EUROPA-KOMMISSIONEN Bruxelles, den 11.11.2011 SEK(2011) 1333 endelig ARBEJDSDOKUMENT FRA KOMMISSIONENS TJENESTEGRENE SAMMENFATNING AF KONSEKVENSANALYSEN Ledsagedokument til Forslag til Rådets direktiv om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (omarbejdning) {KOM(2011) 714 endelig} {SEK(2011) 1332 endelig}
RESUMÉ Denne konsekvensanalyse skal ledsage forslaget om omarbejdning af Rådets direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater ("direktivet"). Med direktiv 2004/66/EF, 2004/76/EF og 2006/98/EF samt bilag VI og VII til traktaten om Bulgariens og Rumæniens tiltrædelse blev direktivet ændret, idet anvendelsen blev udvidet til at omfatte selskaber og skatter i de nye medlemsstater, og der er givet midlertidige undtagelser for nogle af bestemmelserne heri for nogle af dem 1. Til at forenkle gældende regler kan det være nyttigt at samle al denne lovgivning i en enkelt lovtekst. Fordelene i direktivet er for selskaber, som er undergivet selskabsbeskatning i EU, som er hjemmehørende i en EU-medlemsstat i skattemæssig henseende, og som har en af de retlige former, der er anført i bilaget til direktivet. Det dækker betalinger mellem associerede selskaber, dvs. når et af selskaberne besidder en direkte andel på mindst 25 % af det andet selskabs kapital, eller et tredje selskab besidder en direkte andel på mindst 25 % af både betalerens kapital og det modtagende selskabs kapital. Ifølge artikel 8 i direktivet skulle Kommissionen aflægge beretning til Rådet om direktivets virkemåde med henblik på at udstrække dets anvendelsesområde. Beretningen blev forelagt den 23. april 2009 (KOM(2009) 179), og det blev konkluderet heri, at direktivet vil komme til at fungere bedre, hvis der foretages ændringer, og herved vil målene bedre kunne opfyldes. Problembeskrivelse Hovedemnet for denne lovgivning er, at beskatningen af grænseoverskridende kapitalstrømme er højere end af indenlandske transaktioner. I tilfælde af internationale betalinger betaler modtageren selskabsskat i den stat, hvor pågældende er hjemmehørende, og derudover pålægges der kildeskat i den stat, hvor betalingen blev foretaget fra (kildestaten). De skattemæssige forbindelser mellem medlemsstaterne er generelt omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvor der kan være fastsat fritagelse for eller reduktion af kildeskat. Desuden kan den stat, hvor skattesubjektet er hjemmehørende, tillade en reduktion af selskabsskatten for den pågældende ved at give en skattekredit, som er knyttet til skatteindeholdelsen. Skatteindeholdelsen og de administrative procedurer, der skal til for at opnå skattelempelse, er til hinder for, at det indre marked kan fungere gnidningsløst. I begyndelsen af 1990'erne blev skatteordningen for udlodning af udbytte i EU harmoniseret ved direktivet om moder- og datterselskaber 2. Først i 2003 harmoniserede Rådet skatteordningen for grænseoverskridende betalinger af renter og royalties mellem associerede selskaber for at bringe dem på lige fod med indenlandske betalinger. Det skete ved at sikre fritagelse for indeholdelse af skatter ved kilden. På grund af de forskellige lovgivningsprocedurer og den senere ændring af direktivet om moder- og datterselskaber i 2003 er der forskel på de to retsakters anvendelsesområder. 1 2 EUT L 157 af 26.6.2003, s. 49, EUT L 168 af 1.5.2004, s. 35, EUT L 157 af 30.4.2004, s. 106, EUT L 363 af 20.12.2006, s. 129, og EUT L 157 af 21.6.2005, s. 278 og s. 311. Rådets direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225 af 20.8.1990, s. 6), som ændret ved direktiv 2003/123/EF (EUT L 7 af 13.1.2004, s. 41).
Med hensyn til omfanget af disse problemer så har såvel moderselskabet som datterselskabet i 82 % af tilfældene en retlig form, som falder ind under direktivets anvendelsesområde, og næsten 95 % af royaltybetalingerne og ca. 90 % af rentebetalingerne er omfattet af direktivet. Hvad angår kravet om associering, så udgør ikke-associerede selskaber (med 0-25 % af kapitalandelen) 12 % af kapitalandelsforbindelserne. Med dette initiativ forsøges løst nogle af de problemer, der er knyttet til grænseoverskridende betalinger, og som falder uden for dets anvendelsesområde: - Firmaer, som forsøger at minimere omkostningerne og undgå skatteindeholdelse gennem skatteplanlægning: der er selskabskoncerner, som opretter en slags skuffeselskab i en anden medlemsstat, således at den indgåede betaling bliver fritaget for skat, hvilket ellers ikke ville være tilfældet. Det kan betyde, at det ikke er de mest optimale valg, der træffes, fordi de ikke er baseret på effektivitet, men på skattemæssige hensyn. Og desuden mister medlemsstaterne skatteprovenu. - Kildeskattesatserne er forskellige i de forskellige bilaterale forbindelser mellem medlemsstaterne. I de forskellige dobbeltbeskatningsoverenskomster kan der være forskellige satser. Det kan fordreje de økonomiske beslutninger og gøre investering i lavskattelande mere attraktivt. - Betingelserne for at kunne opnå fritagelse for skatteindeholdelse ifølge direktivet vedrørende organisationsform, forbindelser mellem parterne i transaktionen, ejerandele, mindste besiddelsesperioder osv. gør, at der er firmaer, som træffer beslutning ud fra skattemæssige hensyn i stedet for ud fra effektivitetskriterier. - De krav, der stilles for at opnå fordelene i direktivet, er strengere end dem, der er fastsat i direktivet om moder- og datterselskaber for fritagelsen for dividenders vedkommende. Med de forskellige skatteordninger for dividender, renter og royalties kan der ske en forvridning af selskabers kapitalstruktur og allokeringen af immaterielle aktiver. - Hvis der skal anvendes lempelse af skatteindeholdelse ved kilden, som er omhandlet i dobbeltbeskatningsoverenskomster, kræver det administrative procedurer, som indebærer betydelige administrative byrder og omkostninger for virksomhederne. I mange tilfælde får virksomheden først senere godtgjort skatten, hvilket kan give likviditetsproblemer. Hvis lempelsen gives som skattekredit i den stat, hvor virksomheden er hjemmehørende, går der et stykke tid fra skatteindeholdelsen til fradraget heraf på selvangivelsen. Det kan også give likviditetsproblemer. Efterlevelsesomkostningerne for selskaber i EU anslås at være på 126 mio. EUR om året. - Selskaber bliver udsat for dobbeltbeskatning: de bliver pålagt kildeskat og selskabsskat i den stat, hvor de er hjemmehørende. Denne stat kan give lempelse for dobbeltbeskatning enten ved at fritage sådan indkomst eller ved at tillade fradrag for den skat, der er pålagt ved kilden. Men hvis den pålagte skatteindeholdelse af bruttobetalingen er større end den selskabsskat (lave nominelle satser), som er beregnet af nettoindkomsten fra sådanne betalinger, bliver selskaberne beskattet højere, end hvis der var tale om tilsvarende indenlandske betalinger. Et andet problem har at gøre med de betingelser, der stilles for at opnå fritagelse for skatteindeholdelse, når betalingen foretages af et selskab gennem et fast driftssted, dvs. en
filial: betalinger af den art skal være en fradragsberettiget udgift for det pågældende skattesubjekt. Som det er nu, vil direktivet ikke gælde for tilfælde, hvor fradraget bliver afvist med en begrundelse som manglende opfyldelse af alle formelle krav, mens transaktionen reelt har forbindelse med det faste driftssteds virksomhed. Direktivet kræver ikke, at fritagelse ved kilden er knyttet til beskatning af betalingen i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende. Det kan føre til betalinger, som ikke beskattes. I forbindelse med vedtagelsen af direktivet opfordrede Rådet Kommissionen til at foreslå de nødvendige ændringer. Kommissionen vedtog således et ændringsforslag, KOM(2003) 841, ifølge hvilket selskaber, der allerede er fritaget for skat af renter og royalties, som de modtager i den stat, hvor de er hjemmehørende, er udelukket fra fritagelsen for skatteindeholdelse. Der var almindelig enighed om en kompromistekst, men der blev ikke opnået enighed under drøftelserne i Rådets arbejdsgrupper fra 2004 til 2006. Kommissionen trak sit forslag tilbage, da Kommissionens arbejdsprogram for 2010 - Nu må der handles, KOM(2010) 135 endelig, blev vedtaget, fordi det heri var planlagt, at der skulle foreslås den her foreliggende omarbejdning af direktivet. Hvis der ikke gøres noget, vil der fortsat være fordrejninger i virksomhedernes adfærd, efterlevelsesomkostninger for selskaber og risiko for dobbeltbeskatning. Konsekvensen heraf kan være mindre grænseoverskridende kapitalstrømme, mindre kapital- og teknologioverførsel. Den grænseoverskridende allokering af ressourcer kan blive påvirket. Kort sagt vil potentialet i det indre marked ikke blive fuldt ud realiseret. I princippet påvirker det selskaber i alle sektorer og størrelser, selvom efterlevelsesomkostningerne udgør en større andel af de samlede omkostninger for mindre firmaer. For renters vedkommende berører problemerne hovedsageligt den finansielle sektor. Kapitalstrukturen i selskabskoncerner er dog, uanset aktivitetssektor, sammensat af egenkapital og gæld. Det betyder, at alle aktivitetssektorer er berørt. For royalties' vedkommende er disse skattebyrder mere hyppige i sektorer med intensiv brug af teknologi og intellektuelle rettigheder. Skattemyndighederne er også berørt, eftersom de får indkomst fra skatteindeholdelse eller deres skatteindtægter bliver reduceret på grund af de skattekreditter, som skattesubjekter benytter sig af for at undgå dobbeltbeskatning. Nærhedsprincippet Dette initiativ er nødvendigt, eftersom medlemsstaterne beskatter grænseoverskridende aktiviteter ifølge deres bilaterale skatteaftaler, som er resultatet af bilaterale forhandlinger. Hvert enkelt landepar kommer til hver deres løsning. Når der ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, foretages skatteindeholdelsen efter unilaterale regler, som er vedtaget i overensstemmelse med national skattepolitik. Der er ikke spontant samordnede tiltag for at få fjernet disse hindringer på det indre marked. Derfor er det nødvendigt med tiltag på EU-plan for at sikre harmoniserede og samordnede skattepolitikker inden for dette særlige beskatningsområde. Begrundelsen for et europæisk tiltag er, at problemet er af grænseoverskridende art, og at hver enkelt medlemsstat ikke kan fastlægge en skattepolitik, som gælder både for medlemsstaten
selv og for hele EU. Med tiltag på EU-plan vil det klart kunne sikres, at alle medlemsstater er bundet af fritagelsen for skatteindeholdelse i samme omfang. Målsætninger Målet for dette initiativ, er at mindske de ovenfor beskrevne grænseoverskridende hindringer i det indre marked ved at udvide anvendelsesområdet for fritagelsen af skatteindeholdelse i direktivet, med færrest mulige omkostninger til følge. Det er især vigtigt at fjerne de fordrejninger, som skyldes de forskellige ordninger for kapitalstrømme af dividender, renter og royalties. Derfor er tilpasningen af direktivets anvendelsesområde til anvendelsesområdet for direktivet om moder- og datterselskaber et af de vigtigste mål. Det vil kunne fremme finansieringsvirksomhed og teknologiske aktiviteter og styrke EU's specifikke politikker på disse områder. Politiske optioner Der er en række politiske optioner, som kan tages i betragtning: - Option 1: der træffes ikke særlig tiltag. - Option 2: fordelene i direktivet kan udstrækkes til at omfatte betalinger mellem ikkeassocierede virksomheder. Desuden kan listen over de selskabstyper, som direktivet gælder for, gøres bredere. - Option 3: en anden løsning kan være at tilpasse betingelserne for at opnå de samme fordele i direktivet som dem i direktivet om moder- og datterselskaber og betragte selskaber som associerede, når der er en direkte eller indirekte kapitalandel på 10 %, samt udvide listen over de selskabstyper, som direktivet gælder for. - Option 4: teksten i direktivet kan ændres, således at det bliver klart, at betalinger foretaget af et fast driftssted med relation til dets aktiviteter er fritaget for beskatning. - Option 5: der kan indføres et krav om skattepligt, ifølge hvilket der ikke gives fritagelse for skatteindeholdelse, hvis modtageren af betalingen ikke reelt er skattepligtig af den indkomst, der er afledt heraf. Indvirkning af de politiske optioner Option 1 er ikke en løsning på de økonomiske omkostninger og fordrejninger, som skyldes skatteindeholdelse, og vil ikke løse de ovenfor beskrevne problemer. Option 2 vil få indvirkning på medlemsstaternes skatteprovenu. For rentebetalingernes vedkommende havde de 13 EU-medlemsstater, som stadig anvender skatteindeholdelse på udgående rentebetalinger Belgien, Bulgarien, Tjekkiet, Grækenland, Ungarn, Irland, Italien, Letland, Polen, Portugal, Rumænien, Slovenien og Det Forenede Kongerige rentebetalinger inden for EU på næsten 112 mia. EUR i 2008. I betragtning af at kun 10 % af bruttogælden i EU-landene er gæld mellem selskaber, og at den gennemsnitlige kildeskattesats i de lande, der anvender skatteindeholdelse på grænseoverskridende rentebetalinger, er på 7,1 %, udgør
bruttoindtægten fra skatteindeholdelse af koncerninterne betalinger 0,8 mia. EUR. Dette provenutab på udgående renter vil kunne udlignes ved lavere skattekreditter for skatter, der er betalt i værtslandene. Det vil derfor sandsynligvis kun få en meget begrænset indvirkning på nettoprovenuet. Tabet vil sikkert ikke overstige 200-300 mio. EUR 3. For royaltybetalingernes vedkommende var den samlede strøm af royalties og licensafgifter inden for EU på mere end 31 mia. EUR i 2008. De 22 EU-lande, som anvender skatteindeholdelse på udgående royaltybetalinger, har royaltybetalinger inden for EU på 23,3 mia. EUR. Bruttoindtægten fra udgående royaltybetalinger vil med en gennemsnitlig kildeskattesats på 5,5 % potentielt være på ca. 1,3 mia. EUR for EU som helhed. Dette provenutab på udgående royalties vil kunne udlignes ved lavere skattekreditter for skatter, der er betalt i værtslandene. Det vil derfor sandsynligvis kun få en meget begrænset indvirkning på nettoprovenuet. For de syv lande med de største negative royaltybalancer som en andel af BNP Bulgarien, Tjekkiet, Grækenland, Polen, Portugal, Rumænien og Slovakiet vil tabet sikkert ikke overstige 100-200 mi. EUR 4. For øjeblikket er anvendelsesområdet for direktivet og direktivet om moder- og datterselskaber begrænset til associerede selskaber. Hvis direktivets fordele udvides til at omfatte ikke-forbundne virksomheder, vil det være noget nyt, som berører de skattemæssige forbindelser i EU for alle medlemsstater. For selskaber vil hovedeffekten af den anden option være, at efterlevelsesomkostningerne bliver reduceret. Der vil være tale om en besparelse på op til ca. 126 mio. EUR om året. Denne positive effekt er vigtig for smv'er, for hvem disse omkostninger er forholdsmæssigt højere. Denne selskabstype vil også få gavn af, at skatteindeholdelsen afskaffes for royalties' vedkommende. Der er en tendens til, at de udliciterer deres industrielle ejendomsret, da de ikke er i stand til selv at udnytte deres opfindelser. På den anden side vil der fortsæt være forskellig beskatning af dividender, renter og royalties med heraf følgende fordrejninger, som påvirker virksomhedsinterne kapitalstrukturer, allokering af intellektuel ejendomsret i EUvirksomheder og organisationsform. Med option 3 vil betingelserne i direktiverne om beskatning af dividender, renter og royalties blive ligestillet. Det vil kunne være med til at reducere de ovenfor nævnte skattefordrejninger. Den vil endvidere kunne give fordele med hensyn øget fleksibilitet og lavere omstruktureringsomkostninger hvad angår virksomhedernes valg af organisationsform, kapitalstruktur, holdingstrukturer og allokering af immaterielle aktiver. Det vil kunne spare virksomhederne for efterlevelsesomkostninger på anslået mellem 38,4 og 58,8 mio. EUR. Indvirkningen på medlemsstaternes nettoindtægter vil blive endnu mindre end i option 2. De kan groft anslået sættes til 160-310 mio. EUR. En gennemførelse af disse ændringer i national ret vil sikkert ikke være særligt tyngende, eftersom der allerede er erfaringer med gennemførelsen af direktivet om moder- og datterselskaber. Der er desuden to andre initiativer, som vil kunne kombineres med option 2 og 3 for at afhjælpe to af de specifikke problemer, der allerede er beskrevet. Option 4 og 5 vil helt sikkert 3 4 Kilde: Copenhagen Economics, Taxation of interest and royalties impact assessment of amendments to the present Directive, oktober 2010. Kilde: se fodnote 3.
kunne gøre, at direktivet kommer til at fungere bedre, og de bør derfor inddrages i alle ændringsforslag. Ovennævnte skøn bør dog anskues med forsigtighed, da de er baseret på en række antagelser og statistiske data, og der derfor ikke kan gøres overvejelser af retlig art. Sammenligning af de politiske optioner Da option 4 og 5 kan kombineres med option 2 og 3, vil vi i det følgende henvise til to alternativer: alternativ I, hvor option 2, 4 og 5 er kombineret, og alternativ II, hvor option 3, 4 og 5 er kombineret. Alternativ I vil være mere effektivt og reducere efterlevelsesomkostningerne, men det vil også være mindre effektivt og mindre sammenhængende i forhold til andre mål om at forbedre den måde, som direktivet fungerer på. I en situation med ustabile offentlige finanser vil denne løsning medføre en kraftigere reduktion af medlemsstaternes skatteprovenu, gennemførelsen heraf vil være vanskeligere, og der vil mangle sammenhæng med målet om at fjerne fordrejninger som følger af forskellen i anvendelsesområde mellem direktivet og direktivet om moder- og datterselskaber. Alternativ II er derfor at foretrække, da det giver en mere afbalanceret løsning. Det vil ikke være så effektivt som alternativ I med hensyn til at reducere efterlevelsesomkostningerne, men det vil stadig kunne nå alle de mål, der er sat for dette initiativ, og tabet i skatteprovenuet vil være mindre. Af den offentlige høring, som Kommissionen havde iværksat, fremgår det også, at de fleste af de deltagende interessenter foretrak dette alternativ. Derimod fik hovedoptionen i alternativ I, som udvider direktivet til at omfatte betalinger mellem ikkeforbundne virksomheder, kun lidt støtte, nemlig 29 % af de indkomne svar. Medlemsstaterne havde også lejlighed til at fremkomme med deres synspunkter til disse optioner på et møde den 23. november 2009, hvor man drøftede Kommissionens beretning om direktivet. Generelt var de mere tilbøjelige til at godtage initiativer vedrørende option 3. Nogle af dem forkastede klart enhver ændring på grundlag af option 2. Med hensyn til de tekniske ændringer, der blev foreslået i option 4, så var de fleste af de delegerede fra medlemsstaterne enige om, at der måtte findes en løsning. For option 5's vedkommende blev emnet bragt op på Økofinrådets møde om direktivet, hvor der var et bredt flertal blandt medlemsstaterne, som støttede Kommissionens initiativer på dette område. Det skal dog understreges, at mødet den 23. november 2009 var af teknisk art, og at delegationerne ikke blev bedt om at tage politisk stilling til initiativerne. Der var da også flere delegerede, som afholdt sig fra kommentarer under debatten.