Leveringsstedet for tjenesteydelser

Transkript

1 Erhvervsøkonomisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud Forfatter: Anders Lund Thøgersen Vejleder: Henrik Stensgaard Leveringsstedet for tjenesteydelser - En analyse af de eksisterende og fremtidige momsregler på området - Aarhus School of Business Maj 2008

2 Indholdsfortegnelse Indledning...3 Problemformulering...5 Afgrænsning...5 Metode...6 Disposition...7 Tjenesteydelser mv...8 Momssystemdirektivet 2006/112/EF...8 Levering mod vederlag...8 Afgiftspligtig person...9 Tjenesteydelser...12 Interne ydelser...13 Reverse charge mekanismen...13 Leveringsstedet i dag...14 Leveringsstedet...14 Hovedreglen for leveringssted af tjenesteydelser...15 Stedet for den økonomiske virksomhed eller fast forretningssted...16 Bopæl eller sædvanligt opholdssted...19 Undtagelserne til hovedreglen...20 Immaterielle tjenesteydelser...20 Elektroniske leverede tjenesteydelser...25 Øvrige undtagelser...27 Udlejning af transportmidler...27 Ydelser vedrørende fast ejendom...29 Ydelser vedrørende kunst, kultur, sport, underholdning og lignende...30 Ydelser vedrørende arbejde og sagkyndig vurdering af løsøre...31 Transportydelser...33 Ydelser knyttet til transport...35 Ydelser der leveres af formidlere...35 Hovedregel kontra undtagelser...37 Momsrefusion af udenlandsk moms

3 Leveringsstedet i fremtiden...40 Baggrund for momspakken...40 Den ny hovedregel...42 Ydelser til afgiftspligtige...42 Udlejning af transportmidler...45 Udvidelse af VIES...47 Tilbagebetaling af moms fra udlandet...48 Ydelser til ikke-afgiftspligtige...50 Undtagelser til hovedreglerne...52 Ydelser i forbindelse med fast ejendom...52 Transportydelser af varer og passagerer...54 Kulturelle aktiviteter...55 Vurdering af og arbejde på løsøre...56 Restaurationsydelser og cateringydelser...57 Udlejning af transportmidler...58 Formidlingsydelser...59 Elektroniske leverede tjenesteydelser mv One-stop mekanismen...63 Konklusion...66 English summary...72 Litteraturliste

4 Indledning Som afslutning på kandidatuddannelsen har jeg valgt at arbejde indenfor merværdiafgiftsområdet i forbindelse med min afhandling. Mit emne er præciseret til leveringsstedet for tjenesteydelser. Merværdiafgiften, herefter kaldet moms, er en generel forbrugsafgift som i sidste ende bliver afregnet af slutbrugeren. Den pålægges den enkelte ydelses pris og er nøjagtig proportional med den pris som en enkelt ydelse handles til 1. Momsen i Danmark udgør på nuværende tidspunkt 25%. Efter momslovens regler er der en række ydelser der er fritaget for moms. Der kan opstå en problematik om hvorvidt en ydelse er omfattet af reglerne omkring fritagelse eller ej, men derudover giver handel med ydelser ikke de store komplikationer så længe de handles indenfor landets grænser. Ydelser der er fritaget for moms er ikke omfattet af denne opgave. Til gengæld bliver situationen en anden når levering af tjenesteydelser sker ud over landets grænser. Når en ydelse leveres på tværs af landegrænserne skal det fastlægges, hvilket land der har retten til momsmæssigt at beskatte transaktionen. Fastlæggelse af beskatningsstedet skal sikre, at der pålægges moms på ydelsen, samt ikke mindst sørge for at transaktionen ikke bliver beskattet i begge lande, altså dobbeltbeskatning. Fastlæggelse af hvilket land der har beskatningsretten når tjenesteydelser leveres på tværs af landegrænserne bliver anset som et af momslovens mest komplicerede områder 2. Til trods for de krævende regler på området betyder dette næppe, at omfanget af grænseoverskridende handel med tjenesteydelser mindskes, tværtimod. Som følge af hastig teknologisk udvikling og en øget globalisering har mønstret for handel med tjenesteydelser ændret sig. Muligheden for at tjenesteydelser kan fjernleveres ved for eksempel internettet er blevet væsentlig forøget. Handel med tjenesteydelser på tværs af landegrænserne benyttes ikke kun af virksomheder, men også hos de private hvor man gør brug af den øget globalisering samt mulighederne ved den udviklet teknologi. Et åbenlyst eksempel herpå er køb af musik som downloades fra internettet hos danske eller udenlandske udbydere, som eksempelvis itunes. I Jf. Momssystemdirektivets artikel 1 stk. 2, samt henvisning til forelæsningsnoter fra faget Moms & afgifter, Henrik Stensgaard og Dennis Ramsdahl Jensen, 2007, Momssystemets iboende neutralitetsprincip 2 Jf. Søren Engers, Mette Danielsen, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, Momsmanual 2006/07, 2006, s

5 købte 48% af danske teenagere ikke en eneste cd, hvilket var et fald på 10% i forhold til Modsat var salget af musik via internettet i samme periode vokset 3. Fastlæggelse af momsbeskatningsstedet, også kaldet leveringsstedet, skal afgøre hvilken stat der har beskatningsretten. Det land der har beskatningsretten vil ud fra sine momsregler afgøre, om det er køber eller sælger, der skal afregne momsen. Det vil også være det land der har beskatningsretten, som afgør om den pågældende ydelse eventuelt er fritaget for moms ud fra deres nationale lovgivning. En ydelse som er fritaget i Danmark vil ikke nødvendigvis være fritaget for moms i andre lande. De eksisterende regler omkring fastlæggelse af momsbeskatningsstedet ved levering af tjenesteydelser er fra flere sider blevet kritiseret for ikke at være tidssvarende som følge af den teknologiske udvikling og øget globalisering. Europa kommissionen, herefter kaldet kommissionen, har derfor i længere tid arbejdet på at ændre reglerne omkring den momsmæssige behandling af tjenesteydelser ved grænseoverskridende handel. Der er tale om en række helt grundlæggende ændringer, som samlet omtales som momspakken. I december 2007 blev der opnået enighed omkring momspakken. De nye regler vil træde i kraft fra 2010, mens en fuld implementering af momspakkens regler forventes afsluttet i Jf. artikel fra 29/2-08 Teenagere vil ikke have CDer af Thomas Breinstrup, 4 Jf. artikel fra 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, 4

6 Problemformulering Vedtagelse af Kommissionens momspakke resulterede i to nye direktiver, som blev udsendt i marts 2008, omkring ændring af de eksisterende regler for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. De to nye direktiver skal træde i kraft fra Udgangspunktet i denne afhandling vil være reglerne omkring fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser set ud fra det eksisterende regelsæt samt de nye regler, som kommer til at gælde på området i fremtiden. Afhandlingens opbygning tager sit afsæt i følgende to spørgsmål: 1. Hvorledes sker fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser efter de eksisterende regler? På baggrund af de eksisterende regler vil jeg se på behandlingen af hvorledes leveringsstedet for tjenesteydelser fastlægges. I den forbindelse foretages en sammenligning af reglerne i momsloven og momssystemdirektivet samt at der i nogen grad vil blive inddraget domspraksis fra området. 2. Hvordan skal leveringsstedet for tjenesteydelser fastlægges efter de fremtidige regler? I denne del af afhandlingen vil jeg tage udgangspunkt i de nye direktivers fremlagte bestemmelser på området. Jeg vil se på hvor de nye regler adskiller sig i forhold til de eksisterende og i den forbindelse se på konsekvensen af disse forskelle. Afgrænsning Afhandlingen har til formål at behandle reglerne omkring fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. Der er som nævnt i indledningen en række tjenesteydelser der er omfattet af reglerne omkring momsfritagelse efter momslovens 13 og 34. Denne afhandling omhandler ikke tjenesteydelser omfattet af momsfritagelse ligesom problematikken om, hvorvidt en tjenesteydelse er fritaget for moms eller ej heller ikke vil blive diskuteret. Endvidere vil der ved fastlæggelse af leveringsstedet kun blive set på reglerne omkring tjenesteydelse. Leveringsstedet for vareleverancer vil ikke blive behandlet. Sondringen mellem vare og tjenesteydelser i det efterfølgende kapitel vil være eneste behandling af vareleverancer i denne afhandling. 5

7 De detaljerede krav til registreringsprocedurer samt særlige bestemmelser til udformning af faktura i forbindelse med anvendelse af omvendt betalingspligt kan få betydning når leveringsstedet er bestemt, men har påvirkning på selve fastlæggelsen af leveringsstedet og vil derfor ikke blive yderligere uddybet. Det samme vil gælde omkring de specifikke krav til proceduren ved tilbagesøgning af moms fra udlandet. Ved behandlingen af de fremtidige regler vil der blive taget udgangspunkt i de to nye direktiver, som Kommissionen har fremlagt. Tidligere udsendte ændringsforslag vil i et mindre omfang blive inddraget, men sammenligningen over til den gældende ret vil ske udelukkende ud fra direktiverne 2008/8/EF og 2008/9/EF, som Kommissionen fremlagde den 12. februar På baggrund af afhandlingens omfang vil jeg dog ikke gennemgå samtlige bestemmelser som de nye direktiver indeholder. Udgangspunkt er taget i de punkter, hvor der er en tydelig adskillelse fra de eksisterende regler samt punkter der fra Kommissionens side fremhæves som vigtige i forbindelse med vedtagelse af momspakken. Metode Med udgangspunkt i de to stillede spørgsmål ovenfor vil jeg i denne afhandling behandle reglerne omkring fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. Afhandlingen bygger på at analysere og udlede på den gældende ret på grundlag af momsloven og momssystemdirektivets bestemmelser samt i nogen grad EF-domstolens (herefter domstolen) praksis. Denne type analyse bygger på anvendelse af retsdogmatisk metode 5. Der vil i forbindelse med analysen blive foretaget en sammenligning af den nationale ret (momsloven) og den gældende EU-ret (momssystemdirektivet). I forbindelse med Kommissionens nye direktiver om ændring af reglerne omkring leveringsstedet for tjenesteydelser vil jeg foretage en analyse og kritisk diskussion heraf. De fremtidige regler vurderes i forhold til den gældende ret i form af momssystemdirektivet. I forbindelse med analysen af de nye direktiver foretager jeg endvidere en diskussion af de konsekvenser, som ændringen af reglerne kan medføre. 5 Henvisning til Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, s

8 Disposition Opbygning af denne afhandling er baseret på de to spørgsmål i problemformuleringen. Der indledes dog med kapitlet Tjenesteydelser mv. hvor nogle af de begreber der anvendes igennem afhandlingen bliver defineret. Begreber som levering mod vederlag, afgiftspligtig person, reverse charge mekanismen og ikke mindst tjenesteydelse bliver præciseret for at øge læsevenlighed og sikre en bedre forståelse igennem den resterende del afhandlingen. Andet kapitel som hedder Leveringsstedet i dag bygger på det første spørgsmål i problemformuleringen om, hvorledes sker fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser efter de eksisterende regler. Med udgangspunkt i momsloven og momssystemdirektivets bestemmelser gennemgås hovedreglen og undtagelserne for fastlæggelse af leveringsstedet. I tilfælde hvor reglerne har medført en tvivl omkring anvendelsesområdet er praksis fra domstolen medtaget. Kapitlet bliver indledt med en definition af leveringsstedet, hvorefter hovedreglen samt undtagelserne bliver gennemgået. I forlængelse heraf foretages en sammenligning af hovedreglen kontra undtagelserne. Kapitlet afsluttes med en behandling af momsrefusion fra udlandet. Tredje kapitel hedder Leveringsstedet i fremtiden og bygger på det andet spørgsmål i problemformuleringen om, hvordan skal leveringsstedet for tjenesteydelser fastlægges efter de fremtidige regler. Kapitlet er baseret på de to nye direktiver som Kommissionen har fremlagt. Opbygning følger det foregående kapitel, hvor hovedreglen først gennemgås inden der tages fat i undtagelserne. Kapitlet indledes med en kort baggrund for de nye reglers tilblivelse. Afhandlingen afsluttes med en konklusion som indeholder en sammenfatning af de to spørgsmål fra problemformuleringen. 7

9 Tjenesteydelser mv. Denne afhandlings formål er at behandle reglerne omkring leveringsstedet for tjenesteydelser. Derfor vil det indledningsvis være relevant at se nærmere på hvad der skal forstås ved begrebet tjenesteydelse, samt hvilke forudsætninger der stilles til, at en tjenesteydelse vil være omfattet af den danske momslovs- og momssystemdirektivets bestemmelser. Momssystemdirektivet 2006/112/EF Den danske momslov er baseret på EU s 6. direktiv, som er en harmonisering af EU-landenes momsregler. Den 1. januar 2007 trådte det nye direktiv 2006/112/EF i kraft. Direktivet omtales i almindelighed som momssystemdirektivet, hvorfor det også er helt naturligt at anvende denne betegnelse i det videre forløb af afhandlingen. Momssystemdirektivet har haft til formål, at gøre det tidligere 6. direktiv mere læsevenligt, samt øge klarheden af EU-reglerne. Grundlæggende blev der ikke ændret på indholdet i forhold til 6. direktiv, hvorfor retsstillingen som udgangspunkt vil være den samme. Ændringerne består primært af strukturen samt justering af ordlyden på visse bestemmelser 6. Der kan opstå tilfælde, hvor der vil være forskel mellem momsloven og momssystemdirektivet, således at den ene er at foretrække frem for den anden for den afgiftspligtige person. I sådanne tilfælde anvendes den der anses for mest fordelagtigt. Det ene regelsæt har altså ikke forrang i forhold til det andet 7. Levering mod vederlag Det fremgår af momslovens 1, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig Afgift efter loven betales til staten. Den såkaldte afgift, moms, ved levering af tjenesteydelser skal altså indbetales til den danske stat, hvis den har leveringssted i Danmark. Momspligten gælder dog kun hvis der er tale om levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. Momssystemdirektivets artikel 2 stk. 1 c. Af denne bestemmelse fremgår det at momspligten kræver, foruden tjenesteydelsen har leveringssted i Danmark, at den leveres af en afgiftspligtig person samt at leveringen skal ske mod vederlag. 6 Jf. artikel, 2007, Nyt EU-retligt grundlag for betaling af moms, Deloitte, 7 Henvisning til forelæsningsnoter fra faget Moms & afgifter, Henrik Stensgaard og Dennis Ramsdahl Jensen, 2007, EU-retskilder - Konflikt mellem national ret og EU-ret. 8

10 Levering mod vederlag betyder udveksling af en vare eller tjenesteydelse for en modværdi. En sådan modværdi vil typisk omfatte penge, men det er dog ikke noget krav. Vederlaget kan også bestå af andet. Det kan eksempelvis også bestå i naturalier, som kan være aktuelt i en byttehandel. En vederlagsfri leverance betyder at leveringen er sket uden en modværdi. I sådan et tilfælde vil der ikke være tale om en momspligtig transaktion. Dette blev også konklusionen i sagen mod Hong Kong Trade, hvor domstolen i sin afgørelse kom frem til, at når tjenesteyders virksomhed består i at udføre tjenesteydelser uden direkte modydelse, vil der ikke være noget beskatningsgrundlag, og de omhandlede gratis tjenesteydelser blev derfor ikke pålagt moms 8. Leverancer der foretages vederlagsfrie er som udgangspunkt ikke omfattet af momslovens bestemmelser, men der findes dog nogle situationer hvor vederlagsfrie leverancer efter omstændighederne skal sidestilles med leveringer mod vederlag. En sådan vederlagsfri transaktion vil også blive betegnet som en udtagningstransaktion, da den omfatter udtagning af en vare eller ydelse fra virksomheden 9. Levering mod vederlag betyder at der skal foreligge en reel modværdi for leverancen. Endvidere stilles der en forventning om at der skal foreligge et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem vederlaget og leverancen. Er der ikke direkte sammenhæng mellem vederlag og leverance er der ikke tale en momspligtig transaktion. Det var tilfældet i en sag om en gademusikant, som spillede musik for forbipasserende. Domstolen fandt ikke nogen sammenhæng mellem den musikalske ydelse og de forbipasserendes betaling 10. Afgiftspligtig person Der stilles yderligere krav om, at leveringen skal fortages af en afgiftspligtig person, som optræder i dennes egenskab. Er ydelsen leveret af en person der ikke er afgiftspligtig eller af en afgiftspligtig person som ikke optræder i dennes egenskab vil der ikke være tale om momspligtig transaktion. Efter momsloven 3 er en afgiftspligtig person defineret som enten en juridisk eller fysisk person der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Momssystemdirektivets artikel 9 definerer en afgiftspligtig person, som enhver der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, uanset stedet og uanset formålet med, eller resultatet af, den pågældende virksomhed. En afgiftspligtig person kan både være enhver form for selskab og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et 8 Jf. sag C-89/81, Hong Kong Trade, præmis Henvisning til Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side Jf. sag C-16/93, Tolsma, præmis 17. 9

11 interessentskab, en forening, en fond eller en enkeltmandsvirksomhed 11. Det fremgår af såvel momssystemdirektivet, som momsloven, at virksomhedens retslige form er uden selvstændig betydning for, om en person kan karakteriseres som værende en afgiftspligtig person 12. Ved fastlæggelse af en afgiftspligtig person anvender både momssystemdirektivet og momsloven begreberne selvstændig- og økonomisk virksomhed. Selvstændig virksomhed defineres ikke i momsloven, men ifølge momssystemdirektivet kan økonomisk virksomhed kun udøves selvstændigt. Lønmodtagere er ikke er omfattet af momsreglerne idet de er forpligtet overfor deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retsligt forhold, som skaber et arbejdstager kontra arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejdsog aflønningsvilkår samt ansvar. Arbejde der udføres af lønmodtagere er altså ikke omfattet af begrebet selvstændig virksomhed, da lønmodtagere normalt udfører arbejde i et tjenesteforhold overfor en arbejdsgiver mod betaling i form af løn. Der lægges derfor stor vægt på om den udbetalte løn anses som A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig virksomhed) i kildeskattelovens forstand 13. Om det er en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende, der udfører arbejdet sker ved en samlet vurdering af forholdet mellem den der udfører arbejdet, og den der får det udført. Der ligges blandt andet vægt på om vederlaget i væsentligt omfang indeholder betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, samt erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagere 14. Højesteret fandt en forhandler af tupperware som værende selvstændig erhvervsdrivende, da man blandt andet lagde vægt på at forhandlerne helt frit kunne bestemme sin arbejdstid, de selv afholdte alle udgifter, de havde en betydelig omkostningsprocent samt at de var momsregistreret og ikke mindst påtog sig en vis økonomisk risiko 15. Vurderingen af om der er tale om en lønmodtager eller selvstændig virksomhed sker på en samlet bedømmelse af kriterierne i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven. Kriterierne kan vægte forskelligt afhængig af pågældende erhverv, men grundlæggende er 11 Jf. SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit C Henvisning til forelæsningsnoter fra faget Moms & afgifter, Henrik Stensgaard og Dennis Ramsdahl Jensen, 2007, Afgiftspligtig person. 13 Jf. SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit C Henvisning til Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven. 15 Jf. TfS 1996, 449, Tupperware 10

12 den afgørende faktor om den udøvede virksomhed er foretaget for egen regning og risiko eller om arbejdet er udført efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning og risiko 16. Begrebet økonomisk virksomhed bliver ligeledes ikke yderligere defineret i momsloven. Momssystemdirektivet definerer økonomisk virksomhed, som alle former for virksomhed, som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug samt virksomhed indenfor liberale og dermed ligestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter 17. Økonomisk virksomhed er et vidtfavnende begreb, der ikke udelukker nogen former for kommercielle erhverv fra afgiftspligtens anvendelsesområde, og faktisk er ulovlig virksomhed som udgangspunkt også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed 18. Domstolen afgjorde i en sag om handel med forfalskede parfumeprodukter, at disse alligevel var momspligtige 19. Yderligere er det ikke en nødvendighed at virksomheden reelt skal have foretaget en levering mod vederlag for at have udøvet økonomisk virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at virksomheden har haft til hensigt, at gennemføre levering mod vederlag, hvilket medfører at en virksomhed allerede i den indledende planlægnings- og projekteringsfase vil udøve økonomisk virksomhed. Det vil være i modstrid med neutralitetsprincippet, hvis en virksomhed ikke kan anses for at udøve økonomisk virksomhed i etableringsfasen 20. Domstolen fandt i Inzo-sagen, at omkostninger til tekniske undersøgelser var omfattet af økonomisk virksomhed selvom det medførte en konstatering af, at den påtænkte aktivitet ikke skulle gennemføres ud fra et økonomisk synspunkt 21. Endvidere kan det nævnes at en person der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land også er omfattet afgiftspligtig person 22. Da levering af et nyt transportmiddel er ensbetydende med levering af en vare, da råderetten til aktivet overgår til aftageren, vil dette ikke blive yderligere uddybet. 16 Henvisning til forelæsningsnoter fra faget Moms & afgifter, Henrik Stensgaard og Dennis Ramsdahl Jensen, 2007, Afgiftspligtig person 17 Jf. Momssystemdirektivet, Artikel 9 stk Henvisning til Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, s Jf. sag C-3/97, Goodwin & Unstead, præmis 14, 15 og 16. Det forbud der forelå, beroede ikke på produkternes art eller særlige kendetegn, men på krænkelse af tredjemands rettigheder. Produkterne kunne derfor ikke anses for at være udelukket fra det økonomiske system. 20 Henvisning til Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, s. 274 og Jf. sag C-110/94, INZO. 22 Henvisning til Momslovens 3 stk

13 Tjenesteydelser Omdrejningspunktet i denne afhandling er tjenesteydelser. Både momsloven og momssystemdirektivet definerer tjenesteydelser, som enhver anden transaktion, der ikke er en levering af en vare 23. Ifølge momsloven skal levering af varer forstås som overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, mens ydelser omfatter enhver anden levering. Tjenesteydelser bliver derefter ikke yderligere defineret i hverken momsloven eller momssystemdirektivet. Sondring mellem varer og tjenesteydelser volder normalt ikke de store vanskeligheder. Der findes dog eksempler på at samme aktivitet i visse situationer kan behandles som varesalg, mens den i andre situationer kan behandles som salg af en ydelse. Salg af frimærker som medfører en levering af et brev eller en pakke mod betaling af den pålydende værdi på frimærket må betragtes som en ydelse, mens frimærker der sælges som samleobjekter anses som en vare, hvis de bliver solgt til en overpris 24. I situationer hvor en ydelse består af en momspligtig del og en ikke momspligtig del skal det vurderes, hvorvidt der er tale om en samlet ydelse eller to separate ydelser. Det gælder ligeledes ved sondringen af leverancer der består af både varer og ydelser. Domstolen har i en sag fastslået, at hvis der er en eller flere delelementer i en leverance, skal disse hver især anses som selvstændige leverancer, såfremt hvert enkelt element i sig selv udgør et mål for aftageren. Er delelementerne kun sekundære til selve hovedydelsen betragtes de som en del af denne 25. Et eksempel herpå kunne være reparation af et dæk. Det vil være en tjenesteydelse selvom man må forvente, at der i denne ydelse indgår materialer til selve lapningen 26. Elektroniske leverede tjenesteydelser omfatter ydelser der leveres via internettet eller et lignende elektronisk net, samt at leveringen hovedsagligt sker automatiseret, således leveringen kun involvere en minimal menneskelig indgriben og ikke kan udføres uden informationsteknologi 27. Eksempler herpå kunne være et softwareprogram, en film eller som tidligere nævnt musik, som mod 23 Jf. Momssystemdirektivet artikel 24 og Momslovens Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr. 29. Henvisning til momslovens 13 stk. 1 nr. 13 om at frimærker er omfattet bestemmelsen om momsfritagelse i Danmark. 25 Jf. sag C-349/96, Card Protection Plan. 26 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit E , samt henvisning til Rådets forordning (EF) nr. 1777/

14 betaling kan downloades på en computer eller mobiltelefon etc. I tilfælde hvor produktet bliver købt i en butik, vil der i stedet være tale om en vare og ikke en tjenesteydelser. Elektronisk leverede tjenesteydelser uddybes senere i afhandlingen. Udlejning vil som udgangspunkt også være omfattet af begrebet tjenesteydelse. Dette skyldes, som tidligere nævnt, at der kun er tale om levering af en vare når ejendomsretten overdrages til køber. Det vil som udgangspunkt ikke være tilfældet ved udlejning, da ejendomsretten forbliver hos udlejeren. Der er dog situationer, hvor udlejning dog alligevel må betragtes som levering af en vare og derfor ikke er en tjenesteydelse. Dette gælder i de tilfælde, hvor ejendomsretten til varen under normale omstændigheder vil overgå til kunden efter udløbet af udlejningsperioden. Hvis der er tale om et afbetalingssalg, skal leverancen ligeledes behandles som levering af vare 28. Interne ydelser Ydelser mellem en virksomhed og dens filialer kaldes interne ydelser. Interne ydelser udgør ikke i momslovens forstand en leverance og kan derfor heller ikke udløse momspligt. Virksomheder med filialer i andre lande er ligeledes omfattet. Det er uden betydning om ydelserne udveksles på tværs af landegrænserne så længe de sker indenfor den samme afgiftspligtige person 29. Reverse charge mekanismen Ved handel mellem to afgiftspligtige personer i to forskellige lande vil være i nogle situationer være mulighed for at anvende reverse charge mekanisme, omvendt betalingspligt. Når denne mekanisme benyttes betyder det, at sælgers pligt til at beregne og afregne moms flyttes over på køberen. Dette er relevant, når der handles på tværs af landegrænser. Anvendelse af reverse charge kan kun komme på tale, såfremt den udenlandske aftager er momsregistreret i sit hjemland. Det vil derfor aldrig blive aktuelt, hvis kunden handler som privat person. Momslovens 46 stk. 1 nr. 3 tillader afgiftspligtige personer at bruge af reverse charge på de fleste typer tjenesteydelser, såfremt aftageren opfylder kravene om momsregistrering. Der findes dog ydelser hvor reverse charge ikke kan anvendes. Dette vil fremgå i forbindelse med gennemgang af reglerne. Der stilles nogle særlige krav til fakturaen i forbindelse med reverse charge, som sælger skal være opmærksom på. Afhandlingen har dog afgrænset sig fra yderligere behandling af de specifikke regler herom. 28 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, side 4 29 Henvisning til SKAT, TfS 1999,

15 Leveringsstedet i dag I nærværende kapitel vil jeg besvare spørgsmålet om, hvorledes fastlæggelsen af leveringsstedet for tjenesteydelser finder sted efter de eksisterende regler. Behandlingen tager udgangspunkt i momsloven og momssystemdirektivet. I situationer hvor reglerne har givet anledning til tvivl, er der i relevant omfang medtaget praksis fra domstolen. Leveringsstedet Ved levering af tjenesteydelser bliver momsbeskatningsstedet fastlagt ud fra ydelsens leveringssted. Der bliver anvendt nogle andre kriterier ved fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser end det er tilfældet ved leveringsstedet for varehandel, hvor varen fysisk bliver flyttet. Tjenesteydelser fastlægger leveringsstedet med udgangspunkt i ydelsens karakter 30. Fastlæggelsen har som udgangspunkt ikke nogen betydning når leverancen sker indenfor ét land og altså ikke leveres ud af landet eller på anden vis er grænseoverskridende. Det er hovedsagligt ved den grænseoverskridende leverance, at de momsretlige problemer omkring fastlæggelsen af leveringsstedet kan opstå. Grænseoverskridende levering af tjenesteydelser stiller spørgsmålet om, hvilket land der i momsretlig forstand har beskatningsretten til den pågældende leverance. Dette skal afgøres for at få bestemt, hvilket lands nationale momslov der skal anvendes, samt hvorvidt der skal betales afgift af leveringen, eller om denne er omfattet af en afgiftsfritagelse efter den pågældende nationale lovgivning. Tjenesteydelser som her i landet er omfattet af momsfritagelse efter momslovens regler er ikke ensbetydende med, at ydelsen er fritaget i andre lande. Ved at tildele det enkelte land beskatningsretten sikres det, at ydelsen bliver pålagt moms samtidig med at det undgås, at der sker beskatning i flere lande og derved dobbeltbeskatning. På indkomstskattens område, hvor man også kender til problematikken omkring dobbeltbeskatning, er der ofte indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de respektive lande, som løser problemet om hvor beskatningsstedet er. Der findes dog ingen dobbeltbeskatningsoverenskomster eller lignende på momsområdet. Ud fra territorialprincippet har det land, hvor leveringsstedet er fastlagt, retten til at momspålægge leverancen. Dette løser dog ikke dobbeltbeskatningsproblemet, men ligger op til at man når til enighed mellem de lande, hvor transaktionen har fundet sted, for at sikre at man undgår beskatning i begge lande, men samtidig sørger for at transaktionen bliver beskattet Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, s

16 Momssystemdirektivet og momsloven er baseret på to fundamentale principper. Dels princippet om et ensartet beregningsgrundlag, hvilket skal sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af afgiftspligtige leveringer eller skabes konkurrencefordrejning, men tillige sikre at afgiftspligtige leveringer rent faktisk også bliver beskattet. Det andet princip er neutralitetsprincippet der skal sikre, at momsen bliver beregnet efter værditilvæksten i det enkelte omsætningsled indtil tjenesteydelsen når frem til den endelige slutbruger 32. De eksisterende regler omkring fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser er bygget op omkring én hovedregel og en række undtagelser. Hvis den pågældende tjenesteydelse er omfattet af en undtagelse, skal den momsmæssigt behandles herefter. Såfremt ydelsen ikke er omfattet falder den tilbage på hovedreglen. Bestemmelse af leveringsstedet for tjenesteydelser kan ske ud fra et oprindelsesprincip, der er hovedreglen, og hvor leveringsstedet er det sted, hvor leverandøren har etableret sin virksomhed og dels ud fra et destinationsprincip, hvor leveringsstedet bestemmes ud fra en række undtagelseskriterier 33. Hovedreglen for leveringssted af tjenesteydelser Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 43, at leveringsstedet for tjenesteydelser skal forstås som det sted, hvor den der leverer ydelsen har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres eller i mangel heraf et sådant et hjemsted eller et sådant forretningssted det sted, hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Dette er i overensstemmelse med hovedreglen i den danske lovgivning: Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her. 34 Hovedreglen er uden betydning om hvorvidt ydelsen leveres her i landet eller til en aftager i et andet land. Leveringsstedet og dermed momsbeskatningsstedet er altid der, hvor leverandøren af ydelsen har etableret sit hjemsted. Det vil være tilfældet for en frisør, der leverer en ydelse i form af en klipning. Her er det uden betydning, om kunden kommer fra et andet land. Leveringsstedet vil være der hvor frisørsalonen er beliggende. Selvom ydelsen leveres til en afgiftspligtig person giver 32 Henvisning til Kaj Ramsløv, Øget fokus på momsretten, 2003, s Henvisning til Kaj Ramsløv, Øget fokus på momsretten, 2003, s Jf. Momsloven 15 stk. 1 15

17 hovedreglen ikke mulighed for at overføre momspligten til aftageren ved anvendelse reverse charge mekanismen 35. Leveringsstedet er der, hvor leverandøren af ydelsen har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres eller i mangel heraf bopæl eller sædvanligt opholdssted for den der leverer ydelsen. I tilfælde hvor en ydelse leveres af en afgiftspligtig person som har bopæl i ét land, men fast forretningssted i ét andet land må fastlæggelsen af leveringsstedet ske ud fra en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne 36. Etableringsmulighederne er rangeret således, at såfremt stedet for den økonomiske virksomhed ikke anses som en rationel løsning kan stedet for det faste forretningssted anvendes ellers må det land hvor den afgiftspligtig person har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted benyttes. Stedet for den økonomiske virksomhed eller fast forretningssted Leveringsstedet fastlægges som udgangspunkt det sted hvor den afgiftspligtige person, som leverer en ydelse, har etableret sin økonomiske virksomhed. Økonomisk virksomhed er som tidligere nævnt der hvor den afgiftspligtige person på baggrund af udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Ofte vil en virksomheds økonomiske hjem være i det land, hvor den afgiftspligtige person har etableret og registreret den fysiske eller juridiske enhed og hvorfra virksomheden ledes og drives 37. Det er dog ikke afgørende for det økonomiske hjemsted, at der foreligger en fysisk etablering i form af bygninger. Afgørende er derimod samlingen af aktiviteter. Kun i tilfælde hvor en virksomhed har et fast forretningssted i et andet land kan flytning af leveringsstedet for den pågældende tjenesteydelse komme på tale. Dog har det sted hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed forrang som tilknytningsmoment. Et andet etableringssted, hvorfra en tjenesteydelse leveres, kan kun komme i betragtning, hvis tilknytningen til hjemstedet ikke anses som en rationel løsning Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit E 3 37 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit E 3. 16

18 Fastlæggelse af leveringsstedet er efter hovedreglen således i det land, hvor den afgiftspligtige person har etableret sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted 39. Begrebet fast forretningssted, er ikke yderligere defineret i momsloven. Praksis viser at tilstedeværelse af et fast forretningssted, som nævnt ovenfor, forudsætter et varigt samvirke af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendigt for at kunne levere den pågældende ydelse. Der kan i den forbindelse trækkes nogle paralleller til reglerne omkring fast driftssted i artikel 5 i OCED s modeloverenskomst 40. Denne vurdering kan dog ifølge momsvejledningen ikke anvendes ved dobbeltdomicil. Et fast forretningssted kan som nævnt kun komme i betragtning som et andet etableringssted, såfremt det ligger i et andet land og virksomhedens økonomiske hjemsted ikke anses som en rationel løsning, ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt eller såfremt det skaber konflikt med en anden medlemsstat. Fastlæggelse af fast forretningssted som etableringssted stiller et krav om varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere den leverede tjenesteydelse. Endvidere stilles der visse mindstekrav med hensyn til stabilitet 41. Domstolen har i en række konkrete tilfælde skullet præcisere, hvorvidt leveringsstedet for en specifik tjenesteydelse kunne flyttes til et fast forretningssted i et andet land end det land hvori virksomheden har etableret sit økonomiske hjemsted. Dette var tilfældet i en sag med et hollandsk leasingselskab, som købte og indregistrerede biler i Belgien. Leasingselskabet havde hverken kontorer eller garagefaciliteter i Belgien. Domstolen vurderede på den baggrund at virksomheden ikke kunne anses for at have et fast forretningssted i Belgien. Momsbeskatningsstedet skulle herefter henføres til Holland, der i dette tilfælde var udlejers økonomiske hjemsted. Fraværet af varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som var nødvendige for at præstere de bestemte tjenesteydelser og opfyldelse visse mindstekrav med hensyn til stabilitet var afgørende for udfaldet af dommen Jf. Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, online version, afsnit Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit E 3 42 Jf. sag C-190/95, ARO Lease BV, præmis 21. Yderlig henvisning til Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s

19 Der er også en række andre sager, hvor problematikken om hvorvidt fastlæggelse af det faste forretningssted i et andet land end der, hvor den økonomiske virksomhed er etableret kan anses som rationel løsning. I en sag om et tysk firma der drev virksomhed med opstilling og drift af spilleautomater, jukebokse og lignende byggede domstolens begrundelse på de samme principper som ved sagen mod det hollandske leasingselskab. Virksomheden havde installeret en stor del af disse apparater i restaurationer i Slesvig-Holsten og i Hamburg samt et vist antal spilleautomater om bord på to tyske færger, som sejlede i rutefart mellem Puttgarden og Rødbyhavn. Bortset fra regelmæssigt eftersyn, reparation, udskiftning og afregning foretog firmaet ikke yderligere arbejde om bord på færgerne, så spørgsmålet var, om spilleautomaterne skulle anses som et forretningssted. Domstolen vurderede at det ikke var en rationel løsning at anse spilleautomaterne på færgerne som et fast forretningssted. Fast forretningssted kræver varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, hvilket domstolen vurderede ikke fandt sted i den omtalte sag 43. Dog er der også situationer, hvor domstolen når frem til at et fast forretningssted kan komme på tale. Det var tilfældet i en sag hvor et dansk rejsebureau havde et engelsk datterselskab. Der var et væsentligt antal ansatte hos datterselskabet i England og et fast kontor. På den baggrund vurderede domstolen at der var tale om et fast forretningssted i England. Fastlæggelse af det faste forretningssted blev betinget af, at virksomheden rådede over et etableringssted, der indeholdt en varig samvirken af tekniske og menneskelige ressourcer i England. De relevante ydelser blev leveret fra dette etableringssted med en vis stabilitet 44. I nogle tilfælde kan der opstå en uklarhed omkring, hvornår der er tale om varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer. I en sag omkring restaurationsydelser på en færgerute mellem Danmark og Tyskland tog domstolen stilling til hvorvidt restaurationsvirksomhed om bord på færger kunne anses som et fast forretningssted. Dette vil umiddelbart være nærliggende, da der er både menneskelige ressourcer i form af kokke og tjenere samt tekniske ressourcer i form af køkkenfaciliteter og lokaler til restauration. Domstolen vurderede ikke at kravet om varig samvirken mellem menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendig for at kunne præstere en tjenesteydelse med en vis stabilitet, var opfyldt. Etableringsstedet var i stedet der, hvor den som 43 Jf. sag C-168/84, Berkholz, præmis Jf. sag C-260/95, DFDS, præmis 22 og

20 drev færgen var etableret. Domstolen var af den opfattelse, at det sted hvor den økonomiske virksomhed var placeret udgjorde et passende tilknytningssted 45. Problematikken omkring fastlæggelse af leveringsstedet efter hovedreglen kan opstå hvis afgiftspligtige person har et fast forretningssted i et andet land end der hvor han har etableret sin økonomiske virksomhed. På baggrund af domspraksis kan man konkludere at leveringsstedet efter hovedreglen i de fleste tilfælde er der hvor virksomheden har etableret økonomisk hjemsted. Der er dog tilfælde i praksis, hvor man kan konkluderes at der er en smule uklarhed, når en given virksomhed har et fast forretningssted i et andet land. Det må på den baggrund udledes at være undtagelsen, at leveringsstedet er i et andet land end der hvor virksomheden har etableret sit økonomiske hjemsted efter bestemmelsens hovedregel. Som minimumsbetingelse for at et andet momsbeskatningssted kan komme i betragtning frem for det sted hvor virksomheden har sit økonomiske hjemsted gælder det, at virksomheden er i besiddelse af et etableringssted med en vis stabilitet, beliggende i et andet land og hvor der er en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, der gør det muligt at præstere bestemte tjenesteydelser. Bopæl eller sædvanligt opholdssted Såfremt kriterierne for fastlæggelse af den afgiftspligtige persons etableringssted ikke bliver opfyldt på baggrund af stedet for den økonomiske virksomhed eller som fast forretningssted, benyttes i stedet den afgiftspligtige persons bopæl eller sædvanlig opholdssted. Momsloven indeholder ikke nogen definition på hvad der skal forstås ved bopæl eller sædvanligt opholdssted. Med udgangspunkt i kildeskatteloven kan der ved bopæl her i landet lægges vægt på om den afgiftspligtige person ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet 46. Endvidere kan det sædvanlige opholdssted anvendes. Begrebet finder anvendelse når anvendelse af bopæl bliver tvetydigt. Sædvanligt opholdssted anses for at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Her er det ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Ophold i eks. et sommerhus kan anses for at være tilstrækkeligt Jf. sag C-231/94, Fåborg-Gelting, præmis 18, Dommen medførte reelt en mulighed for udnyttelse af reglerne. Med henvisning til Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, hvor forfatterne giver som eksempel gives en norsk restauratør der har etableret sin økonomiske virksomhed i Norge og driver restaurant på et passagerskib der sejler i Danmark vil på baggrund af de norske momsregler kunne levere restaurationsydelserne på de skibet i Danmark uden moms. 46 Jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit E 3 19

21 Det kan også være nærliggende at anvende kriterierne, som er fastlagt i OECD s modelkonvention. Heraf fremgår det at en person er hjemhørende der hvor han har fast bolig. I tilfælde af at der ikke foreligger en bolig eller i tilfælde af flere boliger i flere lande, skal hjemstedet afgøres ud fra det land personen har de stærkeste forbindelser såvel økonomisk som personligt. Denne vurdering foretages ud fra hvor familien til denne person opholder sig, men vil dog under alle omstændigheder bero på en konkret vurdering 48. Undtagelserne til hovedreglen Der findes som tidligere nævnt en række undtagelser til hovedreglen. Fastlæggelse af leveringsstedet sker ikke på baggrund af hvor leverandøren er etableret, men ud fra nogle andre kriterier. I modsætning til hovedreglen kan det ved fastlæggelse af leveringsstedet efter undtagelserne have betydning hvor aftageren har sit etableringssted. Aftagerens etableringssted fastlægges ud fra samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed. Såfremt aftageren har flere forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering 49. Immaterielle tjenesteydelser Den nok væsentligste undtagelse til hovedreglen fremgår af momslovens 15 stk. 2-4 og omfatter en række ydelser af immateriel karakter. Disse ydelser er karakteriseret ved, at de nemt kan handles på tværs af landegrænserne. Derudover er de også som udgangspunkt mindre afhængige af leverandørens etableringssted end ydelser omfattet af hovedreglen. De immaterielle ydelser i momslovens 15 stk. 2 omfatter mange forskellige ydelser. Disse ydelser er ikke udtømmende beskrevet, da flere af punkterne er tilføjet med og andre lignende De immaterielle undtagelser er stort set enslydende ydelserne i momssystemsdirektivet artikel 56. Der er dog nogle enkelte formuleringsmæssige forskelle mellem momsloven og momssystemdirektivet. Blandt andet anvender momssystemdirektivet betegnelsen reklamevirksomhed, mens momsloven skriver reklameydelse. Momssystemdirektivets formulering er noget bredere end momslovens, hvilket kan føre til tvivl omkring Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s. 64. samt henvisning til OECD s modelkonvention artikel Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit E 3, Aftagers etableringssted. 50 Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr

22 anvendelsesområdet 51. Momssystemdirektivets formulering åbner for den mulighed, at reklamevirksomhed også kan omfatte løsøre som eksempelvis reklameartikler udleveres, hvilket domstolen har slået fast igennem en række sager 52. I forbindelse med udarbejdelsen af momssystemdirektivet er nogle af de tidligere formuleringsmæssige forskelle mellem momslovens og daværende 6. direktiv blevet elimineret. Momssystemdirektivet anvender formuleringen tilrådigsstillelse af personale i stedet for benævnelse i 6. direktiv virksomhed som vikarbureau. Dette harmonerer også bedre med formuleringen i momslovens 15 stk. 2 nr. 6, som er udlejning af arbejdskraft. Det samme er gældende omkring Teletjenester, som med momssystemdirektivet er rettet til Teleydelser 53. Ændringer i momssystemdirektivet giver en bedre overensstemmelse med momslovens formulering, hvilket giver mere klarhed og mindsker de situationer, hvor der kunne opstå tvivl omkring anvendelsesområdet. Principperne for fastlæggelse af leveringsstedet er ens for punkterne i momslovens 15 stk. 2 med undtagelse af punkt 11 Elektroniske leverede ydelser, som kan afvige på nogle centrale punkter. Punktet vil derfor blive behandlet særskilt senere i opgaven. Fastlæggelse af leveringsstedet for de øvrige immaterielle ydelser afhænger af flere faktorer. Det er afgørende om ydelsen leveres fra Danmark eller leveres til Danmark når momsbeskatningsstedet skal findes. Ved ydelser der leveres fra Danmark er det det også afgørende om de leveres til steder uden for EU eller om de leveres til et andet EU-land. Ved fastlæggelse af leveringsstedet for de immaterielle tjenesteydelser, med undtagelse af de elektroniske leverede ydelser, giver momsloven mulighed for at flytte leveringsstedet, således det passer med det sted hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes. Begreberne defineres ikke i momsloven, hvorfor momslovens 15 udnytter adgangen i momssystemdirektivets artikel 58 til at flytte leveringsstedet hvis det ikke passer med det sted hvor ydelsen faktiske benyttelse eller udnyttelse 54. Momsloven og momssystemdirektivet opererer kun med ét momsbeskatningssted og flytning af leveringsstedet efter hvor den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted skal sikre, at man undgår dobbelt beskatning eller ingen beskatning af moms. Hvis en ydelse har leveringsstedet i et land uden for EU vil det betyde at den også faktisk benyttes uden for EU. Omvendt vil leveringsstedet flyttes fra stedet udenfor EU og til Danmark, hvis ydelsen faktisk 51 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Henvisning til sag C-69/92, C-73/92 og C-68/ Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr. 117 nr Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007 afsnit E 3, Faktisk benyttelse 21

23 benyttes hér. Leveringsstedet kan dog kun flyttes til Danmark hvis den benyttes her. Hvis ydelsen benyttes i et andet EU-land skal leveringsstedet ikke flyttes. Fastlæggelsen af det sted hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes er dog ikke altid uproblematisk. I en sag om hvor leveringsstedet for rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida 55 vedrørende u-landsprojekter opstod spørgsmålet om ydelserne blev udnyttet i Danmark eller u-landene. Skatterådet kom frem til, at stadiet for de konkrete projekter var afgørende for fastlæggelse af udnyttelsesstedet. Ydelser der var på så tidligt et stadie, at de ikke kunne anses for at udgøre et led i et igangværende konkret projekt blev anset som udnyttet i Danmark 56. Reklamer på internetsider har også stillet spørgsmål omkring udnyttelsesstedet. Internettet er tilgængeligt fra alle lande, men reklamer på dansksproget hjemmeside må betragtes som udnyttet i Danmark. Domstolen vurderede i en sag omkring et spillekasino på internettet, som var hjemhørende i et land udenfor EU, at der var et tilknytningsmoment til Danmark da hjemmesiden var på dansk. Alene på den baggrund vurdere domstolen at leveringsstedet var i Danmark 57. I situationer hvor en ydelse faktisk benyttet eller udnyttet mere end ét sted vil leveringsstedet blive fastlagt ud fra, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes, samt efter hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad og konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU 58. Momsbeskatningsstedet for immaterielle ydelser der leveres af en afgiftspligtig person i Danmark behandles efter momslovens 15 stk. 4. Bestemmelsen fastlægger at leveringsstedet i en række tilfælde ikke her i landet. Det første punkt gælder i tilfælde, hvor de immaterielle ydelser, med undtagelse af de elektroniske ydelser, leveres til en dansk kunde, men som benytter eller udnytter ydelsen uden for EU. Det er uden betydning om den danske kunde er en afgiftspligtig person eller ikke. Det der afgør at leveringsstedet ikke er i Danmark er, at benyttelsen eller udnyttelsen sker i et land uden for EU, som det var tilfældet i Danida-sagen. 55 Danida (Danish International Development Assistance) bruges som samlet betegnelse for den del af Udenrigsministeriets virksomhed, der retter sig mod udviklingspolitik og de statsligt finansierede aktiviteter til bekæmpelse af fattigdommen i udviklingslandene. www. um.dk (udenrigsministeriets hjemmeside) 56 Jf. sag SKM SR, Danida. 57 Jf. sag SKM VLR, sagen er en ændring af tidligere kendelse SKM LSR, hvor leveringsstedet blev vurderet til at være det sted, hvor spillekasinoet var registreret, da den økonomiske udnyttelse af reklameydelsen fandt sted her. Ydelsens leveringssted blev derfor i landet uden for EU. 58 Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr

24 Ydelser der leveres til en afgiftspligtig person i et andet EU-land har heller ikke leveringssted her i landet ifølge bestemmelsens punkt to. Det er gældende for alle de immaterielle ydelser også de elektroniske leverede ydelser. Den faktiske benyttelse eller udnyttelse har ingen betydning, når aftager er en afgiftspligtig person i et andet EU-land. Endvidere er det også uden betydning om den afgiftspligtige person er momsregistreret. Hvis aftageren driver momsfri virksomhed, som kendes fra momslovens 13 omkring ydelser fritaget for moms, er leveringsstedet stadig uden for Danmark. Aftageren er dog stadig forpligtet til at afregne moms i sit hjemland ved brug af reverse charge mekanisme 59. Ydelser, med undtagelse af elektroniske leverede ydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person i et andet EU-land, har efter bestemmelsens punkt tre heller ikke momsbeskatningssted i Danmark, såfremt ydelserne faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Denne bestemmelse bliver ikke anvendt særligt ofte, men er medtaget for at skabe en sammenhæng mellem reglerne. Såfremt den ikke var medtaget ville der opstå en forskelsbehandling i forhold til ydelser leveret til aftagere her i landet 60. Bestemmelsens punkt fire fastlægger leveringsstedet for ydelserne, med undtagelse af de elektronisk leverede tjenesteydelser, til ikke at være i Danmark når de leveres til en aftager uden for EU. Det gælder dog ikke hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark. Bestemmelsen medfører at ydelser der leveres til en aftager uden for EU og primært benyttes uden for Danmark, ikke har leveringssted i her i landet selvom de leveres fra Danmark. Det er derfor relevant at vurdere hvorvidt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark i hvert enkelt tilfælde. Såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes Danmark vil momsbeskatningsstedet også være her i landet 61. Punkt 5 i bestemmelsen er det sidste i momslovens 15 stk. 4, omkring immaterielle ydelser der leveres fra Danmark. Dette punkt bestemmer at elektroniske leverede tjenesteydelser der leveres til en aftager uden for EU ikke har leveringssted i Danmark. Stedet for faktisk benyttelse eller udnyttelse har ingen betydning, hvilket gør dette punkt relativt nemt at administrere. 59 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s. 73, hvor der henvises til SKM LSR, omkring faktisk benyttelse og udnyttelse af standleje i forbindelse med udstillinger og messer. 23

25 Fastlæggelse af leveringsstedet for immaterielle ydelser som leveres til Danmark behandles efter momslovens 15 stk. 2 og 15 stk. 3. Leveringsstedet er afhængig af om ydelsen leveres af en leverandør fra et andet EU-land eller fra et land udenfor EU. Immaterielle tjenesteydelser der leveres til en afgiftspligtig person her i Danmark fra en leverandør i et andet EU-land fastlægger leveringsstedet her i landet efter momslovens 15 stk. 2. Leveringsstedet kan dog flyttes hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnytte i et land uden for EU. Det gælder dog ikke for elektroniske leverede ydelser. Fastlæggelse af leveringsstedet i Danmark betyder, at den danske aftager efter momslovens 46 stk. 1 nr. 3 skal afregne momsen til den danske stat ved anvendelse af reverse charge mekanismen. Denne bestemmelse er et spejlbillede af momslovens 15 stk. 4 nr. 2. Levering til en afgiftspligtig person i Danmark omfatter også aftagere der driver momsfri virksomhed, som kendes fra momslovens 13. Disse virksomheder skal lejlighedsregistres efter momslovens 65. Det kan dog medføre problemer i forhold til fakturakrav, hvor virksomhedens momsnummer skal fremgå. Virksomheder der kun levere fuldt momsfri ydelser vil ikke kunne oplyse momsnummer ved bestilling af ydelsen 62. Levering af immaterielle ydelser fra en leverandør i et land udenfor EU skal behandles efter momslovens 15 stk. 3. Bestemmelsens punkt to omhandler elektronisk leverede tjenesteydelser, som fastlægger leveringsstedet i Danmark, når aftageren er etableret her i landet. De øvrige ydelser behandles i bestemmelsens punkt et. De har ligeledes leveringssted her i Danmark, hvis de leveres til en dansk aftager, medmindre de faktisk benyttes eller udnyttes i et andet land. For begge punkter gælder det, at levering til en aftager i Danmark omfatter både afgiftspligtige personer, hvilket også er aftagere der driver momsfri virksomhed samt ikke-afgiftspligtige personer. Ved leverance med leveringssted i Danmark til en afgiftspligtig person skal reglerne omkring reverse charge anvendes, mens levering til ikke-afgiftspligtige personer medfører, at den udenlandske leverandør bliver registreringspligtig i Danmark efter momslovens De immaterielle ydelser er som nævnt en væsentlig undtagelse til hovedreglen. Den danske momslov har implementeret undtagelserne fra momssystemdirektivet. Der kan dog opstå den problemstilling, at momslovens undtagelser ikke er i overensstemmelse med andre landes nationale lovgivning, som følge af deres implementering af momssystemdirektivet. Det kan i værste tilfalde 62 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Momslovens 47, samt henvisning til Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s

26 medfører dobbeltbeskatning eller ingen beskatning 64. Indførsel af momssystemdirektivet har haft til formål at eliminere antallet af sådanne situationer, men som tidligere nævnt er der stadig formuleringsmæssige forskelle i forbindelse med implementeringen, hvilket kan betyde at enkelte undtagelser vil blive behandlet efter hovedreglen i andre lande. Elektroniske leverede tjenesteydelser Momslovens 15 stk. 2 nr. 11 omhandler de elektroniske leverede tjenesteydelser 65, som er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 56 pkt. k. De elektroniske leverede tjenesteydelser er kendetegnet ved, at leveringen kun kan ske via internettet eller et tilsvarende elektronisk net, og at de ikke kan leveres uden informationsteknologien 66. Hverken momslovens eller momssystemdirektivets bestemmelse er udtømmende og der gives ikke en egentlig definition af begrebet elektroniske leverede tjenesteydelser. Momssystemdirektivet præciserer dog at kommunikation via elektronisk post ikke er ensbetydende med at tjenesteydelsen er omfattet af de elektroniske leverede tjenesteydelser. En arkitekttegning der er leveret som vedhæftet fil til en e- mail vil ikke være omfattet af elektronisk leverede tjenesteydelse 67. For at præcisere hvorvidt en ydelse skal behandles som en elektronisk leverede tjenesteydelse har kommissionen udsendt en guideline, hvor det uddybes hvilke ydelser der er betegnet som elektroniske leverede tjenesteydelser, når de leveres via internettet eller et andet elektronisk net samt hvilke ydelser der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser 68. Leveringsstedet for elektroniske leverede tjenesteydelser fastlægges ud fra enten køber eller sælgers etableringssted. I forhold til de øvrige immaterielle tjenesteydelser er stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse uden betydning ved fastlæggelse af leveringsstedet. Årsagen til dette skyldes at det kan være svært at placere benyttelsesstedet for elektronisk leverede tjenesteydelser, 64 Eksempel af Kaj Ramsløv, Øget fokus på momsretten, 2003, Levering af en tjenesteydelse, som i Danmark er omfattet af hovedreglen, men eksempelvis i England er omfattet af en af undtagelse, vil den danske sælger beregne dansk moms, og den britiske køber beregne britisk moms af fakturaværdien tillagt dansk moms. Er den britiske aftager for eksempel en afgiftspligtig person, som driver momsfritagen virksomhed (og dermed ingen fradragsret), vil aftageren blive udsat for dobbeltbeskatning. I den omvendte situation vil en sådan tjenesteydelse blive leveret momsfrit fra England, men heller ikke blive pålagt moms i Danmark, da Danmark betragter leveringsstedet som værende i England. 65 Ordlyden på momslovens 15 stk. 2 nr. 11, Elektroniske leverede tjenesteydelser, herunder blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskablige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning. 66 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr. 117 pkt. 11, samt henvisning til momssystemdirektivets art. 56 stk Henvisning til Rådets Forordning 1777/2005 artikel 11 og 12 jf. SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit E

27 da adgangen til internettet er svær at begrænse. Når en dansk leverandør leverer elektroniske leverede tjenesteydelser til en aftager i et andet EU-land er leveringsstedet ikke i Danmark, såfremt aftageren er afgiftspligtig, men i stedet i aftagers land 69. Leveringsstedet for leverancer til ikkeafgiftspligtige er i det land leverandøren er etableret. Det kan skabe en konkurrenceforvridning, da levering fra en leverandør i et land med lavere momssats end Danmark vil have en konkurrencemæssig fordel. Endvidere kan det fordre til at danske leverandører af elektroniske leverede tjenesteydelser søger etablering i et land med lavere momssats, og dermed kan sælge ydelsen billigere end ved etablering i Danmark 70. Leverancer af elektroniske leverede ydelser fra en leverandør i et land uden for EU vil fastlæggelse af leveringsstedet for en dansk afgiftspligtig person være i her i landet efter samme princip, som hvis leverandøren havde været etableret i et land indenfor EU, nemlig det sted aftageren er etableret. Når en leverandører der er etableret udenfor EU og leverer elektroniske ydelser til en ikke-afgiftspligtig person i et land indenfor EU er leveringsstedet i forbrugslandet. Det betyder at leveringsstedet er Danmark i tilfælde, hvor leverandøren der er etableret udenfor EU og den ikkeafgiftspligtige har hjemsted her i landet. Det medfører at leverandøren skal registreres i Danmark og sørge for at der afregnes moms af ydelsen til den danske stat. Såfremt leverandøren også levere elektroniske leverede tjenesteydelser til af ikke-afgiftspligtige personer i andre EU-lande vil det betyde at leverandøren også skal registreres i disse lande. Leverandøren skal i forbindelse med registrering i de respektive lande kende til betalings- og angivelsesreglerne, som kan variere landene imellem 71. For at lette denne administrative byrde for leverandører etableret i uden for EU er der blevet gennemført en særordning 72 som muliggør at leverandøren kan nøjes med at registrere sig i ét af de lande indenfor EU, hvortil der leveres elektroniske leverede tjenesteydelser til ikkeafgiftspligtige personer. Det land leverandøren registrerer sig i bliver herefter betegnet som identifikationslandet. Leverandøren skal lave angivelse og indbetaling til identifikationslandet, som herefter sørger for at momsen fordeles ud til rette forbrugsland indenfor EU. Særordningen skal sikre at momsbeskatningen sker i forbrugslandet samtidig med, at leverandøren får lettere ved at overholde de forpligtelser der ligger i at sælge elektroniske leverede tjenesteydelser til ikkeafgiftspligtige i EU. Ordningen er frivillig for leverandørerne etableret udenfor EU, men såfremt de ønsker gøre anvendelse af ordningen stilles der et krav omkring angivelse og betaling, som skal 69 Jf. momslovens 15 stk. 4 nr Fremhæves af Dansk Industri i notat, Kommissionens forslag vedrørende moms, 2005, Skatteministeriet 71 Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit U, Særordning, og momslovens Virkning fra 1. juli 2003 jf. Direktiv 2002/38/EF, henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit U. 26

28 overholdes. Såfremt reglerne ikke overholdes kan leverandøren ikke benytte særordningen og må i stedet lade sig registrere i samtlige medlemslande hvortil de leverer de elektroniske tjenesteydelser 73. Ordningen er en midlertidig foranstaltning der oprindeligt skulle gælde for en periode på tre år, men er blevet forlænget af flere omgange. Øvrige undtagelser Foruden de immaterielle ydelser findes der en række øvrige undtagelser til hovedreglen for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. De øvrige undtagelser fremgår af momslovens 16-21, samt momssystemdirektivets artikel Udlejning af transportmidler Udlejning af transportmidler følger som udgangspunkt hovedreglen. Leveringsstedet er i det land hvor den der udlejer transportmidlet driver sin økonomiske virksomhed, hvilket også var udfaldet af den tidligere omtalte dom omkring udlejningsfirmaet Aro Lease. Når udlejning af transportmidler alligevel har en selvstændig bestemmelse i momslovens 16 skyldes det, at Danmark har implementeret momssystemdirektivets artikel 58 omkring faktisk benyttelse eller udnyttelse. Implementeringen er foretaget ud fra en interesse om at undgå problematikken omkring ingen beskatning eller dobbeltbeskatning af moms 74. Undtagelsen i momslovens 16 stk. 1 betyder, at leveringsstedet ikke er her i landet, såfremt transportmidlet faktisk benyttes uden for EU. Med det sted transportmidlet faktisk benyttes menes der det sted hvor det hovedsagligt anvendes. Aftager er ikke fraskåret benyttelse indenfor EU så længe det blot hovedsagligt anvendes udenfor EU 75. Bestemmelsens stk. 2 fastslår at leveringsstedet er her i Danmark, hvis udlejningen sker til en afgiftspligtig person og udlejer er en afgiftspligtig person uden for EU samt transportmidlet faktisk benyttes i Danmark. Det betyder, at en virksomhed der leaser transportmidlet i et land udenfor EU, men benytter det her i landet, skal betale dansk moms. Dette er en regel, som skal forhindre at danske virksomheder lejer transportmidler, som biler og busser etc. uden moms af en udlejer uden for EU 76. Udlejere uden for EU stilles, med denne bestemmelse, konkurrencemæssigt på lige fod med danske udlejere af transportmidler 77. Dog har bestemmelsen svaghed, at der ikke er indbygget 73 Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit U og momslovens Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s I kontrast til tidligere bestemmelse om udelukkende benyttelse jf. SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit E Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s

29 en mekanisme der medfører at leveringsstedet for udlejning bliver placeret udenfor Danmark hvis udlejerens etableringsland kræver moms af udlejningen. Dette kan medføre en risiko for dobbeltbeskatning 78. Momslovens 16 omfatter kun udlejning til afgiftspligtige personer i Danmark. Der er ikke nogen retmæssig problematik i forbindelse med, at en udlejningsvirksomhed etableret uden for EU udlejer transportmidler til privatpersoner i Danmark. I sådan tilfælde anvendes momsreglerne i det land udlejer er etableret 79. Som nævnt finder momslovens 16 anvendelse i tilfælde hvor udlejning sker fra et land uden for EU til en afgiftspligtig person i Danmark eller når transportmidlet hovedsagligt anvendes uden for EU. Baggrunden for bestemmelsen er blandt andet at undgå en risiko for konkurrencefordrejning overfor de danske udlejningsfirmaer. Til gengæld opstår der en konkurrenceforvridning mellem den danske udlejer og udlejere i andre europæiske lande. Udlejning af transportmidler mellem to lande indenfor EU behandles efter hovedreglen, hvilket medfører at leveringsstedet er i det land udlejer er etableret, med henvisning til ARO-Lease sagen. Da landene indenfor EU ikke har identiske momssatser og fradragsregler kan der med økonomisk fordel spekuleres i hvor leasingen skal ske fra når en dansk virksomhed vil leje et transportmiddel. Da der ikke er fuld fradragsret ved leasing af biler i Danmark kan danske virksomheder med fordel lease biler i Tyskland, hvor der er fuld fradragsret for moms, samtidig med at momssatsen kun er 19% i stedet for den danske på 25% 80. Dette er en fordel for den danske lejer, men er et konkurrenceforvridende element for danske udlejere i forhold til tyske udlejere. Begrebet transportmidler defineres i relation til momsloven som enhver genstand, der er konstrueret til transport over land, vand eller i luften. Det gælder både med eller uden egen fremdrivningsmekanisme, hvilket betyder at jernbanevogne og trailere også skal anses som transportmiddel 81. En mere præciserende beskrivelse findes i momssystemdirektivets definition af transportmiddel, når disse anvendes til person- eller godstransport Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. artikel fra 2007, Ny momspakke truer tysk leasing af biler Artikel, Dagbladet Børsen, 81 jf. SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit E Henvisning til momssystemdirektivets art. 2 a), Transportmidler beregnet til person- eller godstransport: 1)motordrevne landkøretøjer med et slagvolumen på over 48 cm 3 eller en effekt på over 7,2 kw, 2)fartøjer der er over 7,5 meter lange, bortset fra fartøjer, som anvendes til sejlads i rum sø og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttes i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed, samt fartøjer, der anvendes til bjærgningseller redningsoperationer på havet, og fartøjer der anvendes til kystfiskeri, 3)luftfartøjer, hvis samlede startvægt er over 28

30 Ydelser vedrørende fast ejendom Tjenesteydelser som vedrører en fast ejendom har ifølge momsdirektivets artikel 45 leveringssted det sted hvor ejendommen er beliggende. Dette er i overensstemmelse med momslovens 17, som fastlægger leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom beliggende her i landet, som værende Danmark. Formuleringsmæssigt er der en mindre forskel mellem momssystemdirektivet og momsloven, som umiddelbart ikke anses for at have nogen praktisk betydning 83. Det afgørende ved fastlæggelsen af momsbeskatningsstedet for denne typer tjenesteydelser er, at de er rettet mod én bestemt ejendom. Begrebet fast ejendom er kendetegnende ved, at det knytter sig til en bestemt del af jordens overflade. Denne tolkning blev af domstolen slået fast i en sag, hvor et område under vand ligeledes kunne kvalificeres som fast ejendom 84. Fastlæggelse af leveringsstedet forudsætter at ydelsen vedrører en konkret ejendom. Såfremt det er en orientering om fast ejendom, men ikke vedrører en konkret ejendom vil ydelsen blive anset som rådgivningsydelser, som behandles som en immateriel tjenesteydelse efter momslovens 15, stk Denne sondring bør normalt ikke give de store afgrænsningsproblemer. Bestemmelsen omfatter de typiske byggeydelser, der leveres på en fast ejendom i Danmark. Det drejer sig om blandt andet tømrer- og snedker arbejde, murerarbejde samt entreprenørarbejde. Ejendomsmæglere og ejendomshandlere i forbindelse med salg og momspligtig udlejning af danske ejendomme samt ydelser fra sagkyndige som eksempelvis vurderingsmænd eller bygningsteknikere, er ligeledes omfattet. Det samme gælder for arkitekters og tilsynsførendes arbejde, som tillige falder ind under bestemmelsens anvendelsesområde 85. Afgiftspligtige personer der udfører arbejde på fast ejendom i Danmark er registreringspligtige i her i landet. Såfremt det er en udenlandsk virksomhed der udfører arbejdet på en ejendom her i landet skal denne momsregistreres i Danmark efter momslovens 46 stk. 1. Der er ikke mulighed for at anvende reverse charge på ydelser vedrørende fast ejendom. Omvendt gælder det for danske virksomheder der udfører arbejde på fast ejendom i udlandet, at de som udgangspunkt skal momsregistreres der, uanset om det er et land indenfor eller udenfor EU kg., bortset fra luftfartøjer, som anvendes til luftfartselskaber, der mod betaling hovedsagligt flyver i udenrigstrafik. 83 Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Jf. sag C-428/02, Fonden, Marselisborg Lystbådehavn, henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit E Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s

31 Der foreligger dog en uoverensstemmelse imellem landene omkring reglerne om brug af reverse charge mekanismen for ydelser vedrørende fast ejendom. Mens der i Danmark som nævnt ikke er mulighed for reverse charge, er det eksempelvis i Tyskland og Sverige muligt at anvende mekanismen, hvis ydelsen vedrørende den fast ejendom leveres til en afgiftspligtig person 87. Ydelser vedrørende kunst, kultur, sport, underholdning og lignende Ydelser indenfor kunst, kultur, sport, underholdning, videnskab eller lignende er omfattet af momslovens 18. stk. 1 nr. 1. Den er næsten i overensstemmelse med momssystemdirektivet artikel 52 a, som dog er bredere formuleret idet den også omfatter ydelser som knyttet til disse former for virksomhed 88. Til trods for at tilknyttede ydelser ikke er nævnt direkte i momslovens bestemmelse er de efter dansk praksis ligeledes omfattet 89. Momsbeskatningsstedet for aktiviteter indenfor kunst, kultur, sport, undervisning, videnskab og lignende er det sted hvor ydelsen fysisk bliver udført. Som nævnt gælder det også for ydelse der har tilknytning til disse aktiviteter, også kaldet accessoriske ydelser. Disse beskattes samme sted som den aktivitet de har tilknytning til. Tilknyttet ydelser er omfattet når de anses, som værende en nødvendig betingelse for at kunne gennemføre aktiviteten. For eksempel anses en lydtekniker arbejde i forbindelse med en musikfestival som værende en tilknyttet ydelse, som skal beskattes det hvor musikarrangementet foregår 90. Dog er ydelser der har en mere perifer betydning ikke omfattet af aktiviteten. Bestemmelsen omfatter koncertarrangementer, festivaler, teater- og biografforestillinger mv. Omfattet er også udstillinger og messer uanset hvilket emne de vedrører. Domstolen har i en sag vurderet, at en arrangør af en messe eller en udstilling der leverede en samlet ydelse til udstillerne skulle omfattes af momslovens 18 stk. 1 nr. 1. Der blev blandt andet lagt til grund at en messe eller udstilling har til formål, uanset emne, at præstere forskellig komplekse tjenesteydelser over for flere modtagere, som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed, blandt andet med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget Henvisning til Søren Engers, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, EU momsmanual Uddrag fra momssystemdirektivets artikel 52 a samt i givet fald ydelser knyttet til disse former for virksomhed. 89 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Henvisning til sag C-327/94, Dudda. 91 Jf. Sag C-114/05, Gillan Beach, præmis 25 30

32 Reverse charge mekanismen gælder ikke for denne type tjenesteydelser. Det betyder at tjenesteydelser der har leveringssted i Danmark kræver registrering her i landet. Såfremt udenlandske virksomheder har leveret denne type ydelser her til landet, skal de momsregistreres her i landet efter momslovens 47. Det er dog en forudsætning for udenlandske virksomheders registrering her i landet, at aktiviteten ikke er omfattet af reglerne om momsfritagelse efter momslovens 13, hvilket er aktuelt for en række af ydelserne i denne bestemmelse. Det er ikke ensbetydende med at aktiviteten er fritaget for moms i udlandet, når den er det her i landet. Danske virksomheder kan derfor komme ud for at skulle registreres i udlandet ved levering af tjenesteydelser til en aktivitet, der her i landet ellers ville have været fritaget for moms 92. Ydelser vedrørende arbejde og sagkyndig vurdering af løsøre Tjenesteydelser der vedrører sagkyndig vurdering og arbejde på løsøre fremgår af momslovens 18 stk. 1 nr. 2 og 3. Disse ydelser har, i lighed med de kulturelle ydelser, som udgangspunkt beskatningssted der hvor ydelsen fysisk foregår. Dette er formuleringsmæssigt i overensstemmelse med momssystemdirektivets bestemmelse. Sagkyndig vurdering af løsøre har som udgangspunkt leveringssted hér i landet, hvis det løsøre der foretages vurdering på befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor den sagkyndige vurdering finder sted. Dette medfører således, at hvis der foretages en vurdering af en genstand i Danmark, skal der også svares moms her i landet. Modsætningsvis er leveringsstedet i udlandet, hvis vurderingen finder sted der. Sagkyndig vurdering af løsøre udøves af fagfolk, der er specielt kyndige inden for et givet område 93. Det omfatter såvel tekniske ydelser med henblik på undersøgelse af løsørets stand, samt anden vurdering. Dette kan blandt andet være en uafhængig taksator, der foretager skadevurderinger af løsøre 94. Det kan dog alligevel virke lidt uklart hvad der skal forstås ved sagkyndig vurdering af løsøre. I en tidligere sag har domstolen dog tydeliggjort hvad der skal forstås ved sagkyndig vurdering af løsøre. Sagkyndig vurdering defineres om en undersøgelse af en genstands fysiske tilstand eller en vurdering af ægtheden deraf med henblik på at vurdere genstandens værdi eller at foretage en bedømmelse af de arbejder, som skal udføres, eller omfanget af en indtruffen skade Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit E Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Jf. sag C-197/95, Linthorst, præmis 13 31

33 Arbejde udført på løsøregenstande har, i lighed med sagkyndig vurdering af løsøre, leveringssted i Danmark, hvis genstanden befinder sig her i landet når arbejdet udføres. Arbejde på løsøre omfatter reparationsydelser, servicering og montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande. Hvis leveringen omfatter en genstand, som skal installeres eller monteres er leverancen omfattet af momslovens Dog er det her afgørende om det er genstanden eller ydelsen, der er hovedleverancen. Er genstanden materialer eller reservedele i forbindelse med en reparation er ydelsen stadig omfattet af denne bestemmelse. Domstolen har i en sag omkring en hollandsk dyrlæge defineret arbejde udført på løsøre, som værende en rent fysisk behandling af løsøregenstande, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel 97. Det gælder for både arbejde og sagkyndig vurdering af løsøre, at såfremt ydelsen leveres til en momsregistreret aftager i et andet EU-land og den genstand der er udført arbejde på eller sagkyndig vurdering af efter udførsel fragtes ud af Danmark, kan leveringsstedet flyttes til uden for Danmark efter momslovens 18 stk. 2, samt momssystemdirektivets artikel 55. Dette var tilfældet i en sag, hvor et svensk selskab opskar stormfaldstræ i skovarealet i Danmark for derefter at transportere det til udlandet 98. Modsat flyttes leveringsstedet til Danmark, hvis en virksomhed i et andet land inden for EU udfører et arbejde på et løsøre for den danske virksomhed forudsat, at genstanden sendes ud af det pågældende land efter, at ydelsen er foretaget. Den danske virksomhed bliver i denne situation betalingspligtig for moms efter lovens 46 stk. 1 nr. 3. Der er intet krav om, at genstanden efter behandling skal sendes tilbage til det EU-land, hvor den oprindeligt kom fra, ligesom der heller ikke er et krav om, at varerne skal forsendes eller transporteres før ydelsen leveres 99. Det er ikke her mulighed for at anvende reverse charge mekanismen ved hverken vurdering af eller arbejde på løsøre. Hvis arbejdet har leveringssted her i landet og bliver udført af en udenlandsk virksomhed bliver virksomheden registreringspligtigt her i landet. 96 Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. sag C-197/95, linthorst, præmis Jf. SKM LSR. 99 Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr

34 Transportydelser Momsbeskatningsstedet for transportydelser er som udgangspunkt det sted hvor transporten foregår. Omfattet af transportydelser i momslovens 19 er såvel transport af personer som varer. Efter bestemmelsens stk. 1, som omtales som hovedreglen for transportydelser, er leveringsstedet her i landet for transportydelser, når de udføres her, medmindre transportydelsen er omfattet af undtagelserne i stk. 2 og 3. Undtagelserne omhandler transportydelser af varer inden for EU. Momssystemdirektivets artikel 46 er mere præciserende i sin formulering af fastlæggelse af leveringsstedet for transportydelser. Bestemmelsen omfatter andre transportydelser end transport af varer inden for EU, hvilket på trods af formuleringen er i overensstemmelse med momslovens 19 stk. 1. Ifølge momssystemdirektivet er leveringsstedet, der hvor transporten finder sted, idet der tages hensyn til tilbagelagte strækninger. Dette fremgår ikke af momslovens bestemmelse, men må dog siges at være et naturligt følge af ordlyden 100. Ved transport af personer anvendes hovedreglen for transportydelser. I Danmark er almindelig rutebuskørsel, samt anden personbefordring som taxi-køsel, tog, færge og fly omfattet af momsfritagelsen efter lovens 13. Eneste transport af personer, der er omfattet af momspligt er turistkøsel. I flere andre EU lande er personbefordring ikke omfattet af momsfritagelse, som det er i Danmark, men her anvendes ofte en reduceret momssats 101. Momsbeskatningsstedet er i det land hvor transporten rent faktisk finder sted. Ved transport igennem flere EU lande er det den tilbagelagte strækning, der ligges til grund for momsberegningen. Domstolen har fastslået at andre kriterier som transporttid, opholdstid mv. ikke skal lægges til grund ved beregningen af momsen, da dette vil kunne skabe usikkerhed og spekulation 102. Momsberegning sker på baggrund af kørte kilometer. De fleste lande har særlige regler omkring beregning af moms, når udenlandske busser kører gennem det pågældende land. I Danmark opgøres grundlaget, et gennemsnitsvederlag, på baggrund af momslovens 73, som på nuværende udgør 25 øre pr. passager pr. kilometer Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Jf. Søren Engers, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, EU momsmanual 2006, s Jf. sag C-116/96, Reisebüro Binder, sagen uddybes i uddybes i Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Søren Engers, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, EU momsmanual s

35 Transport af varer er som udgangspunkt omfattet af hovedreglen for transportydelser. Momsbeskatningsstedet er der hvor transporten finder sted. Ved transport af varer er der nogle undtagelser til hovedreglen. Disse undtagelser er afhængige af hvor transporten foregår. Transport af varer inden for EU, hvor afgang og ankomst er i to forskellige EU-lande, er leveringsstedet efter momssystemdirektivets artikel 47 i det land som er afgangsstedet for transporten. Artikel 47 giver endvidere mulighed for aftageren til at flytte leveringsstedet til dennes hjemland, efter reglerne om reverse charge, såfremt denne er momsregistret i et andet EU-land end der, hvor transporten påbegyndes. Dette er i overensstemmelse med momslovens 19 stk. 2. Endvidere gælder det at leveringsstedet også vil være i modtagerens land, selvom transporten ikke nødvendigvis går til dette land. Transporten skal dog stadig være inden for EU 104. Fastlæggelse af leveringsstedet for transport af varer omfatter også lokal transport, såfremt denne har direkte tilknytning til en transport mellem EU-lande. Denne bestemmelse fremgår af momslovens 19 stk. 3 og er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 49. Denne bestemmelse omfatter dog ikke transporter, som udelukkende finder sted inden for et lands grænser og derved ikke er i direkte tilknytning til transport mellem EU lande. Det vil være tilfældet hvis der er tale om transport af varer mellem to destinationer i Danmark, så vil leveringsstedet også være her. Denne bestemmelse har til formål at mindske antallet af situationer, hvor virksomheder skal søge moms retur, som er betalt i et andet EU land 105. Transportydelser der vedrører varer der kommer fra et land uden for EU eller som skal fra et EU land til et land uden for EU har som udgangspunkt leveringssted der hvor transporten foregår. Momslovens 34 stk. 1 nr. 12 fritager imidlertid transportydelser for momspligt, når der er direkte tilknyttet til udførsel af varer til steder uden for EU eller indførsel, når de indførte varer ifølge momslovens 12 stk. 2 er under forskellige toldordninger eller når værdien af de leverede transportydelser skal medgå i varernes importgrundlag 106. Disse ydelser er ikke omfattet af denne afhandling. 104 Jf. Søren Engers, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, EU momsmanual s Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Henvisning til publikation, Moms af varetransport og ydelser leveret i tilknytning til transport, 2007, KPMG. Vedrører transportydelser omfattet af momslovens 36 stk

36 Ydelser knyttet til transport Ydelser der knytter sig til transport omfatter ifølge momssystemdirektivets artikel 52 b lastning, losning, omladning og lignende virksomhed, hvilket er i overensstemmelse med momslovens 20. Disse ydelser har som udgangspunkt leveringssted i det land hvor den pågældende ydelse faktisk udføres, i lighed med reglerne omkring de kulturelle ydelser mv. og arbejde på og vurdering af løsøre i momslovens Ved ydelser knyttet til transport skal forstås de ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten og som står i direkte forbindelse med den 108. Det er afgørende at ydelsen enten sker under transporten eller udgør en nødvendig del af denne. Ydelser der foretages en vare i tilknytning til transport betragtes som arbejde løsøre eller som en almindelig ydelse efter momslovens 15. I en situation hvor en vare kræver, at der udføres en særlig emballage for at beskytte den under transporten, anses for omfattet af bestemmelsen om ydelser knyttet til transport, mens en egentlig ompakning af varerne, ikke kan anses for omfattet af denne bestemmelse. Heller ikke selvom ompakningen foretages af den der udfører transporten 109. Momsbeskatningsstedet for ydelser knyttet til transportydelser er der hvor ydelsen udføres. Såfremt ydelsen leveres i tilknytning til en transport mellem to EU lande giver momssystemdirektivets artikel 53 mulighed for at flytte leveringsstedet til kundens hjemland, såfremt kunden er momsregistreret i et andet EU land end der hvor ydelsen udføres, ligesom tilfældet var ved transportydelser. Dette er i overensstemmelse med momslovens 20 stk. 2. Der er, som ved transportydelserne af varer ind og ud af EU, også momsfritagelse for ydelser knyttet til transport efter momslovens 34 stk. 1 nr. 12. Ydelser der leveres af formidlere Momssystemdirektivet artikel 54 omhandler formidling af tjenesteydelser. Bestemmelsen er i overensstemmelse med momslovens 21. Formidlingsydelser efter denne bestemmelse omfatter ydelser, der leveres af formidlere der handler i en andens navn og for en anden regning. De vil ikke selvstændigt kunne indgå aftaler om køb og salg af ydelserne de formidler om. En der formidler i en andens navn og for en andens regning kunne eksempelvis være en agent. Hvis formidleren handler i 107 Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Henvisning til SKAT, Momsvejledningen 2007, afsnit E 3.6., samt KPMG, Moms af varetransport og ydelser leveret i tilknytning til transport, Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr

37 eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for at have foretaget køb og videresalg. Dette vil typisk være aktuelt ved kommissionssalg. Denne type formidling er omfattet af momslovens 4 stk. 4 og vil ikke omtales yderligere. Formidling af ydelser i en andens navn og for en andens regning, som vedrører transaktioner til og fra EU eller som udføres uden for EU vil være fritaget for moms efter momslovens 34 stk. 1 nr Formidling af transportydelser og ydelser tilknyttet til transport i forbindelse med transport af varer mellem to EU lande er omfattet af 21 stk. 1 nr. 1 og 2. Fastlæggelse af leveringsstedet for formidling af disse ydelser følger som udgangspunkt den formidlede ydelser. Leveringsstedet for formidling af transportydelser, følger principperne i momslovens 19 stk. 2, og er som udgangspunkt det sted, hvor transporten har sit afgangsland. Såfremt aftageren er momsregistreret i et andet EU land er leveringsstedet i det land aftager er etableret 111. Formidling af ydelser der knytter til transport fastlægger som udgangspunkt leveringsstedet i det land, hvor ydelsen foregår, og følger bestemmelsen for ydelser knyttet til transport i momslovens 20. Er aftageren af ydelsen er momsregistreret i et andet EU-land end der, hvor ydelsen faktisk præsteres er leveringsstedet i aftagerens land 112. Momslovens 21 stk. 1 nr. 3 omfatter andre formidlingsydelser, som ikke er omfattet af formidling af transportydelser eller ydelser knyttet til transport. Endvidere omfatter bestemmelsen heller ikke de ydelser der er nævnt i momslovens 15 stk. 2 nr. 8. Andre formidlingsydelser vedrører kun formidling af handel mellem EU lande. Denne præcisering blev fastlagt af SKAT i meddelelse TSM 2001,750, hvor også retningslinierne for hvornår en ydelse var omfattet af 21 stk. nr. 3 eller en anden bestemmelse 113. Leveringsstedet for formidlingsydelser vedrørende handel mellem EU lande er i det land, hvor den formidlede transaktion foregår og har sit leveringssted. Er aftageren momsregistreret i et andet EU land er leveringsstedet i det land hvor aftageren er etableret i. Reglerne om fastlæggelse af leveringssted for formidlingsydelser stort set identiske med de øvrige EU lande Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EUhenvisninger, onlineudgave, kommentar nr Jf. Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers, Moms 4 International handel, 2005, s Jf. Søren Engers, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, EU momsmanual 2006, side 19 36

38 Hovedregel kontra undtagelser Ved fastlæggelse af leveringsstedet har det på baggrund af ovenstående stor betydning, hvorvidt en tjenesteydelse er omfattet af enten undtagelserne eller hovedreglen. Såfremt ydelsen er omfattet af en af undtagelserne har det selvfølgelig stor betydning hvilken konkret undtagelse der er tale om. Ydelser der er omfattet af hovedreglen medfører, at leveringsstedet er her i Danmark hvis leverandøren er etableret her. Det medfører, at aftageren i et andet land derfor skal betale den danske moms her i landet. Såfremt aftageren er en afgiftspligtig person i det andet land kan momsen søges retur hos de danske myndigheder. Denne tilbagesøgningsprocedure kan være langsommelig og krævende og samtidig med heller ikke helt omkostningsfri, hvilket fremgår i afsnittet refusion af udenlandsk moms nedenfor. Ydelser der er omfattet af undtagelserne åbner i flere tilfælde for, at reverse charge mekanismen ved handel mellem afgiftspligtige personer kan anvendes. Denne mekanisme flytter betalingspligten til aftagers land. Samtidig opnår aftageren mulighed for fradrag for ydelsen i hjemlandet. Derfor må det overordnet antages, at være en fordel for de udenlandske afgiftspligtige personer, at den leverede tjenesteydelser er omfattet af undtagelserne. En tjenesteydelse er som udgangspunkt omfattet af hovedreglen hvis den ikke direkte er nævnt i en af undtagelserne. Det er ikke tilstrækkeligt at ydelsen efter sin karakter naturligt hører til en given undtagelse, hvilket blev konkretiseret i forbindelsen med en dom omkring dyrlægeydelser. Da disse ydelser ikke direkte var medtaget i undtagelserne blev ydelsen anset for omfattet af hovedreglen 115. Dette medfører en problematik i situationer hvor der opstår en ny type tjenesteydelse. På baggrund af Linthorst-dommen må det konkluderes, at nye tjenesteydelser som udgangspunkt er omfattet af hovedreglen på trods af, at ydelsen efter sin karakter vil være høre til undtagelserne. For at en ny type tjenesteydelse kan blive omfattet af undtagelserne vil det kræve et indgreb fra domstolen i form af konkret afgørelse ligesom det vil medføre at listen af undtagelser i momslovens 15 stk. 2 skal opdateres for hver gang der opstår en ny tjenesteydelse. 115 Jf. sag C-197/95, Linthorst, Præmis 20, ydelsen blev ikke anset som vurdering/arbejde på løsøre. Ydelsen kunne heller ikke anses som en rådgivningsydelse. 37

39 Refusion af udenlandsk moms En afgiftspligtig person der er momsregistreret her i landet, og som får leveret tjenesteydelser med leveringssted i et andet EU land, kan ved anvendelse af reverse charge mekanismen opnå en mulighed for, at overføre betalingspligten til den danske virksomhed. Den danske virksomhed vil som udgangspunkt herefter opnå fuldt fradrag for momsen her i landet. Der er dog situationer, hvor reverse charge mekanismen ikke tillades, hvilket medfører at den danske virksomhed skal afregne momsen i et andet EU land. I sådanne situationer vil virksomheden ikke opnå fradrag for momsen i hjemlandet og den udenlandske moms bliver derved en udgift for virksomhederne. Det gælder eksempelvis for tjenesteydelser vedrørende fast ejendom og arbejde på og vurdering af løsøre. Efter EU s 8. og 13. momsdirektiv kan virksomheder som afholder momsbelagte udgifter til tjenesteydelser i andre EU lande, samt nogle lande uden for EU, og som ikke kan flytte momsbeskatningsstedet ved hjælp af reverse charge, søge den udenlandske moms retur 116. Virksomhederne der ønsker at søge moms retur fra et andet land, skal rette henvendelse til myndighederne i det land hvori momsen er betalt. Udenlandske virksomheder der er momsregistreret i et andet land og køber tjenesteydelser i Danmark, med leveringssted her i landet, vil derfor skulle søge momsen retur hos den danske stat 117. Det er ikke alle typer tjenesteydelser, hvor momsen er betalt i et andet land, at der kan ske refusion af momsen. Ydelser hvor udenlandske virksomheder kan få refunderet momsen fra Danmark er ikke nødvendigvis identisk med de ydelser, som danske virksomheder kan få refunderet moms på fra udlandet. Ved tilbagesøgning er der en række formelle krav der skal følges med hensyn udformning, dokumentation i form af originale bilag, tidsfrist etc Det er vigtigt at disse krav følges for at undgå at ansøgningen vil blive afvist. Proceduren for tilbagesøgning af moms har fået meget kritik for at være en langsommelig og krævende proces. Ofte ses det at virksomheder opgiver at søge beløbene retur hvis der er tale om mindre beløb, da den meget tidskrævende og besværlige procedure i sidste ende ikke står mål med den opnåede fortjeneste. Danske momseksperter anslår at der alene i Danmark er tale om mere end kr. 100 mio. årligt som danske virksomheder ikke får søgt 116 A guide to euro. VAT directives Henvisning til Søren Engers, Mette Danielsen, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, Momsmanual 2006/07, s Jf. Søren Engers, Mette Danielsen, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, Momsmanual 2006/07, s

40 retur og som derved reelt går tabt. I takt med den stigende handel på tværs af landegrænserne forventer man heller ikke, at dette beløb bliver mindre, såfremt der ikke sker ændringer på området 119. I praksis ses det, at reverse charge til tider anvendes uretmæssigt. Det kan efter min opfattelse ske i enkeltstående transaktioner, som følge af virksomhedernes ringe kendskab til de omfattende regler omkring leveringssted for tjenesteydelser. Jeg vurdere dog også, at der vil være virksomheder der direkte bevidst anvender reverse charge uretmæssigt, for derved at undgå krævende tilbagesøgningsprocedure. Reglerne omkring refusion af moms fra udlandet må generelt betegnes som en belastning for virksomhederne. Ovenstående regler ligger op til nogle radikale ændringer således at virksomhederne ikke årligt går glip af et større beløb på grund af bureaukrati. Samtidig vil en ændring der medfører administrative lettelser på området også minimere enhver tvivl om bevidst omgåelse af momsreglerne. 119 Jf. artikel 13/12-07, Erhvervsfolk vinker farvel til over 100 mio. momskroner årligt, 39

41 Leveringsstedet i fremtiden Efter at have behandlet de eksisterende regler omkring fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser vil jeg i nærværende kapitel behandle de fremtidige regler på området. Som nævnt indledningsvis har de eksisterende regler på området fået en del kritik for ikke at være tidssvarende. Det har resulteret i to nye direktiver med ændringer til reglerne omkring leveringsstedet for tjenesteydelser. På et ministerrådsmøde den 4. december 2007 blev der opnået enighed omkring ændring af reglerne omkring leveringsstedet for tjenesteydelser 120. Ændringerne bliver samlet kaldet for momspakken og indeholder mere specifikt nye regler omkring leveringsstedet for tjenesteydelser til afgiftspligtige personer og for ikke-afgiftspligtige personer samt nye regler omkring refusion af moms som er betalt i et andet land. Den 12. februar 2008 fremlagde Kommissionen de to nye direktiver, der indeholdt ændringer til momssystemdirektivet. Rådets direktiv 2008/8/EF (L 44/11) vedrører ændringer til momssystemdirektivets regler omkring leveringsstedet for tjenesteydelser, mens direktiv 2008/9/EF (L 44/23) er detaljerede regler for tilbagebetaling af moms til afgiftspligtige personer, der er etableret i et andet land end tilbagebetalingslandet. Baggrund for momspakken Momspakkens tilblivelse har som nævnt været lang tid undervejs. Der har lige siden arbejdet med indførsel af momssystemer, der startede i 1960 erne i Europa, været den fælles holdning, at momsbeskatning af tjenesteydelser burde ske det sted, hvor de faktisk blev brugt og dermed i forbrugslandet. I forbindelse med arbejdet kom man dog frem til, at der ville være alvorlige praktiske problemer forbundet med, at anvende forbrugsstedet som hovedregel for beskatningen. Derfor blev resultatet at hovedreglen skulle være, at beskatning skulle ske der hvor leverandøren var etableret. På daværende tidspunkt var det også i stort omfang ensbetydende med, at beskatningen skete i forbrugslandet. Skulle beskatning af tjenesteydelser til gengæld ske et andet sted end der hvor leverandøren var etableret krævede det en direkte udelukkelse fra grundreglen 121. Denne opbygning dannede rammen for de eksisterende regler, som er gennemgået i det foregående kapitel. 120 Jf. artikel 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, side 2. 40

42 Virkeliggørelsen af det indre marked, globaliseringen, dereguleringen og de teknologiske ændringer har sammen medført nogle markante ændringer i både omfanget og mønsteret i handelen med tjenesteydelser. Det har ligeledes i stigende omfang åbnet for muligheden omkring fjernlevering af et antal tjenesteydelser. Tidligere var det sted leverandøren var etableret i vid udstrækning samme sted som forbrugslandet, men blandt andet har brugen af internettet gjort det nemt at levere flere typer tjenesteydelser på tværs af landegrænserne. Udvikling har medført, at der løbende er sket tilpasninger og ændringer af reglerne, således at beskatningen sker i modtagers land frem for det land hvor leverandøren er etableret. Det betyder at ydelsen oftere beskattes i forbrugslandet. Disse ændringer er blevet tilføjet som undtagelser til hovedreglen i momsloven. Undtagelserne vedrører primært leverancer til afgiftspligtige personer, hvor brugen af den omvendte betalingspligt reverse charge mekanismen anvendes. I sommeren 2000 gjorde Kommissionen opmærksom på, at den ville fremsætte en række væsentlige ændringsforslag indenfor momsområdet som led i en ny momsstrategi. Her ønskede man blandt andet at fremføre forslag til modernisering af reglerne omkring leveringsstedet for tjenesteydelser 122. Ændringsforslagene blev samlet omtalt som momspakken. Tidsmæssigt var det planen at forslaget skulle have været fremsat på et senere tidspunkt, men et ønske fra flere sider gjorde at denne proces blev fremskyndet. Årsagen hertil var især problematikken omkring udlejning af transportmidler inden for EU, som efter de eksisterende regler medfører en konkurrenceforvridning, samt de besværlige procedurer omkring tilbagebetaling af moms 123. Grundlæggende ville Kommissionen ændre hovedreglen, således at momsbeskatning ville finde sted i kundens land. Man var af den opfattelse at man blandt andet derved i høj grad ville undgå konkurrencevridninger mellem landene inden for EU samt de besværlige tilbagebetalingsprocedurer. I den forbindelse blev der afholdt en offentlig høring, hvor holdningen til forslaget generelt var positiv. Dog skulle der ved ændringen af reglerne være en balancegang mellem skatteadministrationens behov for kontrol og de erhvervsdrivendes administrative 122 Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, side Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, side 2. 41

43 forpligtelser. Forslagets opstillede parameter stillede en forventning om, at en flytning af beskatningsstedet til forbrugsstedet burde kunne ske uden at det medførte ekstra forpligtelser 124. Ultimo 2007 blev der så opnået endelig enighed om at ændre reglerne for, hvor og hvordan ydelser skulle momses i fremtiden, og hvordan udenlandske momsudgifter skal kunne refunderes. Efter de nye regler vil hovedreglen blive, at leveringer til erhvervskunder skal momses i kundens land, og kunden skal beregne moms efter reglerne om omvendt betalingspligt. Levering til privatkunder skal momses i leverandørens land 125. Den ny hovedregel I forhold til den eksisterende regel består den nye hovedregel reelt af to hovedregelsbestemmelser. Det er afgørende for den nye hovedregel, hvorvidt den leverede tjenesteydelse leveres til en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person. Tidligere var hovedreglen ikke påvirket af aftagerens status. Ydelser til afgiftspligtige I tilfælde hvor aftageren af en tjenesteydelse er en afgiftspligtig person vil hovedreglen for fastlæggelse af leveringsstedet lyde således: Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, side 3 Parametrene i forslaget. 125 Jf. artikel 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel

44 I forhold til den momssystemdirektivets nuværende artikel 43 ændres leveringsstedet fra det sted hvor den, der levere ydelsen har etableret sit hjemsted til nu at være der hvor den modtager, såfremt dette er en afgiftspligtig person, har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed. Derved placeres leveringsstedet for leverancer mellem afgiftspligtige personer altid der hvor aftageren er etableret og ikke ud fra, hvor den underliggende transaktion er leveret 127. Det sted hvor den afgiftspligtige person, der får leveret ydelsen, har etableret sin økonomisk virksomhed fastlægges ud fra samme principper, som de eksisterende regler bruger ved fastlæggelse af en leverandørs etableringssted. Problemstillingen om hvorvidt leveringsstedet kan flyttes til et fast forretningssted i et andet land end der hvor den økonomiske virksomhed er etableret finder stadig sted, men er nu relevant i forhold aftageren. Ved anvendelse af hovedreglen skelnes der imellem om aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person. Dette kan give problemer når modtageren handler både i sin egenskab som afgiftspligtig person og ikke-afgiftspligtig person. En afgiftspligtig person er, som nævnt, enhver som udfører aktiviteter, der er omfattet af momslovens regler. Af hensyn til en administrativ forenkling skal en afgiftspligtig person, der også udfører ikke-afgiftspligtige aktiviteter, efter det nye direktivs artikel 43 nr. 1 behandles som en afgiftspligtig person med hensyn til både de momspligtige og momsfri aktiviteter. Levering af tjenesteydelser som den afgiftspligtige person modtager til privat brug eller til sit personale er omfattet af leveringer til ikke-afgiftspligtige, hvor leveringsstedet er der hvor leverandøren har hjemsted. Det kan dog fører til en problemstilling omkring leveringer til afgiftspligtige personer som anvendes privat. Afgiften bør afregnes i leverandørens land, som følge af en oplysning fra den afgiftspligtige modtager omkring den private anvendelse. I tilfælde hvor leverandøren ikke bliver informeret herom vil spørgsmålet om hvem der har ansvaret for at momsen afregnes det rigtige sted opstå. Muligheden for at løse dette problem vil være at anvende reglerne omkring udtagningsbeskatning for tjenesteydelser, således at beskatningen sker der hvor den afgiftspligtige modtager er etableret Jf. Terra og Kajus, A guide to European VAT directives, Artikel: The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, pkt Jf. Terra og Kajus, A guide to European VAT directives, afsnit , yderligere henvises til reglerne omkring udtagningsbeskatning i momslovens 5 og momssystemdirektivet artikel

45 Omfattet af afgiftspligtig person er også ikke-afgiftspligtige momsregistreret juridiske personer. Dette kan være en kommune, der er en ikke-afgiftspligtig person, som i forvejen er momsregistreret for en eller flere momspligtig aktiviteter 129. Hovedreglen for fastlæggelse af leveringsstedet for salg mellem afgiftspligtige personer er der hvor aftageren er etableret. Såfremt der er tale om en grænseoverskridende transaktionen skal reverse charge mekanismen som udgangspunkt anvendes, således at det er modtageren der er betalingspligtig for momsen og ikke leverandøren. Dette medfører færre situationer hvor leverandør vil skulle lade sig momsregistrere i aftagerens land. Ydelser vedrørende eksempelvis vurdering og arbejde på løsøre vil ikke længere medføre registrering i aftagers land, som de eksisterende regler kræver det. Der stilles dog krav til leverandøren om at angive, til hvilke afgiftspligtige personer der er leveret tjenesteydelser omfattet af reverse charge mekanismen. Denne angivelse skal ske til det land hvori leverandøren er etableret ved brug af et momsinformationsudvekslingssystem VIES 130. For at undgå dobbelt beskatning eller ikke-beskatning af moms er det dog i nogen tilfælde muligt at flytte leveringsstedet. Det gælder når den afgiftspligtige person som er etableret indenfor EU, men den faktiske benyttelse eller udnyttelse sker uden for EU, så kan leveringsstedet flyttes til landet uden for EU. Omvendt kan leveringsstedet flyttes det land indenfor EU, hvor den afgiftspligtige person som er etableret uden for EU faktisk benytter eller udnytter ydelsen 131. Samlet betyder ændringen af leveringsstedet fra leverandøren til aftager at antallet af situationer, hvor leverandører skal momsregistreres i flere lande mindskes. Det samme vil gælde situationer hvor virksomheder skal søge moms retur fra udlandet, da antallet af tilfælde hvor tjenesteydelser skal pålægges moms overfor udenlandske aftagere nedbringes 132. Endvidere vil udlejning af transportmidler være omfattet af den nye hovedregel. Dermed bliver muligheden for skattespekulation, som de nuværende regler indeholder, lukket. 129 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 43 nr. 2, derudover henvises der til Finansministeriets supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, bilag Forkortelse af VAT Information Exchange System, henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF art. 262 lit. C 131 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 59 a. 132 Jf. artikel 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, 44

46 Udlejning af transportmidler Langtidsudlejning og -leasing af transportmidler falder, som nævnt, under den nye hovedregel. Dette område har været genstand for diskussion i forbindelse med arbejdet omkring momspakken. De eksisterende regler fastlægger leveringsstedet ved udlejning af transportmidler på det sted, hvor leverandøren har etableret sin økonomiske virksomhed. Ved beskatning af en transportform kan det være vanskelig, for ikke at sige umuligt at fastslå forbrugsstedet, da disse let kan krydse flere grænser. Dette er årsagen til at denne type tjenesteydelser i de eksisterende regler ikke bliver beskattet der hvor de benyttes, men på det sted hvor leverandøren har etableret sin økonomiske virksomhed. Baggrunden for fastlæggelse af leveringsstedet efter leverandørens etableringssted skal hovedsageligt ses ud fra et forenklingssynspunkt, samt den kendsgerning at der i hvert enkelt tilfælde vil skulle fastlægges et praktisk kriterium for påligning af momsen 133. De eksisterende regler danner som tidligere nævnt mulighed for skattespekulation. Det sker når danske virksomheder ved langtidsleje og -leasing her i landet opnår begrænset eller ingen momsfradrag, kan spekulere i at lease transportmidlet i et land, hvor der i stedet opnås fuld fradragsret (eks. Tyskland). Dette skaber som tidligere nævnt en konkurrenceforvridende effekt. Ved indførsel af momspakken falder langtidsleje og leasing af transportmidler ind under hovedreglen, som fastlægger leveringsstedet der hvor den afgiftspligtige kunde er etableret. Det vil sige at danske virksomheder der leaser biler i eks. Tyskland skal betale moms i Danmark samt behandles efter danske regler 134. Det får dog en økonomisk konsekvens for de virksomheder der i dag benytter sig af at langtidslease enten bil, busser, tog mv. i andre lande med mere favorable momsregler. Dette gælder særligt for danske operatører indenfor kollektiv trafik og anden offentlig finansieret persontransport som for eksempel DSB. Ændring af momsreglerne vurderes at medføre DSB en øget omkostning til dansk moms på kr. 28 mio. før skat 135. Desuden har Danske Busvognmænd, Brancheforeningen Dansk Kollektiv Trafik og HUR (i dag Movia) givet udtryk for, at der er et problem ved flytning af leveringsstedet til kundens land for langtidsleasing. De fleste busser der anvendes til rutekørsel i dag leases netop i lande med mere favorable momsregler. Her skønnes en ændring af leveringsstedet at medføre meromkostninger på omkring kr. 300 mio Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, side 5 om transportformer 134 Henvisning til artikel den 19/12-07, Ny momspakke truer tysk leasing af biler, Børsen, Henvisning til Finansministeriets supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, bilag Fremgår af et høringssvar til B2B forslaget fra HTS, Danske Busvognmænd, Brancheforeningen Dansk Kollektiv Trafiks og HUR, Finansministeriets supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, bilag 4 45

47 Endvidere må det anføres, at ekstraudgifterne til moms for andre operatører, der udøver momsfritaget kollektiv trafik må forventes at medføre et økonomisk pres på den samlede offentlige sektor. Her henvises til, at busvognmændene har genforhandlingsklausuler i deres kontrakter, hvilket giver dem ret til nye forhandlinger 137. Meromkostningerne til moms på leasingydelserne for operatører, der udøver kollektiv trafik vil blive lagt over til kommunerne samt regionerne, idet buserhvervet vil være afhængig af fuld kompensation. Dette kan betyde et pres på den offentlige sektor og kan bevirke prisstigninger på offentlig transport eller nedskæringer i busdriften 138. Disse omkostninger vil i sidste ende pålægges forbrugerne af kollektiv trafik, hvilket efter min opfattelse ikke vil medfører stigende brug af kollektiv trafik, nærmere tværtimod. Forbrugerne vil måske, som følge af eventuelle prisstigninger, overveje andre alternativer som eksempelvis bilen. Dette kan på ingen måde have interesse for den danske regering, som ønsker at brugen af den kollektive trafik øges ud fra et trafikalt synspunkt samt ikke mindst miljømæssigt 139. Direktivets hovedregel kan derved komme i konflikt med nationale interesser. Regeringen har besluttet at kompensere for de forøgede momsudgifter i forbindelse med den kollektive transport. Der foreligger dog ikke en uddybning af en nærmere udformning af kompensationen på nuværende 140. Ændring af reglerne har således stor betydning for afgiftspligtige personer der langtidsleaser transportmidler i et andet EU. Særligt operatører indenfor kollektiv trafik vil få mærkbare konsekvenser. Problematikken opstår på baggrund af de danske momsregler omkring refusion for denne type ydelser. Problemet vil ikke opstå for eksempelvis de tyske operatører, der udøver kollektiv trafik i Tyskland, idet de beskattes efter de favorable tyske momsregler på området. Omvendt muliggør det at tyske operatører kan lease transportmidler i andre EU-lande, som eksempelvis Danmark, uden det vil få momsmæssige konsekvenser. Det betyder overordnet at der ikke er en konkurrencemæssig fordel, for virksomheder der langtidsudlejer transportmidler, i at være etableret i et land frem for et andet. Det afgørende er hvor modtageren er etableret. 137 Jf. Finansministeriets supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, bilag Henvisning til høringssvar til B2B forsalget fra HTS, Danske Busvognmænd, Brancheforeningen Dansk Kollektiv Trafiks og HUR, Finansministeriets supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, bilag Henvisning til citat fra Jesper Petersen, Medlem af Folketinget for SF Nøglen til at modvirke bilkøerne og sætte ind mod den stigende CO2-forurening er den kollektive trafik. Og det skal ikke kun handle om København., Henvisning til finansministeriets supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, bilag 2 46

48 Den nye hovedregel får lukket for det hul den eksisterende lovgivning har og som benyttes af den danske transportbranche. De har ved spekulation opnået nogle store konkurrencemæssige fordele på baggrund af dette hul. Det har derfor også været en stor international interesse, at få hullet lukket da det har skadet konkurrencen. Ændringen af leveringsstedet efter den nye hovedregel må derfor anses for værende et effektivt middel for løsning af denne problematik til trods for at det skaber nogle konflikter med de nationale interesser. Hovedreglen omfatter dog ikke leje af transportmidler i mindre end 30 dage. Disse behandles som korttidsudlejning og er en undtagelse til hovedreglen. Beskatningen sker der hvor leverandøren er etableret 141. Dette skal ses som et udtryk for, at der antageligt ikke vil være den store interesse for spekulation i korttidsudlejning af transportmidler, og dermed vil forbruget af transportmidlerne formodentlig også oftest finde sted i det land, hvor leverandøren har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed 142. Korttidsudlejning uddybes senere. Udvidelse af VIES VIES (VAT Information Exchange System) er som tidligere nævnt et momsinformationsudvekslingssystem. Systemet har fungeret i længere tid, men har dog udelukkende indeholdt oplysninger omkring leveringer af varer til afgiftspligtige personer inden for EU når reverse charge mekanismen har været anvendt. Grundlæggende fungerer systemet i dag således, at den afgiftspligtige person som foretager levering af varer indenfor EU, skal indberette de leverancer der sker med benyttelse af reverse charge mekanismen til sin nationale myndighed. Oplysningerne sendes herefter til myndighederne i købers land, som kan kontrollere at køberen har anvendt reglerne omkring reverse charge korrekt samt angivet momsen for varerne. Leverandøren skal indberette til de nationale myndigheder hvert kvartal, hvilket sker ved en listeangivelse 143. Da levering af tjenesteydelser mellem afgiftspligtige personer efter de fremtidige reglers hovedregel ske være anvendelse af reverse charge, bør VIES også omfatte tjenesteydelser således myndighederne i de enkelte lande får et kontrolredskab 144. Det oprindelige system er blevet kritiseret for ikke at fungere optimalt, da det til tider kan være upræcist og langsomt. Ved at tilføje 141 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel Omkring korttidsudlejning udtaler Ben Terra, Julie Kajus, For example, where a taxable person hires an automobile at an airport for business use for a period of five days, the place of supply would be where the supplier is established, not where the business customer is established, A guide to the European VAT Directives, afsnit Henvisning til SKATs vejledning, Moms ved EU-varehandel. 144 Henvisning til Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF vedrørende moms på grænseoverskridende salg af tjenesteydelser, KOM (2003) 822 og ændringsforslag KOM (2005) Revideret grundnotat, 3. oktober

49 tjenesteydelser til systemet har frygten været, at det ville blive endnu mere upræcist og i sidste ende mindre effektivt. Kommissionen har i den forbindelse foretaget en undersøgelse af systemet for at finde ud af hvorledes det kan forbedres. Igennem disse undersøgelser er Kommissionen kommet frem til, at det teknisk kan lade sig gøre, at VIES også kan håndtere tjenesteydelser. Udvidelsen af VIES træder i kraft 1. januar 2010 i forbindelse med de nye direktiver 145. Anvendelse af VIES på tjenesteydelser vil betyde nogle administrative byrder for leverandørerne og myndighederne 146. Som nævnt stillede Kommissionen med de nye regler en forventning om, at en flytning af beskatningsstedet til forbrugsstedet skulle kunne ske uden at medføre ekstra forpligtelser. Det kan dog diskuteres om udvidelsen af VIES opfylder dette. Overordnet vurdere jeg, at udvidelsen af VIES er en naturlig reaktion på leveringsstedet flyttes til forbrugslandet og set i forhold til, at de besværlige tilbagesøgningsprocedure undgås samt situationer med registrering i flere lande formindskes må det betragtes som en lettelse, men for den enkelt virksomhed kan det betyde en ekstra byrde. Tilbagebetaling af moms fra udlandet Ændring af hovedreglen for leveringssted for tjenesteydelser vil resultere i, at antallet af tilfælde hvor en ydelse pålægges moms overfor udenlandske kunder nedbringes, hvilket medfører et fald i de transaktioner, hvor kunden skal tilbagesøge momsen i udlandet. Foruden antallet af situationer bliver mindre er reglerne omkring tilbagebetaling af moms også blevet forenklet. Dette sker ved Rådets direktiv 2008/9/EF og er utvivlsomt et ønske om at gøre op med den nuværende tilbagebetalingsprocedure som er tidskrævende og besværlige. Når virksomheder i dag skal søge moms fra udlandet sker det ved en række formelle krav. Virksomhederne der ønsker at søge moms retur fra et andet land skal selv rette henvendelse til myndighederne i det land, hvori moms er betalt. En ansøgning om refusion kræver fremsendelse af originale bilag og er i det hele taget en meget manuel proces. Dertil kommer at landene ofte bruger en lang behandlingstid på mere end de forskrevne seks måneder. Disse tidkrævende og administrative regler kan få virksomheder til helt at opgive momsrefusionen og nogle revisionsfirmaer anbefaler da også at beløbene skal være af en vis størrelse førend det kan betale sig gå i gang med tilbagesøgningen 147. De grundlæggende regler omkring tilbagesøgning af moms i udlandet er ikke ændret i forhold til reglerne i dag, men den nuværende manuelle procedure med 145 Henvisning til artikel 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, Jf. Terra og Kajus, A guide to European VAT directives, afsnit Jf. artikel 13/12-07, Erhvervsfolk vinker farvel til over 100 mio. momskroner årligt, 48

50 fremsendelse af originale bilag til de udenlandske myndigheder ændres så ansøgninger fremover indgives elektronisk via portal hos sit eget hjemlands myndigheder 148. Myndigheder videresender ansøgningerne efter at have foretaget en indledende vurdering af, hvorvidt ansøgeren er berettiget til fuld eller delvis momsrefusion, hvorefter den egentlige sagsbehandling af ansøgning foretages i ansøgningslandet. Dette sker fordi refusion fortsat skal gives efter de regler der gælder i dette land. Da originalbilagene ikke længere skal fremsendes for hver udgiftspost bliver der nye krav om koder til angivelse af udgiftens art. Det hvilket stiller andre og nye krav til virksomhedens grundregistrering af udenlandske udgifter, hvis man skal opleve ændringerne som reelle forenklinger 149. Behandlingstiden er ligeledes ændret fra tidligere seks måneder til fire måneder. Såfremt denne frist overskides har virksomheden ret til at få renter af sit krav. Ændring af reglerne er en forbedring for virksomhederne. Alligevel stilles der tvivl om hvorvidt de grundlæggende problemer ved momsrefusion er blevet fjernet. Dansk Industris holdning til ændringerne, Det er et vigtigt skridt på vejen, men de underliggende problemer med store og rigoristiske krav til fakturaer og anden dokumentation vil stadig være der 150. De nye regler ligger op til at tilbagesøgningsproceduren skal ske ved en total elektronisk behandling, men alligevel kan de udenlandske myndigheder efter bestemmelsens artikel 20 stadig bede om originale bilag når de vil. Det er blandt andet årsagen til at Dansk Industri stiller sig lidt skeptiske overfor lettelserne. De mener, at såfremt reglerne virkelig skal føre til lettelser, så skal der nogle nye regler i EU omkring kravene til fakturaudformningen, da det nugældende fakturadirektiv indeholder mange punkter som medfører uens tolkning og håndhævelse. På trods af Dansk Industris holdning er den danske regering af den opfattelse, at ændringen af reglerne vil medfører at omkring kr. 90 mio. som bringes tilbage til virksomhederne årligt 151. Der er dog ingen tvivl om, at de nye regler om indførsel af en elektronisk portal i hvert EU-land som udgangspunkt vil medføre at det bliver væsentlig nemmere for virksomheder at søge moms retur fra udlandet. Det kræver dog også at medlemslandene imellem udviser en interesse for gennemførsel af lettelserne. Situationerne hvor medlemslandene kræver fremsendelse af originale bilag fra udenlandske virksomheder skal mindskes. Det skal ske ved, at det land hvor momsen søges retur fra skal udvise en større tiltro til den vurdering der foretages af myndighederne i 148 Henvisning til Rådets direktiv 2008/9/EF artikel Jf. artikel 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, Citat: Chefkonsulent Kristian Koktvedgaard fra Dansk Industri, Artikel 13/12-07, EU vil lette virksomheders momsproblemer, Erhvervsbladet.dk 151 Henvisning til artikel 13/12-07, EU vil lette virksomheders momsproblemer, Erhvervsbladet.dk 49

51 tilbagesøgerens hjemland. Hvis de nye regler ikke i stort omfang fjerner de manuelle procedure forsvinder nogle af de lettelser som direktivet tiltænkt, kan det blive nødvendigt at ændre reglerne for fakturakrav, således at der sker en harmonisering af reglerne som Dansk Industri påpeger. Direktivet omkring tilbagesøgningsproceduren af moms fra udlandet træder i kraft 1. januar Ydelser til ikke-afgiftspligtige Leveringsstedet for tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer er ikke omfattet af samme hovedregel som afgiftspligtige, men har i stedet sin egen. Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres af et fast forretningssted, der tilhører leverandøren og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelser det sted, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. 152 I modsætning til hovedreglen for afgiftspligtige personer er leveringsstedet for ikke-afgiftspligtige personer det sted hvor leverandøren har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed. Hovedreglen for ikke-afgiftspligtige fungerer derfor på samme måde, som hovedreglen i momssystemdirektivs artikel 43 i de eksisterende regler. Omfattet af ikke-afgiftspligtige personer er de, der ikke er nævnt under afgiftspligtige personer. Det er som ofte en privat person som per definition også er den endelige slutbruger. Kommissionens ønske med de nye regler er i stor grad at sikre, at beskatning så vidt muligt tilfalder det land hvor forbruget faktisk finder sted. Som udgangspunkt vil de fleste tjenesteydelser der forbruges af private personer ske på det sted hvor de fysisk befinder sig. Forbrugslandsbeskatning vil derfor ske for de fleste ydelser når leveringsstedet fastlægges i det land, hvor leverandøren er etableret 153. Bestemmelsen skal dog også ses som en administrativ forenkling, da reglerne om reverse charge ikke kan anvendes af private. Såfremt den samme hovedregel som er gældende for 152 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel Jf. Finansministeriets supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, side 2. 50

52 afgiftspligtige havde været anvendt ville det ofte kunne medføre at leverandøren skal registreres i flere lande 154. De øgede muligheder for fjernleveringer medfører dog at der vil være en række ydelser, der nemt kan leveres fra en virksomhed i et land til forbrugeren i et andet land. Her vil registrering i aftagerens land være nødvendigt for at opnå beskatning i forbrugslandet. Disse ydelser samt registreringspligten i forbrugslandet uddybes i afsnittet undtagelser til hovedreglerne. Derudover er levering af en række immaterielle ydelser heller ikke omfattet af hovedreglen, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person i et land uden for EU 155. Det er også muligt, for ydelser til ikke-afgiftspligtige, at flytte leveringsstedet for at undgå dobbelt beskatning eller ikke-beskatning af moms. Det gælder når en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret indenfor EU, men den faktiske benyttelse eller udnyttelse sker uden for EU, så kan leveringsstedet flyttes til uden for EU. Omvendt kan leveringsstedet flyttes det land indenfor EU, hvor den ikke-afgiftspligtige person som er etableret uden for EU faktisk benytter eller udnytter ydelsen 156. Grundlæggende bliver hovedreglen for ydelser til ikke-afgiftspligtige personer ikke ændret i forhold til den eksisterende hovedregel. Leveringsstedet fastlægges ud fra det sted hvor leverandøren er etableret. 154 Henvisning til Terra and Kajus, A guide to European VAT directives, The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 59 a. 51

53 Undtagelser til hovedreglerne I forbindelse med fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser er der en række undtagelser til hovedreglen for henholdsvis afgiftspligtige personer og ikke-afgiftspligtige personer. I forhold til hovedreglerne som afhænger af, hvor enten den afgiftspligtige aftager eller leverandøren er etableret fastlægges leveringsstedet for undtagelserne ud fra andre kriterier. Ydelser i forbindelse med fast ejendom Tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom er ikke omfattet af hovedreglen. Det gælder både for afgiftspligtige personer og ikke-afgiftspligtige personer. Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende. 157 Som det fremgår, er leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom det sted hvor ejendommen er beliggende. Denne undtagelse er uændret i forhold til de eksisterende regler i momssystemdirektivets artikel 45. Beskatning det sted hvor ejendommen er beliggende fører generelt til beskatning på det sted hvor ydelse bliver brugt. Dog er der sket en mindre ændring i bestemmelsens ordlyd. Det er tilføjet at indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser også er omfattet af bestemmelsen. Det samme gælder overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom. Baggrunden for disse tilføjelser er at sikre at hotelydelser samt adgang til veje, hvor der opkræves vejafgift, også vil blive anset for at have tilknytning til fast ejendom 158. Endvidere er formuleringen i bestemmelsens indledning ændret fra tjenesteydelser vedrørende fast ejendom til tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom. Baggrunden for denne formuleringsmæssige ændring skal ses som en præcisering af, at tjenesteydelser i forbindelse med 157 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel Jf. Terra and Kajus, A guide to European VAT directives, The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules,

54 fast ejendom relatere sig direkte til en specifik ejendom 159. Efter de eksisterende regler, hvor bestemmelsen skriver ydelser vedrørende fast ejendom skal der ved en tjenesteydelse, som eksempelvis rådgivningsydelse, sondres mellem hvorvidt denne relatere sig til en specifik ejendom eller om det er mere generelle rådgivningsydelser. Sondringen har betydning for fastlæggelse af leveringsstedet, da de generelle rådgivningsydelser behandles efter reglerne for de immaterielle tjenesteydelser, som fastlægger leveringsstedet efter andre kriterier end ved ydelser vedrørende fast ejendom. Resultatet af sondring kan reelt medføre beskatning to forskellige steder. Ved at ændre formuleringen præciseres det, at ydelsen skal relatere sig til én specifik ejendom for at være omfattet af undtagelsen. Der har været en kritik fortolkningen omkring begrebet ydelser vedrørende fast ejendom. Både FSR (Foreningen for Statsautoriseret Revisorer) og Dansk Industri har givet udtryk herfor og fremhæver at problematikken opstår på grund af manglende harmonisering af området fast ejendom EUlandene imellem. I forbindelse med denne problematik fremhæver Dansk Industri, at teleoperatører og andre virksomheder kan have svært ved at fortolke reglerne, hvorfor de bliver behandlet forskelligt. De ønsker en mere klar definition af fast ejendom 160. Ved at ændre formuleringen ydelser i forbindelse med fast ejendom forsøger kommissionen at præcisere, at ydelser kun omfattes af undtagelsen, hvis de relaterer sig til en specifik ejendom. Man kan dog diskutere hvorvidt denne ændring af formuleringen medfører en klar definition af fast ejendom og Dansk Industri dermed har fået indfriet sit ønske om en mere entydig definition. Såfremt omformuleringen ikke medfører den nødvendige harmonisering af begrebet fast ejendom kunne en løsning være, at Kommissionen udsendte en forordning, som vi kender fra de elektronisk leverede tjenesteydelser, omkring hvilke ydelser der specifikt hører under begrebet fast ejendom, samt hvilke der ikke gør. Grundlæggende bliver ydelser i forbindelse med fast ejendom ikke berørt af de nye regler omkring leveringsstedet for tjenesteydelser. Ydelser i forbindelse med fast ejendom er stadig en undtagelsesbestemmelse og leveringsstedet fastlægges ud fra hvor ejendommen er beliggende. 159 Jf. Terra og Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit Henvisning til Dansk Industris bemærkninger til Kommissionens forslag vedrørende ændring af direktiv 77/388, Kommissionens forslag vedrørende moms, 2005, Skatteministeriet - Begrebet tjenesteydelser vedrørende fast ejendom er så upræcist defineret, at medlemslandene kan fortolke den nye artikel 9a forskelligt. Definitionen bør gøres mere entydig. 53

55 Transportydelser af varer og passagerer Transportydelser er også omfattet af undtagelserne. Transportydelser vedrører både passagerbefordring og transport af varer. Direktivets regler omkring transportydelser fremgår af artiklerne 48 til 52. Bestemmelsens artikel 48 vedrører personbefordringsydelser og omfatter både afgiftspligtige personer og ikke-afgiftspligtige personer. Leveringsstedet for personbefordringsydelser er det sted, hvor befordringen finder sted, idet der tages hensyn til de tilbagelagte strækninger. 161 Fastlæggelse af leveringsstedet sker på baggrund af den tilbagelagte strækning. I forhold til i momssystemdirektivets artikel 46 adskiller bestemmelsen sig ved kun at omfatte personbefordringsydelser, mens den eksisterende bestemmelse foruden personbefordring også omhandler transport af varer, når der er tale om andre transportydelser end transport af varer inden for Fællesskabet 162. Forskellen i anvendelsesområdet skyldes at den nugældende regel omfatter både afgiftspligtige personer og ikke-afgiftspligtige personer, mens alle varetransportydelser til afgiftspligtige personer er efter de nye regler omfattet af hovedreglen. Beskatning af personbefordring på baggrund af den tilbagelagte strækning kan være besværlig at håndtere i praksis. I et forsøg på at finde en metode der er nemmere at håndtere har det været forslået, at anvende afgangslandet for transporten som leveringssted kommet frem 163. Kommissionen er af den opfattelse at den eksisterende regel som fastlægger leveringsstedet, der hvor det finder sted ud fra den tilbagelagte strækning medfører, at beskatningen i medlemslandene sker efter det faktiske forbrug. Den administrative byrde med få fordelt de respektive beløb til de enkelte medlemslande på baggrund af den tilbagelagte strækning mindskes ved indførsel af onestop mekanismen 164, som betyder at virksomheder der skal afregne moms i flere lande, kan afregne det hele til et identifikationsland, som herefter fordeler den respektive moms til de enkelte lande. 161 Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel Uddrag fra momssystemdirektivets artikel Se hertil udtalelse fra Terra og Kajus, Currently this is already the criterion for intra-community transport of goods and for supplies of goods on board any passenger transport. This could also be applied to international passenger transport. The advantage being here that this criterion is easier to apply and to enforce. A guide to the European VAT directives, afsnit : 164 A guide to European VAT directives, Terra and Kajus, The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, (one stop mekanismen uddybes senere) 54

56 Transportydelser af varer er omfattet af reglerne i artikel 49 til 52. Reglerne er sammenlignelige med momssystemdirektivets artikel 46, 47, 48 og 51, men vedrører kun levering til ikkeafgiftspligtige personer. Som tidligere nævnt er alle varetransportydelser for afgiftspligtige personer omfattet af dennes hovedregel. I de eksisterende regler kan leveringsstedet for afgiftspligtige personer flyttes til det sted hvor denne har fået tildelt et momsregistreringsnummer. Det er dog ikke nødvendigvis det samme sted som der, hvor den afgiftspligtige person har etableret sin virksomhed 165. Ud fra artikel 50 sker fastlæggelse af leveringsstedet for varetransportydelser for ikkeafgiftspligtige personer til det sted hvorfra transporten afgår, forudsat at transporten sker inden for EU. Ved varetransportydelser der ikke sker inden for EU fastlægges leveringsstedet efter artikel 49 der hvor transporten finder sted ud fra den tilbagelagte strækning. Dog har transport af importerede og eksporterede varer til ikke-afgiftspligtige personer ikke den store betydning, da disse ydelser er fritaget for moms 166. Ydelser der er knyttet til varetransportydelse der leveres til ikke-afgiftspligtige personer har efter artikel 54 leveringssted der hvor de faktisk præsteres, hvilket er i overensstemmelse med de eksisterende regler. Kulturelle aktiviteter Leveringsstedet for kulturelle aktiviteter er ligeledes omfattet af undtagelserne. Direktivet indeholder to versioner af artikel 53. Da reglerne først træder i kraft fra 2011 indeholder direktivet en version af artikel 53, som er en generel bestemmelse, som gælder indtil den nye version træder i kraft. Den første version er grundlæggende identisk med momssystemdirektivets artikel og vil ikke diskuteres yderligere. Fra 2011 vedrører artikel 53 udelukkende leverancer til afgiftspligtige personer, mens artikel 54 vedrører leverancer til ikke-afgiftspligtige. 165 A guide to European VAT directives, Terra and Kajus, The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, Henvisning til Momssystemdirektivets artikel 47 pkt. 2, anses leveringsstedet dog for ligge på den medlemsstats område, som har tildelt kunden momsregistreringsnummer, hvorunder ydelsen er leveret. 166 Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, s. 13 samt henvisning til momssystemdirektivets artikel 144 og Rådets direktiv 2008/8/EF art. 53 (1. version), Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med aktiviteter inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende, som f.eks. messer og udstillinger, herunder levering af ydelser som arrangører af sådanne aktiviteter, samt for ydelser i tilknytning til disse former for aktiviteter er det sted, hvor disse aktiviteter rent faktisk udøves. 55

57 Leveringsstedet for adgang til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende, som f.eks. messer og udstillinger, og tjenesteydelser i tilknytning dertil, der leveres til en afgiftspligtig person, er det sted, hvor disse arrangementer rent faktisk finder sted. 168 Leveringsstedet fastlægges til det sted hvor aktiviteten rent faktisk finder sted. Formuleringsmæssigt minder bestemmelsen meget om momssystemdirektivets artikel 52, hvor leveringsstedet fastlægges der hvor ydelsen faktisk præsteres. Når formuleringen i stedet er blevet ændret til adgang til arrangementer, skal dette ses ud fra Kommissionens ønske om, at begrænse omfanget af ydelser vedrørende kulturelle aktiviteter. Adgangsbetaling og ydelser der relatere sig til adgangen, som garderobe- og toiletbetaling har leveringssted der hvor arrangementet finder sted, mens øvrige leverancer i forbindelse med arrangementerne skal beskattes efter hovedreglen som er der hvor aftageren er etableret 169. Bestemmelsen medfører også, at en række ydelser inden for videnskab og undervisning, fremover har leveringssted i aftagerens land, således det bliver muligt at anvende reverse charge mekanismen 170. Det betyder at virksomheder der leverer ydelser inden for videnskab og undervisning kan undgå registrering i det land hvortil ydelsen leveres. Fastlæggelse af leveringsstedet for ikke-afgiftspligtige personer sker efter artikel 54 og er hvor aktiviteterne faktisk finder sted. På trods af en mindre formuleringsændring er bestemmelse uforandret i forhold den eksisterende bestemmelse. Vurdering af og arbejde på løsøre Artikel 54 omfatter foruden ovenfor nævnt undtagelser også ydelser der vedrører vurdering af og arbejde på løsøre for ikke-afgiftspligtige personer. Ifølge bestemmelsen er leveringsstedet det sted, hvor disse tjenesteydelser rent faktisk udføres. Grundlæggende er bestemmelsen enslydende med den eksisterende artikel 52 c. i momssystemdirektivet, bortset fra at undtagelsen nu kun omfatter ikke-afgiftspligtige personer. Afgiftspligtige personer er efter de nye regler omfattet af hovedreglen således leveringsstedet fastlægges der hvor aftageren er etableret. 168 Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 53 (2. version), ikrafttrædelse fra Henvisning til Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF vedrørende moms på grænseoverskridende salg af tjenesteydelser, KOM (2003) 822 og ændringsforslag KOM (2005) Revideret grundnotat, 3. oktober 2005 side A guide to European VAT directives, Terra and Kajus, The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules,

58 Restaurationsydelser og cateringydelser Tjenesteydelser vedrørende restauration og catering er også omfattet af undtagelserne. Ydelserne falder uden for hovedreglen da de er mere materielle af natur. Leveringsstedet for restaurant- og cateringydelser, bortset fra de ydelser, der fysisk udføres om bord på skibe, fly eller tog under den del af en personbefordring, der finder sted inden for Fællesskabet, er det sted, hvor disse ydelser rent faktisk udføres. 171 Bestemmelsen tager ikke udgangspunkt i en specifik regel i det nugældende momssystemdirektiv. Artikel 55 er en direkte konsekvens af den ændrede hovedregel for handel mellem afgiftspligtige personer. I de nugældende regler ville bestemmelsen være omfattet af hovedreglen. Kommissionens baggrund for denne undtagelse er, at ydelser som restauration og catering leveres til direkte forbrug på et let identificerbart sted, skal behandles ud fra oprindelsesprincippet. Forbrugsstedet af disse ydelser er ofte samme sted som der hvor leverandøren har etableret sin virksomhed. En restaurationsydelse bliver typisk leveret i restauranten. Foruden leveringsstedet i høj grad er der hvor ydelsen faktisk forbruges er bestemmelsen også let at administrere for leverandører af sådanne ydelser, da det ikke har betydning hvorvidt aftageren er en afgiftspligtig person eller ej 172. Ydelserne var i tidligere ændringsforslag medtaget under materielle ydelser sammen med ydelser som eksempelvis frisørklipning. I forbindelse med et høringsforslag var der kritik af formuleringen materielle tjenesteydelser. FSR og Dansk Industri mente at omtale en ydelse som materiel var en noget uklar formulering 173. På den baggrund må det siges at være positiv for den formuleringsmæssige forståelse af reglerne, at Kommissionen har ændret teksten i bestemmelsen. Undtagelsen omfatter dog ikke længere ydelser som frisørklipning, som det tidligere var forslået. I forlængelse heraf kan man også diskutere hvorvidt en frisørklipning har erhvervsmæssig relevans. Det er min opfattelse at en ydelse som frisørklipning har en mere privat karakter og derfor ikke bør omfattes af reglerne omkring afgiftspligtige personer. 171 Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, s Henvisning til Dansk Industris bemærkninger til Kommissionens forslag vedrørende ændring af direktiv 77/388, Kommissionens forslag vedrørende moms, 2005, Skatteministeriet 57

59 Som nævnt i bestemmelsen er ydelser der fysisk udføres om bord på skibe, fly eller tog under den del der findes inden for EU ikke omfattet af artikel 55. Leveringsstedet for disse ydelser vil ifølge artikel 57 være afgangsstedet for personbefordringen. Udlejning af transportmidler Udlejning af transportmidler er til afgiftspligtige personer omfattet af hovedreglen som er der aftageren er etableret. Korttidsudlejning af transportmidler er ikke omfattet af hovedreglen. Leveringsstedet for korttidsudlejning af et transportmiddel er det sted, hvor transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed. 174 Korttidsudlejning bliver i bestemmelsens stk. 2 defineret som at transportmidlet besiddes eller anvendes i en sammenhængende periode på højst 30 dage og, hvor der er tale om fartøjer, en sammenhængende periode på højst 90 dage. Baggrunden for at korttidsudlejning er omfattet af udtagelsen til hovedreglen er, at forbruget af transportmidlet som oftest sker i det land hvor udlejeren er etableret. I tilfælde hvor udlejeren stiller transportmidlet til rådighed i et andet land, vil leveringsstedet dog ifølge bestemmelsen være der, hvor lejer har rådighed over transportmidlet. Det behøver ikke nødvendigvis være samme sted, som der hvor kunden er etableret. Det sikrer at såfremt lejeren af transportmidlet ikke vil opnå en momsbeskatningsfordel ved i en kortere periode, at leje transportmidlet i en stat med lav momssats og benytte det i en stat med høj momssats 175. Udlejer kan dog ikke kontrollere om lejeren selv fragter transportmidlet til et andet land for at opnå en momsbesparelse. Interessen for denne spekulation mindskes dog efter min mening ved den relative korte udlejningsperiode som omfatter korttidsudlejning. Bestemmelsen gælder både for afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige personer. Som tidligere nævnt er udlejning der ikke er omfattet af korttidsudlejning omfattet af hovedreglerne. Det betyder af leveringsstedet for afgiftspligtige personer er det sted, hvor lejeren er etableret, mens det for ikke-afgiftspligtige personer medfører at leveringsstedet er i det land udlejer er etableret. Bestemmelsen for ikke-afgiftspligtige personer ændres med virkning fra den 1. januar 2013: 174 Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 56 stk Jf. artikel, 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, 58

60 Leveringsstedet for anden udlejning af et transportmiddel til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning er det sted, hvor kunden er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Leveringsstedet for anden udlejning af et fritidsfartøj til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning er det sted, hvor fritidsfartøjet rent faktisk stilles til kundens rådighed, når denne tjenesteydelse rent faktisk leveres af tjenesteyderen fra dennes hjemsted eller et fast forretningssted på dette sted. 176 Bestemmelse medfører at reglerne for udlejning af transportmidler, der ikke er korttidsudlejning, har leveringssted, der hvor lejeren er etableret hvad enten det er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person. Ved langtidsudlejning til ikke-afgiftspligtige personer i et andet land skal udlejeren registreres i det land hvor lejeren er etableret, da der ikke kan anvendes reverse charge ved leverancer til ikke-afgiftspligtige. Udlejning af fritidsfartøjer til ikke-afgiftspligtige personer, som ikke er korttidsudlejning, har leveringssted der hvor det faktisk stilles til rådighed. Leveringsstedet fastlægges ud fra samme princip som ved korttidsudlejning. Bestemmelsen vedrørende udlejning af fritidsfartøjer, der ikke er korttidsudlejning gælder ikke for afgiftspligtige personer, da udlejning til afgiftspligtige er omfattet af hovedreglen om beskatning der hvor lejeren har etableret sin virksomhed og ikke hvor fartøjet benyttes 177. Formidlingsydelser Ydelser der leveres af formidlere er også omfattet af undtagelsen. Undtagelsen gælder kun i forhold til hovedreglen for ikke-afgiftspligtige personer, da afgiftspligtige er omfattet af hovedreglen om leveringssted der hvor aftageren har etableret sin virksomhed. Leveringsstedet for tjenesteydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, er det sted, hvor den underliggende transaktion foretages, i overensstemmelse med dette direktiv. 178 Bestemmelsen tager udgangspunkt i momssystemdirektivets artikel 44, som også vedrører ikkeafgiftspligtige personer. Den eksisterende regel omfatter ydelser der leveres af formidler, som handler i andres navn og for en andres regning, bortset fra ydelser der vedrører formidling som led i 176 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 56 stk. 2, der træder i kraft den 1. januar Den oprindelig bestemmelse i stk. 2 flyttes i den nye version til artikel 56 stk. 3 og omfatter efter både stk. 1 og A guide to European VAT directives, Terra and Kajus, The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 46 59

61 transport af vare indenfor EU og formidling af ydelser knyttet til transport indenfor EU, samt formidling af immaterielle tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer udenfor EU. Formidling af disse ydelser i de eksisterende regler er uden betydning af om de leveres til en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person. Som følge heraf må største ændring i forbindelse med de nye regler for ydelser der leveres af formidlere være, at alle formidlingsydelser der leveres til afgiftspligtige personer har leveringssted, der hvor aftageren har etableret sin virksomhed 179. Elektroniske leverede tjenesteydelser mv. Behandling af elektroniske leverede tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer ændres fra og med Indtil disse ændringer træder i kraft gælder det, at elektroniske leverede tjenesteydelser der leveres til en ikke-afgiftspligtig person af leverandører uden for EU har leveringssted det sted hvor den ikke-afgiftspligtige person er etableret 180. Denne undtagelse er identisk med den eksisterende regel i momssystemdirektivets artikel 57. Fastlæggelse af leveringsstedet der hvor den ikke-afgiftspligtige person er etableret medfører at leverandøren, som er etableret uden for EU, skal lade sig registrere i det land den ikke-afgiftspligtige person er etableret. Her er det at leverandøren kan anvende den tidligere omtalte særordning, hvis der leveres til ikke-afgiftspligtige personer i flere lande inden for EU. Elektroniske leverede tjenesteydelser der leveres til ikke-afgiftspligtige personer fra en leverandør der er etableret inden for EU er leveringsstedet der, hvor leverandøren har etableret sin virksomhed. Som nævnt kan det medføre en konkurrenceforvridning, da landene inden for EU opererer med forskellige momssatser. Da elektronisk leverede tjenesteydelser leveres ved fjernlevering er der en stor risiko for, at leverandøren vil etablere sig i et land inden for EU med en lav momssats. Derved opnås konkurrencemæssig fordel i forhold til leverandører der er etableret i lande med en høj momssats, som for eksempel Danmark. Det får i sidste ende betydning for den danske stats indtægter, hvis danske virksomheder vælger at etablere sig i lande med lavere momssatser frem for at blive i Danmark. Bestemmelsen medfører også at virksomheder der oprindeligt er etableret uden for EU, som oprindeligt vil være omfattet af artikel 58, med fordel kan vælge at oprette et fast forretningssted i et land med lav momssats inden for EU 181. Foruden denne konkurrenceforvridning indebærer bestemmelsen også at leveringsstedet ikke følger forbrugsstedet. Denne problemstilling gælder også for teleydelser og radio- og tv spredning, da disse ydelser også 179 Jf. Terra og Kajus, A guide to European VAT directives, Artikel: The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, pkt Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 58 (1. version), som gælder fra Terra og Kajus skriver, There is empirical evidence that non-eu established traders supplying electronic services are setting up a fixed establishment in Member States with the most attractive VAT rates from where they supply all of their customers throughout the EU, A guide to European VAT directives, Artikel: The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, pkt

62 nemt kan leveres ved fjernlevering 182. Frem til 2015 er teleydelser og radio- og tv spredning omfattet af reglen om, at leverance til ikke-afgiftspligtige personer der er etableret i EU og som leveres af en leverandør etableret udenfor EU skal leveringsstedet fastlægges ud fra hvor ydelsen faktisk benyttes 183. Denne bestemmelse er identisk med den regel der kendes fra de eksisterende regler. Fra 2015 ændres reglerne omkring levering af elektroniske tjenesteydelser, teleydelser og radio- og tv spredning der leveres til ikke-afgiftspligtige personer. Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person er det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted: a) teleydelser b) radio- og tv spredningstjenester c) elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser. Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse. 184 Ændringen af artikel 58 vil betyde, at leveringsstedet for både teleydelser, radio- og tv spredning og elektroniske leverede tjenesteydelser vil være det sted hvor den ikke-afgiftspligtige person er etableret. I forhold til tidligere bestemmelse er det uden betydning om leverandøren er etableret i EU eller uden for EU. Bestemmelsen medfører en generel beskatning i forbrugslandet. Dog bevirker det, at såfremt leverandøren er etableret i et andet land end den ikke-afgiftspligtige person skal lade sig registrere i det land aftageren er etableret. Det medfører den problematik, at leverandører der leverer denne type ydelser til ikke-afgiftspligtige personer i flere forskellige land vil blive pålagt en administrativ byrde om registrering i hvert af disse lande. Kommissionen synes dog at have taget højde for denne problemstilling ved at indfører one-stop mekanismen 185. One-stop mekanismen betyder at 182 Jf. Terra og Kajus, A guide to European VAT directives, Artikel: The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, pkt Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 59 a litra b. 184 Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 58 (2. version), bestemmelsen træder i kraft fra I den forbindelse udtaler Terra og Kajus, According to the Commission: It will indeed lead to additional administrative burdens for these traders, but much of the inconvenience that this might cause could be addressed by 61

63 leverandører der skal afregne moms i flere lande, kan afregne det hele til et identifikationsland, som herefter fordeler den respektive moms til de enkelte lande. One-stop mekanismen behandles nedenfor. På baggrund af ændringen af artikel 58 er der ingen tvivl om, at bestemmelsen fjerner den konkurrenceforvridning, der har været på området samtidig med at beskatningen i større grad flyttes til forbrugslandet. Det er områder som Kommissionen har lagt stor vægt på i forbindelse med vedtagelsen af momspakken. Derfor kan det undre lidt hvorfor reglerne først træder i kraft i 2015, altså 5 år senere end direktivets ikrafttræden. Forklaring skyldes at Kommission ønsker at tage hensyn til de stater som bliver negativt berørt af ændringen. Et land som Luxembourg er et populært land at blive etableret i, for udbydere af for eksempel elektroniske ydelser til ikke-afgiftspligtige, da landet har en lav momssats på 15%. Landet har tjent godt på, at udenlandske firmaer er blevet registreret her, da virksomhederne også er betalingspligtige her. Det vurderes at Luxembourg har tjent omkring kr. 1,6 mia. på at være moms-ly for internetbutikker som blandt andet itunes og Skype 186. Af hensyn til blandt andet Luxembourg og de virksomheder der har registreret sig her, har Kommissionen altså valgt at reglerne først skal gælde fra Det vil i bund og grund sige, at fordelen ved at etablere sig i et land med lav momssats, som eksempelvis Luxembourg, vil bestå i knap 7 år endnu 187. Den nye bestemmelse må på baggrund af ovenstående antages at blive en fordel for den danske stat, da den herefter vil få momsindtægterne for danskernes forbrug af elektroniske tjenesteydelser, teleydelser og radio- og tv spredningsydelser. Det gælder også selvom de leveres af udenlandske leverandører. Derudover opnår danske virksomheder ikke nogen konkurrencemæssig fordel,i momsmæssig forstand, ved at etablere sin virksomhed i et andet land i EU 188, hvilket kan bevirke at virksomheden bliver i Danmark. Endvidere kunne det også medfører at nye virksomheder, som leverer de omtalte ydelser, får øjnene op for Danmark som et muligt etableringssted uden at blive hæmmet konkurrencemæssigt af den høje moms. Det er min vurdering at momssatsen vil have those traders opting for the one-stop mechanism, leaving only one place where all the obligations must be fulfilled and providing an electronic means to do so. Therefore, the Commission strongly believes that this proposal can only achieve the full scale of its simplification when accompanied by the one-stop mechanism, A guide to European VAT directives, Artikel: The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, pkt Artikel fra 2007, Slut med nethandel til 15 pct. moms, Jf. artikel 2008, Momsreglerne ændres i de kommende år, Deloitte, Henvisning til Dansk Industris bemærkninger til Kommissionens forslag vedrørende ændring af direktiv 77/388, virksomheder vil etablere sig i lande med en lav momssats og derefter frit levere til lande med en høj momssats. I Danmark har vi allerede set eksempler herpå., Kommissionens forslag vedrørende moms, 2005, Skatteministeriet. 62

64 mindre betydning ved valg af etableringssted for nye virksomheder. Valg af etableringssted vil ske ud fra andre parametre som eksempelvis kvaliteten i arbejdskraften. Danmark vil på den baggrund stå godt i konkurrence om at lokke nye virksomheder der leverer elektroniske tjenesteydelser, teleydelser og radio- og tv spredningsydelser til at etablere sig her. For at undgå dobbelt beskatning eller ikke-beskatning af moms er det i nogen tilfælde muligt ved disse ydelser, at flytte leveringsstedet. Det gælder når en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret indenfor EU, men den faktiske benyttelse eller udnyttelse sker uden for EU. så kan leveringsstedet flyttes til uden for EU. Omvendt kan leveringsstedet flyttes til det land indenfor EU, hvor den ikkeafgiftspligtige person som er etableret uden for EU faktisk benytter eller udnytter ydelsen 189. Denne bestemmelse kendes fra de eksisterende regler omkring leveringsstedet for teleydelser og radio- og tv spredning. Bestemmelsen gælder ikke for elektroniske leverede tjenesteydelser i de eksisterende regler, men vil også blive omfattet fra One-stop mekanismen En one-stop shop ordning betyder overordnet at en leverandør der ved leverancer til ikkeafgiftspligtige personer, er registrerings- og betalingspligtig i flere forskellige lande inden for EU ved hjælp af one-stop mekanismen kan nøjes med kun at lade sig registrere i ét land. Grundlæggende bygger den eksisterende særordning vi kender fra dag på principperne bag one-stop mekanismen. Den eksisterende ordning gælder for afgiftspligtige personer, der er etableret uden for EU og leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer inden for EU. I tilfælde hvor leverandøren leverer til personer i flere forskellige lande inden for EU kan særordningen vælges, således der ikke skal ske registrering i hvert land. Leverandøren vælger i stedet at registrere sig i ét af landene, som herefter bliver identifikationslandet. Herved undgås de administrative byrder omkring registrering og betaling i alle landene. Leverandøren skal lave en angivelse og indbetaling til identifikationslandet, der på baggrund af disse oplysninger sørger for at fordele momsbeløbet ud til øvrige forbrugslande indenfor EU. Den eksisterende særordning vil efter det nye direktiv gælde frem til den 31. december Fra 2015 udvides one-stop shop ordningen således at der er to ordninger. Den ene gælder for leverandører etableret uden for EU, mens den anden vedrører leverandører inden for EU. I forhold 189 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF art. 59 a (2. version), bestemmelsen gælder fra Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel

65 til ordningen der gælder frem til 2015 udvides de nye ordninger til også at omfatte leverancer af teleydelser og radio- og tv spredningsydelser. Ordningen for leverandører der ikke er etableret i EU er udover at teleydelser og radio- og tv spredningsydelser nu er tilføjet, en forlængelse af den eksisterende særordning. Identifikationslandet er stadig i det land hvor den afgiftspligtige person vælger at registrere sig. Ordningen gælder for de nævnte ydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer inden for EU 191. Ordningen udvides til også at omfattet leverandører der er etableret inden for EU. Elektroniske leverede tjenesteydelser, teleydelser og radio- og tv spredningsydelser, der fremover leveres af afgiftspligtige personer inden for EU får leveringssted, der hvor den ikke-afgiftspligtige modtager er etableret. Denne ændring gælder først fra 2015 og betyder at leverandøren fra det tidspunkt skal registreres i de lande indenfor EU hvortil ydelserne leveres. Ordningen er en administrativ lettelse for virksomhederne der leverer ydelser i flere lande, således de ikke skal registreres i alle de lande inden for EU, de levere ydelser til. I lighed med den anden ordning kan virksomheden nøjes med at registrere sig i identifikationslandet, som herefter foretager registrering og betaling til de øvrige EUlande. Den afgiftspligtige person skal indsende en angivelse kvartalsvis til identifikationslandet med oplysning om de leverede tjenesteydelser. Angivelse skal ske elektronisk og skal indsendes hvert kvartal uanset om der har været leverancer i perioden eller ej. Identifikationslandet er i modsætning til den anden ordning, altid det sted hvor den afgiftspligtige person har etableret sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted 192. Det gælder for begge ordninger at de er frivillige. Det gælder også ordningen som har virkning frem til Den afgiftspligtige person skal selv anmelde til identifikationslandet, hvornår man ønsker at ordningen skal påbegyndes. 191 Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 359, bestemmelsen træder i kraft fra 1. januar Henvisning til Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 369 a, b og f. 64

66 Identifikationslandet kan til enhver tid ophæve ordningen således den afgiftspligtige person ikke kan anvende særordningen. Det gælder både for de afgiftspligtige personer der er etableret inden for EU, som dem der er etableret uden for EU. Identifikationslandet kan ophæve ordningen i følgende tilfælde: a) hvis han meddeler, at han ikke længere leverer teleydelser, radio- og tvspredningstjenester eller elektroniske tjenesteydelser, b) hvis det på anden måde kan antages, at hans afgiftspligtige virksomhed under denne særordning er bragt til ophør, c) hvis han ikke længere opfylder betingelserne for at være omfattet af denne særordning, d) hvis han til stadighed undlader at rette sig efter reglerne for særordningen. 193 De tre første punkter omhandler hvorvidt betingelserne for overhovedet at kunne anvende ordningen er opfyldt, mens det sidste punkt stiller krav om, at de specifikke regler for ordningen overholdes når denne anvendes. Såfremt den afgiftspligtige person ikke overholder reglerne og derfor ikke kan anvende ordningen vil det medføre registrering i samtlige EU-lande, hvortil ydelsen leveres. Kommissionens ønske med ændring af reglerne om leveringsstedet for tjenesteydelser er, at beskatningen i større omfang sker det sted hvor forbruget finder sted. Det vil i nogle situationer medføre en øget administrativ forpligtelse for de afgiftspligtige personer, der leverer ydelser til ikke-afgiftspligtige personer indenfor EU. Levering af elektroniske tjenesteydelser, teleydelser og radio- og tv spredningsydelser stiller krav om registrering i forbrugslandet. Det betyder at den afgiftspligtige person ved levering i flere lande pålægges en øget administrativ forpligtelse i forhold til de eksisterende regler. Brug af one-stop mekanismen betyder at disse forpligtelser væsentligt bliver formindsket. Dermed kan beskatningen ske på forbrugsstedet uden, at det fører til væsentlig ekstra forpligtelser og der opnås en balancegang mellem skatteadministrationens behov for kontrol og de erhvervsdrivendes administrative forpligtelser Jf. Rådets direktiv 2008/8/EF artikel 358 og 369 e. Punkterne er ens i de to artikler. 194 Jf. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig, s. 3 Parametrene i forslaget. 65

67 Konklusion Denne afhandling omhandler reglerne omkring fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. Jeg har i den forbindelse behandlet de eksisterende regler på området samt de regler der vil finde anvendelse i fremtid. Nedenfor konkluderes på de to spørgsmål fra problemformuleringen. 1 Hvorledes sker fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser efter de eksisterende regler? Med udgangspunkt i momsloven og momssystemdirektivets bestemmelser er de eksisterende regler gennemgået. Reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet efter de eksisterende regler er bygget op omkring én hovedregel og en række undtagelser. Ved afgørelse om hvorvidt en ydelse er omfattet af hovedreglen eller undtagelserne tages der udgangspunkt i undtagelserne. Såfremt ydelsen ikke er omfattet heraf falder ydelsen tilbage på hovedreglen. Leveringsstedet er efter hovedreglens bestemmelse, det sted hvor leverandøren har etableret hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres eller i mangel heraf et sådant et hjemsted eller et sådant forretningssted det sted, hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. I tilfælde hvor den afgiftspligtige person har et fast forretningssted i et andet land end der hvor han har etableret sin økonomiske virksomhed kan der opstå en problemstilling om i hvilket land leveringsstedet skal placeres. Blandt andet på baggrund af domspraksis må det siges, at leveringsstedet kun undtagelsesvis placeres i et andet land end der hvor virksomheden har etableret sit økonomiske hjemsted. I de tilfælde hvor leveringsstedet flyttes til et fast forretningssted i et andet land end der hvor virksomheden har etableret sin økonomiske virksomhed, skal der som minimum være en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer af en vis stabilitet som er nødvendig for at kunne præstere en bestemt tjenesteydelse. Hovedreglen gælder såfremt tjenesteydelsen ikke er omfattet af en af undtagelserne. Domspraksis viser at ydelsen skal være direkte nævnt i undtagelserne for at være omfattet. Ydelser der har en karakter af at være under en given undtagelse er ikke nok. Det medfører at nye tjenesteydelser altid vil være omfattet af hovedreglen medmindre domspraksis siger noget andet. Endvidere vil det kræve en opdatering af lovteksten hver gang en ny ydelse vil skulle omfattes af undtagelserne. Det 66

68 medfører at der som udgangspunkt ikke kan anvendes reverse charge på nye typer af tjenesteydelser, førend typen er behandlet hos enten domstolen eller Kommissionen. Leverancer af immaterielle ydelser er omfattet af undtagelserne. Grundlæggende er disse ydelser nemme at handle på tværs af landegrænserne. De er ikke særlig afhængig af det sted leverandøren er etableret og i tilfælde hvor de leveres til en afgiftspligtig person i et andet land indenfor EU flyttes leveringsstedet til det land aftageren er etableret. Det sker ved anvendelse af reverse charge mekanismen. Den faktiske benyttelse eller udnyttelse har dog i det fleste tilfælde betydning for fastlæggelse af leveringsstedet. Leveringsstedet flyttes til udenfor EU, hvis ydelsen faktisk benyttes udenfor EU og omvendt her i landet hvis den benyttes her. Dette skal sikre momsbeskatning det sted hvor ydelsen også anvendes og derved sikre at der ikke sker en konkurrenceforvridning. Elektroniske leverede tjenesteydelser er også omfattet af de immaterielle ydelser. Dog er disse uden betydning for hvor det faktiske benyttelsessted er. Elektroniske leverede tjenesteydelser som leveres fra et land uden for EU har leveringssted her i landet. Det gælder både ved afgiftspligtige og ikkeafgiftspligtige aftager her i landet. Leverancer til ikke-afgiftspligtige personer medfører krav om registrering her i landet for leverandøren der er etableret uden for EU. Såfremt leverandøren leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige i flere EU-lande kan der gøres anvendelse af en særordning, således der kun skal ske registrering i ét land inden for EU. Ved fastlæggelse af leveringsstedet, der hvor den ikke-afgiftspligtige person er etableret sikrer at leverandører udenfor EU ikke opnår konkurrencemæssige fordele, i form af lavere momssatser eller ingen moms, i forhold til danske leverandører. Reglerne tager dog ikke højde for at momssatserne inden for EU også kan variere. Leverandører inden for EU, som er etableret i lande med lave momssatser, stilles bedre konkurrencemæssigt end leverandører i lande med høje momssatser. Foruden de immaterielle ydelser er der også en række andre undtagelser hvor leveringsstedet fastlægges ud fra andre kriterier. Udlejning af transportmidler er omfattet i tilfælde hvor transportmidlet benyttes uden for EU eller udlejningen sker fra et land uden for EU. Normalt vil leveringsstedet for udlejning af transportmidler blive fastlagt efter hovedreglen, som er der hvor leverandøren er etableret. Undtagelsen er udelukkende medtaget for at undgå dobbeltbeskatning eller ingen beskatning af moms, samt at undgå en konkurrenceforvridning. Udlejning af transportmidler inden for EU er omfattet af hovedreglen om beskatning i leverandørens hjemland. Her opstår også en konkurrenceforvridning da landene har forskellige momssatser og fradragsrettigheder. 67

69 Leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom er det sted hvor ejendommen er beliggende. Det samme gælder for vurdering og arbejde på løsøre, som har leveringssted der hvor løsøret er placeret. Ydelser vedrørende kunst, kultur, sport, underholdning mv. har leveringssted der hvor ydelsen faktisk udføres. Ens for disse ydelser er at reverse charge mekanismen ikke kan anvendes, hvilket for virksomhederne kan medføre registrering i flere lande. Reglerne omkring anvendelse af reverse charge er dog ikke identisk for landene inden for EU. Der kan således være lande hvor leverancer til afgiftspligtige personer ikke kræver registrering, da betalingspligten kan flyttes til aftageren. I situationer hvor anvendelse af reverse charge ved leverancer mellem afgiftspligtige personer ikke tillades. I sådanne situationer kan aftageren anmode det land, hvor leverandøren er etableret, om tilbagebetaling af momsen. Denne proces er dog meget kompliceret og tidskrævende, hvilket kan få aftageren til at opgive at få momsen retur. De besværlige regler for refusion af moms fra udlandet er en stor omkostning for virksomhederne og er et af de store kritikpunkter ved de eksisterende regler. I marts 2008 fremlagde Kommissionen to nye direktiver med ændringer til det eksisterende momssystemdirektiv omkring reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. De ny regler skal træde i kraft fra Implementering vil dog ske over en årrække og forventes først fuldført fra Problemformuleringens andet spørgsmål tager udgangspunkt i de nye regler. 2 Hvordan skal leveringsstedet for tjenesteydelser fastlægges efter de fremtidige regler? De nye regler er bygget op på samme vis som de eksisterende regler, med en hovedregel og en række undtagelser. Såfremt en ydelse ikke er omfattet af undtagelserne vil den falde tilbage på hovedreglen. I forhold til de eksisterende regler indeholder de nye regler både en hovedregel for leveringer til afgiftspligtige personer og for ikke-afgiftspligtige personer. Hovedreglen for levering til afgiftspligtige personer placerer leveringsstedet det sted hvor aftageren er etableret og ikke ud fra, hvor den underliggende transaktion er leveret. Leveringen skal ske ved brug af reverse charge mekanismen, således at betalingspligten flyttes til modtageren. For at give skatteadministrationen i aftagerens land et kontrolredskab, udvides det eksisterende momsinformationsudvekslingssystem (VIES) som på nuværende kun omfatter varer. 68

70 Kommissionen har i en gennemgang vurderet at system vil være i stand til også at omfatte tjenesteydelser. Ved at placere leveringsstedet hos aftageren formindskes antallet situationer, hvor leverandører skal registreres i andre lande ved levering til afgiftspligtige personer. Derudover medfører det at antallet af situationer hvor aftageren skal søge om refusion af momsen fra udlandet bliver formindsket. Endvidere er reglerne omkring tilbagesøgning af moms blevet forenklet, således de manuelle procedure i højere grad erstattes af elektroniske. Det kræver dog et samarbejde mellem de enkelte landes myndigheder, hvis de nye regler skal have den forventet effekt. Ændring af leveringsstedet for afgiftspligtige personer betyder også, at problematikken omkring konkurrenceforvridning ved udlejning af transportmidler forsvinder. Ved at flytte leveringsstedet til modtagerens land opnås der ikke længere nogen momsmæssig fordel ved, at leje transportmidler i et andet EU-land med en lavere momssats. Det medfører en meromkostning for de virksomheder der i dag benytter sig af det hul de eksisterende momsregler indeholder. Der kan i situationer opstå en konflikt mellem de nye regler og national interesse. En øget omkostning for operatører inden for kollektiv trafik, der lejer transportmidler i lande med mere favorable momsregler, kan føre til en stigning i billetpriserne og derved et fald i benyttelsen af den kollektive trafik. I disse situationer er det op til den enkelte nationale myndighed at løse problematikken. Hovedreglen for levering af tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer fastlægger leveringsstedet der hvor leverandøren er etableret. De fleste tjenesteydelser der forbruges af private personer sker på det sted hvor de fysisk befinder sig. Derfor vil forbrugsstedet for de fleste ydelser være der hvor leverandøren er etableret. Hovedreglen for levering af ydelser til ikke-afgiftspligtige personer er derfor ikke ændret i forhold til de eksisterende regler. Leveringsstedet for tjenesteydelser til afgiftspligtige personer og ikke-afgiftspligtige personer kan flyttes, hvis den faktiske benyttelse eller udnyttelse sker uden for EU eller hvis aftageren er etableret uden for EU, men faktisk benytter eller udnytter ydelsen inden for EU. Bestemmelsen skal sikre mod dobbelt beskatning eller ingen beskatning af moms. De nye regler indeholder en række undtagelser til hovedreglerne. Omfattet heraf er ydelser i forbindelse med fast ejendom, som i lighed med de eksisterende regler har leveringssted der hvor 69

71 ejendommen er beliggende. Ydelser inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende er også stadig omfattet af undtagelserne. Leveringsstedet fastlægges ud fra hvor aktiviteterne faktisk udøves. Dog ændres bestemmelsen for afgiftspligtige personer således, at det kun er ydelser der direkte relatere sig til adgangen til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning, underholdning og lignende der er omfattet af undtagelsen. Ydelser der leveres til afgiftspligtige personer i forbindelse med aktiviteterne, men ikke relatere sig direkte til adgangen, vil efter de fremtidige regler blive behandlet under hovedreglen. Grundlæggende betyder den nye hovedregel for afgiftspligtige personer, at flere af de eksisterende undtagelser vil blive omfattet af hovedreglen, da det afgørende er den afgiftspligtige persons etableringsstedet og ikke den underliggende transaktion. Det gælder ved transportydelser af varer, formidlingsydelser samt vurdering af og arbejde på et løsøre. De nævnte ydelser er stadig omfattet af undtagelserne for ikke-afgiftspligtige personer, hvor leveringsstedet fastlægges i lighed med de eksisterende regler. Både afgiftspligtige personer og ikke-afgiftspligtige personer er omfattet af undtagelsen omkring personbefordring, hvor leveringsstedet fastlægges her på baggrund af den tilbagelagte strækning i lighed med de eksisterende regler. Ydelser vedrørende restauration og catering er en ny undtagelse i forhold til de eksisterende regler. Baggrunden for denne undtagelse skyldes at restaurations- og cateringydelser anses for at være af en materiel karakter der gør at forbruget af ydelsen må antages at være samme sted leverandøren har etableret sin virksomhed. Hvis ydelserne fysisk udføres om bord på skibe, fly eller tog gælder en anden undtagelse om, at leveringsstedet for den del der findes inden for EU skal fastlægges til afgangsstedet for personbefordringen. Leveringsstedet for udlejning af transportmidler når udlejningsperioden ikke er længere en 30 dage er det sted hvor transportmidlet faktisk stilles til rådighed, da forbruget ved korttidsudlejning som oftest sker i det land hvor udlejeren er etableret. Denne undtagelse gælder både for afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige personer. Fra 2013 udvides undtagelsen. Udlejning af transportmidler, der ikke er korttidsudlejning, til ikke-afgiftspligtige personer bliver der hvor aftageren er etableret. Derved sikres beskatning i forbrugslandet samt at mulig konkurrenceforvridning undgås. Det betyder at udlejeren skal registreres i det land aftageren er etableret. For ikke-afgiftspligtige personer er teleydelser, radio- og tv spredningsydelser samt elektroniske leverede tjenesteydelser også omfattet af undtagelsen, da de let kan fjernsælges fra en virksomhed i 70

72 et land til en privat der fysisk opholder sig i et andet land. Leveringsstedet bliver der hvor aftageren er etableret uanset hvor leverandøren er etableret. Det medfører beskatning i det land, hvor det faktiske forbrug sker samt fjerner den konkurrenceforvridning, de eksisterende regler indeholder i tilfælde hvor leverandøren er etableret i et andet EU-land. Reglerne betyder at leverandøren skal registreres i aftagerens land. I tilfælde hvor leverandøren leverer til aftagere i flere lande kan det give en øget administrativ forpligtelse, da der skal ske registrering i hvert land. For at løse denne problemstilling er særordningen, som bygger på one-stop mekanismen, udvidet til også at omfattet leverandører etableret inden for EU. Leverandøren kan således nøjes med registrering i et land. Grundlæggende må det siges, at de nye regler løser flere af de problemstillinger som de eksisterende regler indeholder. Ændringerne betyder at beskatningen i en højere grad sker på det sted, hvor det faktiske forbrug finder sted. Det medfører i nogen grad ekstra forpligtelser for de virksomheder der leverer tjenesteydelser, men må dog samlet ses som en generel lettelse, da situationer med besværlig tilbagesøgning og registrering i flere lande bliver væsentligt formindsket. I sit arbejde frem mod de nye regler stillede Kommissionen den betingelse, at flytning af beskatningsstedet til forbrugsstedet burde kunne ske uden at det medførte ekstra forpligtelser. Med udgangspunkt i ovenstående må denne betingelse anses som opfyldt. De nye regler er netop vedtaget, men træder først i kraft fra Denne afhandling har behandlet de nye regler ud fra et teoretisk synspunkt. Det skal derfor blive spændende at se reglerne i praksis. 71

73 English summary This thesis is focused on the rules concerning the place of supply of services. It is based on the present rules and the new upcoming rules, which are presented by the Commission this year. The reason the Commission sent out the new rules is based on the fact that the present rules have been criticised for not being up to date. New technologies and increased globalization have been some of the reasons that the pattern for trading services has been changed. It is today possible for an increasing number of services to be supplied at a distance and to another country. The thesis consists of three chapters. The first chapter describes the conditions for VAT duty and what characterizes a taxable person. Furthermore it defines the conditions for services and sets out the difference compared to goods. The second chapter is based on the first title question about the place of supply of services after the present rules in which I will describe both the main rule and the exemption rules. In this presentation I will compare the national rules with the European rules, called momssystemdirektivet. Furthermore I will to a certain extent include judicial practice. In the present rules the main rule places the taxation where the supplier has established his business or his fixed establishment. In some situations this causes that taxation is not placed where the consumption is. Furthermore the main rule can cause distortion of competition when a company in a state with low VAT rate supply services to a state with a high VAT rate. Taxation where the supplier has established can cause a refund situation. The present rules of VAT refund from another state can be very demanding and difficult. In many situations it is possible to move the place of supply to another place than the place where the supplier has established. The nature of the services depends on whether or not it should be handled after the main rule or the exemptions. The third and last chapter is based on the new rules regarding the place of supply of services. The Commission presented an amending directive to the present rules concerning the place of supply of services and VAT refund. In a comparison I will present the differences between the new rules and the present rules. I will emphasize the consequence the amending would cause. 72

74 The new main rule places taxation where the taxable consumer is established. This will cause taxation more often where the consumption takes place. Furthermore it will remove the problems with distortion of competition and lead to fewer situations of VAT refund. These VAT improvements can result in some national problems. There are still some exceptions to the main rule but compared to the present rules the number is less. The new rules also contain a main rule for non-taxable persons. The place of delivery is still where the supplier is established because this is the place where the actual consumption takes place. There are some exceptions to the main rule. Electronically supplied services, telecom and radio and television broadcasting services are very easy to supply to non-taxable persons in another country. The place of supply is the place where the non-taxable person is established. The suppliers of these services would be required to register in every country where they deliver to a non-taxable consumer. In these cases the Commission has adopted the one-stop mechanism, which implies that the supplier only has to register in one country. The new rules become effective in The rules will be implemented over a five-year period and completed in

75 Litteraturliste Bøger: Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers: Moms 4 International handel, 1. udgave, Forlaget Thomson, Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 1. udgave, Jurist- & Økonomiforbundets Forlag, Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 1. udgave, Jurist- & Økonomiforbundets Forlag, Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, IBFD, elektronisk version. Aage Michelsen m.fl., Lærebog og indkomstskat, 10. udgave, 2003, Jurist- & Økonomiforbundets Forlag. Niels Winther-Sørensen, OECD s Modeloverenskomst 2005 med kommentar, Magnus Informatik, Søren Engers, Mette Danielsen, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, Momsmanual 2006/07. Forlaget Thomson, Søren Engers, T. Helmo Madsen og Henning Mølgård, EU Moms Manual 2006, Forlaget RevisorManual, 2006 Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentar og EU-henvisninger, Ajourført onlineudgave baseret på 4. udgave 2002, Forlaget Thomson. Vejledninger, publikationer og artikler: SKAT, Momsvejledningen 2007 Ernst & Young, Moms ved handel med ydelser over grænser, 2005 KPMG, EU-moms, 2007 KPMG, Moms af varetransport og ydelser leveret i tilknytning til transport, 2007 Kaj Ramsløv, Øget forkus på momsretten, 2003, Erhvervsbladet.dk, Erhvervsfolk vinker farvel til over 100 mio. momskroner årligt, 2007 Erhvervsbladet.dk, EU vil lette virksomheders momsproblemer, 2007 KPMG (SkatteNyt), Der er i EU nu opnået endelig politisk enighed om en momspakke

76 Deloitte, Momsreglerne ændres i de kommende år, 2008 Dagbladet Børsen, Ny momspakke truer tysk leasing af biler, 2007 Udvandrerne.dk, Slut med nethandel til 15 pct. moms, 2007 Dansk Industri, Kommissionens forslag vedrørende moms, 2005, Skatteministeriet. Thomas Breinstrup, Teenagere vil ikke have CDer, 2008, Business.dk Terra og Kajus, The 2008 VAT package: New place of supply of services and VAT refund rules, 2008, EVD News. Love og ændringsforslag: Lov om merværdiafgift (Momsloven) Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, om det fælles merværdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet) Rådets Direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008, om ændring af direktiv 2006/112/EF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser. Rådets Direktiv 2008/9/EF af 12. februar 2008, om detaljerede regler for tilbagebetaling af moms i henhold til direkiv 2006/112/EF til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, men i en anden medlemsstat. Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser, KOM (2003) 822 endelig Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF vedrørende moms på grænseoverskridende salg af tjenesteydelser, KOM (2003) 822 og ændringsforslag KOM (2005) Revideret grundnotat Supplerende samlenotat vedr. ECOFIN den 28. november 2006, KOM (2004) 728, KOM (2003) 822 og KOM (2005) 334, Finansministeriet Hjemmesider:

77 Andet: Kandidatafhandling af Jan Juulsen Gammelgaard, Leveringsstedet for tjenesteydelser i momsretligt perspektiv, Aarhus School of Business, Juridisk Institut Forelæsningsnoter, Moms og afgifter, Aarhus School of Business, undervisere Henrik Stensgaard og Dennis Ramsdahl Jensen, 2007 Domme: Sag C 89/81 (Hong Kong Trade) Sag C 16/93 (Tolsma) Sag C 3/97 (Goodwin & Unstead) Sag C 168/84 (Berkholz) Sag C 110/94 (Inzo) Sag C 349/96 (Card Protection Plan) Sag C 428/02 (Fonden Marselis Lystbådhavn) Sag C 114/05 (Gillian Beach) Sag C 116/96 (Reisebüro Binder) Sag C 260/95 (DFDS) Sag C 197/95 (Linthorst) Sag C 190/95 (ARO Lease BV) Sag C 327/94 (Dudda) Sag C 231/94 (Fåborg-Gelting) Sag C 68/92 Sag C 69/92 Sag C 73/92 TfS (Tupperware) SKM SR (Danida) SKM VLR SKM LSR SKM LSR 76