EU-konform implementering af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark? Af Rasmus Bojsen Juridisk Institut, Aarhus Universitet, august 2015 Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Eksamensnummer: RB90361 Anslag: 134.273
Abstract Over the last decade, European Member States have been subject to VAT fraud (Missing Trader Intra- Community fraud) with specific goods and services. Some Member States have taken action on their own, with permission from the Union, to resist and combat this MTIC fraud. This has led to an increased MTIC fraud in other Member States. The Member States that not have taken any actions to resist and combat this special VAT fraud have been left behind. The European Commission has now taken action to combat this MTIC fraud on a common European level. This has led to new legislation, which has the purpose of ensuring the VAT taxation and eliminate MTIC fraud. This new legislation should strengthen the harmonized VAT system against MTIC fraud. The purpose of this paper is to study and describe the implementation of this new VAT legislation in Denmark. A harmonized VAT system should ensure the same VAT treatment in all of the 28 Member States within the EU. The main purpose of this paper is however to study the Danish implementation of this new VAT directive and secondary give an analysis of the impact of this legislation, in relation to the common VAT system in EU. One of the fundamental reasons to maintain a common VAT system within EU is to create a good and effective internal market, where the VAT is no competitive factor. The VAT legislation should be based on this principle. This leads to the discussing of the Member States possibility to implement the same legislation in different ways. It could be questioned whether it is the case, that the harmonized VAT system is able to combat MTIC fraud, when Member States do implement these new rules on their own and not in close cooperation with other Member States. By doing so, you might risk losing the harmonization of the VAT system. The analysis and conclusions of this paper will contribute to an insight to this new legislation and the effects of it, in relation to MTIC fraud in the Union. Subsequently, it will contribute with solutions to combat MTIC fraud. 2
ABSTRACT 2 DEL I INDLEDNING 5 1. AFHANDLINGENS EMNE, FORMÅL, AFGRÆNSNING OG METODE 5 1.1 EMNE OG FORMÅL 5 1.2 PROBLEMFORMULERING 8 1.3 AFGRÆNSNING AF EMNEOMRÅDE 8 1.4 AFHANDLINGENS BEGREBER OG TERMOLOGI 9 1.5 AFHANDLINGENS METODE 10 1.6 RETSKILDEMÆSSIGE ASPEKTER 13 1.6.1 Indledning 13 1.6.2 Andre medlemsstaters fortolkning af momsdirektiverne og momsforordningen 14 1.6.3 EU-retskilder 14 1.6.4 Lovgivningsprocedure 16 1.6.5 EU-domstolen 16 1.6.6 Nærmere gennemgang af EU-rettens fortolkningsprincipper 16 1.6.7 Samspillet mellem EU-retten og national ret 18 1.7 PLAN FOR AFHANDLINGEN 18 DEL II MOMSSYSTEMET 20 2. INTRODUKTION TIL MERVÆRDIAFGIFTSSYSTEM 20 2.1 GRUNDLÆGGENDE PRINCIPPER FOR OPKRÆVNING AF MERVÆRDIAFGIFT 20 2.2 REDEGØRELSE FOR BEGREBET OMVENDT BETALINGSPLIGT 21 2.2.1 Betalingspligtige personer i relation til omvendt betalingspligt i 46 stk. 1 nr. 8-10. 22 2.3.2 Begrebets betydning på merværdiafgiftssystemet 22 2.3 AFGIFTSTILSVARET 23 2.3.1 Afgiftspligtens indtræden 24 2.3.2 Momsangivelsen i relation til pengestrømme 24 2.3.3 Momsangivelsen og omvendt betalingspligt 24 2.4 DELKONKLUSION 25 3. MTIC-SVIG I MOMSSYSTEMET 26 3.1 GENERELT OM MTIC-SVIG 26 3.2. NÆRMERE BESKRIVELSE AF MTIC-SVIG 27 3.2.1 Konkret eksempel med MTIC-svig 28 3.2.2 Særligt om sløringen ved udførslen af MTIC-svig 29 3.2.3 Bekæmpelse af MTIC-svig med omvendt betalingspligt på indenlandske transaktioner 29 3.2.4 EU-interne handler og betydning heraf i relation til MTIC-svig 30 3.2.5 Særligt om MTIC-svig med varer 30 3.3 Delkonklusion 31 DEL III BEKÆMPELSE AF MTIC-SVIG I ANDRE MEDLEMSSTATER 32 4.1 INDLEDNING 32 4.2. MOMSSYSTEMDIREKTIVETS ARTIKEL 395 32 3
4.3 MEDLEMSSTATERNES ANMODNING OM ÆNDRET AFGIFTSOPKRÆVNING OG HISTORIEN BAG 33 4.4 DELKONKLUSION 35 DEL IV RÅDETS DIREKTIV 2013/43/EU AF 22. JUNI 37 5. ANALYSE AF MOMSSYSTEMDIREKTIVETS ARTIKEL 199A 37 5.1 INDLEDNING 37 5.2 FORMÅLET MED DIREKTIVET 38 5.3 DELKONKLUSION 38 6. IMPLEMENTERINGEN AF ARTIKEL 199A I DANMARK 39 6.1 HISTORIEN BAG LOVFORSLAG 47 39 6.2 DEN DANSKE IMPLEMENTERING AF ARTIKEL 199A 40 6.3 NEGATIVE KONSEKVENSER VED IMPLEMENTERING AF MOMSSYSTEMDIREKTIVETS ARTIKEL 199A 40 6.4 EU-KONFORM IMPLEMENTERING? 41 6.5 DELKONKLUSION 42 DEL V AFSLUTNING 44 7. KONKLUSION 44 8. PERSPEKTIVERING 46 FORKORTELSER 49 DEL VI 50 LITTERATURFORTEGNELSE 50 ARTIKLER & BØGER 50 AFGØRELSER FRA EU-DOMSTOLEN 53 NATIONALE AFGØRELSER 54 LOVGIVNING FRA EU 54 MEDDELELSER FRA KOMMISSIONEN 55 NATIONALE LOVE (DANMARK) 57 INTERNETSIDER 57 RAPPORTER 57 4
DEL I Indledning 1. Afhandlingens emne, formål, afgrænsning og metode 1.1 Emne og formål De seneste år har der på EU-niveau været et ønske om, at bekæmpe momskarruselsvig, herefter benævnt MTIC-svig, i det harmoniserede momssystem. 1 Kommissionen anerkendte problemet omkring MTIC-svig tilbage i 2006, med det formål at indlede en debat og undersøgelse omkring en samordnet tilgang til bekæmpelsen af MTIC-svig i det indre marked. 2 En stigende aktivitet omkring denne MTIC-svig har medført store provenutab i flere medlemsstater og enkelte lande har på eget initiativ udarbejdet lovgivning, som kan dæmme op for denne MTIC-svig. Det har medført, at problemerne er overflyttet til andre medlemslande. Derfor udarbejdede Kommissionen i 2013 et forslag til et fælles momsdirektiv, som medlemsstaterne kan implementere i deres nationale momslov, som et redskab i bekæmpelsen af MTIC-svig. Forslaget blev vedtaget af Rådet og er herefter kendt under Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli 2013, om bekæmpelse af momssvig for visse udsatte varer og tjenesteydelser. Direktivet er en fakultativ og midlertidig ordning i bestræbelse på bekæmpelse af MTIC-svig. Nærværende afhandling søger at redegøre nærmere for denne MTIC-svig og bekæmpelsen heraf i det fælles harmoniserede momssystem, i relation til ovenstående direktiv og med nærmere fokus på den danske implementering af en række bestemmelser derfra. Den danske merværdiafgiftslov er en implementering af bestemmelserne fra momsdirektiverne, hvoraf det Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, (herefter momssystemdirektivet) er det seneste i rækken. 3 Formålet med momssystemet er fiskalt. Momssystemet skal anses som en generel forbrugsafgift. 4 Momssystemet udgøre en væsentlig del af det samlede årlige skatteprovenu i Danmark og er en vigtigt del i statens indtjening. Momssystemets indirekte beskatning af forbrug hos virksomheder og borgere i 2013 i Danmark, udgjorde 188,7 mia. ud af et samlet skatteprovenu på 922,6 mia. 5 Dette svare til 20,45% af det samlede skatteprovenu i 2013. Momssystemet tilsigtes som en generel, indirekte forbrugsafgift, hvor momsen opkræves i hver transaktion i produktions- og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. 6 Momssystemet anvendes til og med 1 Se hertil eksempelvis Kommissionens meddelelse til Rådet m.fl., KOM(2008) 807 endelig, af 1. december 2008, om en samordnet strategi til forbedring af bekæmpelsen af momssvig i Den Europæiske Union. 2 Se hertil Kommissionens meddelelse til Rådet m.fl., KOM(2006) 254 af. 31. Maj 2006. 3 Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles værdiafgiftssystem. 4 Jf. Momssystemdirektivets artikel 1. 5 Nationalregnskabsopgørelse af de samlede skatter og afgifter 2008-2015. Se nærmere herom på www.skm.dk. 6 Jf. momssystemdirektivets artikel 1. 5
detailhandelsleddet. 7 Der svares således moms af hver transaktion i produktions- og distributionsledet indtil forbrugsledet, hvor den faktiske beskatning sker. Momssystemet skal i videst udstrækning undgå at påvirke beslutninger som træffes af forbrugere og økonomiske aktører, herunder eksempelvis virksomheder. 8 Dette sikres ved, at afgiftspligtige personer der udfører momspligtige aktiviteter, har ret til momsfradrag i det omfang den pågældende transaktion har en direkte eller umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons udførsel af momspligtige transaktioner. 9 Derved tilsigtes det, at momsen er neutral for virksomhederne. I praksis medfører momsen dog likviditetsmæssige udfordringer, ligesom der også er en række administrative procedurer forbundet hermed. Et effektivt og fungerende momssystem er en forudsætning for en velfungerende erhvervsstruktur, hvorfor momssystemet bør indrette sig herefter. Momssystemet har en stor betydning for virksomhederne likviditetsmæssige forhold. Virksomhedernes afgiftstilsvar medfører, at virksomhederne i en given periode kan få stillet likviditet til rådighed af skattemyndighederne og vice versa. 10 Hvor virksomhederne får stillet likviditet til rådighed af skattemyndighederne, i form at skyldig moms, opstår der en potentiel risiko for, at virksomheden aldrig indbetaler denne skyldige moms til skattemyndighederne. Her påtænkes ikke virksomheder med likviditetsmæssige udfordringer, men virksomheder som bevidst undlader at indbetale den skyldige moms til skattemyndighederne. Når dette forhold opstår, betegnes det som momsunddragelse, herefter benævnt momssvig. Momssvig kan ske på flere måder. Nærværende afhandling har til formål, at undersøge forholdene omkring MTIC-svig, hvor afgiftspligtige personer bevidst udnytter de likviditetsmæssige fordele der opstår, når de udfører transaktioner som generer udgående afgift og bevidst undlader at indbetale denne skyldige moms til skattemyndighederne. EU-kommissionen har i de senere år haft fokus på at bekæmpe MTIC-svig, ved blandt andet at indfører mekanismen omvendt betalingspligt på visse udsatte vare og ydelser. Den omvendte betalingspligt kan blandt andet være et effektivt middel i kampen mod MTIC-svig. På et fælles EU-plan har den omvendte betalingspligt tidligere været anvendt til foranstaltninger mod MTICsvig på CO2-kvoter, CO2-kreditter og senere metalskrot. Man indførte første gang på fælles EU-niveau omvendt betalingspligt på udvalgte transaktioner inden for CO2-kvoter og CO2-kreditter tilbage i 2009, da man havde en mistanke om, at handlen med disse var udsat for MTIC-svig. 11 Ordningen var ligeledes en 7 Ibid. 8 Casper Bjerregård Eskildsen, Det momsretlige neutralitetsprincip, SU 2012,55. Se hertil ligeledes Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, s. 47 og de hertil anføre henvisninger. 9 Jf. MSD art. 168. Se hertil ligeledes C-29/08, AB SKF, præmis 58; C-98/98, Midland Bank præmis 23 & 31; C-408/98, Abbey National, præmis 35; C-435/05, Inverstrand, præmis 24; C-465/03, Kretztechnik AG, præmis 36. Se ydereligere Ad Van Doesum m.fl. Share Disposals and the Right of Deduction of Input VAT, EC Tax Review, s. 65; Dennis Ramsdahl Jensen & Henrik Stensgaard, The distinction between Direct and General Costs with Regard to the Deduction of Input VAT The Case of Acquisition, Holding and Sale og Shares, World Tax Journal, Februar 2012, s. 6. 10 Se nærmere om afgiftstilsvaret i afsnit 2.3 Afgiftstilsvaret. 11 Se hertil KOM(2009) 511 af 29.9.2009, Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 2006/112/EF hvad angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte varer og tjenesteydelser, som kan være udsat for svig. 6
fakultativ og midlertidig ordning, hvor medlemsstater kunne indføre denne ordning for en periode på minimum to år. 12 Rådet gav d. 16 april i 2007 UK tilladelse til, at indfører omvendt betalingspligt på en række nærmere afgrænsede varer, som særligt var udsat for MTIC-svig. 13 14 Efterfølgende har flere medlemsstater anmodet Rådet om en lignende undtagelse til opkrævning af merværdiafgift, i forbindelse med bekæmpelse af MTIC-svig på visse udsatte varer og ydelser. 1516 Det har medført at denne MTIC-svig er blevet flyttet til andre medlemsstater og efterfølgende medført fælles lovgivning på området. Det synes blandt andet at være denne bemyndigelse som UK blev indrømmet, der har medført en fælles indsats i bekæmpelse af MTIC-svig for visse varer og ydelser på EU-plan. MTIC-svig opstår når en afgiftspligtig person modtager en varer/ydelse fra en afgiftspligtig person, etableret i en anden medlemsstat og herefter videresælgere denne ved indenlandsk handel. Ved den afgiftspligtige transaktion over landegrænsen, skal sælger under visse betingelser ikke opkræve moms. Køber modtager varer/ydelsen uden afgift og videresælger denne indenlandsk til en anden afgiftspligtig person, som medfører et momspligtigt salg, hvorved der skal opkræves moms. Det er denne udgående afgift, som opkræves ved det indenlandske salg imellem to afgiftspligtige personer, hvor den sælgende afgiftspligtige person videresælger varen/ydelsen uden at indbetale den skyldige moms til skattemyndighederne. Statskassen går glip af denne udgående moms og inden skattemyndighederne får kendskab til dette, er den sælgende afgiftspligtige person lukket ned og forsvundet med gevinsten på momsen. 17 Ved at indføre omvendt betalingspligt på de udsatte varer/ydelser, ændre man betalingsforpligtigelsen således at, sælger ikke skal opkræve udgående moms ved salget. Det er herefter køber som er berettiget til at indberette og indbetale den udgående moms til skattemyndigheden. Herved eliminerer men den potentielle risiko for, at sælgende virksomhed aldrig indbetales den skyldige merværdiafgift til skattemyndighederne, i det denne ikke får adgang til den likviditetsmæssige forskydning. Skattemyndighederne i Danmark(SKAT) har generelt haft fokus på at minimere denne særlige økonomiske kriminalitet inden for de seneste par år. 18 Som beskrevet ovenfor, vedtog Rådet i forbindelse med ydereligerer opmærksomhed på MTIC-svig for særlige varegrupper, et nyt direktiv i 2013. Direktivet udsprang i stor udstrækning fra de tilladelser som andre medlemsstater tidligere havde fået, i relation til momssystemdirektivets artikel 395 om tilladelse til særlige foranstaltninger mod bekæmpelse af MTIC-svig. Efter at en række medlemsstater havde indført denne særlige afgiftsopkrævning for visse varer, kunne det konstateres at MTIC-svigen blev flyttet til de lande som 12 Se Rådets direktiv 2010/23/EU af 16. marts 2010, om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem for så vidt angår en fakultativ og midlertidig anvendelse af ordningen for omvendt betalingspligt ved levering af bestemte tjenesteydelser, som kan være udsat for svig. 13 Rådets beslutning, 2007/250/EF af 16. april 2007. 14 MTIC-svig er den betegnelse som er anvendt af EU-kommissionen til at beskrive momskarruselsvig, hvor en afgiftspligtig person bevidst undlader at indbetale skyldig moms efter at have modtaget en vare/ydelse afgiftsfrit og sælger den videre. Nærværende afhandling vil anvende betegnelsen MTIC-svig om denne situation. 15 Se nærmere herom i afsnit 4.2 Momssystemdirektivets artikel 395. 16 Merværdiafgift benævnes i almindelighed som moms. Nærværende afhandling vil i overvejende grad anvende betegnelsen moms. Se nærmere herom i afsnit 1.4. 17 Se nærmere om momskarruselsvig i afsnit 3.1. Generelt om MTIC-svig. 18 Se hertil eksempelvis SKATs Aktivitetsplan for 2013 og SKATs Produktionsplan for 2013. 7
ikke havde ansøgt om tilladelse til at foretage disse særlige foranstaltninger til bekæmpelse af MTIC-svig. På denne baggrund blev der på EU-plan udarbejdet et fælles regelsæt i form af Rådets Direktiv, 2013/43/EU, for at lave en fælles koordineret indsats på området. Det er implementeringen af dette direktiv og historien heromkring som nærværende afhandlinger søger at afdække nærmere og herunder hvorvidt den danske implementering kan anses for at være i overensstemmelse med de i direktivets fastsatte bestemmelser for implementeringen samt styrken af den fælles indsats i EU på området. Afhandlingens primære formål er at redegøre for de nærmere omstændigheder i forbindelse med implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark. Afhandlingen søger at bidrage med et nærmere studie af MTIC-svig og hvorledes det med indgreb i lovgivningen er muligt at dæmme op herfor, i relation til den situation som forefindes på nuværende tidspunkt og subsidiært fremadrettet. Afhandlingen vil give en systematisk og sammenhængende fremstilling af de merværdiafgiftslige problemstillinger som følger ved implementeringen af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark. Afhandlingen søger herefter at afhjælpe de momsmæssige udfordringer, som MTIC-svig afstedkommer. Se nærmere omkring metodeovervejelser nedenfor i afhandlingens afsnit 1.5. 1.2 Problemformulering Det ønskes nærmere redegjort, hvorvidt den danske implementering af momssystemdirektivets artikel 199a er i overensstemmelse med Rådets direktiv af 2013/43/EU, herunder hvorvidt at den er EU-konform. Formålet er at tilvejebringe både juridiske og økonomiske aspekter ved implementeringen heraf og redegøre nærmere for de umiddelbare konsekvenser ved implementeringen af direktivet og EU-samarbejdets rolle i denne henseende. Afhandlingen vil i den sidste del søge mod løsninger til MTIC-svig som vedrører andre metoder end implementering af omvendt betalingspligt for udsatte varer eller ydelser. 1.3 Afgrænsning af emneområde Afhandlingens emne er EU-konform implementering af momssystemdirektivets artikel 199a i Danmark? Nærværende afhandling vil beskrive, analysere og systematisere problemstillinger som følge af momssystemdirektivets artikel 199a som en foranstaltning mod MTIC-svig. Afhandlingen primære formål er, at give et aktuel billede af bestemmelsernes indvirkning på bekæmpelsen af MTIC-svig i Danmark. Det ønskes med indeværende afhandling, at fokuserer på de problemstillinger som implementering af bestemmelserne i Danmark har haft i relation til afgiftspligtige personer, herunder specielt erhvervsvirksomheder. Det vil ikke blive behandlet nærmere, hvorvidt implementeringen af reglerne har åbnet op for yderligere svigmuligheder i relation til private. Afhandlingen vil behandle retskilderne, med nærmere afsæt i momssystemdirektivet og relevante grundlæggende principper heri. Det er endvidere nødvendigt med en nærmere redegørelse af EU-retlige fortolkningsprincipper, i klarlæggelsen af implementeringens EU-konformitet. Afhandlingen vil ikke behandle 8
momssystemets anvendelsesområde nærmere, herunder deleelementer som leverancebegrebet, ydelsesbegrebet m.fl. Nærværende afhandling har til formål at redegøre for MTIC-svig foretaget med fysiske varer. Afhandlingen vil dog kort redegøre for de forskelle som eksisterer i relation til MTIC-svig med ydelser contra varer. Det vil ikke blive behandlet nærmere, hvorvidt de omfattede varer og ydelser omfattet af Rådets direktiv 2013/43/EU af 22. juli er i overensstemmelse med de oplistede i SKM2014.622.SKAT(Herefter benævnt styresignalet ). 19 Momssystemdirektivets bestemmelser omkring fakturering, momsregistreringspligt, betalingspligt og fakturering vil bliver behandlet med hensyn til afhandlingens overordnede emne. 1.4 Afhandlingens begreber og termologi Afhandlingen vil i videst udstrækning anvende moms som en betegnelse for merværdiafgift, da denne betegnelse ligger mere nært. Det er dog den mere formelle betegnelse, merværdiafgift, som optræder i momssystemdirektivet. 20 Udtrykket afgiftspligtig person dækker over enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. 21 Afgiftspligtig person bliver i den danske ret også betegnet som en momspligtig person. 22 Nærværende afhandling vil anvende betegnelsen afgiftspligtig person, i det denne fremgår af momssystemdirektivet og synes mest retvisende i forhold til en juridisk definition af begrebet. Der vil i nærværende afhandling blive sondret mellem en afgiftspligtig person og en registreringspligtig person. 23 Det er som hovedregel en forudsætning for at være registreringspligtig person, at denne er en afgiftspligtig person. 24 En registreringspligtig person kan dog både være en afgiftspligtig og ikke-afgiftspligtig juridisk person. Ikke-afgiftspligtige juridiske personer kan blive pligtige til at lade sig registrerer for moms, hvor denne er betalingspligt for moms. 25 Udtrykket afgiftspligtig transaktion henviser til den transaktion, som gennemføres af en afgiftspligtig person som kan være momsregistreret i merværdiafgiftslovens forstand og som udfører afgiftspligtige transaktioner, hvorved der skal opkræves moms, i det den pågældende transaktion falder indenfor anvendelsesområdet i 19 SKM2014.622.SKAT er det styresignal som SKAT udsendte d. 9 september 2014, i forbindelse med implementeringen af MSD artikel 199a i Danmark. 20 Se herved eksempelvis artikel 1 i momssystemdirektivet. 21 Jf. Momssystemdirektivets artikel 9 stk. 1. 22 Se hertil den juridiske vejledning, 2014-2, afsnit D.A.3.1.2.1 Hvad er en momspligtig person? 23 Se nærmere omkring denne sondring, i afhandlingens afsnit 2.2.1. 24 Jf. momslovens 47. For en nærmere diskussion af afgiftspligtig- og registreringspligtig person se også Henrik Stensgaard, Er dansk lovgivning vedrørende momsfritagelse i forbindelse med EU-varesalg i strid med EU-retten? Karnov 2014. 25 Jf. momslovens 50. 9
momssystemdirektivet. Nærværende afhandling behandler som udgangspunkt ikke de situationer, hvor en afgiftspligtig transaktion kan være udeholdt moms, begrundet i at den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed er under registreringsgrænsen. 26 Hvorvidt at transaktionen skal indeholde moms, afhænger af den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed og karakteren/omfanget heraf. Det kan endvidere være relevant at sondre mellem de transaktioner som gennemføres af ikke-afgiftspligtige juridiske personer og afgiftspligtige personer, hvor den afgiftspligtige person ikke er momsregistreret. 27 Udtrykkene salgs- og købsmoms dækker henholdsvis over den udgående afgift ved en transaktion foretaget af eksempelvis en virksomhed ved salg af varer eller ydelser, eller den indgående afgift, som opstår når selvsamme virksomhed indkøber varer eller ydelser. 28 Den udgående og indgående afgift danner grundlaget for den afgiftspligtige persons afgiftstilsvar for en given periode. Afgiftstilsvaret kan enten være positivt eller negativt og opgøres ved at fratrække den indgående afgift med den udgående afgift for perioden. Ved et negativt afgiftstilsvar, skal den afgiftspligtige person afregne den overskydende afgift som er opstået til skattemyndighederne, i det virksomheden i perioden har haft en større udgående afgift end indgående afgift. 29 Afhandlingen vil anvende betegnelse MTIC-svig (Missing Trader Intra-Community fraud) for momskarruselsvig. Denne betegnelse udspringer blandt andet af det lovforberedende arbejde i EU og synes at være mest beskrivende. 30 1.5 Afhandlingens metode Nærværende afhandling er en blanding af forskellige retsvidenskabelige tilgange og afviger således fra en traditionel kandidatafhandling, som ofte tager udgangspunkt i en retsdogmatisk metode. Afhandlingen vil indeholde elementer af retsdogmatisk, retspolitik og retssociologi. Der er redegjort nærmere heromkring nedenfor. Det ønskes med nærværende afhandling, at beskrive, fortolke, analysere og systematisere gældende ret for anvendelse af omvendt betalingspligt i Danmark. Ved gældende ret forstås en analyse af momssystemdirektivet og praksis fra EU-domstolen. Denne metode betegnes som en traditionel retsdogmatisk metode. 31 Afhandlingen søger tillige af redegøre for implementeringen af bestemmelserne i momssystemdirektivet i dansk ret. En nærmere redegørelse af bestemmelsernes implementering i national ret, er alene et udtryk for erkendelse af, at implementeringen i medlemsstaterne ikke i alle tilfælde er i overensstemmelse med 26 Se nærmere omkring registreringsgrænsen for merværdiafgift, i momslovens 48. 27 Indeholdte af ovenstående, er nærmere behandlet i afhandlingens 2.3.1 Betalingspligtige personer 28 Jf. Momssystemdirektivets artikel 2 stk. 1. 29 Se nærmere omkring afgiftstilsvaret, i afhandlingens afsnit 2.3 Afgiftstilsvaret. 30 Se hertil eksempelvis KOM(2009) 511 final. 31 Jens Evald: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære (1. Udgave, 2004) s. 207; Ruth Nielsen & Christina Tvarnø, Retskilder og Retsteorier, (3. Udgave, 2011) s. 28 10
momssystemdirektivet. 32 Ved at sammenholde den nationale ret med bestemmelserne i momssystemdirektivet, er det muligt af afdække hvorvidt håndtering heraf er sket i overensstemmelse med EU-retten og de bagvedliggende principper. Da den danske implementering af bestemmelserne i momssystemdirektivets artikel 199a synes at have medført usikkerhed vedrørende retsstillingen på området, er en komparativ del medvirkende til forståelse af, hvad der må antages at være gældende ret ud fra artikel 199a i momssystemdirektivet. Ved ydereligere at foretage en perspektivering imellem bestemmelserne i momssystemdirektivet og national ret i Danmark, burde dette muliggøre en nærmere udledning af gældende ret, da momssystemet er harmoniseret og dermed bør sikre en identisk retsstilling. 33 Afhandlingen vil tage udgangspunkt i lovgivningen, herunder den nationale i Danmark og harmoniserede på EU-plan, i for af momssystemdirektivet. Det vil være nødvendig med en nærmere gennemgang af det lovforberedende arbejde i både Danmark og på EU-niveau, for nærmere at kunne definere formålet med disse bestemmelser. Særlig det lovforberedende arbejde som foretages i EU-Kommissionen vil blive analyseret og gennemarbejdet nærmere. Ovenstående skal ses i lyset af, at det harmoniserede momssystem skal ses som et sammenhængende retssystem, hvor EU-lovgivningen og praksis fra EU-domstolen skal følge den nationale momslovgivning i Danmark. Implementeringen af momssystemerne skal ske i overensstemmelse med de tilsigtede mål anført i direktivet. De nationale myndigheder har dog en beføjelse til at bestemme form og midler for gennemførslen. 34 Der er således efterladt en skønsbeføjelse til de enkelte medlemsstater, i implementeringen af EU-direktiver, rettet mod medlemsstaten. Denne skønsbeføjelse som de enkelte medlemsstater har, kan være medvirkende til en differentieret implementering af momssystemdirektivets bestemmelser i national ret. Der vil i afhandlingen være anvendt forskellige retskilder. Disse vil løbende blive behandler og beskrevet, hvor de finder anvendelse i afhandlingen. Der vil ske en nærmere redegørelse for de retskilder som har en særlig betydning og nødvendighed for afhandlingens formål. Der vil i nærværende afhandling endvidere blive fortaget dele af en komparativ metode. Her ønskes det, at skabe nærmere overblik over den danske implementering og øvrige medlemsstaters. Det vil i en naturlig forlængelse heraf blive diskuteret nærmere, hvilken betydning det må have for implementeringen af direktivet, at reglerne bunder i øvrige medlemsstaters dispensation i henhold til momssystemdirektivets artikel 395. 32 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige person, Ph.D.-afhandling, 2003, s. 13 33 Det er dog langt fra tilfældet, at retsstillingen i alle medlemsstaterne er ens. Se hertil Jean Van Steenwinckel & Jull Van Vaeck, Incorrect Implementation of Sixth VAT Directive Provisions into National Law: Liability of Member States, International VAT Monitor, Januar/Februar 2003, s. 8. 34 Se hertil TEUF artikel 288: Et direktiv er med hensyn til det tilsigtede mål bindende for enhver medlemsstat, som det rettes til, men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen. 11
Ved sammenligningen af momssystemdirektivet og national ret, skal det påpeges at der ikke tale om en traditionel komparativ metode. 35 EU-retten og den nationale ret, må anses for at udgøre et sammenhængende retssystem. 36 Nærværende afhandling vil endvidere indeholde de lege ferenda-betragtninger (retspolitiske overvejelser), som udtryk for en efterprøvelse af reguleringens hensigtsmæssighed og formål i praksis. Den retspolitiske tilgang er en teknik, hvor man efterprøver årsagssammenhængen mellem retlig normering og menneskelig adfærd. 37 Retspolitikken kan defineres som en videnskab, hvor retspolitikken kan forklare sammenhæng imellem regler og adfærd ud fra retssociologiske kundskaber eller metoder. 38 Der må skulle sondre klart imellem den retsdogmatiske metode og retspolitikken, i det retspolitikken ikke er et udtryk for gældende ret, som den retsdogmatiske metode er, men nærmere en analyse af hvorledes retsstillingen bør være, ud fra retssociologiske argumenter. 39 Som en naturlig forlængelse heraf, vil afhandlingen indeholde forslag til ændringer som kan tilsikre en mere effektiv og fungerende regulering af momssystemet, i relation til MTICsvig. Disse forslag forsøges i størst mulige omfang at være forenelige med momssystemets principper om opkrævning af afgifter. Der kan argumenteres for, at afhandlingen indeholder retssociologiske elementer, i det afhandlingen søger at redegøre nærmere for arbejdet med retsakterne, herunder lovgivningsprocedurer m.v., som er baggrunden for lovarbejdet i Kommissionen omkring MTIC-svig. Det forhold at nærværende afhandling søger mod en nærmere redegørelse og forklaring af de forhold som er afgørende for udførslen af lovforarbejdet, synes umiddelbart at kunne høre under retssociologien. 40 Der vil i afhandlingen ikke være en nærmere opdeling af de enkelte retsvidenskabelige elementer. Nærværende afhandling vil anvende ovenstående retsvidenskabelige elementer i takt med, at de finder anvendelse for en nærmere søgning mod formålet med afhandlingen. Nærværende afhandling vil udelukkende diskutere retskildeværdien af de enkelte retskilder, hvor dette er tjenesteligt for afhandlingens formål. Herved tænkes eksempelvis på retskildeværdien af national lovgivning og praksis i øvrige medlemsstater, i forbindelse med implementeringen af Rådets direktiv 2014/43/EU i andre 35 Se hertil også Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige transaktioner, s. 12 og de hertil anførte henvisninger. 36 Ibid., s. 13. 37 Se hertil Alf Ross, Om Ret og Retfærdighed, 1953, s. 418 samt Ruth Nielsen og Christina D- Tvarnø, Retskilder & Retsteorier, 3. Reviderede udgave, 2011, s. 449. 38 Ibid. 39 Ibid. 40 Det synes, at retssociologien indeholder elementer som blandt andet dels kan forklare, hvorledes regler er opstået ud fra samfundsmæssige årsager, herunder hvilke faktorer som spiller ind imellem samfund og ret. Der er ikke redegjort nærmere for metoden omkring retssociologi i nærværende afhandling, men det må blot bemærkes, at disse elementer i nærværende afhandling, om en nærmere forklaring og analyse af samspillet mellem samfund og ret, synes at falde under den retssociologiske metode. Forklaringen og analysen af samspillet mellem samfund og ret, synes nemlig ikke umiddelbart at falde under hverken den retsdogmatiske eller retspolitiske metode. 12
medlemsstater, herunder hvorvidt Skatteministeriet bør tillægge denne en betydning i forbindelse med implementeringen af direktivets bestemmelser i Danmark. 1.6 Retskildemæssige aspekter 1.6.1 Indledning Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november, er det seneste af momsdirektiverne i rækken, som danner grundlaget for det fælles harmoniserede momssystem i EU. Det er momsdirektiverne som danner grundlaget for den merværdiafgiftslov, som vi kender i dag i Danmark. EU lovgiver på de retsområder, hvor medlemsstaterne har afgivet deres suverænitet. Idéen om en overnational europæisk myndighed opstod, da den franske udenrigsminister, Robert Schuman, lancerede idéen om at fusionere de franske og tyske kul- og stålressourcer den 9. maj 1950. 41 Det er denne idé, som i dag har afledt en fælles Union, hvor blandt andet momsen er harmoniseret og lovgivet på fælles EU-plan. Det seneste direktiv, som regulerer den fælles union, er Lissabon traktaten (TEUF). Det fremgår af TEUF artikel 113: "Harmonisering af lovgivninger om indirekte skatter Rådet, der træffer afgørelse efter en særlig lovgivningsprocedure, med enstemmighed og efter høring af Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale 109 Udvalg, vedtager bestemmelser om harmonisering af lovgivningerne vedrørende omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion og undgå konkurrenceforvridning. 42 Det forhold at Danmark har afgivet sin suverænitet til lovgivning omkring indirekte skatter, herunder omsætningsafgifter som merværdiafgift, medfører at den nationale ret er underlagt bestemmelserne vedtaget i EU. 43 De nationale bestemmer danner grundlaget for opkrævningen af merværdiafgift i de enkelte medlemslande og skal være i overensstemmelse med bestemmelserne i det bagvedliggende momssystemdirektiv. Ved medlemsstaternes implementering af momssystemdirektivet i national ret, er det herefter som udgangspunkt de nationale retsregler der håndhæves. 44 Det medfører dog ikke, at den EUretlige lovgivning på merværdiafgiftsområdet mister sin betydning, i det denne har en særdeles vigtig funktion som en bagvedliggende retskilde, hvorefter de nationale fortolkninger af implementeringsbestemmelserne skal være i overensstemmelse hermed. Det er alene de nationale fortolkningsskøn af bestemmelserne i momssystemdirektivet som bør medfører uoverensstemmelser i den nationale lovgivning i forhold til bestemmelserne i momssystemdirektivet, hvorfor forskellen på retsstillingen bør være meget begrænset. Det må dog anerkendes, at der hersker uoverensstemmelser i de respektive implementeringer af bestemmelserne i momssystemdirektivet. Hvor en medlemsstat har en anden fortolkning af bestemmelserne i momssystemdirektivet, skal denne indrette den nationale lov således, at 41 Se hertil Sådan arbejder EU efter Lissabontraktaten, Folketinget, 1. Udgave, januar 2014, s. 16. 42 Egen fremhævning 43 Se hertil Flemming Lind Johansen, Betydning af EU-Direktiver i dansk ret (Indirekte beskatning), SU 2000, 5. 44 Se hertil Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, side 29, Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, side 25, Anders Strandet Jepsen, Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer, side 28, samt Casper Bjerregaard Eskildsen, Strukturneutralitet i momssystemet, side 23. 13
denne stemmer overens med bestemmelserne i momssystemdirektivet. Det kan således forekomme, at de nationale skattemyndigheder ændre deres hidtidige fortolkning af bestemmelserne i momssystemdirektivet, eksempelvis på baggrund af en EU-domsstolsafgørelse. 45 1.6.2 Andre medlemsstaters fortolkning af momsdirektiverne og momsforordningen Momssystemet er bygget op omkring implementering af momssystemdirektivets bestemmelser i de enkelte medlemsstater. De enkelte medlemsstater er ikke forpligtet til at følge en anden medlemsstats fortolkning af momssystemdirektiverne eller momsforordningen. 46 For at sikre et harmoniseret momssystem, bør de enkelte medlemsstater dog anvende de fortolkningsbidrag som øvrige medlemsstater har fremsat, i deres fortolkning af gældende ret. De enkelte medlemsstaters fortolkningsbidrag bør som minimum udgøre et støttemoment for fortolkningen af momsdirektiverne og momsforordningen. Hvor dette ikke er tilfældet, tilsidesættes idéen om en ensartet retsanvendelse i medlemsstaterne. 47 1.6.3 EU-retskilder Ved EU-retskilder skal der ske en sondring imellem den primære- og sekundære EU-ret. Ved den primære EU-ret, forstårs Lissabontraktatens bestemmelser omkring den indirekte beskatning, jf. henvisningen ovenfor om TEUF artikel 113. Momssystemdirektivet er udtryk for den sekundære EU-ret, som udspringer med hjemmel i Lissabontraktatens artikel 113. Den sekundære ret, i form af momssystemdirektivet, kan kun ændres, hvor der er enstemmighed i Rådet på forslag fra Kommissionen. 48 Det er endvidere muligt, at foretage harmonisering af merværdiafgiftssystemerne i medlemsstaterne igennem udstedelse af forordninger. 49 Nedenfor er redegjort nærmere for de for afhandlingen relevante retskilder, procedurer og principper. 1.6.3.1 Direktiver Direktiver er en af de sekundære bindende retsakter, som regulere lovgivningen i EU. Direktiver kan udstedes af Europa-Parlamentet og Rådet i fællesskab, af Rådet, eller af Kommissionen, når der er hjemmel i traktaten hertil, eller af Kommissionen alene efter bemyndigelse fra Rådet. 50 For lovgivning om indirekte skatter, er det dog alene Rådet som udsteder direktiverne, jf. afsnit 1.6.1. Direktiver er alene bindende for de, som det 45 Se hertil eksempelvis SKM2014.49.SKAT, hvor SKAT udsendte et styresignal om hvilke institutetter som er omfattet af momsloven 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Baggrunden for ændringen sker efter EU-domstolens afgørelse i sag C-424/11, Wheels, som efter SKATs opfatter begrænser medlemsstaternes beføjelse til at fastsætte hvilke investeringsinstitutter, som kan anses for investeringsforeninger ved anvendelsen af bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g (momslovens 13, stk. 1, nr. 11, litra f). 46 Se hertil også Anders Strandet Jepsen, Moms og aktiviteter i forbindelse med værdipapirer, s. 73 Thomson Reuters, 2010. 47 Se nærmere omkring bemærkninger til en ydereligere harmonisering af momssystem i Han Kogels, Some Remarks on the Future of VAT, EC Tax Review, 2011/6, s. 262 48 Se hertil Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige transaktion, s. 17. 49 Ibid. 50 Se nærmere herom i Ulla Neergaard & Ruth Nielsen, EU Ret, 6. Udgave, s. 130. 14
er adresseret til. Det kan være en medlemsstat, flere medlemsstater eller alle medlemsstater. 51 Direktiverne er dog udelukkende bindende for hvad angår de tilsigtede mål, anført i direktivet. Hvor de er adresseret til alle medlemsstater, skal de have en almengyldighed, hvor de skal nå et bestemt mål inden for en specifik tidsramme. 52 Ordlyden og anvendelsesområdet af direktiver kan afhænge meget af, hvilket retsområde der er tale om. De kan være meget detaljeret og ikke overlade meget fortolkning til de lovarbejdende myndigheder i de enkelte medlemsstater. Direktiverne er dog ofte meget præcise og detaljeret, hvilket kan medvirke til fyldestgørelse af formålet med udstedelsen af direktivet. 53 Det er særlig vigtigt, at direktiverne er klare og præcise, hvor man ønsker en fælles indsats på et specifikt retsområde. Ved uklare og mindre detaljeret direktiver, risikere man at formålet med direktivet ikke sker fyldest. Direktiver er særligt egnede, hvor målet ikke er at skabe en identisk retsstilling i medlemsstaterne, men alene at tilnærme retsstillingen (harmonisering). 54 1.6.3.2 Forordninger Forordninger er et mere væsentlig indgreb i de respektive medlemsstaters lovgivning på de områder hvor forordningen er gældende. Det skyldes, at en forordning, modsat direktiver, er direkte gældende i de enkelte medlemslande og skal implementeres i den nationale lovgivning. Det er dermed også sjældent at der anvendes forordninger til ændring af momssystemet, da det medfører et væsentlig indgreb i de enkelte landes retsstilling. Det særlige ved forordninger er, at de sikre identisk retstilling i alle medlemsstater, da ordlyden er den samme. Forordninger er typisk meget detaljeret og overlader som udgangspunkt ikke meget fortolkning af ordlyden til de enkelte medlemsstater. Forordninger anvendes typisk når man ønsker at lave væsentlige ændringer i momssystemet, som ikke kan ske igennem udstedelse af nye momsdirektiver. Det kan være ændringer i momssystemets grundlæggende begreber eller principper. Det kan eksempelvis være ændring af leveringsstedet for ydelser, som det var tilfældet med Rådets gennemførselsforordning om ændring af leveringstedet for ydelser. 55 Forordninger er dermed ideelle til at skabe en identisk retstilling i alle medlemslande, i forbindelse med erkendelsen af et givent problem for momssystemets udformning. I forbindelse med Rådets gennemførselsforordning (EU) Nr. 1042/2013 blev der ligeledes taget stilling til en nærmere definition af fast ejendom. Dette skulle blandt andet medvirke til, at ydelser omkring fast ejendom opnåede et beskatningssted og ikke blev udsat for dobbeltbeskatning. 56 Den situation kunne opstå, hvor to medlemsstater definere begrebet forskelligt og dermed kan give anledning til dobbeltbeskatning eller ikkebeskatning. 51 Se hertil Alina Kaczorowska, European Union Law, Second edition, s. 225 52 Se hertil EU-domstolens afgørelse i Sag C-70/83, Gerda Kloppenburg, præmis 10 og 11. 53 Se hertil Alina Kaczorowska, European Union Law, Second edition, S. 225 54 Jf. Karsten Ensig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-Retten, 4. Udgave, s. 121 samt Ulla Neergaard & Ruth Nielsen, EU Ret, 6. Udgave, s. 130 55 Se hertil Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013 af 7. oktober 2013 om ændring af gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011 for så vidt angår leveringsstedet for ydelser. 56 Ibid. Se hertil præamblen nr. 16. 15
1.6.4 Lovgivningsprocedure Langt de fleste samarbejdsområdet er omfattet af den almindelige lovgivningsprocedurer. Den almindelige lovgivningsprocedurer medfører, at EU i højere grad kan påvirke de enkelte medlemsstaters retstilling på disse områder uden at skulle tage et specielt politisk hensyn. Spillerummet for det lovudførende arbejde her er forholdsvis stort, i modsætning til den særlige lovgivningsprocedure. Særlig vigtige områder som indirekte skatter og afgifter er underlagt en særlig lovgivningsprocedure. Det skyldes at, harmoniseringen af indirekte skatter og afgifter er et politiske betonet område for de respektive medlemsstater, da dette bidrager til det fiskale provenu i de enkelte medlemsstater og dermed er en del af fundamentet for driften af en medlemsstat. Medlemsstaterne ønsker således ikke at afgive indflydelse til Europa-Parlamentet ved ligestille Parlamentet med Rådet. 57 Der kan kun ske ændringer i momssystemet, ved enstemmighed i Rådet. Da momssystemet er underlagt denne særlige lovgivningsprocedure, medfører det også begrænsninger i udførslen af det lovgivende arbejde, i det de enkelte medlemsstater alle har særlige hensyn. EU-rådet har en repræsentant fra hver medlemsstat, hvorfor alle medlemsstaters stemme de facto har afgørende indflydelse på afstemningen. Når der skal være enstemmighed i Rådet i forbindelse med vedtagelse af ny EU-lovgivning i momssystemet, skal denne lovgivning tilgodese alle medlemsstater førend at den vil blive vedtaget, i det medlemsstater med modstridende interesser kan stemme for lovforslaget. Markante lovændringer i momssystemet er dermed meget sjældne, i det alle medlemsstater i princippet skal være enige herom. Det medfører at den særlige lovgivningsprocedure er meget omfattende, i det der skal være enighed i blandt medlemsstaterne førend en afstemning foretages. De enkelte hensyn skal gå op i en højere enhed, førend det kan blive konkretiseret i form af ny lovgivning. Den tidsmæssige horisont er dermed ofte af længere karakter, hvilket betyder at EU ikke har beføjelsen og muligheden til at reagerer umiddelbart og i direkte forlængelse af erkendelsen af et givent problem. Der kan drages paralleller med denne procedure fra det lovforberedende arbejde i de enkelte medlemsstater, men reaktionstiden må alt andet lige synes at være forlænget i det lovforberedende arbejde i EU. 1.6.5 EU-domstolen Hvor de nationale domstole har tvivl om fortolkningen af en bestemmelserne i momssystemdirektivet, kan denne anmode EU-domstolen om at fortolke bestemmelserne i en konkret sag. 58 EU-domstolen kan dermed afgøre præjudicielle spørgsmål som er forelagt af de respektive medlemsstater, herunder Danmark. Denne praksis er altafgørende for fortolkningen af momssystemdirektivet, da bestemmelserne heri ofte er uklare og upræcise. 59 EU-domstolen har således en afgørende rolle, i fortolkningen af gældende ret. Der vil kun blive redegjort nærmere for EU-domstolens rolle med hensyn til afhandlingens emne. 1.6.6 Nærmere gennemgang af EU-rettens fortolkningsprincipper Det er behæftet med visse udfordringer, at få 28 medlemsstater til at nå til enighed om et fuldstændig harmoniseret momssystem, hvorfor EU-lovgivningen til tider overlader enkelte beføjelser til de respektive medlemsstater. Medlemsstaterne skal fortolke momssystemdirektiverne i overensstemmelse med de 57 Se hertil Sådan arbejder EU efter Lissabontraktaten, Folketinget, 1. Udgave, januar 2014, s. 150. 58 Jf. TEUF art. 267 59 Paul Quigley, The New VAT Directive, International VAT Monitor, Maj/Juni 2007, s. 164 16
tilsigtede formål i direktivet og kan ikke fortolke denne anerledes, uagtet at medlemsstaten påfører at en sådan implementering vil sikre en bedre opfyldelse af formålet med direktivet. 60 Derudover er det naturligvis også en udfordring i forhold til de forskellige sproglige versioner af retsakterne, specielt i kraft af, at sprogbruget som anvendes er særligt. Det kan medfører forskellige fortolkningsbidrag af samme retsakter og i værste tilfælde forskellige fortolkningsbidrag i alle medlemsstaterne. Det følger af sag 283/81 CILFIT, præmis 20, hvor EU-domstolen har udtalt følgende om EU-rettens fortolkningsprincipper: Endelig skal de enkelte EF-regler vurderes i deres rette sammenhæg og fortolkes i lyset af EF-rettens bestemmelser som helhed, den bagvedliggende målsætning og EF-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse. 61 Det må kunne udledes heraf, at bestemmelserne i momssystemet må skulle underligges en vis formålsfortolkning ved implementeringen. En formålsfortolkning af bestemmelserne ordlyd kan endvidere sikre at medlemsstaterne ikke fortolker en given retskilde i en retning som ikke var hensigten med udstedelse af det pågældende retsakt. 1.6.6.1 Subsidiaritetsprincippet Subsidiaritetsprincippet, også kaldet nærhedsprincippet, er princippet om at politiske beslutninger skal træffes på det lavest mulige politiske niveau. Med indførslen af subsidiaritetsprincippet i traktatgrundlaget med Maastricht-traktaten, har det det medført en begrænsning i EU-rettens indflydelse på national ret, i det subsidiaritetsprincippet medfører at Kommissionen altid skal undersøge overholdelsen af dette, inden fremsættelse af lovforslag. Subsidiaritetsprincippet medfører at forsalg til lovgivningen ikke i tilstrækkelig grad må kunne opfyldes ved medlemsstaternes egen lovgivning. Kommissionen er således underlagt en nærmere undersøgelse førend denne kan fremsætte et lovforslag. Formålet med lovforslaget skal bedre kunne opnås ved at der bliver lovgivet herom på EU-plan frem for lovgivning på nationalt plan. Det fremgår af TEUF artikel 5: I medfør af nærhedsprincippet handler Unionen på de områder, der ikke hører ind under dens enekompetence, kun hvis og i det omfang målene for den påtænkte handling ikke i tilstrækkelig grad kan opfyldes af medlemsstaterne på centralt, regionalt eller lokalt plan, men på grund af den påtænkte handlings omfang eller virkninger bedre kan nås på EU-plan. Unionens institutioner anvender nærhedsprincippet i overensstemmelse med protokollen om anvendelse af nærhedsprincippet og proportionalitetsprincippet. De nationale parlamenter sikrer, at nærhedsprincippet overholdes efter proceduren i denne protokol. 62 60 EU-domstolen har udtalt sig om dette i præmis 55 og 56 i sag C-338/98, Kommissionen mod Nederlandene og ligeledes sag C-204/03, Kommissionen mod Spanien, præmis 28. 61 Egen fremhævning. 62 Egen fremhævning. 17
Subsidiaritetsprincippet skal sættes i nærmere perspektiv med proportionalitetsprincippet, hvorefter det er nødvendigt at sikre, at EU s foranstaltninger ikke rækker ud over traktatens målsætninger. Det synes at subsidiaritetsprincippet kan medfører begrænsninger i udøvelse af fælles og harmoniseret lovgivning. Subsidiaritetsprincippet har dermed en betydning for lovgivningen på området for merværdiafgift, da lovgivningen her bør være ensartet, eftersom Kommissionen er indrømmet begrænsninger i udførslen af det lovforberedende arbejde. Hvor det er nødvendigt med en fælles indsats i samtlige medlemsstater, synes det uhensigtsmæssigt, at Kommissionen kan være underlagt begrænsninger i sine beføjelse i den henseende. 1.6.7 Samspillet mellem EU-retten og national ret Overordnet set, har EU-retten altafgørende betydning for indretningen af det danske momssystem. De overordnede linjer for opkrævningen af moms i Danmark skal ikke fravige de regler og principper som følger af EU-retten. Det er dermed vigtigt at den nationale ret i videst mulige omfang afspejler den tilgang som EUretten har. Hvor dette ikke er tilfældet, bør den nationale ret tilstræbe at indrette sig herefter. Medlemsskabet af EU afhænger af de enkelte medlemsstaters engagement og tillid til EU-rettens udøvelse, på de områder hvor EU-retten har suverænitet, herunder momssystemet. For at sikre et dynamisk og effektivt system, bør de enkelte medlemsstater således give afkald på egne behov og efterkomme det som er nødvendigt for den lovgivende magt, Unionens, fremadrettede virke. 1.7 Plan for afhandlingen Afhandlingen vil have en teoretisk del, som beskriver nærmere momssystemet nærmere, herunder hvordan omvendt betalingspligt fungerer og hvilken betydning det har for momssystemet grundlæggende principper, at der er omvendt betalingspligt for visse varer og ydelser. Der vil endvidere være redegjort nærmere for EUrettens betydning for det danske momssystem, herunder omkring lovgivningsprocedure, EU-retskilder med videre. Den teoretiske del af opgaven vil skabe grundlag for en videre forståelse og behandling af opgavens analyse, omkring reglernes implementering i Danmark og vil endvidere danne grundlag for en nærmere analyse af EU-rettens indvirke på bekæmpelsen af MTIC-svig. Afhandlingen vil herefter nærmere behandle MTIC-svig og beskrive og analyserer de forhold, som dette medfører. Det ønskes med dette afsnit, at skabe en klarhed over problemet og de udfordringer det medfører. Afsnittet skal biddrage til en forståelse af afhandlingen emne, nemlig MTIC-svig for endvidere at kunne foretage en diskussion af implementeringen af bestemmelserne i Danmark. Den danske implementering af Rådets Direktiv 2013/43/EU søges nærmere behandlet og analyseret. Der vil efterfølgende blive analyseret nærmere på, hvorvidt reglerne er implementeret i andre medlemsstater, både i relation til ovenstående direktiv og tidligere tilladelse fra Rådet for netop disse goder. Der søges efterfølgende at redegøre nærmere for, hvornår medlemsstater kan anvende momssystemdirektivets artikel 395, i forhold til at indføre særlige foranstaltninger som afviger fra bestemmelserne i momssystemdirektivet med henblik på blandt andet at forhindre momssvig. Formålet med denne analyse er at biddrage til fortolkningen af implementeringen af Rådets Direktiv 2013/43/EU, i det de tidligere tilladelser må anses for værende en overvejende kilde til udarbejdelsen af dette direktiv. 18
I afhandlingens sidste del, skal ovenstående teori og analyse benyttes for videre at kunne konkluderer hvorvidt reglerne er implementeret i overensstemmelse med gældende regler og grundlæggende principper i momssystemet. Der søges således mod en nærmere redegørelse af reglernes implementering og hvorvidt disse kan anses for at være i strid eller uoverensstemmelse med EU-retten og konformiteten heraf. Afhandlingens sidste del vil endvidere indeholde en perspektivering, hvor der søges mod at frembringe forslag til bekæmpelsen af MTIC-svig i Danmark og på et fælles europæisk niveau. Der vil i den forbindelse også blive perspektiveret over EU-rettens virke i forbindelse med bekæmpelsen af MTIC-svig. Denne del af perspektivering vil have en kritisk tilgang til det Europæiske samarbejde i forbindelse med bekæmpelsen af MTIC-svig og indeholder overvejelser af retspolitisk og retssociologisk karakter. 19
DEL II Momssystemet 2. Introduktion til merværdiafgiftssystem 2.1 Grundlæggende principper for opkrævning af merværdiafgift Det fremgår af grundsætningen i momssystemdirektivets artikel 1, at moms er udtryk for en general forbrugsafgift, som finder anvendelse i alle de led i omsætningskæden, der ligger før beskatningsleddet. Det må kunne udledes heraf, at momsen søger at beskatte det endelige forbrug hos private personer. 63 Formålet er at beskatte private personers udgifter til forbrug af varer og ydelser. Det er i den henseende nødvendigt at understrege, at private personer ikke skal forstås indskrænkende i denne sammenhæng, da beskatningen omfatter forbrug der ikke er erhvervsmæssigt. Ved private personer forstås dermed ligeledes også ikkeafgiftspligtige juridiske personer, organisationer, offentlige myndigheder. Momssystemet må herefter skulle forsøges indrettet på en måde, hvorpå den ikke medfører væsentlige udfordringer eller belastninger for afgiftspligtige personer, som udfører afgiftspligtige transaktioner førend beskatningsleddet, den endelige forbruger. Det er her vigtigt at bemærke, at der med belastes ikke tænkes på den skattebyrde som er pålagt den afgiftspligtige person, i det fradragsretten sikre, at afgiftspligtige personer holdes neutral herfor. Afgiftspligtige personer udgøre alene det tekniske skattesubjekt. Spørgsmålet er herefter, om momssystemet også skal indrette sig med en passende struktur, der ligeledes tager højde for afgiftspligtige personers udførsel af afgiftspligtige transaktioner i relation til andre forhold end skattebyrden. Her tænkes eksempelvis på administrative byrde m.fl., i forbindelse med opkrævningen af moms i ledende før det faktiske skattesubjekt. Opkrævning af moms i momssystemet er afhængig af, at det tekniske skattesubjekt, de momsregistrerede virksomheder, har muligheden for igennem gennemsigtlig og effektiv lovgivning at opkræve moms på vegne af medlemsstaterne, til brug for det samlede skatteprovenu. Det er derfor vigtigt, at lovgivningen tilsigter at opkrævningen sker så effektivt og hensigtsmæssigt som muligt, således at skatteprovenu ikke går tabt, hvad enten det skyldes forsætlig skatteunddragelse, manglende opkrævning med videre. Den omvendte betalingspligt har udbredt sig til en række afgiftspligtige transaktioner, for at modvirke forsætlig skatteunddragelse. Ved at ændre momsopkrævningen, er muligheden for momsunddragelsen ved MTIC-svig reduceret. Nedenfor er redegjort nærmere for den omvendte betalingspligt og betydningen i relation til de grundlæggende principper i momssystemet. 63 Jf. C-475/03 Banca popolare, præmis 2; C-317/94, Elida Gibbs Ltd., præmis 19; Se hertil også Peter Melz: Activities outside the Scope of VAT and Exempt Activities, International VAT Monitor september/oktober 2011, s. 330 samt Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten En analyse af den afgiftspligtige transaktion, s. 47. 20