LEVERINGSSTEDET FOR TJENESTEYDELSER I

Transkript

1 Cand.merc.jur. Kandidatafhandling Forfatter: Jan Juulsen Gammelgaard Vejledere: Dennis Ramsdahl Jensen Henrik Stensgaard LEVERINGSSTEDET FOR TJENESTEYDELSER I MOMSRETLIGT PERSPEKTIV Herunder en analyse af Kommissionens æ ndringsforslag KOM (2003) 822 Aarhus School of Business Juridisk Institut 2005

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Afhandlingens metode Retskilderne i merværdiafgiftsretten Afhandlingens opbygning Afhandlingens kildekritik Merværdiafgiftsretten i historisk perspektiv Merværdiafgiftens betingelser Ydelser kontra varer Hvad er en ydelse? Salg kontra udlejning Leveringsstedet for tjenesteydelser Betydning af leveringssted Fastlæggelse af leveringssted - hovedreglen Bopæl eller andet sædvanligt opholdssted Leveringsstedet for tjenesteydelser undtagelserne Immaterielle ydelser Udlejning af transportmidler Ydelser vedrørende fast ejendom Ydelser vedrørende kunst, kultur, sport, underholdning og lignende Ydelser vedrørende arbejde på og sagkyndig vurdering af løsøre Transportydelser Ydelser knyttet til transport Formidlingsydelser Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser Baggrunden for lovforslaget Forslagets anvendelsesområde Problemer i forbindelse med de nuværende regler og ændringsforslag hertil..48 1

3 Problemet omkring tilbagebetaling af moms Udlejning af transportmidler Virksomhedsinterne ydelser Immaterielle ydelser Sammensatte leverancer Undtagelserne til hovedreglen Ydelser vedrørende fast ejendom Passagerbefordring Kulturelle aktiviteter, kunst, sport, underholdning og lignende Specifikke tjenesteydelser til afgiftspligtige personer Udvidelse af VIES til at omfatte ydelser Opsamling på kapitlet Perspektivering Baggrunde for forslagets manglende vedtagelse Ændringsforslag KOM (2005) 334 af Konklusion...95 English summary Litteraturliste Domsregister Bilagsliste 2

4 1. Indledning På nuværende tidspunkt, nærmere bestemt i begyndelsen af det 21. århundrede, må vi konstatere, at udviklingen i samfundet går stadig hurtigere. Denne hastige udvikling influerer på lovgivningen, herunder også momslovgivningen, da det lovgivningsmæssige bør tilpasses bedst muligt til at kunne regulere de problemstillinger og forhold, som samfundet og udviklingen heri medfører. Kombinationen af, at EU-samarbejdet udvides og stadig bliver mere bredt, og det faktum, at de teknologiske fremskridt i høj grad er mere synlige, betyder, at vi er vidner til en fortsat øget grad af grænseoverskridende handel, også med hensyn til køb og salg af tjenesteydelser. På merværdiafgiftsrettens område medfører dette, at i takt med, at handel over grænserne bliver stadig mere udbredt, skal reglerne, der regulerer denne handel også løbende vurderes således, at disse er tidssvarende med udviklingen i samfundet. Set i lyset af, at der stadig fremkommer nye og ukendte tjenesteydelser, og at disse medfører administrative byrder, har Kommissionen fremsat et ændringsforslag med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM(2003) Leveringssted er ensbetydende med momsbeskatningssted og derfor, har dette ændringsforslag således afgørende betydning for den momsmæssige behandling af grænseoverskridende handel med ydelser 1.1. Problemformulering Nærværende afhandling har til formål at analysere og kommentere på Kommissionens ændringsforslag KOM(2003) om ændring af leveringsstedet for tjenesteydelser samt i denne forbindelse at foretage en gennemgang af de nuværende regler på området. Herunder ses der på baggrunden for fremsættelsen af forslaget og på forskelle og ligheder mellem de nugældende regler for fastlæggelse af tjenesteydelsers 1 Ændringsforslaget kan eventuelt findes på 2 Forslaget omtales i det følgende som Kommissionens ændringsforslag eller Kommissionens forslag. 3

5 leveringssted og de af Kommissionen foreslåede ændringer. Endelig omhandler afhandlingen en analyse af, hvilke faktorer, der kan tænkes at være medvirkende til, at lovforslaget på nuværende tidspunkt endnu ikke er vedtaget samt en omtale af det reviderede ændringsforslag, KOM (2005) Afgræ nsning Afhandlingen fokuserer udelukkende på leveringsstedet for tjenesteydelser. Fremstillingen omhandler således ikke vareleverancer i videre omfang end ved sondringen mellem varer og ydelser i kapitel 3. Afhandlingen omhandler ligeledes ikke en nærmere behandling af reglerne vedrørende momsfritagelser. Afhandlingen diskuterer dermed ikke forhold i forbindelse med momsfritagelser efter momslovens 13 eller momslovens 34. Analysen omfatter det oprindelige ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822. Derfor analyseres der ikke på det reviderede ændringsforslag, 3 men i afsnit 6 Perspektivering findes en kort omtale af det reviderede ændringsforslag, der er anden del af ændringsprocessen med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser. Afhandlingen omhandler ligeledes intet omkring forslag og overvejelser om grænseoverskridende fradragsret. Det er ikke afhandlingens formål at gennemgå enhver overvejelse, som ændringsforslaget ligger op til, da dette ikke vil være hensigtsmæssigt og desuden fører for vidt i forhold til afhandlingens omfang. Derfor tages der udgangspunkt i aspekter, som Kommissionen selv anser for nogle af de vigtigste. I forbindelse med analysen af Kommissionens ændringsforslag inddrages kun specifikke høringssvar fra danske foreninger, industrisammenslutninger mv. idet disse menes at give udtryk for de generelle holdninger til ændringsforslaget. Udenlandske holdninger til ændringsforslaget gengives kun i det omfang, hvor disse er nævnt i bemærkningerne til ændringsforslaget og der inddrages således ikke specifikke udenlandske høringssvar. 3 KOM(2005) 334, se eventuelt 4

6 1.3. Afhandlingens metode Afhandlingen bygger som tidligere nævnt på en analyse og diskussion af Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser. I forbindelse hermed udledes og analyseres gældende ret på grundlag af sjette momsdirektiv og i nogen grad EF-domstolens praksis. Desuden inddrages komparativ ret. På baggrund af dette må det siges, at afhandlingens analyser hovedsageligt udspringer af retsdogmatisk metode. 4 Den moderne retsdogmatiske metode blev grundlagt af Anders Sandøe Ørst og videreført af nordmanden Anton Martin Schweigaard, der kaldte metoden for empirisk-analytisk eller analytisk-deskriptiv. Retsdogmatikkens opgave er at beskrive, analysere og systematisere gældende ret. 5 Afhandlingen indeholder som nævnt også komparative elementer. Disse omfatter såvel sammenligninger mellem gældende EU-ret og national ret som sammenligninger af enkelte implementerede bestemmelser i henholdsvis dansk, svensk og tysk merværdiafgiftsret. Der er dog næppe fuldt ud tale om anvendelse af traditionel komparativ metode ved sammenligning mellem national ret og gældende EU-ret. Den traditionelle komparative metode bygger således på en sammenligning af forskellige retssystemer, hvorimod EU-ret og national ret må anses for at udgøre et sammenhængende retssystem Retskilderne i mervæ rdiafgiftsretten Der er klare forskelle mellem merværdiafgiftsretten og indkomstskatteretten for så vidt angår retskildernes udformning og opbygning. Merværdiafgiftsretten er i høj grad præget af EU- harmonisering, hvorimod indkomstskatteretten i højere grad reguleres 4 Se Jens Evald m.fl., Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 2004, side 212 og eventuelt Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side Se Jens Evald m.fl., Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 2004, side Se Ruth Nielsen, Retskilderne, 2002, side 19 20, hvor det fremgår, at de nordiske lande traditionelt har forholdt sig til internationale retskilder med udgangspunkt i den dualistiske teori, der betragter national ret og international ret som to adskilte systemer, men at Danmark nærmer sig den monistiske teori, ifølge hvilken nationale og internationale retskilder udgør et sammenhængende system. 5

7 af nationale regler. På merværdiafgiftsrettens område findes i dansk ret kun en lov, 7 der er benævnt merværdiafgiftsloven. 8 9 Denne lov er den danske implementering af sjette momsdirektiv. 10 Baggrunden for implementeringen skal ses som et udtryk for, at direktiver skal implementeres i national lovgivning, og udgangspunktet er således, at det er de i national lovgivning inkorporerede bestemmelser, der skal håndhæves i forhold til borgerne. Ved eventuelle tilfælde af konflikter for nationale fora mellem umiddelbart anvendelige EU-regler og nationale regler, tillægges EU-retten dog forrang. 11 Udover momsloven findes et mindre antal bekendtgørelser, herunder bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven. Udover disse bekendtgørelser findes der kun nogle få administrativt fastsatte forskrifter i form af eksempelvis cirkulærer. Told- og Skattestyrelsen udsender hvert år Momsvejledningen, der udtrykker Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende ret, og som hovedsageligt er rettet til de regionale skatteregioner. Momsvejledningen er bindende for myndighederne, med mindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige lovgivning, bekendtgørelser, domspraksis og Landsskatterettens praksis. Vejledningen udstedes med hjemmel i det, mellem Told- og Skattestyrelsen og regionerne, eksisterende over- og underordnelsesforhold. 12 Vejledningen er teoretisk set ikke bindende for borgerne, men da myndighederne er bundet af vejledningen, vil det kunne skabe en refleksvirkning således, at borgerne 7 Inden for indkomstskatteretten er der et stort antal af love, bekendtgørelser og lignende. 8 Lovbekendtgørelse nr. 966 af om merværdiafgift. Lovbekendtgørelsen omtales oftest og herefter som momsloven. 9 Se eventuelt Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977, Direktiv 77/388/EØF om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag. 11 Se eventuelt Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side Se eventuelt Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 23. 6

8 ved de underordnede myndigheder ikke indrømmes en anderledes eller bedre retsstilling end vejledningen giver anledning til Afhandlingens opbygning Nærværende afhandling er opdelt i syv kapitler, der omfangsmæssigt varierer betragteligt. Dette skal naturligvis ses som et udtryk for, at der er stor forskel på, hvilket formål det enkelte kapitel har i forhold til helheden i afhandlingen. Eksempelvis kan det siges, at kapitel 3, der indeholder en sondring mellem varer og ydelser, er et klarlæggende kapitel uden det store analytiske element, og derfor er kapitlet ganske kort. Kapitel 5 er derimod omfangsmæssigt på et noget andet niveau, og dette hænger naturligvis sammen med, at dette kapitel er særdeles centralt for afhandlingens helhed. Dette første kapitel indeholder de indledende betragtninger, herunder formålet med afhandlingen, afgrænsningen samt afhandlingens opbygning mv. Kapitel 2 ser på momsens historiske udvikling og fokuserer desuden på nogle betingelser, der skal være opfyldt for, at der overhovedet kan være tale om momspligt. Som nævnt ovenfor omhandler kapitel 3 sondringen mellem varer og ydelser og i den forbindelse også definitionen på en ydelse. I kapitel 4 fokuseres der på de nuværende regler for fastlæggelsen af leveringsstedet for tjenesteydelser, det vil således sige såvel hovedreglen som undtagelserne. Derudover indeholder kapitel 4 komparative betragtninger samt domme mv. Kapitel 5 er afhandlingens længste kapitel, og dette omfatter en analyse og diskussion af Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser KOM (2003) 822, herunder inddrages også domme mv. Kapitel 6 har titlen Perspektivering og herunder findes et afsnit, der omhandler forfatterens egne tanker omkring, hvilke aspekter, der kan være en medvirkende årsag til, at forslagets vedtagelse og implementering kan have længere udsigter. Desuden omhandler kapitlet en omtale af det reviderede ændringsforslag med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser. 13 Se for uddybning af dette eventuelt Aage Michelsen mfl., Lærebog om Indkomstskat, 2000, side 53. 7

9 Kapitel 7 er afhandlingens afsluttende kapitel og indeholder derfor en sammenfatning af de konklusioner, der drages gennem afhandlingen Afhandlingens kildekritik Nærværende afhandling bygger som bekendt på Kommissionens ændringsforslag med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser. På baggrund af dette faktum skal man være opmærksom på, at en stor del af holdningerne og argumenterne bag disse ofte vil være subjektive. Hermed menes der, at selv om en organisation, forening, industrisammenslutning mv. måske overordnet set samfundsmæssigt ser det positive i en given ændring, så vil man formodentlig argumentere imod forslaget, såfremt det vil have negativ indvirkning på netop den branche, man tilhører. Afhandlingens forfatter vil således præsentere de forskellige parters holdninger og argumenter, og analysere og kommentere herpå. I forbindelse med dette skal man være opmærksom på, at selv om eksempelvis Kommissionen har gunstige hensigter med henblik på at fremme handelen over grænserne og minimere virksomhedernes administrative ulemper, så ønsker Kommissionen ændringerne vedtaget hurtigt, og derfor kan det ikke udelukkes, at denne vil søge at bagatellisere eventuelle uhensigtsmæssigheder, som en ændring måske kunne medføre. På samme måde vil respondenterne, der fremkommer med høringssvar, som det også nævnes ovenfor, naturligvis komme med holdninger, der tjener netop deres branche bedst, også selv om dette eksempelvis betyder, at man stiller sig modstridende overfor, at få lukket et skattehul, der er konkurrenceforvridende og på ingen måde i samfundets interesse. 8

10 2. Mervæ rdiafgiftsretten i historisk perspektiv Omsætningsafgifter som beskatningsform er i takt med EU-samarbejdets udbredelse i de senere år blevet mere udviklet. Man kunne måske fristes til at tro, at der er tale om, at en ny beskatningsform har set dagens lys, men dette er ingenlunde tilfældet. Langt tilbage i tiden i forbindelse med det romerske imperium, pålagde man således varer, der eksempelvis blev solgt på markederne en salgsafgift. Systemet blev herefter ført videre til Egypten, Spanien og Frankrig, inden denne form for afgifter i det 18. og 19. århundrede i højere grad blev afløst af direkte skatter. Efter såvel første som anden verdenskrig introducerede nogle europæiske lande omsætningsafgifter til brug for genopbyggelsen af landene, men det var først i 1960 erne, at omsætningsafgifterne udviklede sig til deciderede merværdiafgiftssystemer. 14 I forbindelse med EF-traktatens tilblivelse blev det klarlagt, at man ønskede et fælles marked med lige konkurrencevilkår for medlemsstaternes virksomheder på samme måde som de vilkår, der gælder på et indenlandsk marked. EF- traktatens daværende art. 99 (den nuværende art. 93) omhandlede, at Kommissionen skulle undersøge, hvorvidt det var muligt at harmonisere lovgivningen vedrørende indirekte skatter af hensyn til fællesmarkedets funktion. 15 Der blev i 1960 nedsat nogle arbejdsgrupper med forskellige opgaver i forhold til at afdække disse muligheder. Efter udarbejdelsen af rapporter og direktivudkast resulterede dette i vedtagelsen af 1. og 2. merværdiafgiftsdirektiv. 16 Senere, nærmere bestemt den 1. januar 1978, trådte sjette momsdirektiv i kraft, blandt andet som et udtryk for, at man ønskede en mere effektiv harmonisering af medlemsstaternes merværdiafgiftslovgivninger Se Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side Se Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side Der er tale om direktiv 67/227/EØF og direktiv 67/228/EØF 17 Se Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 65. 9

11 Dette sjette direktiv blev i Danmark implementeret ved lov nr. 204 af 10. maj 1978, og indførte med virkning fra 1. oktober 1978 en generel afgiftspligt for tjenesteydelser i Danmark. 18 Efter de tidligere danske regler var ydelser kun afgiftspligtige i det omfang, hvor de var udtrykkeligt opregnet i loven. Ændringen medførte en væsentlig udvidelse af omfanget af afgiftspligtige ydelser, idet ydelser herefter var afgiftspligtige, med mindre de var omfattet af en af lovens undtagelsesbestemmelser. Den 1. januar 1993 blev det Indre Marked etableret. I forbindelse med det Indre Marked angik de vigtigste momsmæssige ændringer handel med varer og levering af transportydelser, mens momsreglerne for handel med andre ydelser først blev ændret ved den nye momslov, som trådte i kraft den 1. juli Med denne lov skete der en tilpasning af loven i forhold til terminologien i sjette momsdirektiv. Derudover var hensigten med loven at gøre momsreglerne mere overskuelige og sammenhængende. Momsloven kom således til at indeholde en række bestemmelser, der tidligere kun havde været fastsat i bekendtgørelsesform. 19 Eksempelvis var det i forbindelse hermed, at momsloven kom til at indeholde bestemmelser om, hvorledes leveringsstedet for tjenesteydelser skulle fastlægges. De momsmæssige regler vedrørende lande uden for EU blev stort set ikke ændret i forbindelse med det Indre Marked eller i forbindelse med den nye momslov. På baggrund af revisionen i 1994 er momsloven i dag mere sammenhængende og brugervenlig. Der er dog stadig forskelle i terminologien mellem momsloven og sjette momsdirektiv. Eksempelvis er væsentlige dele af direktivteksten udeladt i loven og alene medtaget i lovbemærkningerne Den 29. marts 1967 vedtog Folketinget i Danmark lov nr. 102 af 31. marts om almindelig omsætningsafgift. Dette betød, at Danmark fra den 3. juli 1967 som et af de første lande indførte en generel flerleds merværdiafgift. Denne merværdiafgift afløste således OMS en, der var blevet indført i OMS en var en almindelig enkeltledet omsætningsafgift, der blev afkrævet ved varens afsætning fra grossist til detailleddet og blev derfor betegnet som en engrosafgift. Se eksempelvis Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side eller Erik Dekov, John Engsig, Moms Energi Lønsum en lærebog om afgifter, 1994, side Se eventuelt Erik Dekov, John Engsig, Moms Energi Lønsum en lærebog om afgifter, 1994, side Se eventuelt Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side

12 Ved lov nr. 124 af 28. februar, som trådte i kraft den 1. juli 2003 blev der indføjet en ny regel om elektroniske tjenesteydelser og samtidig skete der en ombrydning af lovteksten. 21 For så vidt angår leveringsstedet for tjenesteydelser, er momsloven senest blevet ændret ved lov nr. 356 af 19. maj 2004, der trådte i kraft den 1. januar Denne ændring omhandlede indsættelse af momslovens 15, stk. 2, nr. 12, mv Mervæ rdiafgiftens betingelser Ordlyden af sjette momsdirektivs art. 2, stk.1 er følgende: mervæ rdi pålæ gges levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræ der i denne egenskab. Af bestemmelsen fremgår det således, at det er en betingelse for pålæggelse af moms, at der er tale om levering mod vederlag, samt at leveringen foretages af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab. Såfremt en af betingelserne ikke er opfyldt, skal der ikke betales afgift af vederlaget for transaktionerne. Med andre ord skal personen være en afgiftspligtig person i relation til den specifikke transaktion, og transaktionen skal karakteriseres som en afgiftspligtig transaktion. Den afgiftspligtige person er defineret i sjette momsdirektivs art. 4, stk. 1 med følgende ordlyd: Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstæ ndigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 næ vnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågæ ldende virksomhed. Direktivets artikel 4 er i dansk ret implementeret i momslovens 3 stk Bestemmelsen er indført betydeligt mere kortfattet i momsloven end tilfældet er i momsdirektivet, men en stor del af det udeladte er dog nævnt i bemærkningerne til lovforslaget Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side ML 3, stk.1: Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstæ ndig økonomisk virksomhed. 23 Se eventuelt i denne forbindelse Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 2002, side

13 Af såvel loven som direktivet fremgår det klart, at den juridiske fremtrædelsesform ikke er afgørende for, om en person kan karakteriseres som værende en afgiftspligtig person. 24 Sjette momsdirektivs artikel 4 og momslovens 3, stk. 1 pointerer, at der er to betingelser, der skal opfyldes, før en person kan karakteriseres som en afgiftspligtig person. Personen skal således drive: a) selvstændig virksomhed b) økonomisk virksomhed Begrebet selvstændig virksomhed er defineret i sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 4, 1. pkt.: Ved udtrykket selvstæ ndigt som er anvendt i stk.1, undtages fra beskatning lønmodtagere og andre personer, for så vidt de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Når det skal afgøres, hvorvidt en person udøver selvstændig virksomhed, vil det typisk medføre en afgrænsning i forhold til lønmodtagerforhold. Denne afgrænsning vil normalt ske efter de kriterier, der gælder i relation til kildeskatteloven. Det vil sige, at der lægges vægt på aspekter som, hvem der har det økonomiske ansvar for arbejdets udøvelse samt instruktionsbeføjelser i forbindelse med arbejdet. 25 Ydermere kan det pointeres, at der i tvivlstilfælde kan lægges vægt på, hvorvidt 24 I merværdiafgiftsretten anses et interessentskab således for at være et selvstændigt subjekt i skattemæssig henseende. Dette er ikke tilfældet for så vidt angår indkomstskatteretten, hvor et interessentskab anses for at være transparent. Hermed menes, at det er de enkelte interessenter og ikke interessentskabet, der anses for selvstændige skattesubjekter. Se for lignende omtale Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side 268, og for en nærmere diskussion af transparensprincippet i forbindelse med beskatning af personselskaber, Liselotte Hedetoft Madsen, Beskatning ved deltagelse i personselskaber, 2003, i særdeleshed side Se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 2002, side

14 indkomstmodtageren selv har afholdt driftsomkostninger, der efter art og omfang ligger betydeligt ud over, hvad der kan forventes i lønmodtagerforhold osv. 26 Direktivets art. 4, stk. 2 indeholder en nærmere definition af begrebet økonomisk virksomhed : De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1 er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug samt virksomhed indenfor liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtæ gter af en vis varig karakter. Definitionen på økonomisk virksomhed må siges at være særdeles bredt formuleret. Bestemmelsen synes udtømmende at vise, at alle former for virksomhed kan karakteriseres som økonomisk virksomhed, og dermed være omfattet af bestemmelsen. 27 Det fremgår af sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 1, at formålet eller resultatet med den pågældende virksomhed ikke er afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed. Det kan dog ikke direkte konkluderes, at enhver økonomisk aktivitet kan karakteriseres som omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. I litteraturen bliver det således diskuteret om en aktivitet skal udføres med en vis intensitet og med gevinst for øje for at kunne omfattes af begrebet økonomisk virksomhed eller om lejlighedsvise transaktioner er omfattet i tilsvarende omfang. 28 I SKM Ø fastslog Østre Landsret dog, at det ikke kan tillægges betydning, hvorvidt, der var tilsigtet et økonomisk overskud, da momslovens 3, stk. 1 skal fortolkes i overensstemmelse med sjette momsdirektivs artikel Se Michelsen m.fl. Lærebog om indkomstskat, 2003, side Se for lignende omtale eventuelt Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side Se Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side samt Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side og Erik Dekov, John Engsig, Moms Energi Lønsum en lærebog om afgifter, 2. udgave, 2004, side Se eventuelt også Momsvejledningen, 2005, afsnit C

15 Som det fremgår af ordlyden i sjette momsdirektivs art. 2, stk.1 er det et krav, at levering af goder og tjenesteydelser skal foretages mod vederlag, førend der er tale om en afgiftspligtig transaktion. 30 Bestemmelsen omhandler udgangspunktet for den afgiftspligtige transaktion, der kan formuleres som overdragelse mod vederlag. Som ordlyden siger, skal transaktionen vedrøre en leverance af varer eller ydelser, og denne skal ske mod vederlag. 31 Det er ikke et krav, at vederlaget for den enkelte leverance skal bestå i penge, det kan også bestå af naturalier i form af eksempelvis en byttehandel. Såfremt leverancen er vederlagsfri vil der naturligvis ikke foreligge levering mod vederlag, og derfor vil transaktionen ikke være afgiftspligtig. 32 Når det er klarlagt, at der er ydet et vederlag for den givne leverance, skal der ses på sammenhængen mellem vederlaget og leverancen. Det fremgår tydeligt af EF-domstolens praksis, at der skal være en direkte forbindelse mellem leveringen og vederlaget. Dette kommer til udtryk i sag C-154/80, Cooperatiive Aardappelenbewaarplatz, der omhandlede et landbrugsandelsselskab, der drev et kartoffellager. Andelshaverne betalte normalt en afgift for oplagring af kartofler hos selskabet, men for årene 1975 og 1976 havde selskabet besluttet ikke at opkræve afgift. Andelsselskabet mente, at ydelserne, som blev erlagt uden modydelse, ikke skulle pålægges afgift, da der ikke forelå levering mod vederlag. Skattemyndighederne var dog af den opfattelse, at andelsforeningen havde beregnet sig en modydelse, som fremkom ved, at værdien af medlemmernes anparter var faldet som følge af den manglende opkrævning af afgifter for de to pågældende år. Domstolen fastslog herefter, at der skal foreligge en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag Bestemmelsen er implementeret i momslovens 4, stk.1: Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet 31 Se eksempelvis Jakob Skaadstrup Andersen og Thomas Martinussen, Immaterielle rettigheder og moms med fokus på grænseoverskridende leverancer, SU 2004, Se eksempelvis sag 89/81, Hong Kong Trade. 33 Se for illustration af samme problemstilling eksempelvis sag C-142/99 (Floridienne SA) og sag 102/86 (Appel and Pear Development Council). 14

16 3. Ydelser kontra varer I nærværende kapitel ses der på sondringen mellem ydelser og varer. Herunder omhandler kapitlet, hvad der forstås ved henholdsvis en vare og en ydelse samt, hvorfor sondringen mellem ydelser og varer er betydningsfuld Hvad er en ydelse? Når det i det enkelte tilfælde, er fastlagt, at der er tale om en grænseoverskridende leverance, skal det afgøres, hvorvidt der er tale om en leverance af en ydelse eller en vare. Indenfor momsens område er udfaldet af ovenstående sondring af stor betydning for, hvorledes leverancen skal behandles momsmæssigt. Reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet er forskellige afhængigt af om leverancen omhandler en ydelse eller en vare. Derfor er denne sondring af stor vigtighed. Momsbeskatningsstedet for varer fastlægges efter momslovens 14, mens reglerne for fastlæggelse af momsbeskatningsstedet for ydelser findes i momslovens Disse bestemmelser udspringer hovedsageligt af sjette momsdirektivs artikel 8 og 9. Momslovens 4, stk definerer levering af en vare som: overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Derudover siger bestemmelsen, at elektricitet, vand og varme mm. også anses som varer. I samme bestemmelses stk. 1, 3. punktum defineres levering af en ydelse med denne ordlyd: Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. 35 En ydelse kan således siges at være enhver leverance, som ikke omfattes af varebegrebet Denne bestemmelse er implementeringen af sjette momsdirektivs artikel 5, stk Bestemmelsen udspringer af sjette momsdirektivs artikel 6, stk Se eventuelt Jakob Skaadstrup Andersen og Thomas Martinussen, Immaterielle rettigheder og moms med fokus på grænseoverskridende leverancer, SU 2004,

17 Det må siges, at ydelsesbegrebet er særdeles bredt defineret. Omfattet af begrebet er eksempelvis diverse immaterielle aktiviteter som ophavsret og patentret, transportydelser, arbejdsydelser og udlejning, mv. 37 I nogle tilfælde, selv om der oftest ikke er noget problem forbundet med sondringen, kan der opstå tvivl om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er tale om en leverance af en ydelse eller en vare. I sådanne tvivlstilfælde kan der eksempelvis tages udgangspunkt i EF-domstolens afgørelse i sag C-349/96 (Card Protection Plan) Salg kontra udlejning Som nævnt ovenfor i afsnit 3.1 siger momslovens 4, stk. 1, at ved levering af en vare forstås overdragelsen af ejerretten over et materielt gode. I forlængelse heraf kan man forestille sig en situation, hvor eksempelvis en bil ikke leveres til salg, men til leasing. I denne situation vil der være tale om, at der sker levering af en ydelse, også selv om en bil i sig selv ikke kan siges at være en ydelse, da ejendomsretten til bilen således ikke overdrages. Er der i stedet tale om, at ejendomsretten til bilen overgår til kunden efter udlejningsperiodens udløb, vil udlejningen blive vurderet som salg af en vare på afbetaling, og momsbeskatningsstedet vil blive fastlagt efter reglerne om leveringsstedet for varer, jf. momslovens Se eventuelt Erik Dekov, John Engsig, Moms Energi Lønsum En lærebog om afgifter, 2004, side Se for yderligere omtale sag C- 349/96 Card Protection Plan. Se eventuelt også Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se for yderligere omtale eksempelvis Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

18 4. Leveringsstedet for tjenesteydelser Nærværende kapitel behandler begrebet leveringssted og herunder, hvorfor fastlæggelsen af leveringsstedet er særdeles betydningsfuldt. Desuden omhandler kapitlet en analyse af momslovens 15, stk. 1, der som hovedregel danner grundlag for leveringsstedets fastlæggelse samt en analyse af reglerne for fastlæggelse af leveringssted i de enkelte undtagelsestilfælde Betydning af leveringssted Når der foretages grænseoverskridende handel mellem EU-landene skal det afgøres, hvilken medlemsstat, der besidder retten til at beskatte transaktionerne. Denne ret til beskatning afgøres ud fra fastlæggelse af leveringsstedet. Leveringsstedet er således ensbetydende med momsbeskatningsstedet. Fastlæggelse af leveringsstedet er således centralt for bestemmelsen om, hvilket EUland, der har ret til at beskatte den pågældende transaktion. Det er herefter det beskatningsberettigede EU-lands nationale merværdiafgiftslov, der bestemmer, om der skal betales afgift af transaktionen, og såfremt dette er tilfældet, hvilken afgiftssats der skal anvendes. Fastlæggelse af leveringsstedet skal løse problemet omkring, at nogle transaktioner ikke beskattes, mens andre dobbeltbeskattes. 40 Dette problem kan mindskes ved at tildele beskatningsretten til et enkelt land. Såfremt en given transaktion ikke har et grænseoverskridende element, har leveringsstedet ingen praktisk betydning. 40 På indkomstskattens område forekommer det, at flere lande ønsker, at beskatte en given indkomst og dermed bliver dobbeltbeskatning en realitet. I modsætning til på merværdiafgiftens område løses dette problem dog ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvor et af landene i princippet giver afkald på beskatningen af indtægten. Se for yderligere omtale, Aage Michelsen mfl. Lærebog om Indkomstskat, 10. udgave, 2003, side 120 samt Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side

19 4.2. Fastlæ ggelse af leveringssted - hovedreglen I størstedelen af tilfældene fastlægges leveringsstedet uden problemer efter bestemmelsen i momslovens 15, stk. 1. Bestemmelsen, der udspringer af sjette momsdirektivs art. 9, stk har følgende ordlyd: Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæ l eller sæ dvanligt opholdssted her. Af ovenstående ordlyd fremgår det således, at hovedreglen for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser er, at leveringsstedet er i det land, hvor virksomheden har etableret sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted. 42 Momsloven indeholder ingen definition på, hvad der forstås ved økonomisk virksomhed eller fast forretningssted. I den forbindelse siger Momsvejledningen dog følgende: Det er ikke afgørende for, om den økonomiske virksomhed kan anses for at væ re her i landet, at der foreligger en fysisk etablering i form af bygninger mv. her. Afgørende er derimod, at samlingen af aktiviteter, der udgør den økonomiske virksomhed her i landet, medfører, at leveringsstedet anses for at væ re her. 43 Det må således antages, at placeringen af det økonomiske hjemsted som udgangspunkt ikke påvirkes af, om den pågældende virksomhed besidder ejendomme 41 Artikel 9, stk.1 har denne ordlyd: Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstås det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted, hans bopæ l eller hans sæ dvanlige opholdssted. 42 Se eventuelt Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit Se Momsvejledningen 2005, afsnit E.3 omhandlende momspligtig levering af ydelser. 18

20 og andre faciliteter i det pågældende land. 44 Dette kan dog få en indirekte betydning ved vurderingen af om virksomheden vurderes til at råde over et fast forretningssted i et andet land. Der kan således kun blive tale om at flytte leveringsstedet for en specifik tjenesteydelse til et andet land, hvis virksomheden har et fast forretningssted i dette land. 45 I sagen Aro Lease BV blev det afgjort, at et leasingselskab etableret i Holland skulle betale moms i Holland for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i Belgien, hvor bilerne efter kundernes anvisninger både blev indkøbt og indregistrerede. Aro Leasing havde ikke kontor eller oplagringsplads i Belgien og kunderne sørgede selv for vedligeholdelse og betaling af vejskat mv. 46 Domstolen pointerede således, at selskabets køb og indregistrering af biler i en anden medlemsstat, end der hvor selskabet havde hjemme, ikke medførte, at virksomheden kunne anses for at have et fast forretningssted i dette land. Momsbeskatningsstedet skulle herefter henføres til Holland, der i dette tilfælde var udlejers økonomiske hjemsted. Det fremføres i denne forbindelse, at fraværet af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, og opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet, var afgørende for udfaldet af dommen. 47 Det må karakteriseres som værende ganske interessant, at det netop var sagen om Aro-Lease, der dannede baggrund for, at Danmark blev nødsaget til at ændre praksis på dette område. 44 Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se eksempelvis Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen, Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se sag 190/95 Aro Lease. 47 Se for omtale Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 2002, side samt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

21 På et tidligere tidspunkt, nærmere bestemt i TfS 1994, 226, havde Told og Skattestyrelsen ellers fastslået, at udenlandske udlejningsvirksomheder, som udlejede dansk indregistrerede biler til kunder i Danmark var omfattet af dansk momspligt. Ændringen af den danske praksis skete i forbindelse med sagen TfS 1997, 942. I denne sag konkluderede Told- og Skattestyrelsen således, at udlejningsvirksomheder med fast forretningssted i en medlemsstat kan lease biler til kunder i EU-lande med den momssats, der er gældende i det land, hvor forretningsstedet er etableret. 48 Hermed kan det siges, at det er en betingelse for, at der kan være tale om et fast forretningssted, at der permanent er tekniske samt menneskelige ressourcer til rådighed på stedet, som kan gøre det muligt, selvstændigt at levere de pågældende ydelser fra dette land. I sag C-168/84, Berkholz, der omtales nedenfor, blev der ligeledes taget stilling til sammenhængen mellem økonomisk hjemsted og fast forretningssted. Domstolens dom og begrundelse herfor bygger på de samme principper som var tilfældet i sag C- 190/95, Aro Lease. Sagen Berkholz omhandlede driften af spilleautomater, som af en tysk erhvervsdrivende var opstillet på to tyske færger, der sejlede mellem Tyskland og Danmark. Et af spørgsmålene i sagen var, om spilleautomaterne skulle anses som et forretningssted i relation til sjette momsdirektivs art. 9, stk. 1. Var dette tilfældet, kunne det drøftes, om en del af omsætningen skulle friholdes for tysk moms, da denne blev opnået uden for tysk territorium. Virksomheden var af den opfattelse, at spilleautomaterne i sig selv udgjorde et driftssted eller et fast forretningssted, og at leveringsstedet således skulle fastlægges efter, hvor på ruten skibet befandt sig. Domstolen udtalte herefter, at spilleautomater installeret om bord på et fartøj, som anvendes til sejlads på åbent hav, kun kan betragtes som et fast forretningssted, såfremt dette forretningssted forudsætter en varig samvirken af menneskelige og tekniske 48 Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen, Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

22 ressourcer, der er nødvendige for at præstere den pågældende ydelse, og hvis tjenesteydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for yderens økonomiske virksomhed. Domstolen fastslog således, at virksomhedens økonomiske hjemsted har forrang som beskatningssted. Fastlæggelse af et andet momsbeskatningssted end det økonomiske hjemsted betinger en fysisk etablering, som i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, der er nødvendige for at præstere særlige tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet. 49 Hvorvidt der var etableret en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer blev ligeledes overvejet i sag C- 260/95 (DFDS). I denne sag kom domstolen dog frem til et andet resultat end tilfældet var i sagerne om såvel Aro-Lease som Berkholz. DFDS-sagen omhandlede DFDS rejsebureauaktiviteter. DFDS var af den opfattelse, at momsbeskatningsstedet for salget af rejser skulle være i Danmark, da det var her selskabet havde det økonomiske hovedsæde. De engelske myndigheder mente derimod, at DFDS havde oprettet et fast forretningssted i England, og at momsbeskatningsstedet for salget af rejser derfor skulle være i England. Domstolen udtalte herefter, at eftersom datterselskabet rådede over et væsentligt antal ansatte i England, og da omstændighederne i øvrigt udviste de karakteristika, der betegner et fast kontor, var der tale om, at der var etableret et fast kontor i England og derfor var momsbeskatningsstedet således også i England. 50 Det kan således siges, at såfremt momsbeskatningsstedet skal være et andet sted end virksomhedens økonomiske hjemsted er dette betinget af, at virksomheden råder over et etableringssted, der indeholder en varig samvirken af tekniske og menneskelige 49 Se eventuelt, Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se, for kommentarer til DFDS sagen, eventuelt Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 2002, side 335 samt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se eksempelvis også Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit

23 ressourcer i dette andet land. Desuden skal den relevante ydelse leveres fra dette etableringssted, som ydermere skal have en vis stabilitet. Ud over faktorerne, der er omtalt i ovenstående, indgår det tillige i vurderingen af, om der er tale om et andet momsbeskatningssted, hvorvidt etableringsstedet ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt er en mere rationel løsning end det økonomiske hjemsted. 51 Spørgsmålet om i hvilke tilfælde, der kan siges at foreligge en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer er noget uklar. Denne uklarhed bliver absolut ikke mindre fremherskende ved en analyse af sagen C - 231/94, Fåborg Gelting. Sagen omhandlede restaurationsvirksomhed på færgeruten mellem Fåborg og Gelting. Umiddelbart må det anses som værende nærliggende, at restaurationsvirksomhed på et skib må falde ind under kategorien fast forretningssted, da der såvel er menneskelige ressourcer i form af kokke og tjenere samt tekniske ressourcer i form af køkkenfaciliteter og lokaler til restauration. Domstolen var dog ikke af denne opfattelse og nåede på den baggrund frem til, at der ikke var tale om et fast forretningssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer. Det blev i den forbindelse tilføjet, at virksomhedens faste hjemsted udgjorde et passende tilknytningssted. 52 Som en opsamling på ovenstående analyse af praksis må det konkluderes, at udgangspunktet, som tidligere nævnt, er således, at i langt de fleste tilfælde fastlægges leveringsstedet efter hovedreglen, der som bekendt er virksomhedens økonomiske hjemsted. Modsat må det dog også, med ovenstående gennemgang af praksis in mente, kunne konkluderes, at praksis er noget uklar i de tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt en given virksomhed har et fast forretningssted i udlandet. 51 Se eventuelt, Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Sagen C-231/94 (Fåborg-Gelting) er naturligvis omtalt i adskillige skriftlige fremstillinger om problematikken omkring fast forretningssted, man kan eksempelvis se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 2002, side 336. samt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

24 Det må dog ud fra praksis kunne konkluderes, at det så absolut er undtagelsen, at momsbeskatningsstedet fastlægges til at være i et andet land end der, hvor virksomheden har sit økonomiske hovedsæde. Som minimumsbetingelse for, at et andet momsbeskatningssted end virksomhedens økonomiske hjemsted kan komme på tale gælder, at virksomheden er i besiddelse af et etableringssted med en vis stabilitet, der er beliggende i et andet land, og hvor der er en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, der gør det muligt at præstere bestemte tjenesteydelser Bopæ l eller andet sæ dvanligt opholdssted Den sidste del af 15, stk.1 omhandler bopæl eller sædvanligt opholdssted. Såfremt der tages udgangspunkt i efterskriftet af ordlyden af momslovens 15, stk. 1 er ordlyden følgende: eller i mangel heraf har bopæ l eller sæ dvanligt opholdssted her. Af ordlyden fremgår det således, at i tilfælde, hvor der ikke kan siges at forelægge hverken et økonomisk hjemsted eller et fast forretningssted, skal leveringsstedet fastlægges ud fra, i hvilket land leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Hvis der foretages en analyse af momsloven fremgår det, at denne ikke indeholder nogen definition på, hvad der forstås ved såvel bopæl som ved sædvanligt opholdssted. I de situationer, hvor det vil være nødvendigt at fastlægge leveringsstedet efter bopælens beliggenhed eller det sædvanlige opholdssted, vil det dog være en mulighed at anvende de kriterier, der er fastlagt i modelkonventionen af OECD. 53 Af OECD s modelkonvention fremgår det blandt andet, at i tilfælde, hvor en fysisk person er hjemmehørende i to forskellige stater skal vedkommendes anses for hjemmehørende i den medlemsstat, hvor vedkommende enten - har fast bolig til sin rådighed 53 Se Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

25 - har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser - sædvanligvis opholder sig - er statsborger Det skal pointeres, at ovenstående punkter er opstillet i en prioriteret orden. 54 På den baggrund kan det udledes, at såfremt der ikke foreligger en fast bolig, afgøres tilhørsforholdet efter, i hvilket land vedkommende har de stærkeste forbindelser såvel økonomisk som personligt. Her er der ingen tvivl om, at eksempelvis familiære forhold spiller en betydelig rolle for placeringen af det skattemæssige hjemsted. I nogle situationer, om end det er i mere sjældne tilfælde, kan det forekomme, at det efter retningslinjerne ikke kan afgøres, hvilken stat, der skal anses som bopælsstat. I sådanne tilfælde afgøres spørgsmålet af de kompetente myndigheder ved forhandling Leveringsstedet for tjenesteydelser undtagelserne I de forudgående afsnit blev der analyseret på hovedreglen omkring leveringsstedet for tjenesteydelser og herunder, hvilke kriterier, der lægges til grund, når leveringsstedet skal fastlægges. I de følgende afsnit fokuserer afhandlingen på undtagelserne til hovedreglen og i den forbindelse analyseres fastlæggelsen af leveringsstedet for den enkelte undtagelse Immaterielle ydelser Som det fremføres i forudgående afsnit findes hovedreglen for levering af tjenesteydelser i sjette momsdirektivs art. 9, stk.1. I dansk ret er hovedreglen som nævnt implementeret i momslovens 15, stk.1, og undtagelserne til denne er indført i 15, stk. 2-4 samt i I momslovens 15, stk. 2-4 findes den vel nok vigtigste undtagelse til ovenfor omtalte hovedregel. Bestemmelsen i 15, stk. 2 fremstår som implementeringen af 54 Se eventuelt OECD s modelkonvention, artikel Se eventuelt Ligningsvejledningen: D.D.2 OECD s modelkonvention, artikel Se for ordlyden af sjette momsdirektivs art. 9, stk.1 og momslovens 15, stk. 1 afsnit

26 artikel 9, stk. 2, litra e i sjette momsdirektiv og indeholder flere forskellige kategorier af immaterielle ydelser. Disse ydelser er ikke udtømmende beskrevet, da der i flere af punkterne er anvendt formuleringen og andre lignende. Der er ikke tale om markante forskelle mellem sjette momsdirektiv og implementeringen i momsloven for så vidt angår de fleste af disse immaterielle ydelser. Der er i nogle tilfælde dog tale om, at der er blevet anvendt en anden formulering ved implementeringen end den, der findes i direktivet. Som et eksempel herpå kan eksempelvis nævnes, at direktivet anvender betegnelsen reklamevirksomhed, mens momsloven indeholder ordet reklameydelser. Betegnelsen reklamevirksomhed må anses for at være en lidt bredere betegnelse end formuleringen reklameydelser. Det faktum, at formuleringerne er forskellige med hensyn til bredden kan skabe tvivl om bestemmelsens anvendelsesområde. I denne sammenhæng kan nævnes sag C-73/92 (Kommissionen mod Spanien). Dommen viser, at begrebet reklamevirksomhed tillige omfatter løsøre i form af eksempelvis reklameartikler, smagsprøver mv. Momsloven omfatter derimod, ifølge ordlyden, udelukkende levering af ydelser. 57 Som et andet eksempel på, hvor der kan siges at være en forskel på ordlyden mellem sjette momsdirektiv og momsloven kan nævnes, at i direktivet anvendes betegnelsen virksomhed som vikarbureauer, hvorimod momsloven på dette område indeholder formuleringen levering af arbejdskraft. Det må siges, at formuleringen levering af arbejdskraft fremstår mere bredt formuleret end den tilsvarende bestemmelse i direktivet. Hvis der foretages en ordlydsfortolkning vil det medføre, at bestemmelsen i momsloven, udover at omfatte selve virksomheden som foregår i 57 Se eventuelt også sag C- 68/92 og sag C- 69/92 omhandlende tilsvarende problematik. Se eventuelt også kommentarerne til afgørelserne i Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 2002, side Med hensyn til sondringen om, hvorvidt en ydelse er omfattet af 15, stk. 2 eller hovedreglen i stk. 1 skriver Ben Terra og Julie Kajus i, A guide to the European VAT Directives afsnit , følgende om management services A management service is generally seen as an other similar service under the third indent of Art. 9(2) (e). On the other hand one could argue that a management service is a composite supply, which as such is not mentioned in this article and therefore should be taxed under Art. 9(1). At the 24 th meeting the VAT Committee, a large majority concluded that management services should be regarded as services under 9(2)(e). 25

27 vikarbureauer, også vil omfatte virksomhedens udlejning af medarbejdere til andre virksomheder. 58 Når momsbeskatningsstedet for ovenfor omtalte immaterielle ydelser skal placeres, er det et afgørende element om ydelserne leveres til eller fra Danmark. Momslovens 15, stk. 4 omfatter ydelser, der leveres af en afgiftspligtig person i Danmark. Bestemmelsen fastslår, at leveringsstedet for de immaterielle ydelser, der er oplistet i 15, stk. 2, i en række tilfælde ikke er i Danmark. Det første punkt i 15, stk. 4 omhandler situationer, hvor ydelserne i 15, stk. 2, nr og 12 leveres til en kunde i Danmark, når ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Tidligere var det et krav, at ydelsen udelukkende blev udnyttet eller benyttet uden for EU. Denne fremgangsmåde var dog ikke i overensstemmelse med sjette momsdirektiv, og på den baggrund er bestemmelsens ordlyd blevet ændret til faktisk benyttet eller udnyttet. Denne ændring har medført, at det i nugældende ret er tilstrækkeligt, for at leveringsstedet ikke er i Danmark, at ydelsen overvejende benyttes eller udnyttes uden for EU. Bestemmelsens andet punkt regulerer tilfælde, hvor ydelserne i 15, stk. 2, nr leveres til en afgiftspligtig person i en anden EU-medlemsstat. Det har ingen indvirkning, hvorvidt den afgiftspligtige aftager er momsregistreret. Dette betyder således, at uanset om aftageren er en virksomhed, der eksempelvis er omfattet af momslovens 13, altså en momsfri virksomhed, så er leveringsstedet uden for Danmark. Desuden er den faktiske benyttelse eller udnyttelse uden betydning, når der er tale om en afgiftspligtig person i EU. 59 Momslovens 15, stk. 4, nr. 3 omfatter de tilfælde, hvor de i stk. 2, nr og 12 nævnte ydelser leveres til en ikke-afgiftspligtig person i et andet EU-land, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Dette punkt omhandler et 58 Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 international handel, 2005, side Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

28 scenario, der formodentlig ikke er så ofte fremkommende som tilfældet er med hensyn til de øvrige punkter i bestemmelsen. For at konkretisere problemstillingen kan man forestille sig det scenario, hvor en immateriel ydelse leveres til eksempelvis en privat person i et andet EU-land (eksempelvis Sverige) og ydelsen overvejende benyttes eller udnyttes uden for EU (eksempelvis i Norge). Det må antages, at den kombination, at aftageren er en ikke - afgiftspligtig person og at ydelsen hovedsageligt benyttes uden for EU er medvirkende til, at bestemmelsen kun anvendes i begrænset omfang, da det næppe vil være ofte forekommende, at ikke - afgiftspligtige personer vil være aftagere af immaterielle ydelser, der overvejende benyttes eller udnyttes uden for EU. Det fjerde punkt i bestemmelsen regulerer de situationer, hvor ydelserne i 15, stk. 2, nr og 12 leveres til en aftager uden for EU, med mindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Af bestemmelsens ordlyd fremgår det, at bestemmelsen medfører, at ydelser, der leveres til aftagere uden for EU og samtidig overvejende skal benyttes uden for EU, ikke har leveringssted i Danmark. Dette betyder således, at det i det enkelte tilfælde er relevant at vurdere, hvorvidt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. Såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark, vil leveringsstedet således også være i Danmark. 60 Det femte og sidste punkt i stk. 4 omfatter de tilfælde, hvor de i stk. 2, nr. 11, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU. Bestemmelsen omhandler elektronisk leverede tjenesteydelser mv. og er en bestemmelse, der trådte i kraft 1. januar Det må antages, at dette punkt er relativt nemt at administrere, da det omfatter de elektronisk leverede ydelser, der leveres til en aftager bosiddende i et tredjeland. Leveringsstedet for de immaterielle ydelser i momslovens 15, stk. 2, der leveres fra et andet land til en aftager i Danmark skal fastlægges efter 15, stk. 2 og 15, stk. 3 afhængigt af om ydelsen leveres fra et andet EU-land eller fra et tredjeland. 60 Se for yderligere omtale eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

29 Momslovens 15, stk. 2 regulerer de tilfælde, hvor ydelsen leveres fra et EU-land til en aftager i Danmark. I de tilfælde, der nævnes nedenfor vil ydelsens leveringssted således være i Danmark. Momslovens 15, stk. 2 har følgende ordlyd: Leveringsstedet er her i landet for de i nr næ vnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr og 12 næ vnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Det fremgår således, at leveringsstedet er i Danmark, når de ovenfor nævnte immaterielle ydelser leveres fra en anden EU-medlemsstat til en afgiftspligtig person i Danmark, med mindre ydelserne i nr og 12 hovedsageligt benyttes eller udnyttes uden for EU. Det faktum, at leveringsstedet er i Danmark er ensbetydende med, at der skal afregnes dansk moms af ydelsernes værdi, hvilket sker efter den omvendte betalingspligt (reverse charge). 61 Momslovens 15, stk. 3 regulerer de tilfælde, hvor ydelserne, der er nævnt i stk. 2 leveres fra steder uden for EU til Danmark. 15, stk. 3, nr. 1 siger, at leveringsstedet er i Danmark, når de i stk. 2, nr og 12 nævnte ydelser leveres til en aftager i Danmark, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. Bestemmelsen gælder for leverancer til privatpersoner såvel som til afgiftspligtige personer. Opmærksomheden skal dog henledes på, at momsbeskatningen sker efter forskellige regler afhængig af, om der er tale om en leverance til en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person. Såfremt der er tale om levering til en afgiftspligtig person, foregår denne efter reglerne om reverse charge, jf. momslovens 46, stk. 1. Er der derimod tale om, at aftageren af leverancen er en ikke-afgiftspligtig person, er der dansk registreringspligt for den udenlandske leverandør Bestemmelsen om reverse charge findes i momslovens 46, stk. 1, nr Se Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

30 Af ordlyden fremgår det endvidere, at bestemmelsen udelukkende omfatter de tilfælde, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. Punkt 2 i momslovens 15, stk. 3 omhandler de situationer, hvor de elektronisk leverede tjenesteydelser, der er omtalt i stk. 2, nr. 11, leveres til en aftager i Danmark. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at bestemmelsen, som tilfældet også er med hensyn til 3, stk. 1, nr. 1, omfatter leverancer til afgiftspligtige personer såvel som til ikke-afgiftspligtige personer. Som det fremgår af nærværende afsnit indeholder sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e og implementeringen i momslovens 15, stk. 2 en vigtig undtagelse til hovedreglen. Ikke mindst på baggrund af bestemmelsens betydning er det interessant at se, hvorledes denne bestemmelse fremstår i anden national lovgivning. 63 Hvis der tages udgangspunkt i svensk momslovgivning ses det, at bestemmelsen er implementeret i den svenske momslov (Mervärdesskattelagen). Mere præcist findes bestemmelsen i 5. kap. Omsättningsland Omsättning av tjänster 7, der blandt andet har følgende ordlyd: Tjänster som anges i andra stycket är omsatta inom landet, om de 1. tillhandahålls från et annat EG-land eller från et land utanför EG och fövärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här Den svenske bestemmelse er opbygget noget anderledes end den tilsvarende danske bestemmelse. I den danske bestemmelse fastslås det som bekendt i 15, stk. 2, at leveringsstedet for de immaterielle ydelser er i Danmark, når ydelserne leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person i Danmark. Bestemmelsens stk Der vil kun blive set på nogle udvalgte områder i såvel svensk som tysk ret, da det ikke er afhandlingens formål, og også vil føre for vidt, konsekvent at gennemgå de svenske og tyske regler med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser. 64 Den svenske momslov kan findes på 29

31 fastlægger, hvornår de immaterielle ydelser, der leveres fra steder uden for EU er i Danmark, og stk. 4 omfatter de tilfælde, hvor ydelser, der leveres af en afgiftspligtig person i Danmark, ikke har leveringssted i Danmark. I svensk ret er der ikke samme opdeling. Her omhandler den første halvdel af 7 situationer, hvor leveringsstedet er i Sverige, og herunder omfattes både leveringer fra et andet EU-land og leveringer fra lande uden for EU. I den sidste halvdel af 7, efter oplistningen af de immaterielle ydelser, findes bestemmelsen, der omhandler de tilfælde, hvor leveringsstedet skal anses for at være i udlandet. Hvis man ser på den i svensk ret, implementerede oplistning af de immaterielle ydelser, der i momsloven findes i 15, stk. 2 vil man således også finde implementeringsmæssige forskelle. 65 Det kan i den forbindelse fastslås, at forskellene mellem henholdsvis den danske og svenske udgave af sjette momsdirektiv udelukkende begrænser sig til sproglige forskelle. Det er mere interessant at se på forskellene imellem, hvorledes direktivet er blevet implementeret i de to lande. Først og fremmest ses det, at den svenske bestemmelse indeholder 14 punkter imod kun 12 i den danske udgave. Som udgangspunkt er en stor del af punkterne meget lig hinanden, og afviges kun ved mindre afvigelser i bestemmelsens ordlyd eller bredde. Eksempelvis anvendes i den danske udgave betegnelsen reklameydelser, hvorimod man i svensk ret har valgt at bruge benævnelsen reklam och annonseringstjänster. Det er desuden interessant, at man i den svenske udgave har valgt at indføre flere selvstændige punkter. Punkt 4 har således følgende ordlyd: automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling og punkt 5 lyder således: tillhandahållande av information. I den danske udgave er såvel databehandling som meddelelse af oplysninger indført i punkt 3 sammen med rådgivningsydelser og lignende, hvilket også er tilfældet i direktivets ordlyd. I den svenske bestemmelse har man således valgt at tydeliggøre, hvilke aspekter omkring databehandling, der er omfattet af bestemmelsen. 65 Den svenske udgave af sjette momsdirektivs artikel 9 kan findes i bilag 1. 30

32 Hvorledes bestemmelsen er opbygget er dog ikke afgørende, og det faktum, at der er flere selvstændige punkter i den svenske udgave, har ingen betydning i praksis, men det er interessant at betragte, hvorledes man i Sverige har valgt at implementere sjette momsdirektiv. Efter at have set på den svenske implementering af bestemmelsen, vil der nu blive set på den tilsvarende tyske bestemmelse. I tysk momslovgivning findes bestemmelsen i UStG (den tyske momslov) 3a Ort der sonstigen Leistung og har blandt andet denne ordlyd: Ist der Empfänger einer der in absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen ein unternehmer, so wird die sonstige Leistung abweichend von absatz 1 dort ausgeführt, wo der Empfänger sein unternehmen betreibt Hvis man ser på implementeringen af punkterne i bestemmelsen ses det, at den tyske implementering har 15 punkter. Den tyske udgave indeholder således også et selvstændigt punkt om databehandling, selv om databehandling i direktivet er placeret sammen med rådgivningsydelser og lignende. 67 Punkt 6 i den tyske bestemmelse adskiller sig fra de to andre nationale implementeringer. Punktet er opdelt i punkt a og b, hvor punkt a omhandler finansieringsvirksomhed mm. og punkt b er en bestemmelse, der omhandler ydelser i forbindelse med virksomhed med guld, sølv og platin. Dette punkt findes ikke i den danske eller den svenske udgave og er derfor formodentligt et punkt, som Tyskland grundet andre forhold har fundet relevant at indføre loven. Det tyske punkt omhandlende elektronisk leverede tjenesteydelser er betydeligt mere kortfattet end, hvad der gælder for såvel den danske som svenske udgave af bestemmelsen. Det må hertil siges, at den danske og svenske bestemmelse ligger tættere på direktivets ordlyd. Disse forskelle, som ses i ordlyden imellem de nationale implementeringer har formodentlig ikke den store praktiske betydning, men sammenligningerne viser, at 66 Den tyske bestemmelse kan findes på 67 Den tyske udgave af sjette momsdirektivs artikel 9 kan findes i bilag 2. 31

33 der kan være formuleringsmæssige forskelle mellem implementeringerne. I nogle tilfælde kan specifikke nationale implementeringer formuleringsmæssigt være så forskellige fra direktivets ordlyd, at det kan skabe tvivl om bestemmelsens rækkevidde. Det ses også, at medlemsstaterne fortolker nogle bestemmelser noget forskelligt, eksempelvis vurderer nogle medlemslande en specifik bestemmelse til at være betydeligt bredere end andre medlemslande Udlejning af transportmidler Momslovens 16 indeholder regler for leveringsstedet for udlejning af transportmidler og har følgende ordlyd: Leveringsstedet for udlejning af transportmidler er ikke her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes uden for EU. Stk. 2. Leveringsstedet for udlejning af transportmidler til en afgiftspligtig person er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person uden for EU og transportmidlet faktisk benyttes her i landet. Bestemmelsen har baggrund i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e samt artikel 9, stk. 3, der blandt andet for udlejning af transportmidler, giver medlemsstaterne mulighed for at flytte leveringsstedet uden for EU, hvis transportmidlet faktisk benyttes uden for EU, og til at flytte leveringsstedet til indlandet fra et sted uden for EU, hvis transportmidlet faktisk benyttes i EU. 68 Som det fremgår af ovenstående indeholder momslovens 16 regler for leveringsstedet for udlejning af transportmidler såvel i tilfælde, hvor et transportmiddel benyttes uden for EU som i tilfælde, hvor der er tale om udlejning fra et tredjeland til en virksomhed i Danmark. Som udgangspunkt er udlejning af transportmidler ellers omfattet af hovedreglen i momslovens 15, stk Baggrunden for, at udlejning af transportmidler i dansk ret er reguleret i en selvstændig bestemmelse i momslovens 16, skal ses i lyset af, at 68 Se eventuelt Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side Jævnfør sjette momsdirektivs artikel 9, stk

34 Danmark har implementeret sjette momsdirektivs art. 9, stk. 3 litra a og b. 70 Denne implementering er foretaget ud fra en interesse i at undgå problemer omkring såvel dobbeltmoms som ingen momsbeskatning. 71 En anden bevæggrund for at implementere bestemmelsen i dansk ret var, som det nævnes i litteraturen, utvivlsomt også muligheden for at forhindre eksempelvis busselskaber, der udfører rutekørsel i Danmark, i at lease busser i lande, der ikke har nogen momsbelastning også herefter anvende dem i Danmark. Ved at kunne flytte leveringsstedet til Danmark fra et land uden for EU vil dette således betyde, at diverse transportselskaber, der udfører rutekørsel i Danmark, og som til dette formål lejer transportmidler af virksomheder uden for EU, skal betale moms af leasingydelsen i Danmark. 72 Det skal i denne sammenhæng dog bemærkes, at der ikke er nogen retsmæssig problematik forbundet med, at en udlejningsvirksomhed uden for EU udlejer transportmidler til privatpersoner i Danmark, da bestemmelsen kun regulerer udlejning til afgiftspligtige personer. Det bør dog, i forbindelse med ovenstående, pointeres, at bestemmelsen også indeholder en svaghed. Denne svaghed består i, at bestemmelsen er opbygget således, at der ikke findes en mekanisme, der medfører, at leveringsstedet for udlejningen 70 Sjette momsdirektivs art. 9, stk. 3, litra a og b har følgende ordlyd: Med henblik på at undgå dobbelt påligning af afgifter, ikke-påligning af sådanne eller konkurrencefordrejning kan medlemsstaterne med hensyn til tjenesteydelser i henhold til stk. 2, litra e), med undtagelse af de tjenesteydelser, der er næ vnt i sidste led, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person, og også med hensyn til udlejning af transportformer anse: a) Leveringsstedet for tjenesteydelsen, når dette i henhold til denne artikel er beliggende i indlandet, som beliggende uden for fæ llesskabet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted uden for fæ llesskabet; b) Leveringsstedet for tjenesteydelsen, når dette i henhold til denne artikel er uden for fæ llesskabet, som beliggende i indlandet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted i indlandet. 71 Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se eventuelt Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side

35 bliver placeret uden for Danmark, hvis udlejerens hjemland opkræver moms af udlejningen. Dette faktum vil således kunne medføre til at skabe en oplagt mulighed for dobbeltbeskatning. 73 Såfremt man analyserer ordlyden af momslovens 16 fremgår det, at bestemmelsen ikke indeholder nogen definition på, hvad der skal forstås ved udtrykket transportmidler. EF-domstolens praksis har med hensyn til dette spørgsmål vist, at betydningen af transportmidler skal defineres bredt. Nærmere bestemt fremgår dette af sagen 51/88 (Hamann). I denne sag blev det fastlagt, at et transportmiddel omfatter enhver indretning, hvormed man kan bevæ ge sig fra et sted til et andet. 74 Sagen Hamann viser således, at definitionen af begrebet transportmidler skal fortolkes endda særdeles bredt, hvilket i særdeleshed også fremkommer efter analyse af ovenstående citat fra sagen, der netop anvender formuleringen enhver indretning. Som tidligere nævnt finder momslovens 16 anvendelse såvel i tilfælde, hvor udlejning sker fra et tredjeland til en dansk virksomhed, som når et transportmiddel benyttes uden for EU. Det kan i den forbindelse afslutningsvis siges, at det faktum, at leveringsstedet ikke er her i landet, hvis transportmidlet hovedsageligt 75 benyttes i udlandet samt modsætningsvis, at leveringsstedet er i Danmark, hvis der er tale om udlejning til en afgiftspligtig person her i landet fra en afgiftspligtig person uden for EU, og transportmidlet hovedsageligt benyttes her i landet, harmonerer fint med princippet om, at momsbeskatningen så vidt muligt skal følge forbrugsstedet. 73 Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se eventuelt afsnit om udlejning af transportmidler i forbindelse med lovforslaget for en yderligere omtale af Hamann-sagen.. Bemærk i øvrigt, at selv enhver sejlbåd, uanset formålet med sejlbåden er et transportmiddel samt at cykler også er omfattet af bestemmelsen. 75 Bemærk også, at der ikke er tale om, at transportmidlet udelukkende skal anvendes enten i Danmark eller uden for EU, men derimod blot hovedsageligt skal anvendes det ene sted. Dette kan udledes af, at bestemmelsen indeholder formuleringen faktisk benyttes. 34

36 Ydelser vedrørende fast ejendom I sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra a 76 findes reglen om momsbeskatningsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom. Denne bestemmelse er i dansk ret implementeret i momslovens 17, der har denne ordlyd: Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom, der er beliggende her, herunder ydelser fra ejendomsmæ glere, ejendomshandlere og sagkyndige samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder. Leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet, er ikke her i landet. Bestemmelsen siger således, at momsbeskatningsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom er i Danmark, når ejendommen er beliggende her. Der findes en lille formuleringsmæssig forskel mellem direktivbestemmelsen og momsloven, men dette må siges kun at bestå i en forskel i ordstillingen, som ikke har nogen betydning i praksis. I særdeleshed omfatter bestemmelsen de typiske byggeydelser, der leveres på en ejendom i Danmark. Det drejer sig eksempelvis om tømrer- og snedker arbejde, murerarbejde samt entreprenørarbejde. Derudover er ydelser fra ejendomsmæglere og ejendomshandlere i forbindelse med salg og momspligtig udlejning af danske ejendomme samt ydelser fra sagkyndige, eksempelvis vurderingsmænd eller bygningsteknikere, også omfattet af bestemmelsen. Slutteligt falder arkitekters og tilsynsførendes arbejde tillige ind under bestemmelsens anvendelsesområde. 77 Generelt må det siges, at bestemmelsen fortolkes således, at også ydelser, som kun har en mere perifer tilknytning til en dansk ejendom, ofte vurderes som værende omfattet af bestemmelsen. 76 Ordlyden er følgende: Leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom, herunder ydelser fra ejendomsmæ glere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder, således ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor ejendommen er beliggende. 77 Se eksempelvis Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side

37 Som udgangspunkt er bestemmelsen ikke kilde til de store afgrænsningsmæssige problemer. Man skal dog være opmærksom på, at der skal foretages en afgrænsning i forhold til bestemmelsen i momslovens 15, stk. 2, nr. 3 om rådgivningsydelser. For at den præsterede ydelse hører under anvendelsesområdet for momslovens 17, er det en betingelse, at ydelsen kan henføres til en konkret ejendom. Såfremt der er tale om ydelser, der relaterer sig til fast ejendom, men ikke vedrører en bestemt fast ejendom, omfattes ydelsen således af 15, stk. 2, og momsbeskatningen sker efter reglerne om reverse charge. 78 Netop det aspekt, at reverse charge-mekanismen ikke kan anvendes på ydelser vedrørende fast ejendom i Danmark betyder, at udenlandske virksomheder, der arbejder på fast ejendom her i landet, også skal registreres her. Dette medfører modsætningsvis også, at i tilfælde, hvor der er tale om ydelser vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet er leveringsstedet således også i udlandet Ydelser vedrørende kunst, kultur, sport, underholdning og lignende Sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra c 80 og artikel 28b, punkt F indeholder reglerne om leveringsstedet for aktiviteter inden for kulturel aktivitet, kunst, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende. Denne bestemmelse er i momsloven implementeret i 18, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen har således følgende ordlyd: Leveringsstedet for følgende ydelser er her i landet, når ydelsen faktisk præ steres her, og ikke her i landet, når ydelsen faktisk præ steres i udlandet: 1) Aktiviteter inden for kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende. 78 Se eksempelvis Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side Se Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Artikel 9, stk. 2, litra c har følgende ordlyd: Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med - virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst, sport, videnskab, undervisning og underholdning eller lignende, herunder ydelser som organisator af sådan virksomhed samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed. 36

38 Bestemmelsen fastslår således, at momsbeskatningsstedet for de ovenfor nævnte ydelser er i Danmark, hvis ydelsen faktisk præsteres her. Det må dertil siges, at sjette momsdirektiv formuleringsmæssigt er udformet bredere end loven. Dette skal forstås således, at der er nogle ydelser, der er nævnt i direktivet, men ikke er medtaget i loven. Hermed tænkes der specifikt på, at direktivet indeholder formuleringen ydelser som organisator af sådan virksomhed samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed. Det faktum, at loven ikke indeholder denne, eller i det mindste en tilsvarende, formulering bidrager til at øge uklarheden omkring placering af leveringsstedet for en række accessoriske ydelser i forbindelse med eksempelvis festivaler og koncerter. 81 Selv om bestemmelsen i momslovens 18, stk. 1, nr.1 omfatter festivaler, koncertarrangementer samt biograf- og teaterforestillinger mv. kan der opstå tvivlstilfælde, da dette ikke fremgår af selve momsloven, der som bekendt indeholder den noget ukonkrete formulering og lignende. 82 Bestemmelsen har den betydning, at der er momspligt for alle ydelser, der præsteres i tilknytning til det enkelte arrangement, og som er en nødvendig betingelse for gennemførelsen af det pågældende arrangement, i det land, hvor arrangementet foregår. Dette kan udledes af sag C-327/94 (Jürgen Dudda), hvor EF-domstolen tog stilling til spørgsmålet om tilknyttede aktiviteter. Dudda drev en virksomhed, der udførte lydtekniske ydelser ved eksempelvis koncerter og andre tilsvarende arrangementer. Dudda stod, sammen med sine medarbejdere, for opstillingen, justeringen og betjeningen af det lydtekniske materiale og modtog herfor et samlet vederlag fra arrangøren. EF-domstolen udtalte, at der ikke kræves noget bestemt kunstnerisk niveau. Derudover kommer, at tjenesteydelser, der er knyttet til en virksomhed inden for 81 Se eventuelt Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

39 eksempelvis kunst og kultur mv., må omfatte alle de ydelser, der ikke i sig selv udgør en sådan virksomhed, men er en nødvendig betingelse for virksomhedens gennemførelse. På den baggrund viser dommen, at når formidlingen af lyd ved et underholdende arrangement er en nødvendig betingelse for gennemførelsen af arrangementet, må formidlingen af lyd anses for værende en tilknyttet ydelse. Det kan således konkluderes, at når en erhvervsdrivendes ydelser udgør en nødvendig betingelse for gennemførelsen af et arrangement, må ydelsen vurderes som omfattet af sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra c og således momslovens 18, stk. 1, nr. 1, hvilket betyder, at momsbeskatningsstedet for den tilknyttede ydelse er identisk med momsbeskatningsstedet for hovedydelsen. 83 Det skal pointeres, at hvis der er tale om, at udenlandske virksomheder leverer ovenfor omtalte ydelser i Danmark, skal disse virksomheder momsregistreres i Danmark, da det ikke er muligt at benytte reverse charge-mekanismen ved køb af disse ydelser. Derimod vil der ikke være momspligt i Danmark, hvis det omhandlede arrangement afholdes i et andet land. 84 Det kan siges at være interessant at analysere, hvorledes denne regel er indført i andre EU- medlemslande. Her tages der udgangspunkt i svensk momslovgivning, da der er klare ligheder mellem den svenske og den danske lovgivning. I den svenske momslov (mervärdesskattelagen) er bestemmelsen omkring virksomhed som kulturel aktivitet, kunst mv. implementeret i Mervärdesskattelag 5. kap. Omsättningsland Omsättning av tjänster 6 med følgende ordlyd: Om ingen annat följer av 6a eller 6b är tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser: 83 Se eventuelt Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 2002, side Se eksempelvis Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

40 1. Kulturella aktiviteter, artistiska fremträdanden, idrott, underhållning, utbildning, vetenskap och liknande verksamhet, däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra med en i denna punkt angiven verksamhet förbundna åtgärder. Såfremt der analyseres på den svenske implementering fremgår det, at denne minder en del om den tilsvarende implementering i dansk ret. I den svenske mervärdesskattelag anvendes dog formuleringen artistiska framträden selv om denne formulering ikke anvendes i den svenske udgave af momsdirektivet. 87 Dette skal dog formodentlig ikke tillægges større betydning end, at der blot er valgt en anden formulering i loven end i direktivet. Dette ses også ofte i danske implementeringer. Den svenske implementering ligger ordlydsmæssigt tættere på direktivet end tilfældet er med hensyn til den danske implementering. Hvor den danske momslov anvender betegnelsen lignende findes i mervärdesskattelagen ordlyden däri inbegripen verksamhet som arrangör och andra. Dette betyder dog formodentlig ikke, at der er forskel på bestemmelsernes rækkevidde, men det faktum, at den svenske bestemmelses ordlyd er mere lig ordlyden i direktivet, bidrager til undring over, hvorfor man i den danske implementering har valgt den meget brede formulering og lignende. Den tyske implementering af denne bestemmelse findes i UStG 3a, stk. 3, og har denne ordlyd: Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschliesslich oder zum wesentlichen Teil tätig wird: a) kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltend oder ähnliche Leistungen einschliesslich der Leistungen der jeweiligen 85 Den svenske bestemmelse kan findes på 86 Bestemmelsen er implementeringen af den svenske udgave af sjette momsdirektiv. Bestemmelsen har i den svenske udgave af momsdirektivet denne ordlyd: Platsen för tilhandahållanda av tjänster skall vara den där dessa fysiskt utförs om tjänsterne avser - kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och lignanda aktiviteter, däribland verksamhet av sådanne aktiviteters organisatörer och i förekommande fall tilhandahållande av dithörande tjänster. 87 Den svenske udgave af sjette momsdirektivs artikel 9 kan findes i bilag 1. 39

41 Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind. 88 Den tyske implementering ligger ordlydsmæssigt tæt på bestemmelsen i den tyske udgave af sjette momsdirektiv. 89 De forskelle, der findes mellem de to bestemmelser, må formodes kun at skyldes forskellige ordvalg og ordstillinger, som vi også ser eksempler på i de forskellige implementeringer i den danske momslov. Den tyske bestemmelse ligger ligesom den svenske udgave således også tættere på direktivets ordlyd end tilfældet er med hensyn til den danske bestemmelse, der som nævnt ovenfor anvender betegnelsen og lignende. Der er således meget, der tyder på, at nærværende bestemmelse er relativt ens implementeret i de tre nationale regelsæt, og at de forskelle, der findes skyldes sproglige nuancer og lignende. Der kan naturligvis findes nogle nationale forskelle eksempelvis med hensyn til fortolkningen af bestemmelsernes bredde og anvendelsesområde, men disse forskelle kan ikke umiddelbart siges specifikt at have baggrund i implementeringernes ordlyd, men vil eventuelt kunne udspringe af national praksis Ydelser vedrørende arbejde på og sagkyndig vurdering af løsøre Momsbeskatningsstedet for ydelser vedrørende sagkyndig vurdering af og arbejde på løsøre fastlægges efter sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra c og art. 28b, punkt F. I dansk ret findes bestemmelserne i momslovens 18, stk. 1, nr. 2 og 3. Der er ikke tale om nogen form for formuleringsmæssig forskel mellem direktivet og loven. Momslovens 18, stk. 1, nr. 2 omhandler leveringsstedet for sagkyndig vurdering af løsøre i Danmark. Bestemmelsen siger, at leveringsstedet for sådanne ydelser er i Danmark, hvis løsøret befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor den sagkyndige vurdering finder sted. Dette medfører således, at hvis der foretages en vurdering af en 88 Den tyske bestemmelse kan findes på 89 Den tyske udgave af sjette momsdirektivs artikel 9 kan findes i bilag 2. 40

42 genstand i Danmark, skal der også svares moms her i landet. Modsætningsvis er leveringsstedet således også i udlandet, hvis vurderingen finder sted der. Det kan virke noget uklart, hvad der specifikt menes med formuleringen sagkyndig vurdering af løsøre, men dette uklarhed mindskes af sag C -197/95 (Linthorst). Denne afgørelse indeholder en definition på begrebet sagkyndig vurdering. Sagkyndig vurdering defineres herefter som: en undersøgelse af en genstands fysiske tilstand eller en vurdering af æ gtheden deraf med henblik på at vurdere genstandens væ rdi eller at foretage en bedømmelse af de arbejder, som skal udføres, eller omfanget af en indtruffen skade. 90 I litteraturen gives eksempler på, hvad der blandt andet kan forstås ved sagkyndig vurdering af løsøre: såvel tekniske ydelser med henblik på undersøgelse af løsørets stand mv. som andre ydelser, f.eks. vurderingsydelser i forbindelse med køb og salg af løsøre eller vurderingsydelser i forbindelse med forsikringssager samt finansiering af løsøre. 91 Arbejde udført på løsøre er implementeret i Momslovens 18, stk. 1, nr. 3. Som det også fremgår af ovenstående betragtninger er leveringsstedet for arbejde på løsøre i Danmark, hvis løsøret befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor arbejdet udføres. Domstolen definerede i Linthorst-sagen begrebet arbejde på løsøre som en rent fysisk behandling af løsøregenstande, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel. 92 Arbejde udført på løsøregenstande omfatter f. eks. montering, modificering, servicearbejde samt reparations- og vedligeholdelsesydelser og lignende ydelser i form af installering og montering af varer, men ikke hvis transaktionen også omfatter 90 Se sag C- 197/95(Linthorst), præmis 13. Se eventuelt også omtalen af sagen i Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side Se sag C-197/95 (Linthorst), præmis 15. Se også Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side

43 levering af genstanden. Er der tale om levering af genstanden er dette omfattet af momslovens 14 og således uden for rammerne af denne afhandling. 93 Momslovens 18, stk. 2 indeholder bestemmelsen, der betyder, at leveringsstedet for sagkyndig vurdering af og arbejde udført på løsøre ikke er i Danmark i tilfælde, hvor aftageren af ydelsen er en momsregistreret virksomhed i et andet EU-land, og genstanden efter endt vurdering transporteres ud af Danmark. Modsat gælder således også, at leveringsstedet er i Danmark, hvis en virksomhed i et andet EU-land udfører et arbejde for en dansk virksomhed, forudsat, at genstanden sendes ud af det pågældende land efter, at ydelsen er erlagt. Der foreligger intet krav om, at genstanden efter behandling skal sendes tilbage til det EU-land, hvor den oprindeligt kom fra, ligesom der heller ikke er et krav om, at varerne forsendes eller transporteres før ydelsen leveres Transportydelser Transportydelsers momsbeskatningssted fastlægges efter sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra b og art. 28b, punkt C, nr I dansk momslovgivning er disse regler indarbejdet i 19, stk Den formuleringsmæssige forskel, der findes mellem direktivet og loven begrænses til, at direktivet nævner, at der skal tages hensyn til de tilbagelagte strækninger, hvorimod dette ikke fremgår direkte af loven. Det fremgår af lovteksten, at hovedreglen er, at momsbeskatningsstedet for transportydelser er i det land, hvor transporten finder sted. Ovenfor omtalte hovedregel gælder som udgangspunkt for persontransport. Med hensyn til grænseoverskridende turistkørsel skal der ske en fordeling af vederlaget på de enkelte lande. Vederlaget fordeles forholdsmæssigt med udgangspunkt i tilbagelagte strækninger. 95 I den forbindelse har EF-domstolen på et tidligere tidspunkt 93 Se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side 42 samt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side Se eventuelt Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit

44 taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt andre kriterier (eksempelvis transport- og ventetider) end den tilbagelagte strækning kan anvendes ved fordelingen af vederlaget landene imellem. 96 Domstolen afviste, at andre fordelingskriterier kunne komme i betragtning, da dette kunne skabe usikkerhed og spekulation. 97 Med hensyn til transport af varer er udgangspunktet det samme som for persontransport, dvs., at momsbeskatningsstedet er i det land, hvor transporten finder sted. Dette udgangspunkt modificeres dog af momslovens 19, stk. 2. Bestemmelsen omhandler transportydelser mellem to EU-lande, dvs. transporter, som har afgangssted og ankomststed i forskellige EU-lande. Hovedreglen er, at leveringsstedet er i det land, hvor transporten påbegyndes, men hvis aftageren af transportydelsen er en virksomhed, der er momsregistreret i et andet EU-land flyttes leveringsstedet til aftagerens land. I forlængelse af dette fastlægger momslovens 19, stk. 3, at reglerne for transport mellem to EU-lande også gælder for lokal transport, hvis denne transport er en del af en EU-transport. 98 Bestemmelsen omfatter således ikke transporter, som udelukkende finder sted inden for et lands grænser. Eksempelvis vil en varetransport mellem to danske destinationer have momsbeskatningssted i Danmark, hvis der ikke er tale om en direkte tilknytning til en transport mellem EU-lande. Baggrunden for denne bestemmelse er blandt andet, at mindske antallet af tilfælde, hvor virksomheder skal søge om momsgodtgørelse i udlandet. 99 Slutteligt skal der gøres opmærksom på, at en række transportydelser er momsfritaget efter bestemmelserne i sjette momsdirektivs art. 15 og momslovens 34, stk. 1., men denne problematik falder uden for rammerne af denne afhandling. 96 Se sag C-116/96, Reisebüro Binder. 97 Se Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side Se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side

45 Ydelser knyttet til transport Ydelser knyttet til transport omfattes af sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra c 100 og art. 28b, punkt D, nr. 1. Den danske implementering findes i momslovens 20. Af denne bestemmelses stk. 1 fremgår det, at betegnelsen ydelser knyttet til transport omfatter ydelser som lastning, losning og omladning mv. samt, at leveringsstedet for disse ydelser er i det land, hvor den pågældende ydelse udføres. Det må antages, at for at være omfattet af bestemmelsen, skal der være tale om ydelser, der sker under transporten eller er en nødvendig del af transporten. Såfremt, der er tale om ydelser på varer i tilknytning til transport, må det vurderes, at dette betragtes som arbejde udført på løsøre og vil dermed være omfattet af momslovens 18, stk. 1, nr. 3. Dette vil således betyde, at en særlig emballage, der udføres på varen for at beskytte den under transporten, anses for omfattet af bestemmelsen om ydelser knyttet til transport, mens en ompakning, hvor varerne pakkes i andre pakninger, ikke kan anses for omfattet af bestemmelsen. 101 Bestemmelsens stk. 2 omhandler de velkendte særlige regler for transport mellem to EU-lande. Som udgangspunkt er momsbeskatningsstedet, der hvor ydelsen præsteres, men hvis kunden er en momsregistreret virksomhed i et andet EU-land end det land, hvor ydelsen faktisk præsteres, flyttes leveringsstedet til kundens land og kunden gøres således betalingspligtig for momsen. Endnu engang skal der gøres opmærksom på, at nogle ydelser knyttet til transport er momsfritaget efter bestemmelsen i momslovens 34, stk Formidlingsydelser Momslovens 21 omhandler formidlingsydelser, dvs. ydelser, der leveres af personer, som handler i en andens navn og for en andens regning. Disse personer vil oftest være agenter, der handler efter fuldmagt og derfor ikke selvstændigt kan indgå eksempelvis 100 Ordlyden er således følgende: Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med virksomhed knyttet til transport, såsom lastning, losning, omladning og lignende virksomhed. 101 Se Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, onlineudgaven, side

46 salgs- og købsaftaler. Kommissionshandel, dvs. formidling af ydelser i eget navn og for en andens regning samt ydelser omfattet af momslovens 15, stk. 2 er ikke omfattet af bestemmelsen. 102 Bestemmelsen implementerer sjette momsdirektivs art. 28b, punkt E, nr. 3. Momslovens 21, stk. 1 og 2 omhandler henholdsvis formidling af EUtransportydelser og formidling af ydelser tilknyttet transport. Med hensyn til formidlingen af transportydelser gælder, at formidlingen som udgangspunkt har leveringssted i det land, hvor den formidlede ydelse foregår. Leveringsstedet fastlægges således efter principperne i 19, stk. 2. For formidling af ydelser knyttet til transport gælder ligeledes, at leveringsstedet som udgangspunkt er i det land, hvor ydelsen foregår med mindre aftageren af ydelsen er momsregistreret i et andet EU-land end det land, hvor ydelsen faktisk præsteres. I bestemmelsens stk. 3 fastslås det, at for andre former af formidlingsydelser end de ovenfor omtalte, er leveringsstedet i Danmark, når formidlingen vedrører en transaktion, der foretages her i landet, med mindre aftageren er momsregistreret i et andet EU-land. Det fremgår ikke klart af bestemmelsen, at denne udelukkende gælder for handel mellem EU-lande. Told- og Skattestyrelsen har i meddelelse TSM 2001, 750 dog udtalt, at 21, stk. 3 omhandler formidlingsydelser i forbindelse med handel mellem EU-lande Se eventuelt Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, Moms 4 International handel, 2005, side Se for yderligere omtale således TSM 2001,

47 5. Kommissionens æ ndringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser Nærværende kapitel sætter fokus på EU-Kommissionens 104 ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser. Der ses indledningsvis på baggrunden for ønsket om, at der indføres et nyt udgangspunkt for momsbeskatningsstedet for tjenesteydelser. Derudover fokuserer kapitlet på de konkrete ændringsforslag, der gennemgående vil blive diskuteret og analyseret Baggrunden for lovforslaget I sommeren 2000 udtalte Kommissionen, at den ville fremsætte en række væsentlige ændringsforslag på momsområdet. Dette skulle ske som led i den nye momsstrategi. Kommissionen ønskede blandt andet at fremføre forslag til modernisering af reglerne om leveringsstedet for tjenesteydelser. 105 Oprindeligt skulle ændringsforslaget om leveringsstedet for tjenesteydelser være fremført på et senere tidspunkt, men fra flere sider ønskede man, at Kommissionen skulle fremskynde processen omkring udarbejdelsen af forslaget. Man var således af den opfattelse, at de nugældende regler medførte diverse utilsigtede virkninger, som eksempelvis konkurrencefordrejninger, besværlige tilbagebetalingsprocedurer mv. Forslaget skal ses som første del i en ganske omfattende ændringsproces om leveringsstedet for ydelser. Efter de nuværende regler om leveringsstedet for tjenesteydelser er hovedreglen, som nævnt i kapitel 4, at leveringsstedet er der, hvor leverandøren er etableret. Denne hovedregel gælder på trods af, at holdningen indenfor det Europæiske Fællesskab, siden starten på det fælles momssystem, har været, at momsbeskatningsstedet for ydelser burde foregå på forbrugsstedet Herefter omtalt som Kommissionen. 105 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se eventuelt Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit The Way Ahead, afsnit

48 Det blev dog besluttet, at der ville være adskillige praktiske problemer forbundet med at anvende forbrugsstedet som hovedregel for beskatning af ydelser, og derfor blev det besluttet, at hovedreglen skal være, at beskatning skal finde sted, hvor leverandøren er etableret. Såfremt en given ydelse skal beskattes et andet sted, skal den således udelukkes fra grundreglen. 107 På daværende tidspunkt var det ganske udbredt, at momsbeskatningen fandt sted på forbrugsstedet, men siden har udviklingen i det Indre Marked medført ændringer i handlen med ydelser. Eksempelvis er der på nuværende tidspunkt i større grad mulighed for fjernlevering af diverse ydelser. Sjette momsdirektiv er flere gange blevet ændret for at følge udviklingen i det Indre Marked, og dette har blandt andet medført, at adskillige tjenesteydelser på nuværende tidspunkt bliver beskattet på forbrugsstedet. Her tænkes i særdeleshed på tjenesteydelser, der momsbeskattes efter reverse charge-mekanismen. Ved at ændre hovedreglen til momsbeskatning i kundens land, vil man efter Kommissionens overbevisning kunne undgå diverse problemer med konkurrencefordrejninger og besværlige tilbagebetalingsprocedurer mv. Der har været afholdt særskilte høringer af medlemsstaterne, hvor problemerne med reglerne om leveringsstedet for ydelser er blevet drøftet, og det er i den forbindelse blevet diskuteret, hvorledes disse problemer kunne løses så optimalt som muligt. Derudover er der blevet afholdt en offentlig høring, hvor der indkom mere end 50 skriftlige svar blandt andet fra erhvervslivet i mange forskellige lande. Disse svar viste, at der generelt var en positiv stemning for at ændre reglerne om leveringsstedet for ydelser. Det var dog også tydeligt, at ændringerne skal foretages med henblik på, at der stadig skal være balance mellem erhvervslivets administrative forpligtelser og skatteadministrationernes behov for kontrol Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 2. 47

49 Forslagets anvendelsesområde Medlemsstaterne har haft detaljerede drøftelser omkring lovforslagets anvendelsesområde. Disse drøftelser samt en offentlig høring blev afsluttet i juni Resultatet af drøftelserne og høringen blev, at man valgte at dele forslaget op i flere dele således, at nærværende forslag vil fremstå som første del af en større ændring af reglerne om leveringsstedet for tjenesteydelser. I dette første ændringsforslag vil der udelukkende blive fokuseret på en ændring af bestemmelserne om leverancer til afgiftspligtige personer (B2B-leverancer). Med hensyn til leverancer, hvor kunden er en ikke-afgiftspligtig person (B2Cleverancer) 109 vil disse regler blive taget op på et senere tidspunkt, og disse regler analyseres således ikke i denne afhandling Problemer i forbindelse med de nuvæ rende regler og æ ndringsforslag hertil De nuværende regler om leveringsstedet for tjenesteydelser er ifølge Kommissionen kilde til adskillige problemer og uhensigtsmæssigheder, og disse vil i nærværende fremstilling, som tidligere nævnt, blive søgt diskuteret og analyseret. Der vil naturligvis altid være nogen debat om, hvor de største problemer findes, da disse opfattelser i høj grad afhænger af, hvilke interesser erhvervslivet, industrisammenslutningerne osv. i de enkelte medlemsstater er i besiddelse af. I de følgende afsnit vil der dog blive fokuseret på nogle af de, i EU- Kommissionens øjne, større problemstillinger Problemet omkring tilbagebetaling af moms En af de mest afgørende baggrunde for Kommissionens ændringsforslag med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser er utvivlsomt ønsket om at gøre op med den besværlige tilbagebetalingsprocedure. 109 Forslaget vil blive omtalt i afsnit

50 Den nuværende hovedregel i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 1 siger som bekendt, at leveringsstedet er der, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Dette betyder således, at når modtageren af ydelsen er en afgiftspligtig person, der er etableret i et andet land end leverandøren, skal denne anmode om at få momsen tilbagebetalt gennem reglerne i ottende eller trettende momsdirektiv. 110 Momsen, som køberen betaler til sælgeren i forbindelse med leveringen af en specifik ydelse, er indgående moms for køberen, og denne er fradragsberettiget. I den forbindelse er der det problem, at der ikke findes nogen regler om grænseoverskridende direkte fradragsret, og det betyder, at det ikke er muligt for køberen at fratrække momsen i sit momsregnskab. Dette medfører, at køberen er nødsaget til at anmode om at få momsen tilbagebetalt fra leverandørens land. 111 En sådan anmodning om tilbagebetaling af momsen skal ske gennem reglerne i ottende eller trettende momsdirektiv. 112 Disse regler er særdeles administrativt besværlige at anvende for de omfattede virksomheder, og dette fører i nogle tilfælde til uheldige virkninger. Her tænkes der i særdeleshed på tilfælde, hvor virksomheder ligefrem opgiver at opnå tilbagebetaling, eller hvor man forsøger at anvende reverse charge-mekanismen. 113 Kommissionen ser det som særdeles vigtigt at få afhjulpet denne problemstilling og er samtidig af den opfattelse, at ændringsforslaget om leveringsstedet for tjenesteydelser vil være et effektivt redskab til dette. En eventuel vedtagelse af ændringsforslaget vil som bekendt medføre, at hovedreglen ændres fra, at tjenesteydelsen momsbeskattes i leverandørens land til, at den fremover beskattes i kundens økonomiske hjemland. 110 Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side 2. Se eventuelt Se eventuelt også momslovens 45 og momsbekendtgørelsen Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side 2. 49

51 Dette vil betyde, at størstedelen af tjenesteydelserne i fremtiden vil blive pålagt moms i kundens land, og dermed vil der således ikke være problemer om, at momsen skal søges tilbagebetalt fra et andet land. I høringssvarene 114 til ændringsforslaget giver respondenterne udtryk for, at de også er positive med hensyn til forslaget om, at reglerne ændres således, at den nuværende undtagelse i artikel 9, stk. 2, litra e bliver til den fremtidige hovedregel. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) udtaler således i høringssvaret: FSR er også positiv over for at vende art. 9 om således, at den gæ ldende art. 9, stk. 2, litra e, bliver hovedreglen. Hermed undgår virksomhederne i højere grad enten at skulle søge moms tilbage efter det 8. direktiv eller at skulle momsregistreres i andre EU-lande. 115 Dette synspunkt støttes ligeledes af Dansk Industri, der har følgende kommentar: Det er også en lettelse, at den nuvæ rende undtagelsesbestemmelse i artikel 9, stk. 2, litra e, bliver hovedregel (jf. ny artikel 9, stk. 1), fordi virksomheden så ikke behøver at overveje ræ kkevidden af de typer leverancer, der er opremset i den nuvæ rende næ vnte artikel, men i stedet kan fokusere på, om den givne leverance er omfattet af en af de nye undtagelsesbestemmelser. 116 Det fremgår af høringssvarene, at der generelt er en positiv holdning til, at hovedreglen ændres, da man overordnet set er af den opfattelse, at en sådan ændring vil betyde administrative lettelser og mere gennemskuelige regler for virksomhederne. Ikke overraskende kan det af høringssvarene desuden udledes, at de industrisammenslutninger og organisationer, der samlet set er overvejende positive overfor ændringsforslaget, også generelt er positive overfor, at hovedreglen ændres, men netop ændringen af hovedreglen må utvivlsomt også siges at være det centrale aspekt i det samlede ændringsforslag. Omvendt er det derfor også naturligt, at modstanden mod ændringen af hovedreglen kommer fra de respondenter, der samlet 114 Høringssvarene kan findes på Høringssvarene er ikke medtaget som bilag, da teksten er svært læsbar allerede på skærmen. 115 Se FSR s høringssvar til Kommissionens ændringsforslag, KOM (2003) 822, side Se Dansk Industris høringssvar til Kommissionens ændringsforslag, KOM (2003) 822, side 2. 50

52 set stiller sig skeptiske eller modstridende overfor Kommissionens ændringsforslag. Her tænkes der i særdeleshed på Danske Busvognmænd, Dansk Kollektiv Trafik og lignende. Hvorvidt man ser positivt eller negativt på Kommissionens ændringsforslag afhænger i langt de fleste tilfælde af, hvilke interesser man er i besiddelse af, eller med andre ord, hvilken branche man repræsenterer. Som neutral udenforstående er der dog ikke den store tvivl om, at der vil være nogle klare fordele forbundet med, at ændre hovedreglen således, at leveringsstedet fremover oftest vil være i kundens land. Baggrunden for det positive syn på en eventuel ændring af hovedreglen for leveringsstedet for tjenesteydelser skyldes ikke udelukkende, at moms er en forbrugsafgift, der naturligt følger ydelsen og derfor vil medføre beskatning i kundens land. Fordelene skal i mindst lige så høj grad ses som et udtryk for enighed i det høringssvar, som eksempelvis FSR fremkommer med på dette område. Med andre ord må det konkluderes, at der næppe er den store tvivl om, at en ændring af hovedreglen vil medføre, at de administrative processer hos de implicerede virksomheder, der handler med tjenesteydelser over grænserne vil blive mærkbart formindsket, når det ikke længere vil være nødvendigt at skulle bruge kræfter på at anmode om tilbagebetaling af momsen fra et andet land. I den forbindelse må det også forventes, at såfremt den nugældende art. 9, stk. 2, litra e bliver den nye hovedregel, vil der sjældent være problemer med uretmæssig anvendelse af reverse charge-mekanismen Udlejning af transportmidler Et af de områder, der har været genstand for diskussion i de senere år er beskatningsstedet for en transportform. Sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e siger i den forbindelse, at ydelsen ved udlejning af transport anses for leveret på det sted, hvor leverandøren har etableret sin økonomiske virksomhed, hvilket i øvrigt er i overensstemmelse med den generelle regel. 51

53 Som det tillige anføres i afsnit indeholder hverken sjette momsdirektiv eller momsloven en definition på, hvad der forstås ved begrebet transportmidler. Sag 51/88, Hamann viser dog, at dette begreb skal fortolkes bredt. Sagen omhandlede Knut Hamann, der var indehaver af et bådudlejningsfirma i Tyskland. Hamann udlejede i den forbindelse havkrydsere, som lejerne anvendte til sejlsport. Hamann mente ikke, at havkrydserne kunne anses som værende transportmidler, da disse ikke blev anvendt til at transportere personer, men til sejlsport. Hamann fik dog ikke medhold i dette, da EF-domstolen var af den opfattelse, at begrebet transportmidler skal fortolkes bredt og omfatter enhver indretning, hvormed man kan bevæge sig fra et sted til et andet. 117 EF-domstolen var således ikke enig i Hamanns betragtning om, at der skulle anvendes en formålsfortolkning og pointerede i stedet, at enhver sejlbåd skal anses som et transportmiddel uanset formålet med båden. For at tydeliggøre, hvor bredt begrebet transportmidler skal fortolkes, kan nævnes det faktum, at EU- Kommissionen har fremsat et forslag til en forordning, 118 hvori artikel 10 siger, at såvel påhængsvogne som sættevogne skal anses som transportmidler. Det må betegnes som en særdeles bred definition, når man betragter disse to former for vogne som transportmidler, da disse ikke er selvkørende. Dette er dog i overensstemmelse med, at begrebet transportmidler skal tillægges en bred fortolkning. Det er forbundet med visse vanskeligheder at fastslå anvendelsesstedet for transportformer, da disse kan og ofte vil krydse flere grænser. Dette er blandt andet baggrunden for, at ydelsen ikke anses for at være leveret på det sted, hvor varerne benyttes, men i landet hvor leverandøren har sit økonomiske hovedsæde. Baggrunden for, at leveringsstedet på dette område er stedet for leverandørens økonomiske 117 Se sag 51/88 (Hamann) præmis Nærmere bestemt KOM (2004)

54 virksomhed, skal hovedsageligt ses ud fra et forenklingssynspunkt samt det faktum, at der i hvert enkelt tilfælde må fastlægges et praktisk kriterium for momsens påligning. 119 Denne regel er dog kilde til problemer og spekulation. 120 Denne spekulation skal forstås således, at der gælder forskellige momssatser og fradragsregler i medlemsstaterne, 121 og dermed vil der kunne spekuleres i at leje biler i et land med fuld fradragsret og herefter anvende bilerne i hjemlandet, hvor der eventuelt kun er delvis fradragsret. Problemstillingen kan eksemplificeres på følgende måde: I Danmark er der ikke fuld fradragsret for biler 122, hvorimod eksempelvis Tyskland har fuld fradragsret, desuden har Tyskland en momssats på 16 %, hvorimod den danske er på 25 %. De nuværende regler om leveringsstedet for tjenesteydelser siger som nævnt, at hovedreglen er, at leveringsstedet er i det land, hvor leverandøren har sit økonomiske hovedsæde. Hvis en dansk virksomhed leaser biler i Tyskland, der i denne situation jo er leverandørens hjemland, vil virksomheden således opnå fuld fradragsret for momsen i stedet for reglerne om delvis fradragsret, som er gældende i Danmark. På denne måde kan danske virksomheder spekulere i at lease biler i Tyskland og herefter benytte dem i Danmark og på den måde skabe en konkurrencefordrejende effekt. 119 Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se for omtale evt. Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit Se eventuelt Dorte Blou, De danske momsregler sammenlignet med momsreglerne i andre EUlande, SU 2003, Se eksempelvis momslovens 42, stk. 4, der omhandler leasing af personmotorkøretøjer til befordring af op til 9 personer: Virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæ ng kan uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7, fradrage afgiften af lejen, dog højst med 25 % af fradragsgrundlaget efter stk. 5. Se eventuelt også momslovens 41, stk. 1 og 3 for reglerne om leasing af vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 3 ton. Vare- og lastvogne med over 3 tons tilladt totalvægt og andre køretøjer, herunder busser, er undergivet de almindelige regler med hensyn til fradragsret, jf. momslovens 37 og

55 Kommissionen er af den opfattelse, at denne spekulation vil kunne fjernes, hvis man vedtager at ændre hovedreglen for beskatning af tjenesteydelser fra beskatning i leverandørens land til forbrugslandet således, at det er reverse charge-mekanismen, der er gældende. På den måde vil danske virksomheder, der benytter bilerne i Danmark, også skulle betale moms i Danmark og dermed maksimalt kan opnå delvis fradragsret. 123 Nærværende omtalte problematik gælder udelukkende, når transportmidler leases for mere end 30 dage. Såfremt der er tale om en leasingperiode på under 30 dage vil der, også efter ændringsforslaget, gælde at leveringsstedet vil være der, hvor leverandøren har sit økonomiske hjemsted. 124 Dette skal ses som et udtryk for, at der antageligt ikke vil være den store interesse for spekulation i korttidsudlejning af transportmidler, og dermed vil forbruget af transportmidlerne formodentlig også oftest finde sted i det land, hvor leverandøren har sit økonomiske hjemsted. Hvis man ser på problematikken fra en national branche eller foreningsmæssig vinkel er det dog tydeligt, at nogle brancher vil få alvorlige økonomiske problemer, såfremt beskatningsstedet ændres. Her tænkes der eksempelvis på danske transportvirksomheder og foreninger, som vil blive hårdt ramt økonomisk, hvis de ikke længere kan opnå fuld fradragsret i forbindelse med leasing af biler. Af høringssvarene fremgår det da også, at blandt andet Danske Busvognmænd og Brancheforeningen Dansk Kollektiv Trafik finder det problematisk, at leveringsstedet for langtidsleasing af køretøjer flyttes til kundens land. 125 Det skal ikke mindst ses i lyset af, at størstedelen af busser til rutekørsel i Danmark i dag, ikke overraskende, 123 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se evt. Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit , hvor følgende anføres: For example, where a taxable person hires an automobile at an airport for business use for a period of five days, the place of supply would be where the supplier is established, not where the business customer is established. 125 Se eventuelt Danske Busvognmænd og Brancheforeningen Dansk Kollektiv Trafiks høringssvar til Kommissionens ændringsforslag. 54

56 leases i andre EU-lande, der har lavere moms og mere gunstige fradragsregler end tilfældet er i Danmark. DSB er af den opfattelse, at en ændring af beskatningsstedet vil betyde, at udgifterne til dansk moms vil blive øget med ca. 28 mio. kr. før skat. Derudover anføres det, at de momsmæssige ekstra udgifter til diverse operatører, der udfører momsfritaget kollektiv trafik, vil kunne skabe et økonomisk pres på den samlede offentlige sektor. Dette skal ses i sammenhæng med, at busvognmændene er i besiddelse af kontrakter med amterne, hvori der findes genforhandlingsklausuler, der giver dem ret til nye forhandlinger, såfremt lovforslaget vedtages. 126 Der kan eventuelt blive tale om betydelige administrative udgifter til genforhandlinger af diverse leasingkontrakter i tilfælde af, at forslaget vedtages. Det pointeres, at sådanne leasingkontrakter typisk har en løbetid på 4 6 år, og Amtsrådsforeningens vurdering 127 er, at der alene på deres område skal genforhandles ikke mindre end 200 kontrakter, hvis lovforslaget gennemføres uden, at der gøres brug af en overgangsordning. 128 Dansk Kollektiv Trafik er af den opfattelse, at en ændring i beskatningsstedet fra leverandørens hjemland til kundens hjemland vil medføre meromkostninger på op til 300 mio. kr. 129 Da buserhvervet vil få behov for kompensation vil dette betyde, at amter og kommuner vil komme til at bære en ikke ubetydelig del af omkostningerne. 130 Uanset hvorledes ovenstående betragtninger vurderes må det pointeres, at der helt afgjort vil komme et pres på den offentlige sektor, og ydermere kan forbrugerne blive 126 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side Se eventuelt Amtsrådsforeningen høringssvar. 128 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side Se eventuelt Dansk Kollektiv Trafiks høringssvar. 130 Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side 5. 55

57 ramt af de betydelige meromkostninger, som den kollektive transport bliver påtvunget. Der er næppe tvivl om, at der vil komme markante takststigninger indenfor den offentlige transport. Desuden kan det ikke siges at være usandsynligt, at de omtalte takststigninger kombineres med nedskæringer i busdriften, hvilket således vil bevirke, at forbrugerne rammes i dobbelt forstand. På baggrund heraf kan det på ingen måde anses for overraskende, at nogle brancher og foreninger stiller sig negativt overfor Kommissionens forslag, da en eventuel vedtagelse vil betyde høje meromkostninger for de implicerede parter. Selv om flere grupper, og sandsynligvis i sidste ende nogle forbrugere, bliver økonomisk berørt af, at leveringsstedet ændres, er der ingen tvivl om, at spekulationen skal søges fjernet. Den danske transportbranche har således i årevis kunne udnytte et hul i lovgivningen, der har givet dem mulighed for at opnå store konkurrencemæssige fordele. Disse fordele er naturligvis på ingen måde gunstige for den internationale konkurrence på området, og derfor skal dette hul skal lukkes. Der er ingen tvivl om, at Kommissionens ændringsforslag vil kunne bidrage positivt med hensyn til nærværende problematik. En ændring af leveringsstedet vil medføre, at det er de danske regler, der skal anvendes, og dermed vil der blive lukket for at anvende mere fordelagtige udenlandske regler. Med hensyn til problematikken omkring konkurrencefordrejende udlejning af transportmidler må det konkluderes, at Kommissionens lovforslag vil være et effektivt middel til at løse dette problem, og derfor må det for dette områdes vedkommende siges, at forslagets gennemførelse vil være fordelagtig. Det vurderes dog som værende hensigtsmæssigt for forståelsen af problematikken omkring lovforslaget, at der gøres opmærksom på, at der findes nationale interesser, der kan spille ind, når der tages stilling til Kommissionens ændringsforslag. Ovenfor nævnte problematik er et godt eksempel på en national interesse, der kan kollidere med Kommissionen ændringsforslag. 56

58 Netop disse nationale interesser kan ligeledes meget vel tænkes at være en medvirkende faktor til, at Kommissionens lovforslag, der på mange områder er positivt, endnu ikke er vedtaget, men denne problemstilling samt andre lignende faktorer behandles i afsnit 6.1 senere i fremstillingen Virksomhedsinterne ydelser Med begrebet virksomhedsinterne ydelser tænkes der på ydelser mellem eksempelvis hovedsædet i en virksomhed og en tilhørende filial eller mellem forskellige filialer af en virksomhed. Grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser er således ydelser mellem eksempelvis filialer i forskellige lande. Der er forskellige synspunkter forbundet med, hvorvidt grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser bør være omfattet af anvendelsesområdet for sjette momsdirektiv. Opfattelsen hos Kommissionen er, at ovenfor omtalte ydelser som udgangspunkt falder uden for momsdirektivets anvendelsesområde, når de forskellige forretningssteder er en del af samme retlige enhed. Det vil sige i de tilfælde, hvor der er tale om udveksling af ydelser mellem eksempelvis filialer af samme retlige enhed, er Kommissionen af den opfattelse, at disse ydelser falder uden for momsens anvendelsesområde uanset, om forretningsstederne er beliggende i samme eller forskellige medlemsstater. Kommissionen er således af den opfattelse, at det ikke er afgørende for momsens anvendelsesområde, at ydelserne er grænseoverskridende. 131 Ovenfor omtalte problemstilling udtalte Told- og skattestyrelsen sig om i forbindelse med TfS 1999, Told- og skattestyrelsen pointerede således, at ydelser som udveksles mellem en virksomhed og dens filialer ikke udgør leverancer i momslovens forstand og dermed ikke udløser momspligt. 131 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se TfS 1999,

59 Told- og skattestyrelsen udtalte ligeledes, at dette, såfremt der er tale om udveksling af ydelser indenfor samme afgiftspligtige person, også gælder for så vidt angår udveksling over landegrænser. 133 Kommissionen giver i lovforslaget udtryk for, at man finder det vigtigt, at virksomhedsinterne ydelser ikke betragtes som leverancer i momsmæssig forstand, og at det ligeledes er nødvendigt, at dette fremgår tydeligt. Derfor ønsker Kommissionen at indføre en særlig bestemmelse i sjette momsdirektiv, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at virksomhedsinterne ydelser som eksempelvis transaktioner mellem hovedsæde og filial ikke skal pålægges moms. I sjette momsdirektiv indsættes derfor i artikel 6, stk. 6: Når en enkelt retlig enhed har mere end et fast forretningssted, behandles tjenesteydelser, der præ steres mellem forretningsstederne ikke som leverancer. I forbindelse med den offentlige høring var der ganske mange spørgsmål og kommentarer omhandlende virksomhedsinterne ydelser. Størstedelen af medlemsstaterne må karakteriseres som værende enige i Kommissionens holdninger for så vidt angår virksomhedsinterne ydelser. Der var dog også en betydelig del af høringens respondenter, der var af den opfattelse, at der kan opstå problemer i de tilfælde, hvor de interne transaktioner er grænseoverskridende. 134 Den mest udbredte bevæggrund for opfattelsen om, at der kan opstå problemer ved at karakterisere grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser, som værende uden for momsens område, må antageligt ses som et udtryk for betænkeligheder om, at der er 133 Se eventuelt også Momsvejledningen, 2005, afsnit D.2 samt eventuelt omtalen i Moms 4 International handel, 2005, af Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen, side Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 7. 58

60 forskellige regler i EU-landene. Eksempelvis vil der i EU-landene være forskellige regler for så vidt angår fællesregistrering. 135 Hvis ovenstående regel om, at virksomhedsinterne ydelser ikke skal ses som leverancer, tillige skal gælde i grænseoverskridende tilfælde, må der laves en harmonisering således, at der er overensstemmende regler medlemslandene imellem. Såfremt en sådan harmonisering ikke finder sted, vil det tydeligvis kunne skabe problemer at behandle grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser, da de pågældende medlemsstater således vil have forskelligt lovgrundlag. Ovenstående antagelse bakkes op af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR). FSR udtaler i et høringssvar omhandlende Kommissionens forslag om leveringsstedet for tjenesteydelser, at det under forhandlingerne bør fastlægges, at der kommer tilsvarende regler i alle EU-landene omkring, hvorledes filialer, der er fællesregistreret med andre virksomheder, bør behandles. I den forbindelse tydeliggør FSR, at de er af den opfattelse, at en fællesregistrering ikke bør medføre, at ydelser mellem hovedkontor og filial skal betragtes som en leverance. 136 Finansrådet pointerer i sit høringssvar, at dette ser Kommissionens forslag som fordelagtigt, og Rådet stiller sig positivt overfor, at det tydeligt fremgår, at virksomhedsinterne ydelser ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde. Finansrådet er ligeledes enig med FSR med hensyn til, at fællesregistrering ikke bør være nogen hindring for at anse virksomhedsinterne ydelser som ikke-leverancer. For at fjerne den tvivl, der findes omkring effekten af fællesregistrering, påpeger Rådet, at det kunne være fordelagtigt at indføre i bestemmelsens ordlyd, at fællesregistrering ikke influerer på virksomhedsinterne ydelser Retten til fællesregistrering udspringer af sjette momsdirektivs art. 4, stk. 4. Efter denne bestemmelse kan EU-landene betragte personer, der i retlig forstand er selvstændige som en afgiftspligtig person, såfremt de finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden. I dansk ret findes bestemmelsen om fællesregistrering i momslovens 3, stk. 3 og 47, stk Se Foreningen af Statsautoriserede Revisorers høringssvar til forslaget, side 2, omhandlende art. 6, stk Se Finansrådets høringssvar til Kommissionens ændringsforslag, side

61 Endelig er Finansrådet af den opfattelse, at det vil være gunstigt at fjerne ordet enkelt fra ordlyden således, at bestemmelsen vil fremstå således: Når en retlig enhed Baggrunden for denne kommentar skal ses som et udtryk for, at ordet enkelt efter Rådets opfattelse på ingen måde gør bestemmelsen mere overskuelig. Der kan måske godt argumenteres for, at ordet enkelt er medvirkende til at mindske bestemmelsens overskuelighed. Modsat kan det også siges, at denne ændring i bestemmelsens ordlyd har et ganske minimalt omfang, som næppe har nogen form for betydning i praksis. Svaret på, hvorvidt ordet enkelt skal indføres i bestemmelsen eller ej er vel ikke entydigt, men hvis ordet ikke har en praktisk betydning, kan dette tale for at fjerne ordet, da dette alt andet lige vil gøre bestemmelsen kortere og mere præcis. Det må overordnet siges at være oplagt, at ydelser der udveksles, inden for nationale grænser, mellem et moderselskab og en filial, eller mellem to filialer, ikke skal udløse momspligt, da en virksomhed og en filial, der er placeret i samme medlemsland betragtes som samme retlige enhed. Det må dertil siges, at det ville være fordelagtigt, hvis det blev præciseret i bestemmelsen, at virksomhedsinterne ydelser over landegrænserne ej heller skal udløse momspligt. Faktisk må det vel siges at være overraskende, at ordlyden af den foreslåede artikel 6, stk. 6 ikke indeholder en præcisering om, at bestemmelsen også gælder ved grænseoverskridende tilfælde. Desuden kunne det være en fordel ligeledes at indføre i bestemmelsen, at fællesregistrering ikke har indflydelse på den momsmæssige behandling af virksomhedsinterne ydelser. Dette nævnes, som anført ovenfor, også af Finansrådet i høringssvaret til ændringsforslaget. Det må dog også siges at være forståeligt, at flere af respondenterne ved høringen pegede på problemerne ved at betragte grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser som ydelser indenfor samme retlige enhed. For at dette kan være optimalt kræver det formodentlig en harmonisering af landenes regler om eksempelvis fællesregistrering. Dette er antageligvis også muligt at gennemføre, men det må vel nok siges, at dette kan have en relativt lang tidshorisont. 60

62 På baggrund af ovenstående betragtninger må det konkluderes, at Kommissionens forslag om at præcisere, at virksomhedsinterne ydelser er udenfor momsens anvendelsesområde, er fordelagtigt og et skridt i retning af at lette virksomhedernes administrative byrder, og der igennem også forbedre effektiviteten. Som tidligere omtalt var der dog flere af respondenterne ved høringen, der var skeptiske overfor, at reglen også skal omfatte udvekslinger af ydelser over grænserne. Denne uoverensstemmelse er medvirkende til at skabe en usikkerhed på området. Denne skepsis bør søges minimeret således, at det udtrykkeligt fremgår af direktivet, at virksomhedsinterne ydelser ikke er omfattet af momspligt og dette vil skabe klare linjer på området. Der er dog næppe nogen tvivl om, at det kan vise sig at blive en ganske besværlig og langvarig proces, dels at overbevise skeptikerne om reglens nytte, men formodentlig i højere grad at harmonisere medlemslandenes regler på området. Der findes utvivlsomt nationale interesser og traditioner, der kan blive svære at påvirke Immaterielle ydelser Dette afsnit omhandler den nuværende artikel 9, stk. 2, litra e om immaterielle ydelser. Afsnittet sætter fokus på, hvilken betydning det vil have for denne bestemmelse, at leveringsstedet for tjenesteydelser ændres fra leverandørens hjemland til kundens land. De nuværende regler i sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra e omhandler nogle specifikke immaterielle ydelser. Artikel 9, stk. 2, litra e, er i dansk ret implementeret i momslovens 15, stk. 2 og er formuleret således: Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, som præ steres for aftagere, der er etableret uden for fæ llesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i fæ llesskabet, men uden for yderens land er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæ ssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præ steres, eller i mangel af et sådan hjemsted eller, et sådant forretningssted hans bopæ l eller hans sæ dvanlige opholdssted: 61

63 - Hel eller delvis overdragelse af ophavsretten, patentrettigheder, licensrettigheder, - Reklamevirksomhed, - Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder Den generelle hovedregel findes, som tidligere nævnt i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 1 og er i dansk ret implementeret i momslovens 15, stk.1. Bestemmelsen er som bekendt opbygget således, at det i den konkrete situation vurderes om ydelsen falder ind under et af de særlige tilfælde i stk. 2, hvor leveringsstedet er kundens land, og hvor der er obligatorisk brug af reverse charge. Såfremt dette ikke er tilfældet omfattes ydelsen af hovedreglen i stk. 1. Mekanismen fungerer således, at når der fremkommer nogle nye og hidtil ukendte ydelser, der ikke kan vurderes til at falde ind under en af kategorierne i stk. 2, litra e bliver disse ydelser opsamlet af den generelle regel. Dermed pålægges disse ydelser afgifter i landet, hvor leverandøren har sit økonomiske hjemsted. Dette gælder også for tjenesteydelser, der kan leveres ved fjernsalg mv. Ovenfor omtalte fremgangsmåde har i nogle situationer været en medvirkende årsag til forskellige problemer. Et af disse problemer har bestået i, at det eksempelvis har været ganske svært at afgrænse undtagelserne i forhold til den generelle regel. Med andre ord kan det siges, at de nuværende regler gør det særdeles svært at få overblik over, hvor grænsen mellem hovedreglen i stk. 1 og undtagelserne i stk. 2 går. Dette skal mere specifikt forstås således, at der i nogle tilfælde vil være tale om ydelser, hvis kendetegn ikke tydeligt viser, at ydelsen er omfattet af bestemmelsen i stk. 2, litra e. I sådanne situationer vil der givetvis opstå tvivl om, hvilken bestemmelse ydelsens momsbeskatningssted skal fastlægges efter. Da det ikke klart kan fastslås, at den pågældende ydelse falder ind under stk. 2, litra e, vil den ofte blive placeret under den generelle bestemmelse, der opsamler ydelsen. Heri ser Kommissionen det problem, at de ydelser, der bliver samlet op af hovedreglen, bliver beskattet i det land, hvor leverandøren er hjemmehørende. Kommissionen ser 62

64 som bekendt gerne, at der fremover sker en større grad af forbrugslandsbeskatning, og dette vil således ikke, på dette område, være tilfældet med de nugældende regler. Denne noget uklare afgrænsning mellem bestemmelserne medfører ligeledes, at det er blevet yderst uoverskueligt for virksomheder og diverse administrationer at håndtere reglerne. De uklare regler fører tillige i stadig højere grad til, at domstolene må afgøre spørgsmål om leveringsstedet for tjenesteydelser, da usikkerheden om reglerne ofte fører til tvivlstilfælde mv. Det må også pointeres, at Kommissionen er af den opfattelse, at den uklare afgrænsning mellem hovedregel og undtagelser kan føre til misforståelser i forbindelse med påligning af afgifter. Her tænkes der i særdeleshed på, at denne usikkerhed kan føre til, at nogle ydelser bliver pålagt dobbelte afgifter, mens andre ydelser overhovedet ikke bliver pålignet afgifter. 138 Baggrunden for problemerne har blandt andet bestået i, at globaliseringen i verden samt store teknologiske fremskridt har været medvirkende til skabelsen af flere nye former for ydelser som eksempelvis sammensatte ydelser, 139 og det har derfor været besværligt at finde nye undtagelser under sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e. Som nævnt ovenfor er bestemmelsen opbygget således, at nye og ukendte ydelser, der ikke falder ind under en af undtagelserne, bliver opsamlet af hovedreglen og dermed pålignet afgifter, hvor leverandøren har økonomisk hjemsted. Kommissionen ønsker, som bekendt, at dette bliver ændret således, at den generelle regel fremover bliver beskatning i kundens land. I den forbindelse er Kommissionen af den opfattelse, at dette problem i stor udstrækning vil blive løst, når leveringsstedet for tjenesteydelser ændres. Hvis hovedreglen bliver ændret, vil det medføre, at nye og ukendte ydelser i fremtiden vil falde ind under den nye hovedregel, således at disse ydelser vil blive beskattet i forbrugslandet. Ydermere vil det således ikke længere være et problem at skulle tilføje nye veldefinerede undtagelser til hovedreglen. 138 Se eventuelt Forslag til Rådets Direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se for en uddybning af dette område afsnit om sammensatte leverancer. 63

65 Der er næppe nogen tvivl om, at ovenstående omtalte problematik omkring forholdet mellem de immaterielle ydelser i stk. 2, litra e og hovedreglen, der fungerer som opsamlingsbestemmelse, er et helt afgørende aspekt for, at Kommissionen overhovedet har udarbejdet ændringsforslaget om leveringsstedet for tjenesteydelser. På den baggrund må det vel også siges, at holdningen på området ubetinget hænger sammen med, hvorvidt man generelt stiller sig negativt eller positivt over for det samlede ændringsforslag Sammensatte leverancer Nærværende afsnit omhandler problematikken samt konsekvenserne, der udspringer af, at de nuværende regler om leveringsstedet for grænseoverskridende tjenesteydelser ifølge Kommissionen ikke omhandler bestemmelser, der dækker ydelser, der er sammensat af flere forskellige ydelser, såkaldte sammensatte leverancer. De nugældende regler om leveringsstedet for tjenesteydelser er ifølge Kommissionen udformet på en sådan måde, at det ikke klart fremgår, hvorledes sammensatte leverancer skal beskattes. Problemet består i, at nogle ydelser kan være sammensat af flere forskellige ydelser, som hver især kan have forskelligt momsbeskatningssted. I Kommissionens ændringsforslag nævnes bortskaffelse af affald, som et eksempel på en sammensat ydelse. 140 En sådan ydelse består af en række på hinanden følgende ydelser. En sådan ydelse er formodentlig ikke omfattet af sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c 141 om arbejde udført på løsøregenstande, da den kun besidder nogle af 140 Se Forslag til Rådets Direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Art. 9, stk. 2, litra c er formuleret således: Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med virksomhed indenfor kulturel aktivitet, kunst, sport, videnskab, undervisning og underholdning eller lignende, herunder ydelser som organisator af sådan virksomhed samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed, - virksomhed knyttet til transport, såsom lastning, losning, omladning og lignende virksomhed, - sagkyndig vurdering af løsøregenstande, - arbejde udført på løsøregenstande, er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udføres. 64

66 de karakteristika der er kendetegnende for denne gruppe af ydelser. Derfor falder ydelsen ind under den nuværende hovedregel i artikel 9, stk. 1. Det kan tillige tænkes, at en sammensat leverance kan bestå af ydelser, der er omfattet af den nuværende artikel 9, stk. 2, litra e, altså ydelser omfattet af reverse chargemekanismen, såvel som ydelser, der ikke er omfattet af denne bestemmelse. Denne situation vil ganske givet føre til visse utilsigtede konsekvenser og uklarheder. Her tænkes der mere specifikt på det faktum, at de parter, der er involveret i en sådan leverance, uden tvivl vil forsøge at anvende reverse charge systemet frem for, at leveringsstedet skal afgøres efter den generelle regel med levering i landet, hvor leverandøren har sit økonomiske hjemsted. Anvendelse af reverse chargemekanismen vil spare parterne for de ganske omfattende administrative byrder, der kendetegner tilbagebetalingsproceduren. Kommissionen er af den opfattelse, at problemerne med sammensatte leverancer vil blive afhjulpet i forbindelse med, at reglerne ændres. Kommissionen fremfører således i ændringsforslaget følgende om sammensatte leverancer: med hensyn til spørgsmålet om sammensatte leverancer vil disse leverancer, efterhånden som leveringen af ydelser generelt æ ndres til det sted, hvor kunden er etableret og reverse charge-mekanismen finder anvendelse, ganske enkelt blive opsamlet under den generelle regel. 142 Ovenstående skal fortolkes således, at såfremt reglerne for leveringssted bliver ændret, vil det være beskatning i kundens land, der fremstår som den generelle regel og derfor vil leverancerne blive omfattet af denne hovedregel. Ændringsforslaget vil således på dette område ifølge Kommissionen have den fordel, at hovedreglen, der fungerer som opsamlingsbestemmelse, vil bestå af beskatning i kundens land, og dermed vil de ydelser, der ikke passer ind andre steder, blive momsbeskattet efter princippet om beskatning i kundens land. 142 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 6. 65

67 Det må pointeres, at denne problematik omhandlende sammensatte leverancer kan karakteriseres som værende noget uklar. Det er helt klart, at de nuværende regler om levering af ydelser ikke er optimale med hensyn til sammensatte leverancer, men det er måske tvivlsomt om lovforslaget løser dette problem. I denne forbindelse fremfører Dansk Industri i sit høringssvar til Kommissionens lovforslag følgende om salg af såkaldte pakkeløsninger : Forslaget løser ikke problemer som virksomhederne har, hvis de sæ lger pakkeløsninger, hvor der indgår tjenester som efter artikel 9 har forskelligt leveringssted. I dag har medlemslandene forskellig holdning til, hvorvidt en pakke skal splittes op og hver type leverance momsbehandles for sig, eller om der kan væ lges den momsbehandling, der gæ lder for den største eller vigtigste del af pakken. Det stiller store krav til arbejdsgange og edb-systemer ved græ nseoverskridende handler. 143 Dansk Industri påpeger således, at reglerne ikke siger noget om, hvordan pakkeløsninger skal behandles i momsretlig forstand. Det fremgår som nævnt ikke af sjette momsdirektiv, hvorledes man momsmæssigt skal behandle leverancer, der består af en flerhed af tjenesteydelser. Derimod er det interessant at tage udgangspunkt i retsstillingen omkring blandede leverancer, det vil sige leverancer, der består af flere ydelser, men hvor leverancen består at en samlet leverance. Her kan fremhæves sag C-349/96, Card Protection Plan. I denne sag tog EFdomstolen blandt andet stilling til aspekterne omkring levering af en flerhed af tjenesteydelser. I dommen pointeres blandt andet følgende: Ved afgørelsen af, om en levering af tjenesteydelser, der består af flere elementer, efter momsreglerne skal anses for en enkelt ydelse eller for to eller flere sæ rskilte ydelser, der skal behandles hver for sig, må der tages hensyn både til, at hver levering af tjenesteydelser efter artikel 2, stk. 1, i sjette direktiv 77/388 sæ dvanligvis skal anses 143 Se Dansk Industris høringssvar til Kommissionens ændringsforslag om ændring af leveringsstedet for tjenesteydelser, side 2. 66

68 for en selvstæ ndig og uafhæ ngig levering, og til at levering af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at æ ndre momssystemets sammenhæ ng. 144 Ydermere fremgår det af dommens præmisser, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig når et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt bliver stillet som hovedydelsen. 145 En ydelse skal således anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det har i den forbindelse ikke afgørende betydning, hvorvidt der kun faktureres en enkelt pris. 146 Det kan således udledes, at det er af afgørende betydning, hvorvidt det enkelte delelement i sig selv udgør et mål for aftageren. Såfremt dette er tilfældet skal det enkelte delelement således anses som en selvstændig leverance. Modsat skal delelementerne behandles som en del af hovedleverancen i de tilfælde, hvor de må siges at være sekundære i forhold til hovedleverancen. Når der er tale om en samlet leverance, er det leverancens samlede karakter, der er afgørende for fastlæggelsen af momsbeskatningsstedet. I tilfælde, hvor den samlede ydelse består af flere primære leverancer, fastlægges momsbeskatningsstedet individuelt for hver enkelt leverance. Denne praksis kan eventuelt søges overført til analysen af Kommissionens udtalelser om, at de nugældende regler ikke indeholder regler om sammensatte leverancer. I de tilfælde, hvor leverancen består af en hovedleverance og en eller flere delelementer, der må karakteriseres som biydelser, vil leverancen således blive beskattet som en samlet leverance. Kommissionen nævner bortskaffelse af affald som et eksempel på en ydelse, der er sammensat af flere ydelser. Netop dette var kernen i sag C-429/97, Kommissionen 144 Se sag C- 349/96, Card Protection Plan, præmis Se for grundig omtale af principperne på området også Lotte Blumensaadt, Card Protection Plan momsbetragtninger vedrørende blandende leverancer, SU Se sag C- 349/96, Card Protection Plan, præmis

69 mod Frankrig. Frankrig var således af den opfattelse, at den samlede ydelse omkring indsamlingen af affaldet skulle betragtes som arbejde udført på løsøre. 147 I afgørelsen pointeres det blandt andet, at der ved bedømmelsen af, hvorvidt en sammensat ydelse skal henføres under artikel 9, stk. 1 eller under en af undtagelserne, skal lægges vægt på at sikre en rationel og ensartet afgiftspålæggelse. 148 Hvis der atter tages udgangspunkt i principperne fra sag C - 349/96, Card Protection Plan, vil hovedleverancen ved indsamling af affald være, at affaldet bliver fjernet. Denne ydelse er således målet for kunden. At der er en transportydelse forbundet med at køre affaldet væk kan ikke siges at være et mål for kunden, men snarere, at transporten af affaldet er et middel til nemmest muligt at fjerne affaldet. Den sammensatte leverance vil således momsmæssigt skulle betragtes som en samlet leverance. I denne forbindelse skal det vurderes om bortskaffelse af affald kan siges at være omfattet af begrebet ydelser vedrørende arbejde på løsøre. Hvis dette besvares afkræftende vil ydelsen blive opsamlet af hovedreglen og dermed momsbeskattet i landet, hvor leverandøren har sit økonomiske hovedsæde. Dette er i overensstemmelse med det problem, som Kommissionen påpeger omkring sammensatte leverancer. Der er generelt meget, der taler for at foretage en ændring af reglerne, så den nye hovedregel bliver beskatning i kundens land. Her tænkes blandt andet på administrative fordele, og at en regelændring formodentlig vil være fordelagtigt med hensyn til en imødegåelse af den fremtidige udvikling. Der fremkommer stadig flere forskellige ydelser, der på grund af, at de ikke falder ind under en undtagelsesbestemmelse, vil blive beskattet i landet hvor leverandøren har sit økonomiske hovedsæde. Nærværende afsnit ændrer da ej heller på denne opfattelse. 147 Se sag C-429/97 for retningslinjer med hensyn til leveringsstedet for sammensatte ydelser. 148 Se sag C-429/97, præmis 16, hvor følgende fremføres: Hovedreglen i sjette direktivs artikel 9, stk. 1, må finde anvendelse på en kontrakt, som omfatter forskellige typer af tjenesteydelser, f.eks. indsamling, sortering og bortskaffelse af affald I det omfang en af disse ydelser imidlertid kan betegnes som arbejde udført på løsøre i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c, og denne ydelse udføres af en underentreprenør, som ikke er den virksomhed, der har fået tildelt hovedentreprisen, er den momspligtig i den stat, hvor ydelsen faktisk udføres. 68

70 Det er interessant, hvorvidt reglerne om sammensatte leverancer kan siges at blive mere overskuelige ved, at man ændrer hovedreglen. Der er ingen tvivl om, at en sådan ændring vil medføre en markant øget mængde af ydelser, der momsbeskattes i kundens land. Der skal dog gøres opmærksom på, at ændringen ikke nødvendigvis gør reglerne mere overskuelige. Der vil således stadig være overvejelser om, hvorledes en sammensat leverance skal beskattes. Der vil ligeledes stadig være nogle undtagelser til hovedreglen. Ydelser, der er omfattet af disse undtagelser vil have momsbeskatningssted, hvor tjenesteydelsen faktisk udføres eller, for eksempel fast ejendom, der hvor ejendommen er beliggende. Disse steder vil ofte, men ikke nødvendigvis altid være identiske med det land, hvor kunden har sit økonomiske hovedsæde. På den måde vil der stadig kunne findes ydelser, der har nogle af kendetegnene for eksempelvis ydelser vedrørende fast ejendom, men da den ikke har alle kendetegnene vil den falde under den nye opsamlingsbestemmelse, der således bliver momsbeskatning i kundens hjemland og på den måde vil der stadig være tvivl om, hvorledes sammensatte ydelser momsbeskattes. Når dette er sagt, skal det dog også pointeres, at en ændring af reglerne ubetinget vil betyde, at en langt større del af ydelserne momsbeskattes i kundens land, eller der hvor forbruget faktisk finder sted. Dette skal naturligvis ses i lyset af, at de eventuelt nye undtagelser i langt de fleste tilfælde vil have samme leveringssted som ydelser, der er omfattet af hovedreglen, da kundens økonomiske hjemland og stedet, hvor forbruget faktisk finder sted, i mange tilfælde vil være identiske. Generelt må det med hensyn til problemstillingen omkring momsbeskatning af sammensatte leverancer siges, at det vil være fordelagtigt, at reglerne ændres. Reglerne bliver ved vedtagelse af ændringsforslaget markant mere overskuelige, og fremover vil der være færre tilfælde, hvor de enkelte ydelser i den sammensatte leverance skal momsbeskattes forskellige steder. Den store fordel ved lovforslaget skal dog snarere ses således, at en ændring af reglerne om leveringsstedet for tjenesteydelser vil lette diverse administrative byrder, såsom omfattende tilbagebetalingsprocedurer mv. og vil formodentlig bedre afspejle fremtidens udvikling af handel med tjenesteydelser. Der vil antageligt fremover på dette område være langt færre tvivlssager og tvister på området, der skal afgøres af domstolen. 69

71 5.3. Undtagelserne til hovedreglen Dette afsnit fokuserer på de undtagelser, der vil være til den nye hovedregel om beskatning i kundens land. Såfremt Kommissionens ændringsforslag vedtages og gennemføres, vil der således være nogle undtagelser til den generelle regel. Disse undtagelser omfatter ydelser vedrørende fast ejendom, passagerbefordring, ydelser der kan karakteriseres som værende materielle af natur samt ydelser, der anses for kulturelle, sportslige, underholdningsmæssige og lignende. Kommissionen er af den opfattelse, at det stadig vil være nødvendigt at kunne benytte visse undtagelser til den generelle regel både af administrative såvel som af politiske hensyn Ydelser vedrørende fast ejendom Den første af disse undtagelser omhandler ydelser vedrørende fast ejendom. I de nuværende regler om leveringsstedet for tjenesteydelser er ydelser vedrørende fast ejendom omfattet af sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra a med følgende ordlyd: Leveringsstedet for tjenesteydelser vedrørende fast ejendom, herunder ydelser fra ejendomsmæ glere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder, således ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor ejendommen er beliggende. 150 Som det kan ses er sjette momsdirektivs art. 9, stk. 2, litra a og implementeringen i momslovens 17 overensstemmende, der er således med andre ord ingen forskel på bestemmelserne, og bestemmelsen i art. 9, stk.2, litra a er dermed korrekt implementeret i dansk ret. 149 Se Forslag til Rådets Direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side I dansk ret er bestemmelsen som bekendt implementeret i momslovens 17 med følgende formulering: Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom, der er beliggende her, herunder ydelser fra ejendomsmæ glere, ejendomshandlere og sagkyndige samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder. Leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom, der er beliggende i udlandet er ikke her i landet. 70

72 Såfremt Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser vedtages og implementeres, vil den kommende regel om ydelser vedrørende fast ejendom ikke adskille sig mærkbart fra den nugældende bestemmelse på området. Bestemmelsens ordlyd vil dog blive ændret i ganske begrænset omfang, da der tilføjes formuleringer som udlejning indenfor hotelsektoren samt indrømmelse af rettigheder til at benytte fast ejendom. Baggrunden for indførslen af ovenfor nævnte formuleringer sker, ifølge Kommissionen, for at give sikkerhed for, at hotelydelser og adgang til veje, der benyttes mod afgift, anses for at have tilknytning til fast ejendom. 151 Bortset fra tilføjelserne, der er omtalt ovenfor, bliver der ikke ændret på bestemmelsen, der ved forslagets vedtagelse kommer til at hedde artikel 9a og vil fremstå således: Leveringsstedet for tjenesteydelser vedrørende fast ejendom, herunder ydelser fra ejendomsmæ glere, ejendomshandlere og sagkyndige, udlejning inden for hotelsektoren og lignende, indrømmelse af rettigheder til at benytte fast ejendom samt ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder, som for eksempel ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor ejendommen er beliggende. Kommissionen er således af den opfattelse, at den nugældende regel om ydelser vedrørende fast ejendom er tilstrækkelig ligetil at anvende, og desuden fører denne regel generelt til beskatning på det sted, hvor ydelsen forbruges. 152 I høringssvarene til ændringsforslaget er der dog også kommentarer til den omtalte regel om ydelser vedrørende fast ejendom. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR) pointerer, at foreningen er af den opfattelse, at der er usikkerheder og mangler forbundet med den foreslåede nye regel omhandlende ydelser vedrørende fast ejendom. 151 Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se eksempelvis Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 5. 71

73 Konkret pointerer FSR, at der er tale om manglende harmonisering på området for fast ejendom. Nogle lande har således særdeles brede definitioner af, hvad der konkret skal forstås ved fast ejendom. FSR fremfører i høringssvaret blandt andet følgende: Telekommunikationskabler og andre former for kabler anses nogle gange for at væ re fast ejendom. Dette medfører, at nedlæ gning, reparation samt leje og salg skal pålæ gges moms der, hvor kablerne faktisk findes. FSR mener, at sådanne ydelser bør omfattes af hovedreglen i artikel 9, og for at fjerne usikkerheder og tvivlspørgsmål anbefaler FSR, at det tillige medtages i bestemmelsens ordlyd. 153 Ydermere udtaler FSR, at ydelser, der leveres af arkitekter og rådgivende ingeniører, bør være omfattet af hovedreglen i artikel 9. I denne sammenhæng nævnes FSR, at der allerede på nuværende tidspunkt findes en ganske svær afgrænsning mellem mere generelle ydelser fra arkitekter og rådgivende ingeniører, der falder under artikel 9, stk. 2, litra e, og de ydelser der omhandler den specifikke ejendom. Dansk Industri udtaler også, at de ser et problem i definitionen ydelser vedrørende fast ejendom. Nærmere bestemt udtaler Dansk Industri i høringssvaret til ændringsforslaget, at teleoperatører og muligvis også andre virksomheder har desuden (fortsat) et problem med, at begrebet tjenesteydelser vedrørende fast ejendom er så upræ cist defineret, at medlemslandene kan fortolke den nye artikel 9a forskelligt. Definitionen bør gøres mere entydig. 154 Såfremt der tages udgangspunkt i synspunkterne, der fremføres af FSR og Dansk Industri omkring den manglende harmonisering for ydelser vedrørende fast ejendom, må det siges, at harmoniseringen i fællesskabet formodentlig fremstår som noget mangelfuld, og FSR støttes da også i denne holdning. Eksempelvis påpeger Terra og Kajus ligeledes den mangelfulde harmonisering med følgende udtalelse: The exemptions for immovable property however are far from harmonised across the Community. Where final consumers are involved, the application of cross-border 153 Se FSR s høringssvar til Kommissionens lovforslag om ændring af leveringsstedet for tjenesteydelser, side Se Dansk Industris høringssvar til Kommissionens ændringsforslag om ændring af leveringsstedet for tjenesteydelser, side 2. 72

74 exemptions will cause problems. For taxable persons involved in exempt activities, changing the rules of the place of taxation could lead to new avoidance schemes. 155 Ikke overraskende er Terra og Kajus ligeledes af den opfattelse, at reglerne for ydelser vedrørende fast ejendom er ganske forskellige medlemslandene imellem. De er derfor af den holdning, at det vil være fordelagtigt at bevare undtagelsen for ydelser vedrørende fast ejendom. Det faktum, at medlemsstaterne har forskellige definitioner af, hvad der forstås ved ydelser vedrørende fast ejendom, kan for så vidt godt retfærdiggøre FSRs forslag om, at ting som eksempelvis kabler mv. skal placeres under hovedreglen. Såfremt disse ting falder ind under hovedreglen, er der ingen tvivl om, at det vil være fordelagtigt at medtage disse ting i lovteksten. Det vil dog stadig kræve en klar harmonisering medlemslandene imellem, da der næsten er tale om, at hver medlemsland har sin definition af begrebet ydelser vedrørende fast ejendom, og dermed vil det være omfattende at indføre alle disse ting under hovedreglen. I såvel de nugældende som de foreslåede regler skal der, som bekendt, sondres mellem, hvorvidt der er tale om rådgivningsydelser, der relaterer sig direkte til den konkrete ejendom, eller om der er tale om mere generelle rådgivningsydelser. Det kan føre til svære afgrænsningsspørgsmål, at disse to kategorier af rådgivningsydelser har forskelligt leveringssted. Dette aspekt fremhæves, som tidligere nævnt også i høringssvaret fra FSR. Det fremgår klart, at FSR ønsker, at alle ydelser fra arkitekter og ingeniører, såvel konkrete som generelle, skal omfattes af den foreslåede hovedregel i artikel 9. FSRs forslag kan siges at indeholde aspekter, der kan gøre reglerne for leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom mere overskuelige. Det skal dog i denne sammenhæng understreges, at det ikke er ved eventuel vedtagelse og implementering af ændringsforslaget, at denne uklarhed vil opstå. Denne uklarhed fremtræder allerede 155 Se Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit

75 i de nugældende regler om leveringsstedet for tjenesteydelser, 156 hvor de generelle rådgivningsydelser findes i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e og således er omfattet af reverse charge-mekanismen, hvorimod de ydelser, der vedrører den konkrete ejendom findes i artikel 9, stk. 2, litra a. Der vil fortsat skulle foretages en sondring mellem ydelser vedrørende den konkrete faste ejendom og generelle rådgivningsydelser, da reglerne om ydelser vedrørende fast ejendom fortsat vil være en undtagelse til hovedreglen om, at leveringsstedet skal være i kundens hjemland. Selv om man, som FSR foreslår, indfører ydelser leveret af ingeniører og arkitekter under den generelle regel, fjerner man ikke afgrænsningsproblemet. Det vil formodentlig stadig i det specifikke tilfælde være nødvendigt med en afgrænsning af, hvorvidt en given tjenesteydelse er en ydelse vedrørende fast ejendom. Hvis det overhovedet er muligt at fjerne afgrænsningsproblemet, vil det formodentlig være nødvendigt at lade alle ydelser, der er genstand for en afgrænsning falde ind under den nye hovedregel, men dette virker noget kompliceret, hvis man fortsat vil have ydelser vedrørende fast ejendom i en undtagelsesbestemmelse og tilmed anvende ordlyden tjenesteydelser vedrørende fast ejendom. Denne afgrænsning vil formodentlig ikke blive væsentlig anderledes ved en eventuel regelændring, da ydelser vedrørende fast ejendom fortsat vil have leveringssted i det land, hvor ejendommen er beliggende. Tilsvarende vil de generelle rådgivningsydelser fortsat have leveringssted i aftageren eller kundens land, da den nuværende undtagelsesbestemmelse bliver til den fremtidige hovedregel. På baggrund af ovenstående overvejelser må det siges, at ydelser vedrørende fast ejendom, kun i begrænset omfang vil blive berørt af de foreslåede ændringer, da disse ydelser fortsat vil blive reguleret af en næsten uforandret undtagelsesbestemmelse. Derfor vil de fremtidige afgrænsninger, der vil være i forhold til andre ydelser som udgangspunkt ikke blive meget anderledes, end hvad der gælder i forbindelse med de nugældende regler. 156 Se eventuelt afsnit

76 Passagerbefordring Den anden af undtagelserne omhandler passagerbefordring, der er omfattet af den nugældende artikel 9, stk. 2, litra b i sjette momsdirektiv med følgende ordlyd: Leveringsstedet for transportydelser er det sted, hvor transporten finder sted, idet der tages hensyn til tilbagelagte stræ kninger. 157 Denne regel, der dækker for passagerbefordring gælder således for afgiftspligtige såvel som ikke-afgiftspligtige personer. Kommissionen pointerer i den forbindelse, at det vil være ganske besværligt at løse dette spørgsmål alene for afgiftspligtige personer, og eventuelle ændringer vil i så henseende kunne medføre markante administrative og fortolkningsmæssige problemer. Ydermere pointerer Kommissionen, at den er bekendt med, at de nugældende regler i nogle tilfælde er kilde til problemer, og derfor ønskes det, at spørgsmålet atter tages op i forbindelse med den senere evaluering af B2C-leverancer. 158 På baggrund af dette vil reglen omhandlende personbefordring, såfremt forslaget vedtages, blive indført i art. 9b med ordlyden: Leveringsstedet for personbefordring er det sted, hvor befordringen finder sted, i rimeligt forhold til tilbagelagte stræ kninger. Som det kan ses ud fra en sammenligning mellem den nugældende bestemmelse i sjette momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra b og den foreslåede bestemmelse i art. 9b er der dog forskel på anvendelsesområderne. Den foreslåede bestemmelse omfatter personbefordring, hvilket også udtrykkeligt fremgår af ordlyden, hvorimod den nugældende regel omhandler såvel gods- som personbefordring. 157 I dansk ret findes bestemmelsen, som bekendt blandt andet, i momslovens 19, der har følgende formulering: Leveringsstedet for transportydelser er her i landet, når transporten udføres her Se endvidere eventuelt modifikationer til bestemmelsen i afsnit Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 5. 75

77 Som en naturlig følge af, at spørgsmålet omkring personbefordring først tages op i forbindelse med udarbejdelsen af reglerne om B2C-leverancer, har respondenterne ved høringen ikke haft stor fokus på dette område. Det kan dog nævnes, at FSR i høringssvaret kommer med en udtalelse, der gælder for både nærværende område og for bestemmelsen, der omhandler ydelser vedrørende fast ejendom, det vil sige nuværende artikel 9, stk. 2, litra a og b. Denne udtalelse går således på, at det for de nævnte typer af ydelser er yderst tiltrængt med en EU-harmonisering, da medlemslandenes praksis er ganske uoverskuelig og således en medvirkende årsag til utilsigtede meromkostninger. 159 Denne udtalelse er overensstemmende med samme forenings kommentar om, at de forskellige medlemslande har forskellige definitioner på ydelser vedrørende fast ejendom. Terra og Kajus nævner, at området om beskatning af personbefordring er et område, der er besværligt at håndtere. Således fremføres følgende: The criterion of distance covered does, in principle provide that the taxes collected goes to the Member State where the actual consumption takes place. In practice however it is a very difficult rule to apply. 160 Forfatterne pointerer ydermere, at en anden mulighed vil være, at leveringsstedet fastlægges til at være i det land, hvor transporten påbegyndes. Terra og Kajus anfører således følgende om at anvende startlandet for transporten som leveringssted: Currently this is already the criterion for intra-community transport of goods and for supplies of goods on board any passenger transport. This could also be applied to international passenger transport. The advantage being here that this criterion is easier to apply and to enforce. 161 Der er næppe tvivl om, at der er store overvejelser forbundet med at finde den mest gunstige regel for beskatning af passagerbefordring, og der vil utvivlsomt i høj grad blive lagt vægt på udmeldingerne fra diverse implicerede parter. Udfaldet af 159 Se FSRs høringssvar til Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser, side Se Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit omhandlende artikel 9, stk. 2, litra b 161 Se eventuelt Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit omhandlende artikel 9, stk.2, litra b. 76

78 Kommissionens overvejelser om, hvorledes reglerne om beskatning af passagerbefordring skal tage sig ud, vil blive omtalt i afsnit Kulturelle aktiviteter, kunst, sport, underholdning og lignende Kulturelle, kunstneriske, sportslige, underholdningsmæssige og lignende ydelser er genstand for den tredje undtagelse. Bestemmelsen findes i det nugældende sjette momsdirektiv i artikel 9, stk. 2, litra c, hvor bestemmelsen fremstår således: Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med virksomhed indenfor kulturel aktivitet, kunst, sport, videnskab, undervisning og underholdning eller lignende, herunder ydelser som organisator af sådan virksomhed samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed. 162 Kommissionen udtaler, at den er af den opfattelse, at den nugældende regel på området generelt fører til beskatning der, hvor disse ydelser præsteres og således, hvor forbruget finder sted. I denne forbindelse har Kommissionen dog foreslået, at ydelser af videnskabelig og uddannelsesmæssig art, når de leveres til afgiftspligtige personer, fjernes fra denne regel. Dette er hovedsageligt på grund af forenklingshensyn. 163 I forslaget til de nye regler om leveringsstedet for tjenesteydelser er bestemmelsen indført i artikel 9c, der fremstår således: Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med virksomhed inden for kulturel aktivitet, kunst, sport, underholdning eller lignende, herunder aktiviteter som organisator af sådanne aktiviteter samt i givet fald tjenesteydelser knyttet til disse former for virksomhed, er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udføres. 162 Se for implementeringen i dansk ret eventuelt momslovens 18, stk. 1, nr. 1, der har følgende ordlyd: Leveringsstedet for følgende ydelser er her i landet, når ydelsen faktisk præ steres her, og ikke her i landet, når ydelsen faktisk præ steres i udlandet: - Aktiviteter inden for kunst, kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende. 163 Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 5. 77

79 I høringssvaret til Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser kommenterer FSR, at de forskellige medlemslande har ganske forskellig praksis vedrørende udstillinger. Nogle af landene anvender således bestemmelsen i art. 9, stk. 2, litra e til disse ydelser. Derfor mener FSR, at den nye hovedregel i art. 9 bør gælde i alle EU-lande for ydelser vedrørende udstillinger og messer. Dette bør gælde for alle ydelser i forbindelse med udstillerne, herunder også korttidsudlejning af løsøre, som er omfattet af reglen om reverse charge. Holdningen hos FSR er, at dette bør indføres i teksten for undgå misforståelser mv. Ben Terra og Julie Kajus sætter spørgsmålstegn ved om det overhovedet er nødvendigt at bevare undtagelsen på området for ydelser vedrørende kunst, kultur, sport osv., da momsen er fradragsberettiget for afgiftspligtige personer. Kommentaren udtrykkes således: Taxation at the place where the customer, who uses these services in his company, is established should not lead to additional problems insofar as the clients are taxable persons with a full right to deduct the VAT. For example laboratory experiments by an university on behalf of a chemical company could well be taxable where the customer is established. However, only where the taxable clients does not have a full right of deduction, the revenue arising from the non-deductible VAT would shift to the Member State of either the customer or the supplier. 164 Som det fremgår af ovenstående anvender Terra og Kajus universitetseksperimenter som eksempel på en ydelse, der nemt kunne beskattes i kundens land. Sådanne ydelser må siges at have en oplagt videnskabelig karakter. I ændringsforslaget nævner Kommissionen netop, at ydelser af videnskabelig og uddannelsesmæssig art, der leveres til afgiftspligtige personer, fjernes fra nærværende undtagelse. Disse to udsagn afspejler således en overensstemmende holdning for så vidt angår disse ydelser. Kommissionen mener dog, at man efter at have fjernet disse videnskabelige ydelser skal bevare undtagelsen for ydelser vedrørende kunst, kultur, sport og lignende, hvorimod Terra og Kajus som ovenfor nævnt er skeptiske overfor om undtagelsen overhovedet er nødvendig. 164 Se eventuelt Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit omhandlende artikel 9, stk. 2, litra c. 78

80 Det kan utvivlsomt diskuteres, hvorvidt det er fordelagtigt at opretholde den nuværende undtagelse, for kunst, kultur, sport og lignende, eller om det med henblik på fremtiden vil være mere optimalt at fjerne hele undtagelsen og placere disse ydelser under hovedreglen. Det faktum, at Kommissionen foreslår at flytte videnskab og undervisning til hovedreglen, kan måske siges at tale for, at hele undtagelsen bør flyttes. Modsat kan der også argumenteres for, at med hensyn til ydelser indenfor sport, kultur, kunst og lignende vil stedet, hvor ydelserne erlægges oftest være overensstemmende med det sted, hvor forbruget finder sted. Som konkluderende bemærkning må det siges at være en interessant tanke at fjerne undtagelsesbestemmelsen helt således, at ydelsen beskattes i kundens land, og at der anvendes reverse charge. Hvis disse ydelser lægges ind under hovedreglen, vil der ikke længere være tale om besværlige tilbagebetalingsprocedurer, og reglerne for beskatning af disse ydelser vil måske blive lidt mere overskuelige Specifikke tjenesteydelser til afgiftspligtige personer Den fjerde undtagelse til hovedreglen, er for tjenesteydelser, der kan siges at være materielle af natur, herunder eksempelvis restaurantydelser, hårklipning og lignende. Baggrunden for, at Kommissionen har foreslået denne undtagelse, skal ses som et udtryk for, at man er af den opfattelse, at det herved kan sikres, at ydelser, der leveres direkte til forbrug på et let identificerbart sted, pålægges moms der, hvor leverandøren har etableret sit økonomiske hjemsted. 165 Det sted, hvor ydelsen leveres vil således ofte være sammenfaldende med stedet, hvor leverandøren er etableret. Med andre ord kan det siges, at en restaurantydelse typisk vil finde sted i restauranten, og en hårklipning vil finde sted i frisørsalonen osv. Bortset fra at momsbeskatning i leverandørens hjemland udmærket afspejler, hvor forbruget finder sted, vil dette ligeledes betyde en administrativ lettelse for leverandørerne af disse ydelser. Dette skyldes blandt andet, at leverandørerne således ikke længere behøver at overveje, hvorvidt der leveres til afgiftspligtige eller ikkeafgiftspligtige personer. 165 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 5. 79

81 På baggrund af blandt andet ovenstående betragtninger foreslår Kommissionen at indføre bestemmelsen i sjette momsdirektivs artikel 9d med følgende ordlyd: Leveringsstedet for tjenesteydelser til afgiftspligtige personer, undtagen langtidsudlejning eller leasing af løsøregenstande eller arbejde udført på løsøregenstande, er det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller det sted, hvor leverandøren har sin bopæ l eller normalt er bosiddende, når følgende betingelser er opfyldt: a) Ydelserne præ steres i den medlemsstat, hvor leverandøren er etableret, har et fast forretningssted eller sin bopæ l eller normalt er bosiddende b) Ydelserne kræ ver, at leverandøren er fysisk til stede, eller at det middel, der benyttes til at levere ydelsen, er materielt til stede, og samtidig at kunden fysisk er til stede c) Ydelserne leveres direkte til en enkeltperson til direkte forbrug. I forbindelse med høringen nævnte FSR blandt andet, at det ikke umiddelbart er til at overskue, hvordan bestemmelsen kommer til at virke, og FSR mener derfor, at Kommissionen må være forpligtet til, efter et stykke tid, at udarbejde en redegørelse herfor. 166 På dette område støttes FSRs holdning af Dansk Industri, der ligeledes finder bestemmelsen noget upræcis. Dansk Industri fremfører således følgende om den pågældende bestemmelse: Definitionen i den foreslåede artikel 9d af materielle ydelser er upræ cis. Det forekommer ikke logisk at omtale specifikke tjenesteydelser til afgiftspligtige personer som materielle ydelser i bemæ rkningerne til artiklen. Desuden kan det 166 Se FSRs høringssvar til Kommissionens ændringsforslag med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, side 3. 80

82 væ re vanskeligt at afgræ nse, hvad artiklen præ cist omfatter, selv om eksemplerne er klare. 167 Dansk Industris holdning om, at det er ukorrekt at give disse specifikke ydelser til afgiftspligtige personer betegnelsen materielle ydelser, kan nok siges at være korrekt, da betegnelsen materiel er noget uklar. Desuden kan der vel sættes spørgsmålstegn ved om eksempelvis en hårklipning er mere materiel end øvrige tjenesteydelser, der eventuelt ikke er omfattet af denne bestemmelse. I det hele taget må denne foreslåede bestemmelse siges at have en ganske interessant karakter. Der er tale om en ny regel, og som såvel FSR som Dansk Industri pointerer, er det ganske svært at vurdere, hvorledes denne bestemmelse vil fungere i praksis. Det er svært at være helt uenig i de to omtalte respondenters holdning til, at definitionen af disse ydelser er upræcis. Det er således svært at vurdere, hvor afgrænsningen går. Som det også nævnes i Dansk Industris høringssvar, er Kommissionens eksempler på, hvornår bestemmelsen finder anvendelse, dog tydelige. Derudover må det siges, at ideen om, at bestemmelsen typisk vil føre til momsbeskatning der, hvor ydelsen forbruges, samt at dette vil være en administrativ lettelse for leverandørerne, må siges at være ganske fornuftig. Den ulempe, der måske vil kunne opstå i forbindelse med en eventuel vedtagelse og implementering af denne bestemmelse, må omhandle eventuelle afgrænsningsproblemer i forhold til andre bestemmelser. Ydermere vil det aspekt, at bestemmelsen indeholder nogle betingelser, der skal være opfyldt måske kunne være kilde til flere besværlige overvejelser, da man utvivlsomt for hver af betingelserne vil se ydelser, der kan defineres som grænsetilfælde i forhold til at være omfattet af bestemmelsen. Man kan frygte, at bestemmelsen vil føre til besværlige afgrænsninger, og dette vil således ikke stemme overens med, at Kommissionen i forbindelse med ændringsforslaget ønsker at gøre reglerne mere overskuelige og minimere de store afgrænsningsmæssige problemer. 167 Se Dansk Industris høringssvar til Kommissionens ændringsforslag med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, side 2. 81

83 5.4. Udvidelse af VIES til at omfatte ydelser Nærværende afsnit behandler spørgsmålet om, hvorvidt informationsudvekslingssystemet (VIES) skal udvides således, at det i fremtiden ikke kun skal gælde for varer, men også kan anvendes i forbindelse med handel af ydelser. Informationsudvekslingssystemet VAT Information Exchange System (VIES) blev oprettet tilbage i 1993 for at gøre det muligt at kontrollere afgiftspligtige personers erhvervelser af varer inden for fællesmarkedet. Systemet fungerer på den måde, at listeoplysningerne registreres i en fælles EU-database for momskontrol. Igennem denne database er det muligt at udveksle salgsoplysninger medlemslandene imellem, der bruges til kontrol med erhvervelsesmoms. Reglen om VIES findes i den danske momslovgivning i momslovens 54. Denne bestemmelse siger blandt andet, at momsregistrerede leverandører af varer til andre EU-lande skal indsende en særlig liste over disse leverancer til de statslige told- og skattemyndigheder. Systemet blev en nødvendighed i forbindelse med, at det blev vedtaget, at der ikke længere skulle være dokumentkontrol af ind- og udførsel ved nationale grænser. VIES blev, på daværende tidspunkt, udelukkende indført for at dække leveringer af varer indenfor fællesskabet, da størstedelen af reglerne om leveringsstedet for ydelser ikke var blevet ændret, men på nuværende tidspunkt er udgangspunktet således et ganske andet. 168 Kommissionen er af den overbevisning, at VIES i fremtiden skal udvides til også at omfatte ydelser. I den forbindelse er opfattelsen således, at en ændring af reglerne om leveringsstedet for ydelser vil sikre, at reverse charge-ydelser bliver omfattet af indberetningsforpligtelserne. Dette vil som sagt medføre, at anvendelsesområdet for den information, der udveksles mellem medlemsstaterne gennem VIES, forøges. Kommissionens plan er i denne sammenhæng, at systemet først skal udvides til at omfatte ydelser fra januar Denne tidshorisont giver mulighed for at ændre og 168 Se eksempelvis Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side 6. 82

84 eventuelt forbedre informationsudvekslingssystemet så det bliver bedst muligt egnet til at omfatte ydelser. I forbindelse med høringsoplægget fra maj 2003 bad Kommissionen om kommentarer til planerne om udvidelsen af VIES. Kommissionens opfordring blev fulgt af adskillige respondenter, hvor det generelt kan siges om kommentarerne, at disse ikke var i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse. Faktisk kan det af svarene snarere udledes, at klart størstedelen, af forskellige årsager, var imod udvidelsen. 169 Et af de aspekter, der blev lagt til grund for modstanden imod udvidelsen af VIES er opfattelsen af, at dette vil føre til store ekstra administrative byrder for virksomhederne. 170 Ydermere fremgår det, at man mener, at systemet, som følge af udvidelsen, vil blive mindre præcist og i sidste ende mindre effektivt. 171 I flere af høringssvarene stilles der i høj grad spørgsmålstegn ved, hvorvidt det er fordelagtigt at udvide VIES til at kunne omfatte ydelser. Udover de argumenter, der er fremført ovenfor, sættes der desuden tvivl ved, om VIES overhovedet er et optimalt kontrolsystem til at forhindre eksempelvis svig. Adskillige organisationer og foreninger er af den opfattelse, at informationsudvekslingssystemet ikke fungerer optimalt, og baggrunden for dette er, at systemet er for langsomt og upålideligt. Finansrådet understreger i sit høringssvar til Kommissionens ændringsforslag, at ændringen af VIES under ingen omstændigheder bør omfatte momsfrie ydelser. Derudover foreslår Finansrådet, at hvis VIES skal udvides, bør der indføres en såkaldt bagatelgrænse således, at VIES fremover kun skal anvendes, såfremt der er tale om 169 Se eventuelt Ben Terra, Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, afsnit Se også Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se eventuelt høringssvar til Kommissionens lovforslag fra Finansrådet og Dansk Industri. Begge pointerer, at en udvidelse af VIES vil føre til større administrative byrder. Se eksempelvis også Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side Se eksempelvis Ben Terra, Julie Kajus A guide to the European Vat directives, afsnit

85 beløb på over Euro. Generelt er Rådet dog stærkt skeptisk overfor udvidelsen af VIES. 172 Blandt andet på grund af, at der er en klar majoritet, der stiller sig særdeles skeptiske overfor udvidelsen af VIES, har Kommissionen givet udtryk for, at man vil overvåge det nuværende system for at få overblik over, om det er muligt at lave forbedringer, der kan medvirke til at gøre systemet hurtigere og mere pålideligt. Inden januar 2008 vil Kommissionen fremsætte et forslag om ændring af forordningen om administrativt samarbejde vedrørende merværdiafgift for at få fastlagt regler om udveksling af information imellem medlemsstaterne. Som udenforstående er det naturligvis forbundet med visse vanskeligheder at vurdere, hvorvidt en fremtidig udvidelse af VIES kan siges at være fordelagtig. Det faktum, at modstanden er stor, samt at Kommissionen i den nærmeste fremtid ønsker at overvåge VIES systemet, kan siges at være udtryk for, at det stadig må vurderes som værende tvivlsomt, hvorvidt VIES overhovedet vil blive udvidet til at kunne omfatte ydelser. Med hensyn til et informationsudvekslingssystem som VIES, må det pointeres, at det er særdeles vigtigt, at dette fungerer praktisk optimalt med mindst muligt administrative byrder. Det må i den forbindelse antages, at det er de personer, der arbejder praktisk med VIES, der relativt set har de gunstigste forudsætninger for at vurdere systemets effektivitet samt de byrder af administrativ karakter, der følger med systemet. I modsætning til de, der praktisk anvender VIES, må Kommissionens indgangsvinkel siges at være overvejende teoretisk, og dette kan sandsynligvis også være en af de væsentligste grunde til, at parterne opfatter systemets muligheder forskelligt. På den baggrund er der næppe tvivl om, at høringssvarene bør tillægges stor betydning, når det overvejes, hvorvidt systemet skal udvides. Da høringssvarene ganske samstemmende viser, at der er stor modstand mod udvidelsen af VIES på grund af en forventning om øgede administrative byrder, bør man bestemt overveje systemets fremtid. Når der ydermere er adskillige, der er af den 172 Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side 5. 84

86 opfattelse, at systemet ikke er pålideligt og ej heller et effektivt middel til at bekæmpe svig, er der således meget, der peger på, at det ikke vil være fordelagtigt yderligere at udvide VIES. Omkring udvidelsen af VIES vil det således blive særdeles interessant at se, hvilken løsning fremtiden bringer. Umiddelbart er opfattelsen den, at det er usikkert om VIES udvides, men fordelen er i den forbindelse, at Kommissionen har tid til at overvåge systemet og vurdere de fremtidige muligheder på området Opsamling på kapitlet Nærværende kapitel har således omhandlet en analyse af Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822. Der er blevet taget udgangspunkt i nogle af de fremtrædende ulemper, der ifølge Kommissionen findes ved de nuværende regler på området og i den forbindelse ændringer hertil. På baggrund heraf har analysen eksempelvis omhandlet problemer omkring udlejning af transportmidler, sammensatte ydelser, immaterielle ydelser, virksomhedsinterne ydelser, samt det generelle problem omkring tilbagebetaling af moms. Desuden er det blevet fastslået, at Kommissionen er af den opfattelse, at det vil være nødvendigt at bevare nogle undtagelser til hovedreglen. Efter gennemgående at have analyseret ændringsforslaget, fremgår det tydeligt, at der er tale om en markant revidering af reglerne, og at de foreslåede ændringer vil influere på nærmest alle områder af regelsættet for handel med tjenesteydelser. Overordnet set må det siges, at udtalelserne omkring ændringsforslaget overvejende er positive. Der er naturligvis også nogle respondenter, der stiller sig negative overfor enkelte ændringer eller hele ændringsforslaget, men dette vil næppe kunne undgås i forbindelse med så markant en revidering af reglerne. På baggrund heraf må det siges, at det vil blive interessant at følge fremtiden med hensyn til en eventuel vedtagelse af ændringsforslaget. 85

87 6. Perspektivering Nærværende kapitel indeholder en perspektivering af afhandlingen. I den forbindelse sættes der i kapitlet fokus på, hvilke aspekter og faktorer, der kan være medvirkende til en skepsis mod forslaget og hermed indvirke på, at vedtagelsen og implementeringen af ændringsforslaget kan blive langvarig. Derudover indeholder kapitlet en omtale af det nye ændringsforslag KOM(2005) 334, der indeholder et nyt sæt regler for så vidt angår leverancer til ikke afgiftspligtige personer. Nogle af de spørgsmål, der stod ubesvaret efter fremlæggelsen af det oprindelige forslag, KOM(2003) 822, bliver således besvaret i forbindelse med fremlæggelsen af det nye ændringsforslag Baggrunde for forslagets manglende vedtagelse Nærværende afsnit indeholder en diskussion og analyse af, hvilke faktorer, der eventuelt kan være medvirkende til, at Kommissionens ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser ikke vedtages hurtigt. Aspekterne, der fremføres her er forfatterens egne overvejelser og teorier herom. I forbindelse med udarbejdelsen af lovforslaget sendte Kommissionen ændringsforslagene til høring. Tilkendegivelserne ved høringen var overvejende positive, men der var naturligvis også uoverensstemmelser forbundet hermed. Der er i den forbindelse næppe tvivl om, at der findes forskellige nationale interesser, der kan siges at være modstridende med Kommissionens interesser. Her tænkes der eksempelvis på problematikken omkring udlejning af transportmidler, hvor Kommissionens ønske om beskatning i forbrugslandet ikke gengældes af transportbrancher samt foreninger i Danmark. 173 Det kan på ingen måde udelukkes, at nationale interesser har indflydelse på tidsperspektivet i forbindelse med vedtagelsen og implementeringen af lovforslaget. Tværtimod kan der formodentlig snarere argumenteres for, at nationale interesser, 173 Se eventuelt Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side 5. 86

88 især hvis de er af en vis betydning for medlemsstaten, kan stå som en stærk modvirkende faktor til Kommissionens ønsker. Dette skal forstås således, at i de tilfælde, hvor en ændring af momsbeskatningsstedet vil medføre en høj grad af meromkostninger for enkelte nationale grupper, vil det oftest også medføre ekstra omkostninger for samfundsøkonomien, og i sidste ende for forbrugerne i medlemsstaten. 174 I tilfælde, hvor meromkostningerne er på et relativt højt niveau kan det vel heller ikke udelukkes, at medlemsstatens regering vil stille sig noget skeptisk overfor et sådan forslag. En medlemsstats regering vil formodentlig ikke være interesseret i at medvirke til at pålægge enkelte brancher eller foreninger utilsigtede meromkostninger. Ydermere kan det tages in mente, om regeringens politiske ståsted kan have indflydelse på dennes opbakning til Kommissionens ændringsforslag. Selv om ingen regering ønsker markante øgede omkostninger, så er der vel næppe tvivl om, at eksempelvis nedskæringer og forringelser i den kollektive trafik relativt vil blive modtaget med en større grad af negativitet i en socialistisk ledet regering, der nødigt vil sende et sådan signal til kernevælgerne. I en borgerlig ledet regering vil kernevælgerne måske bedre kunne acceptere dette, da der formodentlig vil være politiske områder, der vil blive betegnet som værende vigtigere, eksempelvis skattelettelser mm. Uanset hvor stor betydning man tillægger nationale politiske samt økonomiske interesser er der ingen tvivl om, at det i hvert fald er ikke ubetydelige faktorer, der skal inddrages, når der foretages en analyse af forslagets manglende vedtagelse. Dette gælder på trods af, at de politiske overvejelser, der er nævnt i ovenstående, formodentlig viser yderpunkterne, men dog også princippet i, hvilke interesser, der kan have indflydelse på vedtagelsesprocessen. Faktisk kan man sidde med en formodning om, at forskellene i medlemsstaternes nationale interesser, hvilket også diskuteres nedenfor, er en ganske afgørende faktor for tidsperspektivet med hensyn til vedtagelsen. 174 Se eventuelt afsnit

89 Som det blandt andet kan ses ud fra høringssvarerne, er der delte meninger om, hvorledes fremtidens regler om leveringsstedet for tjenesteydelser skal tage sig ud. Opmærksomheden skal dog henledes på, at det naturligvis på ingen måde vil være muligt at opnå enighed mellem alle foreninger mv., da der i så fald vil være mange forskellige kolliderende interesser at varetage. Det må dog siges, at såfremt der er nogle aspekter af forslaget, hvorom der er stor usikkerhed eller relativ stor modstand mod Kommissionens ønsker, vil dette dog kunne medvirke til at skubbe implementeringsprocessen et stykke ud i fremtiden. Uden definitivt at kunne afgøre om det er af stor betydning må det pointeres, at der er stor usikkerhed om, hvorvidt informationsudvekslingssystemet VIES skal udvides til også at omfatte ydelser. Kommissionen ønsker, i hvert fald på nuværende tidspunkt, at denne udvidelse skal ske fra januar 2008, men dette er størstedelen af brancher mv. særdeles skeptiske overfor, da opfattelsen er den, at VIES i flere henseender ikke er et optimalt system. 175 Selv om dette måske ikke er et afgørende element på nuværende tidspunkt, er det stadig et usikkerhedsmoment, der kombineret med andre faktorer, kan være med til at skabe usikkerhed og tvivl om lovforslaget eller i det mindste medvirke til en tidsmæssig forlængelse af processen før vedtagelsen. Et andet område, der hidtil har medført uenigheder og differentierede holdninger medlemsstaterne imellem, er usikkerheder i forbindelse med den momsmæssige behandling af virksomhedsinterne ydelser. Ovenfor omtalte usikkerhed omhandler problematikken om, hvorvidt grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser, såfremt de er en del af samme retlige enhed, er udenfor momsens anvendelsesområde. Med hensyn til dette spørgsmål er medlemsstaterne noget uenige. 176 Baggrunden for denne uenighed skal forstås således, at hvis reglen om, at virksomhedsinterne ydelser ikke skal ses som leverancer også skal gælde i grænseoverskridende tilfælde må der laves en harmonisering således, at der er overensstemmende regler medlemslandene imellem. 175 Se eventuelt afsnit 5.4. Se eventuelt også Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388 med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822, side Se eventuelt afsnit

90 Såfremt en sådan harmonisering ikke finder sted, vil det tydeligvis kunne skabe problemer at behandle grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser, da de pågældende medlemsstater således vil have forskelligt lovgrundlag. Skønt Kommissionen er bekendt med problemerne på området, fjerner dette ikke fokus fra uenighederne medlemsstaterne imellem. Ej heller med hensyn til dette aspekt er det muligt at vurdere, hvor stor en rolle dette spiller i henhold til det faktum, at lovforslaget ikke er vedtaget og implementeret. På trods af dette skal det dog ikke undervurderes, at netop denne problemstilling er kilde til medlemsstaternes yderst differentierede holdninger. I det hele taget kan det vel anføres, at jo flere uenigheder og modstridende holdninger, der findes, jo mere besværlig og langvarig bliver processen med vedtagelse og implementering af lovforslaget, da det i så fald må antages, at der vil være flere argumentationer imod Kommissionens opfattelse at tage op til overvejelse. Der er næppe nogen tvivl om, at klart størstedelen af medlemsstaterne betragter Kommissionens ændringsforslag som overvejende positivt. Man stiller sig generelt positivt overfor den foreslåede ramme for reglerne, der medfører, at beskatning af B2B-leverancer af ydelser fremover ændres fra beskatning i leverandørens land til beskatning i kundens land. 177 Nogle er dog stadig af den opfattelse, at det er fordelagtigt at bevare oprindelsesprincippet og kombinere dette med et system, der skal omfordele momsen således, at den overføres til den medlemsstat, hvor kunden er etableret. Der er dog formodentlig kun tale om, at en ganske lille del ønsker dette system, men på trods af dette bør man tænke på, at der er tale om et alternativt forslag med helt andre grundprincipper end tilfældet er med hensyn til Kommissionens lovforslag. Det må dog betegnes som værende tvivlsomt om dette alternative forslag også reelt er et alternativ til Kommissionens forslag, da langt størstedelen generelt er positive overfor, at beskatningen ændres til forbrugslandet. 177 Se Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat, side 5. 89

91 Som en kort afrunding på afsnittet kan det herefter siges, at forfatteren er af den opfattelse, at der er flere forskellige faktorer, der kan få indflydelse på, at ændringsforslaget ikke vedtages hurtigt. Nogle af de fremtrædende aspekter kan karakteriseres som værende: Nationale økonomiske interesser Nationale politiske interesser Væsentlige uoverensstemmelser medlemsstaterne imellem Fremtidige usikkerhedsmomenter (eks. den mulige udvidelse af VIES) Det er naturligvis forbundet med visse besværligheder at opdele ovenstående faktorers indflydelse i en prioriteret liste, da overvejelserne, der er blevet analyseret i dette afsnit, hovedsageligt er fremkommet ved hjælp af kvalificerede gisninger og overvejelser kombineret med diverse indikationer, der er fremkommet i forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingen Æ ndringsforslag KOM (2005) 334 af I ændringsforslaget, der analyseres i nærværende fremstilling, nærmere bestemt forslag KOM (2003) 822 pointeres det, at dette forslag udelukkende fokuserer på leverancer til afgiftspligtige personer, såkaldte B2B-leverancer. Leverancer til ikkeafgiftspligtige personer vil blive behandlet på et senere tidspunkt. Den fremkom Kommissionen med et revideret ændringsforslag om leveringsstedet for tjenesteydelser. Dette forslag er en udvidelse af forslag KOM (2003) 822 og medtager leverancer til ikke-afgiftspligtige personer. Forslaget er således udvidet med et helt nyt regelsæt om B2C-leverancer. Baggrunden for, at det oprindelige ændringsforslag KOM (2003) 822 revideres, skal ses som et udtryk for, at man ønsker at gennemføre anden og sidste del af reformen af reglerne om leveringssted Se ændret Forslag til Rådets Direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2005) 334, side 3. 90

92 Dette nye lovforslag medtager de regler, der blev foreslået i KOM (2003) 822 med ganske få ændringer. Det gælder eksempelvis, at der i den foreslåede artikel 9b om personbefordring i det reviderede forslag er fjernet ordet rimeligt således, at ordlyden er blevet til i forhold til tilbagelagte stræ kninger. Derudover er der i den foreslåede artikel 9d, omhandlende specifikke tjenesteydelser til afgiftspligtige personer, i stk. 2 indsat en bestemmelse om, at når restaurant- og cateringsydelser leveres til afgiftspligtige personer om bord på fly, skibe eller tog under personbefordring, så er leveringsstedet transportydelsens afgangssted. 179 Et af de aspekter, der fremstod som ganske tvivlsomt i det oprindelige ændringsforslag, men er kommet på plads i forbindelse med dette ændrede forslag er spørgsmålet om, hvorvidt informationsudvekslingssystemet VIES skal udvides til at kunne omfatte ydelser, jf. afsnit 5.4. I det oprindelige forslag var størstedelen af respondenterne ved høringen særdeles skeptiske overfor dette aspekt, da man ikke mente, at VIES var tilstrækkeligt effektivt. Det blev på daværende tidspunkt som udgangspunkt foreslået, at tjenesteydelser skulle omfattes af VIES fra den 1. januar Med så lang en tidshorisont havde Kommissionen mulighed for at vurdere, hvorvidt det ville være fordelagtigt at udvide VIES. Kommissionen har på nuværende tidspunkt afsluttet undersøgelsen af VIES og kommet frem til det resultat, at det teknisk set kan lade sig gøre at lade informationsudveksling af ydelser indgå i det nuværende VIES. Datoen for, hvornår tjenesteydelser vil blive omfattet af VIES, vil således være samme dato som den, hvor de foreslåede ændringer træder i kraft, nemlig den 1. juli Dette må således siges at være ganske bemærkelsesværdigt, da der stadig er en vis modstand mod denne udvidelse af VIES. Det er dog formodentlig tvivlsomt om dette er tilstrækkeligt til at ændre på det positive helhedsindtryk som de fleste har af ændringsforslaget. 179 Se ændret Forslag til Rådets Direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2005) 334, side

93 I forbindelse med det oprindelige ændringsforslag KOM (2003) 822 blev det som bekendt pointeret, at reglerne vedrørende leveringsstedet for personbefordring ville være svære at ændre udelukkende for B2B-leverancer, og derfor vil disse regler blive behandlet i forbindelse med udarbejdelsen af nærværende forslag. Resultatet af denne behandling var, at der ikke blev foretaget ændringer og derfor forbliver den nuværende regel uændret. Der var adskillige overvejelser forbundet med valget af ikke at foretage en ændring. Blandt andet viste høringen, at hvis der udelukkende blev ændret ved reglerne om leveringssted, ville dette ikke umiddelbart løse problemerne omkring medlemslandenes forskellige momssatser og undtagelser. På baggrund af dette foretrak en stor del af respondenterne at bevare de nugældende regler, indtil Kommissionen udarbejder et forslag, der ikke udelukkende fokuserer på leveringsstedet for ydelser vedrørende personbefordring, men som også kan fjerne den konkurrencefordrejning, der udspringer af de forskellige momssatser og undtagelser som medlemsstaterne anvender. Selskaberne som for øjeblikket skal lægge moms på personbefordringsydelser var ikke overbeviste om, at beskatning på afgangsstedet ville mindske deres problemer. 180 Med hensyn til beslutningen om ikke at ændre reglen omhandlende leveringsstedet for personbefordringsydelser udtalte Kommissionen blandt andet følgende: Med den nuvæ rende regel, ifølge hvilken personbefordringsydelser beskattes på grundlag af den tilbagelagte stræ kning, sikres det, at afgiften tilfalder forbrugsmedlemsstaten. Hvis denne regel erstattes af beskatning på afgangsstedet, hvilket fremstår som det eneste reelle alternativ i undersøgelser, der er foretaget for Kommissionen ville det ikke medføre, at befordringsydelser beskattes på forbrugsstedet i samme omfang. På baggrund af blandt andet ovenstående betragtninger foreslår Kommissionen, at den nuværende regel forbliver uændret Se ændret Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2005) 334, side Se ændret Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2005) 334, side 9. 92

94 I det oprindelige ændringsforslag, KOM (2003) 822 blev det i forbindelse med den foreslåede nye artikel 9d omhandlende specifikke tjenesteydelser til afgiftspligtige personer fastslået, at man ville se på denne bestemmelse igen i forbindelse med offentliggørelsen af dette reviderede ændringsforslag. Man har ikke set nogen grund til at ændre i stk. 1 i forhold til det oprindelige forslag. Ordlyden og betingelserne er således blevet opretholdt. Man har dog valgt i bestemmelsens stk. 2 at indføre en regel, der regulerer de tilfælde, hvor restaurant- og cateringsydelser leveres til afgiftspligtige personer om bord på skibe, fly eller tog under personbefordring. I sådanne tilfælde er leveringsstedet således afgangsstedet for transportydelsen. Baggrunden for denne særlige regel er, at det er vanskeligt at fastslå leveringsstedet under transport og derfor indføres det udtrykkeligt i bestemmelsen, at sådanne ydelser momsbeskattes på afgangsstedet. Grunden til, at der ellers ikke er de helt store ændringer i forhold til det oprindelige ændringsforslag, må ses om et udtryk for, at formålet med forslaget er at få ændret reglerne for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer. Som det også nævnes i afgrænsningen vil disse foreslåede regler om leveringsstedet for ydelser til ikkeafgiftspligtige personer ikke blive analyseret i denne afhandling. I februar og marts 2005 blev der afholdt en offentlig høring om dette reviderede ændringsforslag. I den forbindelse indkom der mere end 70 skriftlige svar fra industrisammenslutninger og erhvervslivet i forskellige sektorer og lande. Ved høringen reagerede blandt andet sektorer som telekommunikation, e-handel og transport. 182 Selv om der ved høringen naturligvis var mange bemærkninger, herunder også nogle bekymrede ytringer, må det samlet set siges, at respondenterne ved høringen var overvejende positive overfor forslaget. Der må på baggrund heraf siges at være en interessant overvejelse forbundet med, hvorvidt dette reviderede ændringsforslag vil kunne medvirke til, at det samlede forslag vedtages inden for en overskuelig tidshorisont. Det er i denne sammenhæng 182 Se ændret Forslag til Rådets Direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2005) 334, side 3. 93

95 særdeles interessant, at det vurderes, at forslaget for øjeblikket er tættere på vedtagelse end nogensinde før. Et stort dansk revisions- og rådgivningsfirma fremfører blandt andet følgende: Det virker sandsynligt, at de fleste lande vil kunne bakke op om hovedtræ kkene i forslaget, der efter sin ordlyd skal træ de i kraft 1. juli Det forekommer derfor realistisk, at de nuvæ rende momsregler for ydelser æ ndres i løbet af de næ rmeste år, og at æ ndringerne kommer til at ligge tæ t op ad forslaget. 183 Derudover fremgår det også, at Kommissionen og UK, der har formandskabet i EU i 2. halvår af 2005, er meget interesserede i at få forslaget vedtaget. Dette betyder, at forslaget ventes at blive prioriteret højt i den kommende tid. 184 Det må således siges at være yderst interessant at følge, hvorvidt forslaget vedtages i den nærmeste fremtid. Såfremt dette spørgsmål viser sig at kunne besvares bekræftende, vil det kunne sætte en stopper for mange spekulationer omkring den manglende vedtagelse, og herefter fremstå som begyndelsen på indføringen af et ganske nyt regelsæt om leveringsstedet for tjenesteydelser. 183 Se eventuelt Denne kommentar er således fremført den

96 7. Konklusion Nærværende afhandling har omhandlet leveringsstedet for tjenesteydelser og i den forbindelse en analyse af Kommissionens ændringsforslag, KOM (2003) 822. Efter at have fået fastlagt henholdsvis afhandlingens indledende afsnit og betragtninger samt merværdiafgiftsrettens historie i henholdsvis kapitel 1 og begyndelsen af kapitel 2, gennemgås det i kapitel 2, at der findes nogle betingelser, der skal være opfyldt for, at der kan være tale om momspligt. Der skal således være tale om en levering mod vederlag, som foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Desuden skal der være en direkte sammenhæng mellem leveringen og vederlaget. For at blive karakteriseret som en afgiftspligtig person skal denne drive såvel selvstændig som økonomisk virksomhed. Den juridiske fremtrædelsesform har ingen betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om en afgiftspligtig person. Der sondres i kapitel 3 mellem tjenesteydelser og varer. Denne sondring er nødvendig, da leveringsstedet for disse fastlægges efter forskellige regler. En vareleverance defineres i momsloven som overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Ydelser er således bredt defineret. Afhandlingens kapitel 4 omhandler de nuværende regler for fastlæggelsen af leveringsstedet for tjenesteydelser. I forbindelse hermed pointeres det, at fastlæggelsen af leveringsstedet har stor betydning, da dette afgør, hvilket land, der har retten til at beskatte en tjenesteydelse. Derudover skal fastlæggelsen af leveringsstedet sikre, at der ikke opstår dobbeltbeskatning eller manglende beskatning. Som udgangspunkt fastlægges leveringsstedet efter hovedreglen i momslovens 15, stk. 1, der blandt andet siger, at leveringsstedet er i det land, hvor leverandøren har sit økonomiske hovedsæde. Hvis det skal komme på tale, at leveringsstedet skal være i et andet land, betinger dette en fysisk etablering, som i kraft af en varig samvirken af 95

97 menneskelige og tekniske ressourcer, der er nødvendige for at præstere særlige tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet. Hvis leveringsstedet ikke kan fastlægges ud fra det økonomiske hjemsted eller et fast forretningssted, fastlægges dette efter bopæl eller sædvanligt opholdssted. Undtagelserne til hovedreglen findes i momslovens 15, stk. 2-4 og Den vel nok vigtigste undtagelse findes i 15, stk. 2, der omfatter en række immaterielle ydelser. Disse ydelser momsbeskattes i kundens land efter reverse charge-mekanismen. Momslovens 15, stk. 2 og 3 fastlægger henholdsvis leveringsstedet for ydelser, der leveres fra et andet EU-land og ydelser, der leveres fra lande uden for EU. Stk. 4 fastlægger leveringsstedet for de immaterielle ydelser, der leveres af en afgiftspligtig person i Danmark. Momslovens omfatter de resterende undtagelser. Disse omhandler blandt andet udlejning af transportmidler, ydelser vedrørende fast ejendom, leveringsstedet for transportmidler og formidlingsydelser. Bortset fra enkelte modifikationer kan det siges, at leveringsstedet for disse ydelser overvejende er der, hvor forbruget finder sted. I kapitlet foretages der tillige komparative sammenligninger. Imellem sjette momsdirektiv og momsloven er der for nogle bestemmelsers vedkommende forskelle i ordlyden, men generelt begrænser dette sig til forskellige sproglige formuleringer, der har samme betydning. Dette princip gør sig ligeledes gældende i forbindelse med sammenligningerne mellem dansk, svensk og tysk ret. Der er naturligvis implementeringsmæssige forskelle, men disse formodes, at skyldes de sproglige forskelle og ikke have nogen praktisk betydning. De forskelle, der på disse sammenlignede områder eventuelt vil være imellem landene, om hvorledes bestemmelserne skal fortolkes, kan skyldes forskelle i national praksis. Kommissionens fremsættelse af ændringsforslaget om leveringsstedet for tjenesteydelser behandles i kapitel 5. Dette forslag skal blandt andet ses som et udtryk for, at man anser de nuværende regler for problematiske og desuden ønsker, at leveringsstedet i højere grad skal være i forbrugslandet. Dette ændringsforslag, KOM (2003) 822 er første del af en større ændring af reglerne om leveringsstedet for tjenesteydelser, og derfor omfatter ændringsforslaget kun leverancer til afgiftspligtige personer. 96

98 Kommissionen kommenterer flere af de største ulemper, som anvendelsen af de nugældende regler medfører og udtaler samtidig, hvilke fordele, der eventuelt vil være ved at foretage en ændring af reglerne. Et generelt problem, der udspringer af den nuværende hovedregel i artikel 9, stk. 1 er, at afgiftspligtige personer, der modtager en ydelse af en leverandør, der er etableret i et andet land, skal søge om tilbagebetaling gennem ottende eller trettende momsdirektiv, da der ikke findes grænseoverskridende fradragsret. Denne procedure kan ofte være meget besværlig og tidskrævende. Kommissionen er derfor af den opfattelse, at disse problemer vil blive minimeret ved at ændre hovedreglen til beskatning i kundens land. Respondenterne ved høringen var overvejende enige i denne opfattelse, der utvivlsomt også vil være en fordel for den enkelte virksomhed og dermed også for den samlede handel. Det er svært at fastlægge leveringsstedet for transportmidler, da disse let kan krydse grænser. Derfor siger sjette momsdirektiv at ved udlejning af alle former for transport, anses ydelsen for at være leveret i det land, hvor leverandøren har sit økonomiske hjemsted. Denne regel er dog kilde til problemer. Da medlemsstaterne har forskellige regler for fradragsret og varierende momssatser, fører dette til, at virksomheder kan opnå konkurrencefordrejende fordele ved at lease transportmidler i lande med fordelagtige fradragsregler og derefter benytte dem i hjemlandet. På baggrund af dette er en stor del af respondenterne positive overfor at flytte leveringsstedet til kundens land, men der er naturligvis også stor modstand fra de parter, der vil få store meromkostninger ved en eventuel regelændring. Der er dog ingen tvivl om, at der er tale om et hul i lovgivningen, der bør lukkes, og derfor er det særdeles vigtigt at få en regelændring på området. Kommissionen er af den opfattelse, at virksomhedsinterne ydelser, der udveksles mellem forretningssteder, der er en del af samme retlige enhed, bør falde udenfor momsens anvendelsesområde. Dette bør ifølge Kommissionen også gælde i tilfælde, hvor der er tale om grænseoverskridende virksomhedsinterne ydelser. På baggrund heraf ønsker Kommissionen at indføre en selvstændig bestemmelse i sjette momsdirektiv. Der er generelt positiv stemning for dette forslag, men der er dog lidt tvivl for så vidt angår de grænseoverskridende udvekslinger. 97

99 Nye og ukendte former for ydelser, der ikke udtrykkeligt hører under eksempelvis undtagelsen i momslovens 15, stk. 2, bliver ved de nuværende regler opsamlet af hovedreglen og dermed beskattet i landet, hvor leverandøren har sit økonomiske hovedsæde. En regelændring vil således medføre, at disse ydelser fremover vil blive beskattet i kundens land, og samtidig vil det fjerne en stor del af problemerne, der er forbundet med sondringen om, hvorvidt ydelsen falder under momslovens 15, stk. 2 eller hovedreglen i 15, stk. 1. Dette vil dog ikke helt fjerne sondringer i forhold til andre bestemmelser, da der i ændringsforslaget fortsat findes undtagelser til hovedreglen. Det påpeges, at de nuværende regler ikke siger noget om, hvordan man momsmæssigt skal behandle sammensatte ydelser, men for denne problemstilling kan der med fordel tages udgangspunkt i sag C-429/97, Kommissionen mod Frankrig, og C-349/96, Card Protection Plan. Hvorvidt de foreslåede ændringer betyder, at reglerne for momsbeskatning af sammensatte ydelser bliver mere overskuelige er mere tvivlsomt. Kommissionen har overvejet at udvide informationsudvekslingssystemet VIES til også at omfatte tjenesteydelser, da man er af den opfattelse, at dette vil være et godt redskab til at kontrollere, at reverse charge-mekanismen anvendes korrekt. Der er dog stærk modstand mod denne udvidelse, da respondenternes holdning er den, at VIES medfører store administrative byrder og ikke er et effektivt kontrolmiddel. På baggrund heraf må der sættes stort spørgsmålstegn ved, hvor fordelagtigt det vil være at satse på VIES som fremtidigt kontrolsystem for så vidt angår handel med tjenesteydelser. Ifølge Kommissionen vil det fortsat være nødvendigt at bevare nogle undtagelser til den foreslåede hovedregel. Den første undtagelse omhandler ydelser vedrørende fast ejendom. Denne regel vil kun blive ændret i meget begrænset omfang, da Kommissionen mener, at denne generelt fører til beskatning, hvor ydelsen forbruges. Høringens respondenter påpeger, at der er en manglende harmonisering på området, da medlemslandene har forskellige definitioner på begrebet ydelser vedrørende fast ejendom. 98

100 Der foreslås ligeledes en undtagelse for passagerbefordring, og i den forbindelse pointeres det, at dette område vil blive taget op i forbindelse med udarbejdelsen af ændringsforslaget om leverancer til ikke-afgiftspligtige personer. Kommissionen ønsker at bevare undtagelsen for kulturelle, kunstneriske, sportslige og lignende ydelser, da man som ved ydelser vedrørende fast ejendom mener, at denne bestemmelse oftest fører til beskatning, hvor forbruget finder sted. Det foreslås dog, at ydelser af videnskabelig og uddannelsesmæssig karakter fjernes fra bestemmelsen. Den sidste undtagelse omhandler ydelser, der er materielle af natur såsom restaurantydelser og lignende. Denne bestemmelse er der dog nogen skepsis overfor, da man ikke mener at kunne overskue, hvorledes denne vil gælde i praksis. Kapitel 6 omhandler en perspektivering af afhandlingen og er opdelt i to afsnit. Første afsnit omhandler forfatterens egne overvejelser omkring, hvilke faktorer, der kan tænkes at influere på, at ændringsforslaget eventuelt ikke vedtages hurtigt. Forfatteren er af den opfattelse, at der formodentlig er flere faktorer, der kan have indflydelse på dette, men de vigtigste kan tænkes at omhandle nationale økonomiske og politiske interesser, væsentlige uoverensstemmelser medlemslandene imellem og fremtidige usikkerhedsmomenter. Anden halvdel af kapitlet omhandler en omtale af det reviderede ændringsforslag, KOM (2005) 334. Dette forslag er anden halvdel af reformen af reglerne om leveringsstedet for tjenesteydelser. Ændringsforslaget indeholder et nyt sæt regler for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer. Forslaget medtager desuden de oprindeligt foreslåede regler med ganske få undtagelser, og præciserer nogle af de overvejelser, der var uafklarede i forbindelse fremsættelsen det oprindelige forslag, KOM (2003) 822. Eksempelvis har Kommissionen valgt at lade tjenesteydelser blive omfattet af VIES. Der har været udtalelser fremme omkring, at det er meget sandsynligt, at forslaget bliver vedtaget i den nærmeste fremtid. Hvorvidt dette bliver en realitet står således hen i det uvisse, men dette bliver særdeles spændende at følge i den nærmeste fremtid. 99

101 English summary This thesis analyses the commission s proposal about changing the 6 th VAT Directive from taxation at the place where the supplier has established his business or has a fixed establishment to taxation in the Member State where the consumer is established. The proposal for new rules regarding the place of supply of services (B2B) is named KOM (2003) 822. First of all the commission would like to restate that VAT is a consumption tax, whereby the VAT collected should in principle finally accrue to the Member State where the consumption takes place. Second of all the society has changed and there are no longer frontier controls for VAT. New technologies have made it possible for an increasing number of services to be supplied at a distance. A perfect example is the Directive on e-commerce where Member States will have to deal with a new type of distance services. The new proposal on the place of supply of services, which is analysed in this thesis, will seek to find a balance between the control needs for the tax administrations, the administrative obligations for traders and the respect of the basic principle that VAT should accrue to the Member State of Consumption. This thesis is divided into seven chapters. The first chapter sets out the aims and the methodology of the thesis. In the beginning of the second chapter there is a short presentation of the historical development in European and Danish VAT. In the last part of this chapter there is a description of what characterizes a taxable person and the conditions for VAT duty. The third chapter in this thesis sets out the differences between goods and services. The chapter shows that it is important to have a look on these differences because the place of supply for goods and services is regulated in two different paragraphs. The fourth chapter gives a presentation of the original rules in the sixth Directive which regulates the place of supply of services. The presentation sets out the rules of 100

102 both the main rule and the exemption rules. The chapter also analyses comparative law from European Union Member States including Swedish and German VAT Acts. Chapter five is the main chapter of this thesis. This chapter analyses the commission s proposal about changing the 6 th VAT Directive from taxation of services where the supplier is established to taxation in the Member State where the actual consumption takes place. The sixth chapter puts the issues of the thesis into perspective and the chapter is shared into two parts. The first part of the chapter tells about which conditions the author of the thesis believes could have some influence on the reasons why the proposal will not be approved in the nearest future. The second part of this chapter gives a short presentation of the proposal named KOM (2005) 334. This proposal is about the place of supply of Business to consumer services and this is the second part of the strategy about VAT. The last chapter of this thesis is chapter seven. This chapter concludes on the main problems which has been analysed in the thesis. It will be very interesting to see what will happen to the proposal in the nearest future. It is a possibility that it will take some time before the proposal will be approved but is also possible that the proposal will be approved in the nearest future. Recently it has been discussed that in the end of the year 2005 or in the beginning of the year 2006 the proposal will be approved. At this moment we do not know what will happen in the future but whatever happens it will be very interesting to see. 101

103 Litteraturliste Bøger Dekov, Erik, m.fl., Moms, energi og lønsum en læ rebog om afgifter, 2. udgave, 2004, Forlaget Thomson Evald, Jens, m.fl., Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelæ re, 1. udgave, 2004, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Evald, Jens, m.fl., Retskilderne og den juridiske metode, 2. udgave, 2000, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Jensen, Dennis Ramsdahl, Mervæ rdiafgiftspligten, 1. udgave, 2004, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Johansen, Flemming Lind, m.fl., Moms 4 International handel, 2005, Thomson Jørgensen, Lars Loftager, m.fl., Momsloven med kommentarer og EUhenvisninger, 4. udgave, 2002, Forlaget Thomsen Jørgensen, Lars Loftager, m.fl., Momsloven med kommentarer og EUhenvisninger, ajourført onlineudgave baseret på 4. bogudgave, Forlaget Thomsen Madsen, Liselotte Hedetoft, Beskatning ved deltagelse i personselskaber, 1. udgave, 2003, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Michelsen, Aage, m.fl., Læ rebog om indkomstskat, 10. udgave, 2003, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Michelsen, Aage, m.fl., Læ rebog om indkomstskat, 9. udgave, 2000, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Nielsen, Ruth, Retskilderne, 7. rev. udgave, 2002, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Stensgaard, Henrik, Fradragsret for mervæ rdiafgift, 1. udgave, 2004, Jurist- & Økonomforbundets Forlag Terra, Ben, m.fl. A guide to the European VAT directives, IBFD, Amsterdam, ajourført onlineudgave. 102

104 Sekundæ r litteratur Michelsen, Aage, International Skatteret, 3. udgave, 2003, Forlaget Thomson Sørensen, Karsten Engsig, m.fl., EU-retten 1, 2. udgave, 1999 Artikler Andersen, Jakob Skaadstrup og Martinussen, Thomas, Immaterielle rettigheder og moms med fokus på græ nseoverskridende leverancer, SU 2004, 86 Blou, Dorte, De danske momsregler sammenlignet med momsreglerne i andre EU-lande, SU 2003, 385. Blumensaadt, Lotte, Card Protection Plan momsbetragtninger vedrørende blandede leverancer, SU Kommissionsforslag Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 Supplerende grundnotat Ændret forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2005) 334 Forslag til Rådets forordning om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem, KOM (2004) 641 Høringssvar Amtsrådsforeningen, Brancheforeningen Dansk Kollektiv Trafik, kollektivtrafik/ Dansk Industri, 103

105 Danske Busvognmænd, Finansrådet, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, rederevisorer/ Vejledninger Ligningsvejledningen, 2005, Told- og Skattestyrelsen Momsvejledningen, 2005, Told- og Skattestyrelsen Internetsider (ændringsforslaget) (det reviderede ændringsforslag) (supplerende grundnotat) (den tyske momslov) (den svenske momslov)

106 Domsregister Danske domme og afgørelser: TfS 1999, 696 TfS 1997, 942 TfS 1994, 226 SKM ØLR TSM EF-domstolsafgørelser: Sag C 142/99 Sag C 429/97 Sag C 349/96 Sag C 116/96 Sag C 260/95 Sag C 197/95 Sag C 190/95 Sag C 327/94 Sag C 231/94 Sag C 68/92 Sag C 69/92 Sag C 73/92 Sag C 51/88 Sag C 102/86 Sag C 168/84 Sag C 89/81 Sag C 154/80 105

107 Bilagsliste Bilag 1: Artikel 9 i den svenske udgave af sjette momsdirektiv 107 Bilag 2: Artikel 9 i den tyske udgave af sjette momsdirektiv

108 107

109 108

110 109

111 110

112 111

113 112