er faldet til 10 millioner kr., og hvor aktierne efter ændringslovens bestemmelser får status porteføljeaktier. I denne situation omfattes aktierne af det nye lagerprincip, hvilket indebærer, at aktierne fastsættes til handelsværdien på 10 millioner kr., hvorefter værdistigninger løbende beskattes. Stiger værdien af aktierne i løbet af indkomståret til kr. 30 millioner, beskattes selskabet således af et beløb på kr. 20 millioner. Og det uden at selskabet har haft en indtægt/avance overhovedet, idet aktierne jo oprindeligt blev anskaffet til en pris af 40 millioner kr. Selskabet har tværtimod kun haft et tab. Situationen i eksemplet er med andre ord den, at de ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 gennemførte ændringer af aktieavancebeskatningsreglerne har som konsekvens, at selskabet beskattes af en indtægt/avance, selskabet aldrig har haft og heller ikke har mulighed for at realisere. Man beskattes af en fiktiv gevinst. Selskabet vil i det beskrevne eksempel kunne opleve, at man ganske uforudset kommer til at bære en helt særlig og urimelig tung byrde ved gennemførelsen af de nye aktieavancebeskatningsregler en byrde, der kan minde om formuekonfiskation. 8
Eksemplet viser, at det ikke er udelukket, at en utvivlsom skattelov vil kunne ramme enkelte atypisk hårdt i et sådant omfang, at hensynene bag grundlovens 73 kan begrunde antagelse af afståelse/ekspropriation i forhold til de pågældende, jf. til sammenligning den ovenfor under II omtalte U 2006.1539 H. Det bemærkes i forlængelse heraf, at lovgivningsmagten efterfølgende ændrede de omtalte aktieavancebeskatningsregler ved lov nr. 254 af 30. marts 2011, således at der i den beskrevne situation under visse betingelser er fradrag for tabet på aktier til modregning i fremtidige gevinster på de selv samme aktier. Det siges i bemærkningerne til loven, at det ovenfor beskrevne resultat ikke findes rimeligt. I nyere teori har også Helle Krunke gjort gældende, at det ikke kan udelukkes, at beskatning i særlige kan være ekspropriation. Samme forfatter har endvidere gjort det særstandpunkt gældende, at grundlovens 73, stk. 1, 1. pkt., om ejendomsrettens ukrænkelighed, kan beskytte borgerne mod ekstreme beskatningstilfælde, og at der derfor næppe kan indføres en forhøjelse af skatten på f. eks. 8-10 % på grund af, at forholdet mellem ældre og yngre ændrer sig radikalt heller ikke selvom skattestigningen indføres over en årrække, idet en sådan voldsom stigning næppe kan siges at være begrundet i almene, saglige samfundsmæssige vurderinger. Se Helle Krunke, Pensionsreform, 2010, s. 211 ff. De overvejede nye kulbrintebeskatningsregler Der kan næppe herske tvivl om, at de overvejede nye kulbrinteskatteregler generelt set vil kunne gennemføres uden at iagttage grundlovens 73. De nye skatteregler må forventes fastsat efter saglige kriterier og vil rette sig mod alle indehavere af licenser med det overordnede formål sikre en samfundsøkonomisk hensigtsmæssig udnyttelse af olie- og gasressourcerne og at staten får en rimelig andel af det samlede afkast. Som omtalt ovenfor er det dog antaget, at det ikke er udelukket, at en utvivlsom skattelov vil kunne ramme enkelte atypisk hårdt i et sådant omfang, at hensynene bag grundlovens 73 kan begrunde antagelse af afståelse/ekspropriation i forhold til de pågældende. På denne baggrund er det relevant at overveje, om gennemførelse af de overvejede nye kulbrinteskatteregler vil kunne rejse spørgsmål om afståelse/ekspropriation særligt i forhold til Bayerngas. Det centrale spørgsmål er her, om nye kulbrinteskatteregler vil ramme Bayerngas så atypisk hårdt, at det hensyn til at beskytte borgerne mod at bære særlige byrder ved gennemførelse af foranstaltninger til gavn for helheden, der ligger bag grundlovens 73, taler for antagelse af afståelse/ekspropriation i forhold til selskabet. Som omtalt er det Bayerngas opfattelse, at en gennemførelse af de overvejede nye skatteregler vil have væsentlig negativ økonomisk betydning for selskabet, idet reglernes 9
gennemførelse vurderes at reducere nutidsværdien af Hejrefeltet for Bayerngas med fra ca. 3,2 mia. kr. til i underkanten af 1, 6 mia. kr. Bayerngas ville ikke have gennemført investeringerne i ny installation i Hejrefeltet, hvis man havde haft kendskab til indholdet af det påtænkte nye skattesystem. Selskabet har endvidere tilkendegivet, at de allerede foretagne investeringer i Hejrefeltet indebærer, at selskabet ikke kan afbøde den økonomisk negative betydning af de påtænkte nye skatteregler ved at trække sig ud af Hejrefeltet. Ifølge Bayerngas vil selskabet utvivlsom blive ramt særlig hårdt/meget hårdere end andre indvindingsaktører af de påtænkte skatteregler, idet selskabet i det væsentlige har gennemført/besluttet sine investeringer i Hejrefeltet i 2012 og som eneste aktør endnu ikke har haft olieproduktion/indkomst, hvorfor man i modsætning til aktørerne efter eneretsbevillingen henholdsvis de andre aktører i henhold til koncessioner meddelt med virkning fra før 1. januar 2004 hverken har haft mulighed for at benytte de hidtidige skatteregler eller vil kunne benytte den på kulbrinteskattelovens 27 A baserede påtænkte overgangsordning, jf. herved også Copenhagen Economics notat Nye regler for beskatning i Nordsøen: Virkning på forskellige operatører af 13. august 2013. Som omtalt er det Bayernsgas opfattelse, at selskabet ikke har kunnet forudse indholdet af de påtænkte nye kulbrinteskatteregler, men i lyset af Nordsøaftalen fra 2003 og de på baggrund heraf ved lov nr. 1216 af 27. december 2003 gennemførte ændringer med overgangsordning tværtimod har forventet, at nye skatteregler kun vil blive gennemført efter en forhandling, hvor hensynet til forudsigelighed og indrettelse vil veje tungt. Også her bemærkes yderligere, at det i rapporten Serviceeftersynet af vilkårene for kulbrinteindvinding fremhæves, at det ved store, langsigtede investeringer i sig selv er et betydningsfuldt rammevilkår, at de øvrige rammevilkår er forudsigelige og ikke ændres hyppigt. -- Som anført kan der stilles spørgsmål ved, om de overvejede kulbrinteskatteregler kan indebære ekspropriation efter grundlovens 73 i forhold til Bayerngas, idet det ikke kan udelukkes, at en ny skattelov i særlige tilfælde vil kunne ramme enkelte atypisk hårdt i et sådant omfang, at hensynene bag grundlovens 73 kan tale for ekspropriation. Der kan næppe herske tvivlv om, at Bayerngas rammes særlig hårdt af de overvejede kulbrinteskatteregler. Det for mig præsenterede giver dog efter min vurdering næppe fornødent grundlag for at antage, at der er en stor grad af sandsynlighed for, at domstolene under en eventuel efterfølgende retssag vil finde, at en gennemførelse af de overvejede kulbrinteskatteregler 10
vil ramme Bayerngas så atypisk hårdt, at reglerne indebærer ekspropriation i forhold til selskabet idet et sådant resultat dog ikke på forhånd generelt kan udelukkes. Lægges Bayerngas vurderinger af de overvejede kulbrinteskattereglers betydning for selskabet til grund, er der dog meget, der taler for, at selskabet rammes særlig (herunder uforudset) hårdt i en sådan grad, at det i lyset af de synspunkter og ideer, som grundlovens 73 er et udslag af, forekommer nærliggende, at regering og folketing overvejer og søger at afbøde særligt negative virkninger af de overvejede skatteregler for selskabet ved fastsættelse af overgangsregler. Det bemærkes herved, at det er antaget, at grundloven generelt tillægges større betydning under lovforberedelsen, end hvad en prognose for resultatet af en efterfølgende domstolskontrol tilsiger. Der kan i denne forbindelse bl.a. henvises til tidligere departementschef i Justitsministeriet Niels Madsen, der har anført, at hvis der ud fra statsretlige synspunkter kan sættes spørgsmålstegn ved en påtænkt lovgivningsforanstaltning, vil opmærksomheden samle sig om andre foranstaltninger, der i det væsentlige er ligeværdige i forhold til den underliggende lovgivningspolitiske målsætning. I tilslutning hertil anfører Niels Madsen, at også bortset herfra indgår grundloven med en større vægt i lovforberedelsen, end en strengt retsdogmatisk analyse i sig selv tilsiger, og at grundlovens 73 og andre af grundlovens bestemmelser opfattes som specielle udslag af en noget bredere retspolitisk ide, der som sådan bør respekteres af lovgivningsmagten, således at der kun sker fravigelse, når særlige grunde taler derfor. Se Niels Madsen i Festskrift til W. E. von Eyben, 1982, s. 22. I 2007 har tidligere departementschef i Justitsministeriet Michael Lunn udtrykt sig på linje hermed. Således har han bl.a. fremhævet, at det i Justitsministeriets rådgivning i den lovforberedende fase om grundlovsmæssige spørgsmål bl.a. i forhold til grundlovens 73 indgår som et almindeligt synspunkt, at det bør undgås at indføre lovgivning, som (uanset der ikke antages at bestå mulighed for underkendelse ved domstolene) kan være i strid med f.eks. lovgivningspolitiske principper, der bygger på grundloven. Se Michael Lunn i Festskrift til Claus Haagen Jensen, 2007, s. 322. Århus den 25. august 2013 Michael Hansen Jensen Professor, dr.jur. 11