Momsmæssig behandling af blandede transaktioner

Transkript

1 Juridisk Institut Cand.merc.aud Kandidatafhandling August 2012 Forfattere: Tommy Schormand Johansen Pui Yee Chan Vejleder: Dennis Rahmsdal Jensen Momsmæssig behandling af blandede transaktioner - En analyse af gældende ret i et EU-retlig perspektiv

2 Indhold 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Begreber og terminologi Struktur Retskilder Nationale retskilder EU-retskilder Definition af vare og ydelser Definitionen på Varer Definition på ydelser Sondring mellem varer og ydelser Sondring mellem varer og ydelser i praksis Principper for klassifikation af blandede transaktioner Læren om blandede transaktioner Leverancer i forbindelse med fritagelser og i nær tilknytning til fritagelser Fortolkning af fritagelser og leverancer i nær tilknytning hertil Kriterier for anvendelse af begrebet i nær tilknytning til Uomgængelig nødvendig Sigte på yderligere indtægter Sammenfatning Forholdet mellem blandede transaktioner og i nær tilknytning til Allokering af vederlag Sammenfatning Fritagelser efter momslovens

3 4.1 Hospitalsbehandling, lægevirksomhed mv Hotelophold samt tele- og kommunikationsydelser Stamceller Sammenfatning Social forsorg og bistand Formidling af børnepasning Frokostordning, møntvaskeri samt salg af drikkevarer Sammenfatning Undervisning Universitetsforskning Frokostordninger Sammenfatning Udlejning af fast ejendom Forsikring Sammenfatning Konklusion Perspektivering English summary Litteraturliste Afgørelser og administrativ praksis Bilag 1 Fortegnelse over figurer Figur 1 - Beslutningstræ for blandede transaktioner Figur 2 - Udvidet beslutningstræ for blandede transaktioner... 41

4 1 Indledning Moms er et begreb, som de fleste kender, og som påvirker mange facetter af både dansk erhvervsliv og private borgeres hverdag. Ydermere har momsen en stor betydning for staten, i det den udgør 177,8 mia. kroner i indtægter hvert år, eller knap 21 % af de samlede skatter og afgifter i Den økonomiske betydning af momsen gør det derfor særdeles vigtigt at fastslå, hvilke regler der er gældende, og hvordan de skal anvendes. Momsen er i Danmark implementeret ved momsloven 2, der er underlagt en stor påvirkning fra EU. Baggrunden for dette er, at Danmark, ligesom de øvrige EU-lande, har forpligtet sig til at implementere og overholde EU direktiver med henblik på en harmonisering af reglerne for indirekte skatter 3. Der tilsigtes således en ensartet beskatning indenfor momsområdet i hele EU, ved at medlemslandene implementerer EU's Momssystemdirektiv 4. Momsen er implementeret således, at den udgør en flerledsafgift, hvilket indebærer at der opkræves moms af hver transaktion indtil detailleddet 5. Endvidere er momsen indrettet således, at der er fradrag for afgiften i hvert led indtil slutbrugeren. Den udgør således en merværdiafgift, da virksomheder skal svare moms af deres salg, men har fradrag for momsen af deres køb. I sidste ende omvæltes denne afgift således på slutbrugeren, som ikke har fradrag for momsen af sit køb. Konsekvensen er således, at slutbrugeren reelt betaler afgift af den merværdi, der er skabt i hvert led, indtil denne køber varen. Det er dog ikke alle transaktioner, der er pålagt moms. Således er en del transaktioner fritaget for moms. Dette kan skabe tvivlsspørgsmål; for eksempel i de tilfælde, hvor en momspålagt transaktion og en momsfritaget transaktion leveres sammen. I disse tilfælde opstår der en blandet transaktion, og det bliver særdeles vigtigt at afgøre, hvorvidt der skal svares afgift af transaktionen, da dette kan have stor betydning for slutbrugeren. Denne afhandling omhandler derfor, hvorledes blandede transaktioner skal håndteres. 1 Bilag 1. 2 LBK nr. 287 af 28/03/2011 om merværdiafgiftsloven, herefter benævnt momsloven 3 Rom-traktaten, artikel 99 4 Momssystemdirektivet, 2006/112/EF herefter benævnt Momssystemdirektivet 5 Momsvejledningen , afsnit A Side 1 af 97

5 1.1 Problemformulering Nærværende afhandling omhandler, som det indledningsvis blev sagt, behandlingen af blandede transaktioner indenfor momsområdet. Der vil blive fokuseret på, at udlede gældende ret ved at analysere, diskutere og fortolke på problemstillinger vedrørende håndteringen af blandede transaktioner. Herunder sigtes der på, at kunne klassificere blandede transaktioner med både momsfritagne og momspligtige elementer. Der vil i den forbindelse blive udledt, hvilke principper der skal anvendes for at kunne klassificere transaktionerne. Endvidere vil der blive analyseret, hvordan varer og ydelser i nær tilknytning til fritagne transaktioner håndteres med hensyn til blandede transaktioner. Herunder fokuseres der på hvorledes udtrykket skal fortolkes. 1.2 Afgrænsning Afhandlingen fokuserer udelukkende på behandlingen af blandede transaktioner, jævnfør problemformuleringen, hvorfor andre interessante perspektiver inden for merværdiafgiftsretten område ikke vil blive berørt. Afhandlingen vil således ikke komme nærmere ind på, hvorvidt der er tale om en afgiftspligtig transaktion, og dermed ikke behandle betingelserne for, at en transaktion er afgiftspligtig jævnfør momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c: Levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Således behandles kriterierne for, at der kan være tale om en afgiftspligtig transaktion og levering mod vederlag ikke og forudsættes derfor at være opfyldt. I forhold til definitionen af varer og ydelser er dette behandlet, men der er ikke foretaget en dybere analyse af specifikke problemstillinger i forbindelse med denne sondring. Der vil endvidere i afhandlingen ikke blive behandlet forhold vedrørende opgørelse af afgiftsgrundlaget. Det forudsættes derfor, at afgiftsgrundlaget kan opgøres præcist og pålideligt. I det følgende vil der endvidere ikke blive behandlet problemstillinger vedrørende beskatningssted i forbindelse med handel over landegrænser. Afhandlingen fokuserer så- Side 2 af 97

6 ledes på at klassificere blandede transaktioner, og ikke på afgørelse af hvor beskatningsstedet er. Sondringer og problemstillinger i forbindelse med behandlingen af afgiftspligtige personer vil ikke i nærværende afhandling blive behandlet dybere. Det er således momslovens kapitel to, vedrørende afgiftspligtige personer, der lægges til grund for definitionen. Der forudsættes endvidere fuld overensstemmelse mellem momslovens og momssystemdirektivets definitioner af afgiftspligtige personer. 1.3 Metode Nærværende afhandling sigter, som tidligere nævnt, på at analysere, diskutere og fortolke på problemstillinger vedrørende håndteringen af blandede transaktioner. Det er således afhandlingens sigte at udlede og analysere gældende ret 6 med udgangspunkt i den danske momslov og momssystemdirektivet. Disse bliver suppleret med afgørelser fra EU-domstolen 7, nationale afgørelser samt uddrag fra den juridiske vejledning og momsvejledningen med henblik på, at fastslå hvorledes reglerne tolkes i praksis. Endvidere tjener de det formål, at afdække hvorvidt bestemmelserne i den danske momslov og momssystemdirektivet anvendes i overensstemmelse med hinanden. Hermed indeholder afhandlingen således også enkelte elementer af komparativ metode. Dette indebærer, som sagt, at national ret sammenholdes med den internationale ret i form af EU-retten. Sammenligning af dansk og EU-ret betragtes dog ikke at følge den komparative metode i dens reneste form. Baggrunden herfor er, at Danmark bevæger sig mere i retningen af den monistiske teori, hvor EU-retssystemet og det danske retssystem betragtes under ét 8. Dette underbygges endvidere af, at Danmark har forpligtet sig til at inkorporer EU-ret, og at EU-retten automatisk inkorporer de dele af folkeretten, som EU er part i Begreber og terminologi Da det er vigtigt for læserens forståelse af nærværende afhandling, vil der i dette afsnit blive afklaret nogle centrale terminologier og begreber. Udtrykkene er nødvendige for, 6 Tvarnø et. al., 2011, side EU-domstolen benævnes i herefter også som domstolen 8 Tvarnø et. al., 2011, side Heri argumenteres for at Danmark, og de nordiske lande, traditionelt har fulgt den dualistiske teori hvor folkeret og nationalret udgør to adskilte system. Tvarnø og Nielsen konkluderer dog at I Danmark er den dualistiske teori dog under opblødning, og Danmark bevæger sig således i retningen af en monistisk retning hvor folkeret og national ret betragtes under ét. 9 Tvarnø et. al., 2011, side 161 Side 3 af 97

7 at forfatterne og læseren har samme udgangspunkt i tilgangen til afhandlingen. Uden disse ville der kunne opstå tvivl om centrale dele af afhandlingen. Det må betragtes som særdeles vigtigt at slå fast hvad der forstås ved en blandet transaktion. I litteraturen anvendes også udtrykkene sammensatte transaktioner og komplekse transaktioner. Det er dog for denne afhandling valgt at anvende udtrykket blandede transaktioner. Baggrunden for at netop blandede transaktioner anvendes i denne afhandling er, at det er det mest anvendte udtryk og, at det efter forfatternes mening, bedst understreger, at transaktionerne indeholder forskelligartede elementer. Derudover bør det nævnes at udtrykkene moms, merværdiafgift, og afgift alle benyttes i nærværende afhandling, men refererer til det samme, nemlig merværdiafgiftspligten. Derudover anvendes udtrykket transaktion. Med dette menes der transaktioner i afgiftspligtig henseende som forstået ved momssystemdirektivets art. 2 stk. 1, nævnt ovenfor. Transaktioner og leverancer anvendes synonymt i nærværende afhandling, uagtet at der måtte være mindre forskelle. Udtrykket afgiftspligtig person dækker momssystemets definition, som det også blev berørt ovenfor. En ikke-afgiftspligtig person er således en person, juridisk såvel som fysisk, der ikke falder ind under definitionen i momslovens kapitel to. Ikkeafgiftspligtige personer er hovedsagelig privat personer. EU-domstolen blev før vedtagelsen af Lissabon-traktaten benævnt EF-domstolen. Efterfølgende blev navnet ændret til EU-domstolen i forbindelse med en udvidelse af dens kompetenceområde 10. For nemheds skyld anvendes betegnelsen EU-domstolen, eller bare domstolen, uagtet om afgørelse er afgivet før eller efter navneændringen. Et meget centralt princip der anvendes i afhandlingen, og som har stor betydning for blandede transaktioner, er neutralitetsprincippet. Neutralitetsprincippet indebærer, som navnet antyder, at merværdiafgiften bør være neutral, og at afgiften ikke påvirker virksomheders eller forbrugernes beslutninger i forbindelse med erhvervelse af varer eller ydelser. Formålet er således at sikre en ensartet implementering af afgiften i hele produktionskæden, og at der ikke opstår konkurrenceforvridende situationer. Alle parter, 10 Tvarnø et al., 2011, side 116 Side 4 af 97

8 med undtagelse af den endelige slutbruger efter detailledet, bliver således holdt skadesfri så at sige 11. Neutralitetsprincippet opretholdes i de tilfælde, hvor der pålægges moms i alle omsætningsleddene indtil detailleddet 12. Brud med neutralitetsprincippet kan opstå i det tilfælde, hvor nogle har fradragsret for merværdiafgiften, mens andre ikke har; altså at nogle transaktioner er fritaget for afgift, mens andre ikke er 13. Neutralitetsprincippet er relevant for blandede transaktioner, da disse ofte består af afgiftspligtige og afgiftsfritagne ydelser. Neutralitetsprincippet opdeles normalt i intern og ekstern neutralitet 14. Intern neutralitet indebærer, som det blev beskrevet ovenfor, at momsen ikke må påvirke virksomheders eller forbrugernes beslutninger. Således må der ikke skabes konkurrenceforvridende situationer ved at der forskelsbehandles på den enkelte transaktion. Ekstern neutralitet angår forhold i forbindelse med handel over landegrænser indenfor EU. Dette indebærer, at varer og tjenesteydelser, der handles over landegrænser, skal pålægges en momssats, der tilsvarer den der findes i modtagerlandet. Ligeledes skal eksport af varer og tjenesteydelser fritages for afgift således, at konkurrencen er lige 15. I denne afhandling vil neutralitetsprincippet således blive diskuteret i forbindelse med udledning af principperne for blandede transaktioner, da dette kan have betydning for, hvorvidt praksis overholder neutralitetsprincippet. 1.5 Struktur Denne afhandling er inddelt i flere dele, hvoraf det første afsnit indeholder en indledning og problemformuleringen. Afsnittet indeholder derudover også en beskrivelse af hvilken metode der anvendes i afhandlingen, for at problemformuleringen kan besvares. Herudover afgrænses afhandlingens område også i første afsnit. Afsnittet indeholder også en begrebsafklaring hvori forskellige begreber og koncepter, der er anvendt i denne afhandling, defineres. Det er formålet med denne begrebsafklaring, at give læseren det samme udgangspunkt som forfatterne med hensyn til de koncepter og principper, der er anvendt i afhandling. 11 Jensen, 2004, s Momsvejledningen , afsnit A Stensgaard, 2003, s Jensen, 2004, s ibid. Side 5 af 97

9 Afhandlingens andet og tredje afsnit har til formål, at afdække de grundlæggende principper der skal anvendes i forbindelse med klassifikationen af blandede transaktioner. Således fokuserer andet afsnit på at forstå definitionerne for varer og ydelser, samt at afdække hvordan der sondres mellem dem. Herunder afdækkes hvorledes sondringen mellem varer og ydelser har betydning for blandede transaktioner. I tredje afsnit fokuseres der specifikt på hvilke regler der skal anvendes til klassifikationen af blandede transaktioner, herunder udledning af principper fra teori samt underbygning af denne teori med praksis på området. Det er således dette afsnits hovedformål at udlede gældende ret fra et teoretisk standpunkt. Fjerde afsnit skal ses som en forlængelse af det andet og tredje afsnit. I dette afsnit vil principperne og reglerne, der er udledt i de foregående afsnit, blive anvendt på afgørelser fra henholdsvis de nationale myndigheder såvel som EU-domstolen. Målet er, at udlede hvordan reglerne og principperne er blevet implementeret i praksis. Afsnittet har derfor til formål, at afdække hvordan gældende ret anvendes af de nationale myndigheder. Sidst i afsnittet opsamles de problemstillinger, der er afdækket i forbindelse med den nationale implementering af reglerne om blandede transaktioner. Problemstillingerne vil i denne forbindelse kort blive understreget. Herunder konkluderes der på, om den danske implementering overholder hensigten med momssystemdirektivet. I femte afsnit konkluderes der på afhandlings problemformulering, og der gives endvidere et kort oprids af gældende ret for blandede transaktioner. Derudover gives en perspektivering af reglerne om blandede transaktioner. Der vil i denne forbindelse kort blive nævnt områder, hvor yderligere analyse kunne være relevant, med henblik på, at anvende principperne for blandede transaktioner i en udvidet kontekst. Endelig vil det engelske summary være at finde i afhandlingens sjette afsnit. 1.6 Retskilder Afhandlingen vil både inddrage nationale og EU-retlige retskilder, da der for merværdiafgiften, og andre indirekte skatter, er harmonisering af reglerne 16. Således har både EU-retlige og nationale retskilder relevans for merværdiafgiftens område. Denne harmonisering ses tydeligt, da EU's momssystemdirektiv, som tidligere omtalt, i Danmark er implementeret ved momsloven. 16 TEUF artikel 113, den tidligere TEF artikel 93, Harmonisering af lovgivninger om indirekte skatter Side 6 af 97

10 Det er for afhandlingens analyse vigtigt at kende til retskildernes rangorden, da dette har indflydelse på, hvorledes vægtningen af deres fortolkning bør være Nationale retskilder Det er tidligere blevet nævnt, at Danmark bevæger sig i retningen af den monistisk tilgang til EU-ret. Således betragtes EU retssystemet og det danske retssystem under ét. Uagtet at man kan betragte det danske og det europæiske retssystem under ét, er den øverste nationale retskilde Grundloven 17. Af Grundlovens 43 fremgår det at: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov Således kan ingen skat, hverken direkte eller indirekte, pålægges, uden at det er lovfæstet. Derfor er det danske momssystem lovfæstet ved momsloven, hvilken også er udtømmende i det den fastlægger både den subjektive og den objektive momspligt. Den primære nationale retskilde, der anvendes i denne afhandling, bekendtgørelsen af lov om merværdiafgift, som her i afhandlingen er benævnt momsloven da denne har lovkraft 18. Domstolspraksis og praksis fra Landsskatteretten anvendes også. Landsskatteretten tillægges betydning, da den har en domstolslignende karakter og er uafhængig af det administrative hierarki 19. SKAT s moms- og juridiske vejledninger 20 anvendes også i nærværende afhandling. Vejledningernes specielle karakteristika betyder, at de adskiller sig markant fra de øvrige retskilder, i det de ikke kan forpligtige borgere og virksomheder, men derimod forpligter myndighederne. Således kan borgere og virksomheder gøre en retsstilling gældende, som det fremgår af vejledningerne, og derfor støtte ret på denne, med mindre det er i strid med højere rangerende retskilder 21. Vejledningerne udgives to gange årligt. 17 Lov nr. 169 af 05/06/1953, Danmarks Riges Grundlov 18 LBK nr. 287 af 28/03/2011 om merværdiafgiftsloven 19 Jensen, 2004, s I denne afhandling anvendes seneste udgaver af vejledningerne. Momsvejledningen og Juridiske , herefter benævn momsvejledningen og den juridiske vejledning 21 Jensen, 2004, s Side 7 af 97

11 1.6.2 EU-retskilder EU-retskilder opdeles i flere forskellige typer. Dels opdeles det i primære ret og dels sekunder ret 22. Derudover er der praksis fra domstolen, som også bærer høj retskildeværdi 23. Således udgør de fiskale bestemmelser i TEUF kapitel to 24 den primære ret. Ud af dette udspringer momssystemdirektivet, der udgør den sekundære ret. Det er også momssystemdirektivet, der danner grundlaget for EU-retskilderne i denne afhandling. Direktiver, som momssystemdirektivet, er bindende for de enkelte medlemsstater, og de skal således implementeres i de enkelte staters lovgivning. Det er op til det enkelte land at bestemme, hvordan direktiverne skal implementeres. Direktiverne sigter således mod en harmonisering af retsstillingerne på de enkelte områder, men ikke en fuldstændig ensretning som det er tilfældet ved forordninger 25. Domspraksis udgøres af afgørelser fra domstolen. Domstolspraksis er en særdeles vigtigt retskilde, i det det er denne, der er den øverste fortolker af EU-retten 26. Således spiller domstolen en vigtig rolle, i at afdække hvad der udgør gældende ret. Det er domstolens opgave at sikre en ensartet fortolkning af EU-retten. De nationale retter kan anmode om præjudicielle fortolkninger af problemstillinger. Domstolen foretager herefter en fortolkning, men træffer ikke en afgørelse. Afgørelsen overlades til den nationale ret. Domstolens fortolkning er dog bindende for den nationale ret Sammenfatning Danmark er altså pligtig til at implementere EU-direktiverne i dansk lovgivning. Der kan dog opstå tvivlsspørgsmål ved fortolkningen af national- og EU-ret. Dette har ført til, at EU har implementeret et princip om umiddelbar anvendelighed. Dette princip indebærer, at borgere og virksomheder kan støtte ret på momssystemdirektivet, såfremt dette indeholder rettigheder, som den nationale lovgivning ikke gør. Omvendt kan direktivet ikke forpligte virksomheder og borgere udover den nationale ret 28. Sagt med andre ord, kan borgere og virksomheder støtte ret på den retskilde, der for dem er mest 22 Sørensen, 2010, s Jensen, 2004, TEUF kapitel 2, artikel Sørensen, 2010, s Jensen, 2004, s. 23 og TEUF artikel 267, tidligere TEF artikel Jensen, 2004, s. 22 og Due, 1997, s Jensen, 2004, s Side 8 af 97

12 fordelagtig. Der skal endvidere tages højde for princippet om direktivkonform fortolkning, hvorved de nationale retter skal fortolke den nationale lovgivning, så vidt muligt, i overensstemmelse med direktivet. Direktivkonform fortolkning er relevant i de tilfælde, hvor direktivet anses for implementeret korrekt, men hvor ordlyden i momsloven giver anledning til flere fortolkninger. I dette tilfælde, altså hvor momsloven anses for implementeret korrekt, skal fortolkningen ske således, at den bedst svarer til den i direktivet 29. Der bliver således ikke taget højde for, om det er den mest fordelagtige afgørelse for borgeren eller virksomheden. Det ses tydeligt at EU-retten har forrang for national ret, hvorfor der skal skeles meget til EU-retten, og domstolens praksis i særdeleshed, i udledningen af gældende ret, da det er denne, der angiver den korrekte fortolkning af direktivet, og derigennem den korrekte fortolkning af momsloven. 29 Jensen, 2004, s Side 9 af 97

13 2 Definition af vare og ydelser Alle transaktioner med varer og ydelser er som udgangspunkt omfattet af momslovens 1, og dermed afgiftspligtige. Dette gælder med mindre, at transaktionen falder ind under fritagelserne i momssystemdirektivets artikel , som er implementeret i momslovens 13. Dette gør, at transaktionen bliver fritaget for den pålagte afgift. I forbindelse med at udlede gældende ret for blandede transaktioner er det vigtigt, at kunne identificerer forskellen på, hvad der er en vare, og hvad der er en ydelse. Dette kan have betydning for en transaktion bestående af både en vare og en ydelse. Specielt i de situationer hvor er der er tale om en ydelse, som er fritaget for moms. Dette vil blive nærmere behandlet senere i afhandlingen. Der vil derfor i nedenstående afsnit blive beskrevet, hvorledes momssystemdirektivet, og dermed også momsloven, skelner mellem disse. 2.1 Definitionen på Varer Ud fra momssystemdirektivets artikel 14 nr. 1, som er implementeret i den danske momslovs 4, stk. 1, 2. punktum, er følgende skrevet: Ved»levering af varer«forstås overdragelse af retten som ejer at råde over et materielt gode Ud fra ovenstående citat kan det udledes, at levering af en vare, i merværdiafgiftsretlig henseende, betyder, at retten til at råde over varen skal være overført fra giver til modtager. Dette er dog ikke ens betydende med, at der er tale om at overdrage ejendomsretten. Ejendomsretten er juridisk set ikke den samme i alle medlemsstaterne, og har forskellige definitioner og betingelser for, hvornår der er tale om overdragelse af ejendomsretten 30. Dette er endvidere blevet slået fast i afgørelsen C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV i præmisserne 7 og Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, herefter benævnt Safe, omhandler, at Safe solgte rettighederne til en villa med dertilhørende grundareal til Kats d. 19. juni I kontrakten for aftalen oplyses det, at Kats skulle modtage alle indtægter og afholde alle udgifter i forbindelse med ejendommen. Dog var Safe forpligtet til at levere 30 Juridisk vejledning D.A Juridisk vejledning D.A Desuden er dommen analyseret gennemgående af Dennis Ramsdahl Jensen i Merværdiafgiftspligten. Side 10 af 97

14 den solgte ejendom til Kats på dennes anmodning senest den 31. december Det fremgår yderligere i tredje præmis, at Safe gav Kats uigenkaldelig fuldmagt til at kunne indgå retshandler med tredjemand om den retslige ejendomsret. Kats går imidlertid konkurs inden overdragelsesdatoen, hvorfor en kurator handler med tredjemand om ejendomsretten den 11. august Samme dag som dette er aftalt, overdrager Safe den retlige ejendomsret til tredjemand 32. Sagen bliver forelagt domstolen, som jævnfør fjerde præmis i første spørgsmål skal tage stilling til følgende: Skal sjette direktivs artikel 5, stk. 1, fortolkes således, at der kun foreligger levering i denne bestemmelses betydning, hvis der sker en overdragelse af den retlige ejendomsret til det pågældende gode? Domstolen skulle således tage stilling til, hvornår der ifølge direktivet er tale om overdragelse af en vare. Med andre ord, er det nok, at man har den fulde råde ret over varen uden at få overdraget ejendomsretten, eller skal ejendomsretten overdrages før der er tale om levering af et gode? I dommen er det fremhævet, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1 bestemmer at der Ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode 33 Domstolen har således pointeret, at der forelægger en levering af en vare, hvis modtageren af varen kan bestemme over varen i samme grad, som hvis man var ejer af godet. Dette bliver yderligere fastslået i præmis 7 og 8. I præmis 7 fastslår domstolen, at det ud fra bestemmelsens ordlyd ikke fremgår, at der skal være tale om den retslige ejendomsret, men udelukkende at»levering af et gode«omfatter enhver overdragelse af et materielt gode, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. 34 Endvidere står der i præmis 8, at direktivet har til formål at sikre, at alle medlemsstaterne har en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner, således at der ikke vil kunne opstå tvivl om, hvornår der er tale om transaktioner, som skal pålægges afgift. Derud- 32 C-320/88, Safe, præmis 3 33 C-320/88, Safe, præmis 6 34 C-320/88, Safe, præmis 7 Side 11 af 97

15 over slår domstolen fast, at de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat 35. Domstolen har således i denne afgørelse taget stilling til første spørgsmål, at ejendomsretten reelt set ikke behøver at blive overdraget, så længe at modtageren får samme råderet, som hvis denne var ejer over varen 36. Det andet spørgsmål, som domstolen blev stillet i samme sag, var til de konkrete oplysninger. I det at Kats havde den fulde rådighed over ejendommen, ved at de modtog alle indtægter, og skulle afholde alle udgifter, samt at Kats ligeledes var pålagt enhver værdigstigning og værdiforringelse af ejendommen 37, må det tolkes, som at Kats havde den fulde råderet over det materielle gode som en ejer, selvom Kats ikke havde den retslige ejendomsret. Dette understøttes ligeledes ud fra præmis 12: Dette fremgår i øvrigt af de specifikke betingelser i det andet spørgsmål, i det disse dels indeholder en forpligtelse til at overdrage ejendomsretten i civilretlig henseende, hvilket ikke altid indebærer en overdragelse af den faktiske ejendomsret i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, anførte betydning, dels en forpligtelse til faktisk at stille godet til rådighed for medkontrahenten, hvilken normalt indebærer overdragelse af den faktiske ejendomsret i direktivets betydning 38. Selvom domstolen ikke direkte i præmis 12 tager stilling til sagens konkrete oplysninger, da de jævnfør præmis 11, mener at det er op til nationalretsinstansen i det pågældende land at anvende direktivet, kan det udledes, at de ser den pågældende sag som værende levering af et gode, på trods af at den civilretlige ejendomsret ikke er overgået til modtager af leveringen. Ud for ovenstående dom blev det således fastslået, at den civile ejendomsret ikke behøver at blive overdraget, for at der er tale om levering af et gode, da man jævnfør momslovens 4, stk. 1, 2. punktum anser levering af en vare for sket, når råderetten over varen overgår. 35 C-320/88, Safe, præmis 8 36 C-320/88, Safe, præmis 9 37 C-320/88, Safe, præmis 3 38 C-320/88, Safe, præmis 12 Side 12 af 97

16 2.2 Definition på ydelser En ydelse er alt andet end en vare jævnfør direktivet artikel 24 stk. 1, implementeret i momsloven 4 stk. 1, 3. punktum: Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Det vil sige, at hvis det ikke kan falde ind under momslovens 4, stk. 1, 2. punktum, så vil det i stedet for falde ind under momslovens 4, stk. 1, 3. punktum, og dermed er der tale om en restkategori. Hvis man skal ind og se på, hvad der kan kategoriseres som en ydelse, så er der tale om immaterielle goder. Det vil sige, goder som ikke er fysisk håndgribelige 39. Et eksempel på en ydelse kunne være arbejdet fra en mekaniker, lægehjælp, eller forsikring, hvis det er i sammenhæng med blandede transaktioner. 2.3 Sondring mellem varer og ydelser Der er i ovenstående blevet set på, hvordan man kan skelne mellem en vare og en ydelse. Det er vigtigt, at kunne sondre mellem en vare og en ydelse, når der er tale om en blandede transaktion. En blandede transaktion kan således være en transaktion, som indeholder både en vare og en ydelse. Problemet ved sådanne transaktioner er, at det kan være svært at skelne mellem, hvilken en af de to delleverancer som er styrende for transaktionen. Der kan for eksempel som ved Faaborg-Gelting, omtalt nedenfor, være tale om en primær- og sekundær ydelse, hvor det styrende i leverancen kan være færgesejlads, mens den sekundære leverance er maden ombord. Her kunne det let tænkes, at der var tale om levering af to selvstændige leverancer, dog er der tale om en blandet transaktion med en hoved- og en sekundær leverance. I dette tilfælde, hvor der er tale om en transaktion indeholdende en ydelse og en vare, vil det derfor være vigtigt, at kunne skelne mellem varen og ydelsen, men samtidig også på hvad der er hovedleverance og sekundær leverance. I næste delkapitel vil afgørelsen Faaborg-Gelting blive analyseret således at der ses på, hvordan momsloven anvender 4 stk. 1, 1. og 2. punktum. Det kunne tænkes, at det ikke var nødvendigt at kunne skelne mellem varer og ydelser, i det at der ikke er tale om differentierende moms i Danmark, og alt som er momspligtigt 39 Juridisk vejledning D.A Side 13 af 97

17 bliver pålagt 25 % af afgiftsgrundlaget jævnfør momslovens 33. Skelnen mellem godet og ydelsen bliver dog især vigtig, når der er tale om en ydelse, som er fritaget for moms jævnfør momslovens 13. Hvis der er tale om en transaktion, som indeholder en momspligtig vare og en momsfritaget ydelse, for eksempel hvis der er tale om leverancer i nær tilknytning til fritagelsen, kan det være tilfældet, at varen bliver fritaget for moms. Dette problem kan løses ved hjælp af læren om blandede transaktioner, som vil blive behandlet senere i afhandlingen Sondring mellem varer og ydelser i praksis Et eksempel på hvorledes man sondre mellem en vare og en ydelse i en blandet transaktion, hvor en af delleverancerne ikke falder under en fritagelse jævnfør momslovens 13 er afgørelsen C-231/94 Fåborg-Gelting Linien A/S fra Dommen omhandler færgesejlads mellem Fåborg i Danmark og Gelting i Tyskland, hvor der er en restauration ombord på færgen. Der er således tale om en blandede transaktion, som består af en ydelse (transport af personer og biler via færgen) og en vare i form af mad og drikkelse i færgens restauration. Sagen bliver forlagt for domstolen, da der er tvivl om, hvilken moms der skal pålægges i det at færgen sejler mellem Danmark og Tyskland. I forbindelse hermed kan følgende spørgsmål opstå: Er der således tale om dansk moms eller er der tale om tysk moms, eller skal de deles om momsen, alt afhængig af om færgen sejler fra Danmark til Tyskland eller fra Tyskland til Danmark, således at der ikke pålægges dobbeltafgift? Selskabet have i årene ikke angivet de afgiftspligtige transaktioner for salg af mad i færgens restauration til de tyske myndigheder 40, på trods af at de tyske myndigheder anså transaktionerne for leveret på tysk grund, og dermed skulle betale tyske afgifter 41. Problemet ligger i, at det ikke er alle lande, som anser restaurationsydelser som levering af goder, men i stedet for som levering af ydelser 42, hvorfor de nationale myndigheder i Tyskland vælger at få sagen forelagt for domstolen med tre præjudicielle spørgsmål, hvor af det første spørgsmål er det mest interessante for denne afhandling. Spørgsmålene lyder som følgende: 40 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 6 41 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 7 42 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 9 Side 14 af 97

18 Hvilke bestemmelser gælder ifølge sjette direktiv (77/388/EØF) med hensyn til omsætningsafgift på salg af spisevarer til indtagelse på stedet (restaurationsvirksomhed)? 43 Her skal domstolen således tage stilling til, hvornår man anser restauration som levering af en vare eller levering af en ydelse. Der ses på de faktiske omstændigheder vedrørende transaktionen for at afgøre dette 44. Jævnfør præmis 13 har domstolen lagt vægt på, at der forelægger en række ydelser i forbindelse med serveringen af måltidet, samt at man i præmis 14 lægger vægt på, at den restaurationsvirksomhed, som er ombord på færgen, bør anses som tjenesteydelser set med direktivets øjne. Det som er afgørende for, at der er tale om levering af en ydelse og ikke levering af en vare er, at det bliver indtaget ombord på færgen, således at der ikke er tale om mad ud af huset 45. Det er altså serviceydelserne, der omkranser maden, der er afgørende for, at der er tale om en ydelse. Dette fastslås i præmis 15, hvor domstolen anser restaurationer på færger som levering af ydelser. Argumenter som kunne tale for, at der var tale om at leveringen af maden var en vare er, at gæsterne får samme service ombord på færgen, som de ville have fået, hvis de gik ind på en hver anden restaurant. De ville således ligeledes få betjening af en tjener, serveret deres drikkelse og mad, samt at de vil kunne spørge tjeneren til råds ved tvivlsspørgsmål ved bestilling af maden. Det som i stedet taler imod, som ligeledes er afgørende for, at der er tale om en sekundær leverance til hovedleverancen er, at gæsterne er ombord på en færge, hvor der er tilknyttet en restaurant, som de kan gøre brug af under deres ophold på færgen. Gæsternes formål er således ikke at spise i restauranten, men er at komme fra Danmark til Tyskland. De kan i mellemtiden, for at få tiden til at gå hurtigere, købe sig et måltid ombord på færgen. Gæsterne opfatter altså også restaurationen som en ydelse. Ud fra ovenstående afgørelse kan det således konkluderes, at man ved restauration anser dette som levering af en ydelse, med mindre at der er tale om decideret catering (standardiseret mad ud af huset). Baggrunden herfor er, at kunden kommer for det kvalitative ved at få et måltid, som er tilberedt af en kok, serveret af en tjener osv., det vil sige de ydelser og oplevelsen, som er i forbindelse med at få netop dette måltid, frem for det kvantitative, som er selve maden. 43 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis10 44 C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis C-231/94 Fåborg-Gelting Linien, præmis 14 Side 15 af 97

19 Et andet eksempel på sondringen mellem varer og ydelser er en afgørelse 46 fra 2011, hvor 4 sager er blevet slået sammen til én afgørelse, da de alle tilnærmelsesvis omhandler det samme. I C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl. ser man på, hvorvidt catering anses som levering af en ydelse eller en vare. Denne afgørelse er interessant, i det det vurderes hvilke former for catering, der er omfattet af at være en ydelse eller en vare. Tidligere i Faaborg-Gelting konkluderede man, at catering ville være anset som en vare, og ikke en ydelse. De tyske skattemyndigheder fortolkede dog snævert på loven, hvorfor følgende sager er forelagt domstolen. Det er standardprocedure at anse catering for en vare, mens at kundetilpasset catering anses som en ydelse. Afgørelsen omhandler, hvorvidt det at sælge tilberedte spisevarer eller levnedsmidler til umiddelbar indtagelse på stedet, vil blive anset som levering af et gode eller levering af en tjenesteydelse 47. Sagerne bliver stillet for retten, i det man i Tyskland har valgt at pålægge en lavere afgift på goder og ydelser vedrørende fødevarer 48, hvorfor man er nød til at kunne skelne mellem ydelsen af kundetilpasset catering og levering af en vare. I den første omtalte sag C-497/09 i Manfred m.fl. omhandler Manfred Bog, som havde tre boder med salg af færdigtilberedt fastfood, hvor man kunne stå op og spise ved et fold-ud bord 49. Det vil sige, at der ikke var siddepladser til de kunder, som købte hans mad, men kun tale om et sted at sætte sin mad og en skraldespand til det efterfølgende skrald, hvorfor de ekstra serviceydelser man får i forbindelse med restaurationsbesøg ikke var at finde 50. Dermed mente Manfred Bog ikke, at det var berettiget at ændre hans momsansættelse fra at være salg af spisevarer, med nedsat momsafgift, til den normale sats 51. Hovedpointen i skatteforvaltningens argumentation, for at der var tale om en ydelse og ikke en vare, var, at Manfred havde opstillet plads til at kunderne kunne stå op og indtage deres mad. Herefter mente forvaltningen, at der var tale om en restaurationslignede ydelse. I C-499/09 omhandler biografer drevet af CinemaxX i Tyskland, hvor de i deres foyerer solgte slik, drikkevarer, popcorn og tortillaschips i varierende størrelser, mens at de i nogle af biograferne også havde borde og stole placeret forskellige steder, dog ikke di- 46 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, herefter benævnt som Manfred m.fl. 47 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 2 48 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 14 og 15 Side 16 af 97

20 rekte ved salgsstederne 52. CinemaxX havde angivet salget med nedsat afgift, men i det at skatteforvaltningen ikke var enig i dette, ændrede de det til den normale sats, hvilket CinemaxX ikke var enig i. Sagen blev forelagt retten på baggrund af samme betragtninger som C-497/09 53, hvor i der i præmis 27 er angivet, hvorfor skatteforvaltningen mener, at der skulle være tale om normal sats og ikke nedsat sats. Præmissen omhandler, at der er nogle standardprocedurer som skal overholdes i forbindelse med tilberedning af popcorn. Det er disse procedurer og siddepladserne i ventesalen, som skatteforvaltningen anser for at udgøre restaurationslignede tjenesteydelser. I den tredje afgørelse 54 angivet i Manfred m.fl. er der tale om Lothar Lohmeyer, som havde snackboder og en grill, hvorfra han solgte tilberedte spisevarer. Lothar angav ligeledes sin omsætning efter den lave momssats, mens at skatteforvaltningen i stedet mente, at der var tale om almindelig momssats for 80 % af omsætning 55. Dette var indehaveren dog ikke enig i, hvorfor han ankede afgørelsen Her lagde han vægt på, at en spisedisk ikke kunne udgøre det for en restaurant, hvorfor der ikke burde pålægges den normale sats 56. Skatteforvaltningens argumenterede for, at der var tale om restaurationslignede ydelser, da der var tale om tilberedelse. Desuden havde Lohmeyer spisediske tilknyttet til snackboderne, som forvaltningen mente, udgjorde særindretning til indtagelse af maden på stedet. Dette gjorde, at forvaltningen mente, at der var tale om levering af ydelser og ikke levering af varer. I den sidste afgørelse 57 omtalt i Manfred m.fl. er der tale om et cateringfirma drevet af et kommanditselskab, hvortil der også var et slagteriudsalg. Her var der tale om kundetilpasset catering, hvor maden blev tilberedt efter kundes specifikke ønsker, hvortil man fik det leveret i lukkede varmebeholdere. Desuden kunne man bestille service, borde osv. 58. Tvisten i denne sag var ligeledes, at virksomheden havde angivet nedsat moms på madvarerne, mens de havde pålagt fuld moms på de øvrige ydelser, som de ydede. Endnu engang anser skatteforvaltningen dette for at være fejlagtigt og mener i stedet, at der skal være tale om normalt sats for maden 59. Forvaltnings argument for, at der var 52 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-501/09 55 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-502/09 58 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis Side 17 af 97

21 tale om levering af en ydelse er, at der er tale om to former for catering, kundetilpasset catering og standardiseret catering. Selskabet mente, at der kun var tale om standardiseret catering, som kun var omfattet af den lave momssats, mens at de yderligere ydelser, som man kunne tilvælge, skulle anses som værende sekundære leverancer til hovedleverancen. Det interessante ved disse 4 ovenstående domme er henholdsvis spørgsmål et i de to første sager, det andet spørgsmål i tredje sag, samt det tredje spørgsmål i sidste sag, som alle omhandler hvorvidt, at domstolen anser deres transaktioner for at udgøre levering af en vare eller levering af en ydelse 60. De to første præjudicielle spørgsmål lyder alle således: Spørgsmålet for de to første sager er ens: Er der tale om en levering [af goder] som omhandlet i art. 5 i [...] 6. direktiv [...], når der sælges tilberedte spisevarer eller måltider til umiddelbar indtagelse på stedet? 61 Mens at spørgsmålene i de to andre domme omhandlede, hvorvidt at nytilberedt mad, som indtages på stedet ved opstillede inventarer, og dermed ikke tages ud af huset, skal være omfattet af den tyske lov omkring nedsat afgift på levnedsmidler 62. Det sidste spørgsmål omhandler, hvorvidt flere ydelser fra et catering firma skal anses som værende levering af tjenesteydelser eller som levering af varer 63. Alle de ovenstående transaktioner består af såkaldte blandede transaktioner, da de alle indeholder flere delleverancer, som er omgivet af nogle ydelser. Dette gør, at der kan opstå tvivl om, om der er tale om en vare eller en ydelse. I de indledende bemærkninger har domstolen, således lagt mærke til, at der er tale om komplekse transaktioner. Her understreges at man ikke kunstigt bør opdele en transaktion for at opfylde momssystemets kriterier. Desuden omtaler de i præmis 57 catering virksomheden i fjerde sag, hvor de mener, at det er nødvendigt at se på, om der kun kan være tale om en samlet transaktion, på trods af at virksomheden fakturerer transaktionen særskilt. 64 Domstolen skal således tage stilling til de konkrete sager ud fra det synspunkt, at man i direktivet lægger vægt på, at der er tale om en ensartet definition af afgiftspligtige trans- 60 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis 24 & C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis Side 18 af 97

22 aktioner 65. Det nævnes endvidere i præmis 59, at levering af et gode anses som værende overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det 66. Desuden er det nødvendigt, at tage stilling til de enkelte omstændigheder ved hver transaktion fra de fire sager, for at kunne afgøre, om der er tale om en vare eller ydelse jævnfør præmis 61. I afgørelsen for de to første domme, hvor der er tale om madvarer til direkte indtagelse, lægger domstolen vægt på, at der, modsat Fåborg-Gelting afgørelsen, ikke er tale om restaurationsydelser i den forstand som ved færgen, i det der ikke er yderligere rådgivning af kunden, servicering, tilhørende lokaler eller toiletter. I stedet er der tale om en enkelt ydelse bestående i at opvarme standardiseret mad, som ikke er produceret til en bestemt kunde, men er produceret i forhold til den forudsete efterspørgsel. Derfor ser domstolen ikke ydelserne omkring tilberedningen af mad kan overskygge, at der er tale om levering af et gode 67. Skatteforvaltningens argumentation for at Manfreds snackboder var omfattet af levering af ydelser og ikke levering af varer er således forkert, og de har dermed fortolket for snævret på loven. Dette vil sige, at Manfreds argument for, at der var tale om levering af en vare, som er omfattet af den lavere afgiftspålæggelse, var således korrekt. Ligeledes havde skatteforvaltningen fortolket forkert og for snævret vedrørende CinemaxX, da de havde anset foyeren med møbelarrangementer til at udgør restaurationslignede ydelser. Der var tale om salg af popcorn, som er omfattet af en standardiseret procedure ved tilberedning, samt at der er tale om en sekundær leverance til hovedleverancen, som er at se en film i biografen. Desuden laves popcornene i forvejen, inden hver film, før de bestilles af gæsterne. Foyeren er derimod et venteværelse for biografgængerne, inden de kan komme ind i salen, og ikke som arrangementer til indtagelse af den købte vare. Derfor må det også her konkluderes, at der er tale om levering af en vare 68. I tredje sag vedrørende Lohmeyers boder og grill havde skatteforvaltningen ligeledes fortolket for snævret på loven. Her er der tale om levering af en vare og ikke levering af en tjenesteydelse. I det at der er tale om standardprocedurer ved tilberedning af maden, 65 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis Side 19 af 97

23 kan de indgå som standardiseret catering jævnfør Faaborg-Gelting afgørelsen. Til at understøtte ovenstående konklusioner citeres præmis 74: det væsentligste element i de omhandlede transaktioner betragtet i deres helhed består i levering af spisevarer eller levnedsmidler til umiddelbar indtagelse på stedet, idet deres hurtige og standardiserede tilberedning er tæt forbundet med disse og tilrådighedsstillelsen af enkle indretninger, der tillader et begrænset antal kunder at indtage spisevarerne umiddelbart på stedet, kun har en underordnet og minimal karakter. Hvorvidt kunderne benytter sig af disse enkle indretninger eller ej, er uden betydning, da den umiddelbare indtagelse på stedet ikke er et væsentligt kendetegn ved den omhandlede transaktion, og den kan derfor ikke være afgørende for transaktionens karakter. De lægger således vægt på, at det er kvantiteten, altså selve godet, som kunden ser som hovedleverancen og ikke kvaliteten, altså ydelserne omkring godet. I den sidste sag er domstolens afgørelse, at cateringvirksomheden skal anses for at være levering af en ydelse, i det at der er tale om væsentlig mere arbejde vedrører bearbejdning af maden contra de tre ovenstående sager, hvor der var tale om standardisering af tilberedningen. Dertil lægger de vægt på, at der er tale om bestilling af en række ydelser, hvor kunden forventer, at cateringsvirksomheden ankommer til tiden, bearbejder maden, så den er serveringsklar, og hvortil kunden kunne købe ydereligere service. Hvis der derimod kun havde været tale om enkelte bestemte menuer, som kunden ikke kunne ændre og at kunden selv skulle sørge for anretning af maden, så vil der i stedet være tale om levering af et gode 69. Ud fra den sidste dom kan det således konkluderes, at det er vigtigt at se det fra kundens synspunkt i det, dette kan afgøre, hvorvidt der er tale om en vare eller en ydelse. Her kunne det være en hjælp at stille følgende spørgsmålet om, hvordan kunden ser leveringen af den blandede transaktion. Ser kunden det som flere leveringer i én transaktion, eller som en samlet transaktion, hvor transaktionerne hver for sig ikke vil have nogen værdi for kunden. Dette behandles i nedenstående afsnit vedrørende blandede transaktioner. 69 C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Manfred Bog m.fl., præmis Side 20 af 97

24 Hvis man ser på Fåborg-Gelting, vil kunden ikke umiddelbart tage med færgen for at spise i restaurationen, men ser det i stedet som en sekundær leverance i forbindelse med hovedleverancen, som er at komme til og fra Danmark og Tyskland med færge. Hvorimod, at hvis man ser på de samlede afgørelser fra Manfred m.fl., så er hovedleverancen for kunden maden, som de kommer for at købe i de første tre afgørelser. Den sidste afgørelse er derimod modsat de første tre afgørelser, da der her er tale om en kundetilpasset ydelse af catering. Dette vil sige, at der ikke er tale om standard catering, men kundetilpasset catering, hvilket gør, at der er tale om levering af ydelser og ikke levering af goder. Senere i afhandling vil kundens betydning for blandede transaktioner blive yderligere behandlet under afsnittet om læren om blandede transaktioner. Sondringen mellem hoved- og sekundære leverancer behandles ligeledes mere indgående senere i afhandlingen. Side 21 af 97

25 3 Principper for klassifikation af blandede transaktioner Det fremgik af foregående afsnit, at det er vigtigt at sondre mellem varer og ydelser, da dette har stor indvirkning på, hvordan transaktionerne skal håndteres. Sondringen mellem varer og tjenesteydelser bliver specielt relevant, når det kommer til blandede transaktioner, i det det har indflydelse på, hvordan transaktionen skal klassificeres. Da blandede transaktioner, som navnet antyder, er sammensat af forskellige elementer, bliver det særdeles vigtigt, at afgøre hvorledes transaktionerne skal behandles momsmæssigt, da dette kan give anledning til tvivlsspørgsmål. Dette afsnit har således som formål, at afdække principperne for klassifikationen af blandede transaktioner. Det er for klassifikationen vigtigt, at afgøre på hvilket grundlagt klassifikationen skal ske. Da momssystemet er transaktionsbaseret, er det den enkelte transaktions karakteristika, der er afgørende for, hvorledes den skal klassificeres 70. Baggrunden herfor er, at det er leveringen af varer og tjenesteydelser, der er momspligtig, og ikke vederlaget for leveringen 71. Dette indebærer, at den enkelte transaktion skal undersøges, for hvilke karakteristika den har for, at fastslå hvorledes den skal behandles i momsmæssigt henseende. Problemstillingerne vedrørende klassifikation kompliceres yderligere hvor der er tale om en blandet transaktion, i det delelementerne i transaktionen kan have karakteristika, som giver en modstridende momsmæssig behandling. Man kan således forestille sig en situation, hvor en transaktion indeholder momspligtige såvel som momsfritagne leverancer, eller transaktioner der er underlagt beskatning i forskellige lande. Sidstnævnte behandles dog ikke i denne fremstilling. Det bliver i den forbindelse relevant, at afgøre hvorledes sådanne transaktioner, blandede momspligtige og momsfritagne transaktioner, skal behandles momsmæssigt, hvilket er formålet med denne afhandling. For at kunne klassificere en transaktion korrekt, skal der tages stilling til tre hovedproblemstillinger 72. Først skal det afgøres hvorvidt leverancerne i den blandede transaktion behandles samlet eller hver for sig. Såfremt de skal kvalificeres hver for sig, skal der derefter tages stilling til, hvordan vederlaget, såfremt det er faktureret samlet, skal allokeres på transaktionerne. 70 Jensen, 2004, s C-108/99 Cantor Fitzgerald International, præmis Jensen, 2007, s. 952 i Skat Udland vol. 2007, udg. 12. Side 22 af 97

26 Såfremt elementerne skal behandles samlet, skal der dernæst tages stilling til, hvad der er hoved- og sekundær leverance, og om den sekundære leverance skal påvirke den momsmæssige behandling af den samlede transaktion. Forholdene kan summeres i nedenstående figur. Figuren er bevidst lavet som et beslutningstræ. da dette understreger hvordan problemstillingerne tænkes behandlet i dette afsnit: Figur 1 - Beslutningstræ for blandede transaktioner Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Jensen, 2007 s. 952 Formålet med afsnittet er derfor at udlede de generelle regler, der gør sig gældende for klassifikationen af blandede transaktioner ud fra princippet om læren om blandede transaktioner Læren om blandede transaktioner I forhold til hvorvidt en transaktion skal behandles samlet eller hver for sig, har domstolen i sagen C-349/96 Card Protection Plan, herefter benævnt CPP, fastslået, at leverancer sædvanligvis skal anses for uafhængige og selvstændige, men at der omvendt ikke skal ske kunstig opdeling af en leverance Udtrykket Læren om blandede transaktioner stammer fra Jensen, C-349/96 Card Protection Plan, sammendrag afsnit 2 Side 23 af 97

27 Det kan således siges, at leverancen skal behandles som den fremstår, altså som én eller flere leverancer. Det næste spørgsmål bliver så hvorledes det afgøres, om den fremstår som én eller flere leverancer. Domstolen giver endvidere i CPP en fortolkning af, hvad der forstås ved en samlet transaktion. Således konkluderer domstolen, at der er tale om en enkelt leverance når 75 : navnlig et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. Det er altså det der karakteriseres som hovedleverancen, der er styrende for leverancens afgiftsmæssige behandling, og sekundære ydelser bliver derefter smittet af hovedydelsens afgiftsmæssige karakteristika. Ovenstående skaber dog et nyt spørgsmål, nemlig hvad der forstås ved sekundære ydelser, hvilket bliver relevant for at forstå hvordan der kommes frem til hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. En sekundær leverance er altså en leverance som ikke i sig selv, er noget borgerne eller virksomhederne søger at opnå, men derimod kun er et middel til at bruge hovedleverancen. Således vil den sekundære ydelse ikke have nogen selvstændig værdi hovedleverancen. Resultatet af opdelingen i hoved og sekundære leverancer bevirker således, at der sker en afsmitning af hovedleverancens momsmæssige karakteristika til den sekundære leverance. Dette indebærer, for eksempel, at såfremt hovedleverancen er omfattet af fritagelserne i momslovens 13, da vil den sekundære leverance også være omfattet heraf. Dette var præcis tilfælde i dommen CPP, hvor det fra domstolens side blev konkluderet, at hovedydelsen var en forsikringsydelse, hvilket er omfattet af afgiftsfritagelserne, mens kortregistrering mv., der også var en del af den samlede ydelse, var at betragte som sekundære ydelser. Forholdene omkring kortregistreringen blev afvejet således, at de ikke i sig selv var noget mål for borgerne og virksomhederne, men derimod kun var 75 C-349/96 Card Protection Plan, præmis 30 Side 24 af 97

28 et middel til at udnytte hovedydelsen bedst muligt. Derfor skulle de sekundære ydelser, som ellers isoleret set ikke ville være omfattet af fritagelserne, behandles som afgiftsfrie. Domstolen siger dog, at det faktum at leverancerne leveres til en samlet pris, og ikke faktureres særskilt, kan tale for at der foreligger én leverance 76. Det er dog stadig ovenstående regel, omhandlende hvorvidt den ene leverance udgør et mål i sig selv, der er bestemmende for, hvorvidt der er tale om en enkelt eller to leverancer. I en lignende sag, der behandler, hvorvidt to leverancer skulle behandles samlet eller hver for sig i momsmæssigt henseende, og endvidere behandler forholdet mellem hoved og sekundære leverancer, C-41/04, Levob Verzekeringen BV, herefter benævnt Levob, træffer domstolen en afgørelse angående levering af standardiseret software samt tilpasning af denne software til kundens forhold. Sagen ligner i dens argumentation de førnævnte angående catering. Levob havde fra en amerikansk virksomhed fået leveret et stykke standardiseret software til forsikringsvirksomhed. Derudover blev softwaren senere tilpasset i væsentlig grad til Levobs forhold. Det blev først og fremmest forelagt domstolen, at tage stilling til hvorvidt der var tale om én eller flere leverancer, dernæst om der var tale om en vare eller ydelse. Med hensyn til det første spørgsmål konkluderer domstolen, at der var tale om en samlet leverance 77. Domstolen bemærker, at der ved afgørelsen af om der er tale om en eller flere leverancer, skal tages hensyn til alle omstændigheder ved den pågældende transaktion 78. Derudover henviser domstolen til, ligesom ved CPP, at transaktioner der sædvanligvis skal anses for at være særskilte og uafhængige, ikke kunstigt må samles. Endvidere siger domstolen, at afgørelsen af om der er tale om én eller flere leverancer, skal afgøres ud fra, hvordan en gennemsnitsforbruger opfatter det 79. Domstolen bekræfter også forholdet fra CPP, at der er tale om en samlet leverancer i de tilfælde, hvor et eller flere elementer anses for at være hovedleverancen, mens et eller flere elementer anses for at udgøre sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt er stillet som hovedleverancen 80. I CPP blev det afgjort, at denne sondring bygger på, hvordan forbrugeren opfatter leverancen. 76 C-349/96 Card Protection Plan, præmis C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis 21 Side 25 af 97

29 Levob uddyber dette princip og definerer forbrugeren som værende gennemsnitsforbrugeren 81, altså hvordan almindelige forbrugere ville opfatte leverancen. Domstolen konkluderer, at der i denne situation er tale om en enkelt leverance, i det det standardiserede software ikke i sig selv har værdi for Levob. Således er softwaren en sekundær leverance til hovedleverancen, der består i tilpasning af softwaren, i det det er denne, der skaber værdi for forbrugeren, som i dette tilfælde er Levob. Det blev også forelagt domstolen, hvorvidt der var tale om en vare, her et standardiseret stykke software, eller en ydelse, et tilpasset stykke software. Fastlæggelsen af om der er tale om en vare eller en ydelse, har betydning i de tilfælde, hvor der er tale om en samlet leverance. Det bliver således relevant at kunne adskille de enkelte komponenter i leverancen. Domstolen siger i denne forbindelse, at det er de fremherskende omstændigheder ved transaktionen, der skal identificeres og undersøges 82. Domstolen understreger endvidere, at det er en samlet bedømmelse af forholdene, herunder betydningen af tilpasningerne for produktets anvendelig for forbrugeren, samt omfanget, varigheden og omkostningerne i forbindelse med tilpasninger, der skal anvendes 83. Fra dette kan det altså udledes, at der ved sondringen mellem varer og ydelser skal lægges vægt på, hvordan det interne forhold mellem leverancerne er, og hvor betydningsfulde disse er i forhold til den samlede leverance. Store omkostninger, stor kompleksitet af tilpasningerne, samt mængden af arbejde der udføres i forbindelse med tilpasningen, taler altså for, at der er tale om en ydelse frem for en vare. I ovennævnte afgørelse slår domstolen fast, at tilpasningerne har en fremherskende karakter på grund af deres afgørende betydning for forbrugerens anvendelse af softwaren, og at tilpasningerne langt fra er underordnede eller accessoriske 84. Konklusionen er derfor, at der i sagen er tale om en ydelse. 81 C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis 21 og C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis C-41/04 Levob Verzekeringen BV, præmis 29 Side 26 af 97

30 3.2 Leverancer i forbindelse med fritagelser og i nær tilknytning til fritagelser Det er tidligere fastslået, at momssystemet er transaktionsbaseret, hvorfor det er den enkelte transaktion, der skal klassificeres momsmæssigt. Det er altså ikke den enkelte type virksomhed eller selskabsform der undtaget, men derimod transaktionen der leveres, der er afgiftspligtig. Den objektive afgiftspligtig for momsretten er derudover generel og omfatter således som udgangspunkt alle transaktioner. Rækkevidden af momsloven er dog ikke uendelig, og der er også indenfor momsens anvendelsesområde betydelige fritagelser fra afgiftspligten. Da afgiftspligten knytter sig til selve transaktionen, og ikke til den enkelte type virksomhed eller selskabsform, kan det nemt tænkes, at en ellers afgiftspligtig person gennemfører både afgiftspligtige og afgiftsfritagne transaktioner, og eventuelt blandede transaktioner, der indeholder både afgiftspligtige og afgiftsfritagne leverancer. I denne forbindelse bliver det særdeles vigtigt, at kunne klassificere de momsmæssige konsekvenser af en leverance. I det følgende vil der blive fokuseret på fritagelserne i momslovens 13 og momssystemdirektivets artikel Momslovens 13 skal således i denne henseende ses som implementeringen af artikel Læren om blandede transaktioner, som analyseret ovenfor, finder også anvendelse i det tilfælde, hvor der er tale om en leverance der består af både afgiftsfritagne og afgiftspligtige elementer. Således vil en leverance, hvor der er en afgiftspligtig del og en ikkeafgiftsfritagen del, blive smittet af den afgiftsfritagne dels karakteristika, herunder at den er fritaget for moms, såfremt det er den afgiftsfritagne del der karakteriseres som hovedleverancen, og omvendt hvis det er den afgiftspligtige del der karakteriseres som hovedleverancen. Læren om blandede transaktioner er derfor særlig relevant til at afgøre problemstillinger i forbindelse med kombinerede leverancer, hvor der er en afgiftsfritaget del. Der er dog nogle spidsfindigheder i forbindelse med formuleringen af afgiftsfritagelserne i momslovens 13 stk. 1 nr. 1-6, som kan give anledning til yderligere problemstillinger. Side 27 af 97

31 I ovennævnte fritagelser er udtrykket i nær tilknytning anvendt. Der opstår således et spørgsmål om, hvorledes leverancer i nær tilknytning til afgiftsfritagne leverancer skal behandles. Der er i denne sammenhæng tale om leverancer i nær tilknytning til følgende fritagelser i momslovens 13 stk. 1 nr. 1-6: 1. Hospitalsbehandling, lægevirksomhed mv. 2. Social forsorg og bistand 3. Undervisning på skoler og videregående uddannelser mv. 4. Foreningers og organisationers levering af varer og ydelser til deres medlemmer 5. Sport og fysisk træning der drives uden gevinst for øje 6. Kulturelle aktiviteter Begrebet i nær tilknytning er implementeringen af momssystemdirektivets artikel 132, og kan betragtes som en udvidelse af de normale fritagelser, da der her åbnes op for mange flere typer transaktioner, som potentielt kan inddrages under fritagelserne. Der er dog visse uoverensstemmelser mellem ordlyden i momsloven og momssystemdirektivet. Således er udtrykket i nær tilknytning anvendt vedrørende hospitalsydelser i artikel 132 nr. 1 pkt. b, men ikke tilsvarende i momsloven. Det er derfor oplagt, at der i denne sammenhæng kan opstå problemer i forhold til principperne om umiddelbar anvendelighed og direktiv konform fortolkning. Uoverensstemmelserne skal dog ses som decideret fejlimplementering i momsloven 85. I dette tilfælde skal der således tages hensyn til de ovennævnte principper om direktivkonform fortolkning og umiddelbar anvendelighed. Umiddelbar anvendelighed indebærer, som tidligere nævnt, at borgere og virksomheder kan støtte ret på direktivet, såfremt det giver dem rettigheder, som momsloven ikke giver. Direktivkonform fortolkning understøtter dette. Direktivkonform fortolkning fastslår, som nævnt tidligere, at en national bestemmelse skal fortolkes i overensstemmelse med det direktiv, det bygger på. I denne forbindelse indebærer det, at borgere og virksomheder kan henvise til direktivet og kræve, at deres leverance, såfremt det er i nær tilknytning til hospitalsydelser mv., skal fritages for afgift. Til grund for dette kan de henvise til, at momsloven skal fortolkes under hensyntagen til direktivet og dennes ordlyd og hensigt. 85 Jensen, 2007, s. 954 Side 28 af 97

32 3.2.1 Fortolkning af fritagelser og leverancer i nær tilknytning hertil Det er vigtigt for afgørelsen af, hvorledes blandede transaktioner indeholdende fritagelser skal klassificeres, at forholde sig til hvordan fritagelserne og begrebet i nær tilknytning til skal fortolkes. Det er fra domstolens side gentagne gange slået fast, at den generelle afgiftspligtig for alle leverancer der gennemføres på en medlemsstats område, af en afgiftspligtig person, er hovedreglen, hvorfor fritagelserne er undtagelser. Dette medfører derfor, at ordlyden af fritagelserne i direktivet, og dermed momsloven, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser til hovedreglen 86. I forbindelse med udvidelsen af fritagelserne efter artikel 132, som nævnt ovenfor, anlægger domstolen dog en anderledes fortolkning af begrebet i nær tilknytning til, end de gør ved hovedfritagelserne. Begrebet i nær tilknytning til skal således ikke fortolkes særligt strengt ifølge domstolen 87. Baggrunden for denne umiddelbare modsætning skal nok findes i formålet med fritagelserne i artikel 132. Fritagelserne i artikel 132 adskiller sig fra de øvrige fritagelser i det de er i almenvellets interesse. Dette tydeliggøres dels via overskriften på artikel 132: Fritagelser i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse, samt sagerne C-287/00 Kommissionen mod Tyskland 88 og C-498/03 Kingscrest 89, der omhandlede netop fritagelser af denne art. I disse sager udtaler domstolen således, at det er humanitære årsager, der ligger til grund for disse fritagelser, i det man fra lovgivers side har ønsket, at nedbringe omkostningerne og udvide tilgangen for borgere til sådanne ydelser. Resultat har således været, at man har fritaget nogle specifikke ydelser, som for eksempel behandlinger på hospitaler, som skal fortolkes strengt. Derimod har man valgt at fortolke underliggende ydelser til denne fritagelse mere åbent, således at slutproduktet ikke fordyres unødigt for forbrugeren. Man havner derfor i den situation, at udvidelsen af fritagelsens anvendelsesområde ikke skal fortolkes strengt. Den udvidede fortolkning af begrebet i nær tilknytning til omfatter ikke fritagelserne i artikel 135 da disse ikke anses for at være i almenvellets interesse. Disse fritagelser be- 86 Jensen, 2007, s Jensen, 2007, s og C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, præmis C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, præmis C-498/03 Kingscrest, præmis 30 Side 29 af 97

33 grundes snarere i mere tekniske betænkeligheder 90. Baggrunden herfor er, at det kan være vanskeligt, at fastlægge hvad afgiftsgrundlaget bør være 91, samt at der kan være en risiko for dobbeltafgift 92 i nogle sammenhænge. 3.3 Kriterier for anvendelse af begrebet i nær tilknytning til Begrebet i nær tilknytning er indtil nu ikke blevet defineret i denne afhandling. I sagen C-434/05 Horizon College, der omhandler levering af tjenesteydelser i forbindelse med undervisning, tager domstolen dog stilling til anvendelsen af begrebet. I ovennævnte doms præmis 28 formulerer domstolen sig således: Tjenesteydelser og levering af goder kan kun anses for»i nær tilknytning«til undervisning 93,., når de faktisk leveres som sekundære ydelser til denne undervisning, der udgør hovedydelsen. Domstolen slår derved fast, at levering af et gode kun kan anses for at være i nær tilknytning til fritagne leverancer når det leveres som en sekundær leverance til den fritagne hovedydelse 94. Domstolen fastslår imidlertid også, at vurderingen af hvorvidt der er tale om en sekundær leverance, i forbindelse med levering af varer og ydelser i nær tilknytning til fritagne leverancer, skal ske på baggrund af læren om blandede transaktioner 95. Den giver udtryk for dette i samme doms præmis 29: Det fremgår af Domstolens praksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen. Det er derfor en samlet vurdering af, hvorledes den gennemsnitlige borger eller virksomhed opfatter den sammensatte leverancer, der skal anvendes ved vurderingen af om der er tale om en sekundær leverance. 90 Jensen, 2007, s C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, præmis C-349/96 Card Protection Plan, præmis Samt de øvrige fritagelser i der er implementeret i momslovens 13 stk. 1 nr C-434/05 Horizon College, præmis C-434/05 Horizon College, præmis 29 Side 30 af 97

34 Domstolen henviser endvidere i de forenede sager C-394/04 og C-395/04 Ygeia til yderligere krav, der skal være opfyldt for, at udvidelsen af fritagelserne kan finde anvendelse. Domstolen henviser i ovenstående afgørelse til momssystemdirektivets artikel 134, der indeholder to betingelser for, at udvidelsen i nær tilknytning kan gøres gældende. Således skal leveringen af varer og ydelser i nær tilknytning være: a. uomgængelig nødvendig for udførelsen af de transaktioner der er fritaget, b. og ikke hovedsagelig tage sigte på, at give leverandøren yderligere indtægter ved udførelsen af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder. Momssystemdirektivet, og senere domstolens fortolkninger, angiver altså dette som værende yderligere betingelser der skal opfyldes, førend leverancer kan omfattes af udvidelsen. Dette bekræftes af domstolen i Ygeia, som omhandlede levering af ydelser i forbindelse med læge- og hospitalsvirksomhed, hvor det netop slås fast, at ydelser skal: udelukkes., såfremt de hovedsageligt tager sigte på at give den person, der lever dem, yderligere indtægter 96 Der kan derfor ikke herske tvivl om, at de sekundære leverancer ikke som sit væsentligste mål må være profitgenererende. Disse betingelser er således også i god overensstemmelse med de omtalte fritagelser, da disse netop er fritaget, da de er i almenvellets interesse, og har som formål ikke at fordyre ydelsen eller varen, der leveres til forbrugerne. Såfremt en leverance af en ydelse eller en vare hovedsageligt er drevet af profithensyn, kan det således være svært at forsvare, at netop denne leverance er i almenvellets interesse. Ydermere slår domstolen i samme afgørelses næste præmis 97 fast, at leverancerne skal være uomgængelig nødvendige for at nå det terapeutiske mål med hospitalsbehandlingen. Leverancen skal derfor være uomgængelig nødvendig for at nå målet med hovedleverancen, som i dette tilfælde var lægelig behandling af patienter. Denne afgørelse omhandlede levering af telefon- og tv-tjenester til patienterne og sengepladser og målti- 96 C-394/04 & C-395/04 Ygeia, præmis C-394/04 & C-395/04 Ygeia, præmis 35 Side 31 af 97

35 der til patienternes ledsagere. Dette mente domstolen ikke var uomgængeligt nødvendig for at nå behandlingens terapeutiske mål. Det er altså således ikke nok, at den sekundære leverance gør borgere og virksomheder i stand til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. Leverancen skal også være uomgængelig nødvendig for, at kunne opnå det ønskede resultat med hovedleverancen. Der er derfor samlet set tre betingelser, der skal være opfyldt, for at en leverace kan betragtes som værende i nær tilknytning til de fritagne leverancer i momslovens 13 stk. 1 nr Leverancen skal være: a. en sekundær leverance i forhold til hovedydelsen, som afgjort efter læren om blandede transaktioner, b. samt være uomgængelig nødvendig for udførelsen af den fritagne transaktion, c. og må ikke hovedsagelig tage sigte på, at give leverandøren yderligere indtægter ved udførelsen af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder. Hvis de tre ovennævnte betingelser er opfyldt, vil leverancen i nær tilknytning til derfor blive inddraget under hovedleverancen og blive smittet af dennes karakteristika, herunder fritagelsen. Der opstår dog spørgsmålet om, hvordan de to ekstra betingelser skal tolkes. Derfor vil nedenstående afsnit behandle disse betingelser dybere Uomgængelig nødvendig Begrebet uomgængelig nødvendig er, som tidligere nævnt, omfattet af momssystemdirektivets artikel 134 stk. 1 litra a og henviser til, de fritagelser der er implementeret i momslovens 13 stk. 1 nr Domstolen har dykket dybere ned i, hvad der skal forstås ved begrebet uomgængelig nødvendig. I den forbindelse udtaler domstolen med afgørelsen C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, at det ikke er nok, at en leverance er særdeles nyttig for, at den er uomgængelig nødvendig 98. Domstolen siger endvidere, at leverancen logisk skal ligge inden for rammerne, af den leverance der er fritaget 99. Den uomgængelige karakter og den logiske placering indenfor rammerne understreges også af domstolen i afgørelsen 98 C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, præmis C-394/04 og C-395/04, Ygeia, præmis 25 Side 32 af 97

36 Horizon College, hvor den slår fast, at kvaliteten af leverancen i nær tilknytning til skal være af en sådan art og kvalitet, at man ikke ville kunne være sikker på at modtage en leverance af samme kvalitet uden det ekstra element 100. Et af formålene med at fritage netop de ovennævnte leverancer var, som tidligere nævnt, at nedbringe omkostningerne ved disse varer og ydelser, da de er i almenvellets interesse. Domstolen bekræftede dette i Kommissionen mod Tyskland hvor det udtrykkelig formuleres, at fritagelserne netop er til for ikke at fordyre leverancerne 101. Det er derfor også nødvendigt, at gå ind og vurdere på om en afgiftspålæggelse af den sekundær leverance vil fordyre hovedleverancen 102. Hvis en afgiftspålæggelse på den sekundære leverance ikke fordyrer selve hovedleverancen, er den derfor ikke uomgængelig nødvendig for udførelsen af hovedleverancen. I Kommissionen mod Tyskland var der således tale om udførelse af forskningsprojekter, og da man ved at lægge moms på disse ikke fordyrede hovedleverancen, som var undervisning, kunne forskningsprojektet derfor ikke betragtes som uomgængelig nødvendig. Det er tydeligt, at domstolen opstiller nogle relativt strenge betingelser for, om en leverance kan betragtes som værende uomgængelig nødvendig. Således skal den både være logisk indenfor rammerne af den fritagne leverance, have en art og kvalitet som gør, at man ikke kunne være sikker på, at hovedleverancen var af samme kvalitet uden den, og så skal en afgiftspålæggelse på den sekundære leverance resultere i en fordyrelse af hovedleverancen, for at den kan være at betragte som uomgængelig nødvendig. Umiddelbart, på baggrund af ovenstående, er det altså tilfældet, at afgiftsfritagelserne skal fortolkes strengt, men begrebet i nær tilknytning skal derimod ikke fortolkes særligt strengt. De underliggende betingelser, for at noget kan være i nær tilknytning, skal dog fortolkes strengt. Ovenstående fortolkninger indebærer en ret kompliceret samlet vurdering af, om en leverancen opfylder betingelserne for at være i nær tilknytning til momsfritagne leverancer. Domstolen åbner dog i Ygeia op for, at der kan inddrages faglige vurderinger. Domstolen formulerer sig i den således: 100 C-434/05 Horizon College, præmis C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, præmis Jensen, 2007, s. 956 Side 33 af 97

37 Det tilkommer den forlæggende ret under hensyn til samtlige de konkrete omstændigheder i de tvister, der verserer for den, og i givet fald til indholdet af de lægerecepter, der er udstedt for de pågældende patienter 103, at fastslå, om de leverede ydelser er uomgængeligt nødvendige 104 Domstolen åbner så at sige døren for, at man kan inddrage faglige anbefalinger indenfor de enkelte fritagelsers områder i vurderingen af, om en given leverance er uomgængelig nødvendig. Det virker også naturligt, at fagfolk inddrages i vurderingen af, om en leverance er uomgængelig nødvendig, specielt indenfor for eksempel sygdom, pleje eller lignende. Det må derfor, alt andet lige, være fagfolk, der kan foretage de bedste vurderinger af, om for eksempel en medindlæggelse af en patients pårørende er uomgængelig nødvendig for at nå målet med behandlingen. Dette forhold behandles dog dybere senere i denne afhandling. En uomgængelig nødvendig leverance skal således ligge logisk indenfor rammerne af fritagelsen, have en art og kvalitet som gør, at man ikke ville kunne modtage en leverance af samme kvalitet uden det ekstra element, og så skal en afgiftspålæggelse på den sekundære leverance fordyre hovedleverancen Sigte på yderligere indtægter Den anden betingelse, for at et element kan betragtes som værende i nær tilknytning til en afgiftsfritagen leverance, er betingelsen i momssystemdirektivets artikel 134 stk. 1 litra b. Leverancen må således ikke: hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder. Såfremt der er andre erhvervsvirksomheder, der udbyder momspligtige produkter, som kan betragtes som værende i konkurrence med leverancen, og hvis denne leverance har som hovedformål at opnå yderligere indtægter, kan leverancen derfor ikke være nært tilknyttet fritagelsen. 103 Egen fremhævning 104 C-394/04 & C-395/04 Ygeia, præmis 30 Side 34 af 97

38 Domstolen slår i Ygeia fast, at en behandlingsinstitution, som ellers primært leverer fritagne leverancer, således er i direkte konkurrence med udbydere af tv- og teleydelser, når behandlingsinstitutionen udbyder disse ydelser til dens patienter og medindlagte 105. En leverance i stil med den i den ovenstående dom vil altså ikke kunne betragtes som værende i nær tilknytning til momsfritagne leverancer. Fundamentet for denne betingelse skal findes i neutralitetsprincippet 106. Neutralitetsprincippet, som er omtalt tidligere, har til formål at sikre en ensartet implementering af momssystemet, så der ikke opstår konkurrenceforvridende situationer. Domstolen tiltræder denne vurdering og understreger, at en momspålæggelse af ydelserne, som beskrevet i Ygeia, er i overensstemmelse med neutralitetsprincippet 107. Hvis en sekundær leverance gennemføres af den samme leverandør, som leverer hovedleverancen, kan denne dog godt være omfattet af fritagelsen, selvom den er i konkurrence med afgiftspålagte leverancer 108. Baggrunden herfor er, at den fanges af læren om blandede transaktioner, som omtalt ovenfor, når den gennemføres af den samme leverandør, og transaktionen i øvrigt opfylder betingelserne i læren om blandede transaktioner. Hvis leverancen således ikke er et mål i sig selv, og kun et middel til at udnytte hovedleverancen bedst muligt, og at denne leveres af den samme, der leverer hovedleverancen, vil den altså blive omfattet af hovedleverancens karakteristika, selvom den er i konkurrence med afgiftspålagte leverancer Sammenfatning En leverance i nær tilknytning til en fritagen leverance skal således være sekundær i forhold til hovedydelsen. Derudover skal den være uomgængeligt nødvendig, som forstået ved at ligge logisk indenfor rammerne af fritagelsen, have en art eller kvalitet som gør, at man ikke kunne modtage samme kvalitet af hovedleverancen uden, og afgiftspålæggelse af den sekundære leverance skal fordyre hovedleverancen. Endvidere må leverancen ikke hovedsageligt sigte på, at give yderligere indtægter ved direkte konkurrence med afgiftspålagte leverancer. 105 C-394/04 & C-395/04 Ygeia, præmis Jensens, 2007, s C-394/04 & C-395/04 Ygeia, præmis Jensens, 2007, s. 957 Side 35 af 97

39 Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, fanges den sekundære leverance således af hovedleverancens karakteristika og den fritages for afgift. 3.4 Forholdet mellem blandede transaktioner og i nær tilknytning til I dette afsnit analyseres forholdet mellem læren om blandede transaktioner og udtrykket i nær tilknytning til. Det fremgår af ovenstående afsnit om læren om blandede transaktioner og afsnittet om leverancer i nært tilknytning til, at der er væsentlige overlap. Udgangspunktet er således, at de to principper komplementerer hinanden. Det er da også tilfældet, at betingelserne for at en leverance kan være i nær tilknytning til blandt andet bygger på læren om blande transaktioner. En leverance skal derfor, for at være i nær tilknytning til, opfylde betingelsen om at være sekundær i forhold til hovedleverancen. Dette princip stammer fra læren om blandede transaktioner. Det er dog vigtigt at fastslå, hvordan samspillet mellem disse to principper er, specielt i de tilfælde hvor der ikke er uoverensstemmelse mellem dem. Der er således nogle områder, hvor principperne adskiller sig væsentligt fra hinanden. Der er allerede omtalt en situation i ovenstående, hvor der ikke var overensstemmelse mellem i nær tilknytning til og læren om blandede transaktioner. I dette tilfælde ville en leverance, der konkurrerede direkte med momspligtige leverancer, ikke kunne betragtes som værende nærttilknyttet, hvis den blev leveret af en leverandør, der ikke var den samme, som den der leverer hovedydelsen. Hvis der derimod var tale om den samme leverandør, ville leverancen blive betragtet som en sekundær leverance, og derved blive smittet af hovedleverancens fritagelse. Et andet område hvor der er uoverensstemmelser mellem behandlingen af leverancer efter læren om blandede transaktioner og i nær tilknytning til, er de tilfælde, hvor der er tale om sekundære leverancer fra en anden leverandør, end den der leverer hovedydelsen. Udgangspunktet er således, at læren om blandede transaktioner baserer sig på princippet om leverancens enhed. Domstolen tiltræder denne opfattelse og bekræfter, at der ikke er Side 36 af 97

40 mulighed for afsmitning af hovedleverancens karakteristika til den sekundære leverance hvis denne leveres af en anden leverandør end hovedleverancen 109. Modsat læren om blandede transaktioner er leverancer i nær tilknytning til ikke underlagt princippet om leverancens enhed. Domstolen bekræfter dette i den føromtalte sag vedrørende Horizon College, hvor den udtaler følgende 110 : Denne konklusion ændres ikke af den omstændighed,, at tilrådighedsstillelse af de pågældende undervisere foretages til fordel for de modtagende institutioner, uden at der er et direkte forhold mellem Horizon College og de studerende ved sidstnævnte institutioner. 111 Når domstolen henviser til konklusionen, menes der afsmitningen mellem nært tilknyttede hoved- og sekundære leverancer i et underleverandørforhold. Det et tydeligt, ud fra domstolens formulering, at de bekræfter, at der kan ske afsmitning til leverancer i nær tilknytning til selvom disse leveres af to forskellige leverandører. Domstolens betingelser, for at en sådan ovenstående leverance kan være omfattet af begrebet i nær tilknytning til, er 112 : 1. Hovedleverancen skal være omfattet fritagelsen. 2. Den sekundære leverance skal være af en art og kvalitet der gør, at man ellers ikke ville kunne få en tilsvarende kvalitet af hovedleverancen uden at anvende den sekundære leverance. 3. Den sekundære leverance må ikke have som primært sigte, at opnå yderligere indtægter i direkte konkurrence med afgiftspligtige leverancer. Ovenstående betingelser adskiller sig ikke fra de før nævnte under afsnittet om leverancer i nær tilknytning til fritagne leverancer. Domstolen har således ikke skærpet kravene til, hvornår en leverance fra en underleverandør kan være i nær tilknytning til en hovedleverance Jensen, 2007, s Ovenstående er også fremhævet i Jensen, 2007, s C-434/05 Horizon College, præmis Jensen, 2007, s Jensen, 2007, s. 958 Side 37 af 97

41 Såfremt en leverance i øvrigt kan klassificeres som værende i nær tilknytning til, er det altså underordnet, hvilken leverandør der leverer den. Der er altså nogle situationer, hvor der er væsentlige forskelle i anvendelsesområder for læren om blandede transaktioner og transaktioner i nær tilknytning til fritagne leverancer. 3.5 Allokering af vederlag Såfremt en transaktion ikke opfylder betingelserne for at blive klassificeret samlet, som det er tilfældet efter læren om blandede transaktioner og leverancer i nær tilknytning til, skal transaktionens elementer behandles som selvstændige leverancer. Dette er for så vidt ikke noget problem, da der her skal vurderes på den enkelte leverances momsmæssige karakteristika ligesom ved enhver anden leverance. Der opstår dog et problem i det tilfælde, hvor leverancerne er faktureret samlet, og den ene eller flere af leverancerne skal afgiftspålægges. I denne situation skal der således ske en opdeling af vederlaget, for at kunne udtrække den del af leverancen der skal afgiftspålægges, og omvendt, hvis det er tilfældet, at den samlede faktura har været med moms, men hvor der er afgiftsfritagne elementer. Udgangspunktet for beskatningsgrundlaget er, efter momssystemdirektivets artikel 73, den samlede modværdi der modtages for leverancen. Udtrykket omfatter således alt modværdi, og ikke kun den der modtages i form af pengebeløb. Hvis der således har været tale om byttehandler, eller øvrig afregning i naturalier, skal værdien af disse også medtages. Domstolen anvender udtrykket den faktiske modværdi. Dette udtryk omfatter samme elementer som den samlede modværdi, og de skal således fortolkes ens 114. Der er altså tale om en opgørelse af den præcise modværdi, som modtages for en given leverance, uagtet hvilken form denne modværdi tager. Umiddelbart skulle ovenstående dog ikke give anledning til problemer, da det i bekendtgørelsen om momsloven fremgår, hvilke krav en faktura skal opfylde. Således skal der, hvis en faktura indeholder både fritagne og afgiftspligtige leverancer, tydeligt 114 Jensen, 2004, s. 151 Side 38 af 97

42 fremgå, hvilke leverancer der er fritaget for moms, og hvad summen af disse leverancer er 115. Hvis ovenstående overholdes må det som udgangspunkt antages, at denne fordeling af vederlaget på afgiftspligtige og afgiftsfritagne elementer skal lægges til grund for allokeringen af vederlaget, med mindre denne er åbenlyst forkert 116. Hvis der ikke er sket opdeling af leverancerne på fakturaen, eller opdelingen er foretaget åbenlyst forkert, skal der således fastsættes nogle principper for allokering af vederlaget. Domstolen behandler denne problemstilling i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, her benævnt The Howden Court Hotel. Således konkluderer domstolen, at der er to metoder, der kan anvendes til at allokere vederlaget: Der må derfor tages stilling til, hvilken referenceenhed der skal anvendes som alternativ til modværdien med henblik på at udskille den del af pakkerejsen, der vedrører egne ydelser. Der er to mulige metoder, hvoraf den ene bygger på de faktiske omkostninger ligesom i TOMS-ordningen 117, og den anden bygger på markedsprisen. 118 Der er altså to muligheder for at allokere vederlaget. Det ene princip indebærer, at der tages udgangspunkt i de faktiske afholdte omkostninger til at frembringe leverancen. Når der henvises til faktiske omkostninger menes der altså alle omkostninger som er medgået til at producere, distribuere og hvad der ellers måtte indgå i frembringelse af varen til slutbrugeren; dette følger af ovenstående princip om den samlede modværdi. Det andet princip indebærer at markedsprisen for leverancen anvendes som målestok for, hvordan vederlaget skal allokeres. Det skal således undersøges, om der er tilsvarende produkter, så det derved kan fastsættes, hvad markedsprisen er. 115 BEK nr. 663 af 16/06/06, Bekendtgørelse om momsloven, 40 stk Jensen, 2007, s TOMS-ordning er et system der anvendes i forbindelse med rejsearrangører i Storbritannien der indkøber og videresælger ydelser fra andre leverandører. Herunder skal der kun afregnes moms af fortjenesten arrangøren har. Ordningen behandles ikke videre her. Der henvises til Her Majesty s Revenue and Customs Notice 709/5, november De forenede sager C-308/96 & C-94/97, The Howden Court Hotel, præmis 42 med egen fremhævning. Side 39 af 97

43 Det anerkendes dog også fra domstolens side, at der kan være problemer ved at anvende de ovenstående principper 119. Således pointerer domstolen, at det ikke er sikkert, at fortjenesten ved hvert af elementerne er proportional med de omkostninger, der er medgået til at frembringe produkterne. Det risikeres således at der ikke er en rimelig fordeling af forholdet mellem elementerne, og der som følge heraf, er en skæv beskatning af den merværdi, der er skabt i frembringelse af produkterne. Modsat udtaler domstolen også, at det kan være problematisk at anvende markedsprisen som målestok for det korrekte vederlag. Der er således ingen garanti for, at der foreligger en markedspris, og at denne er identisk for det givne produkt, når det leveres selvstændigt. Det kan altså være vanskeligt at sammenligne produktet der leveres samlet, med produkter der leveres selvstændigt. I The Howden Court Hotel var der tale om levering af en pakkeløsning af rejser, hvor en del af denne var et hotelværelse. Domstolen stillede sig tvivlende overfor, om prisen på det givne hotelværelse ville være det samme, som hvis det var booket uden brug af pakken. Det er således ikke svært at forestille sig, at leverandøren opnår en form for mængde- eller kontantrabat ved at bundle sine varer med andre produkter, som udbydes af leverandøren selv eller tilknyttede leverandører. Der er således problemer med anvendelse af begge principper. Spørgsmålet bliver derfor, om der er et af principperne, der foretrækkes frem for det andet. Domstolen tager også stilling til, hvordan disse to principper skal vægtes indbyrdes. Domstolen udtaler derfor i sagen C-291/03 MyTravel, at en leverandør skal anvende markedsprisen, når det er muligt 120. Dog modificerer domstolen ovenstående og siger endvidere i samme præmis, at anvendelsen af den omkostningsbaserede metode kan finde sted, hvis leverandøren er i stand til godtgøre, at denne giver et pålideligt billede af de faktiske omkostningers sammensætning. Allokering af vederlagt, i de situationer hvor elementer skal klassificeres hver for sig, bør altså som udgangspunkt ske ved at fastslå markedsprisen for elementer. Alternativt kan de faktiske omkostninger, der er medgået til at frembringe produktet, anvendes, men dette kræver, at det godtgøres at dette giver et pålideligt billede af de faktiske omkostninger. 119 De forenede sager C-308/96 & C-94/97, The Howden Court Hotel, præmis C-291/03 MyTravel plc, præmis 35 Side 40 af 97

44 3.6 Sammenfatning I ovenstående afsnit er principperne for klassifikationen af en transaktion, der består af flere delementer, gennemgået. Transaktionernes komplekse natur afspejles i overvejelserne der skal gøres i forbindelse med klassifikationen af disse. Der skal således tages stilling til flere forhold, når transaktionernes momsmæssige karakteristika skal identificeres og konsekvenserne af disse overvejes. Der blev i afsnittets indledning opstillet en figur over beslutningsprocessen. Denne figur kan der nu bygges videre på med de forhold identificeret i forbindelse med læren om blandede transaktioner, transaktioner i nær tilknytning til og allokering af vederlag ved transaktioner, der er faktureret samlet. I nedenstående figur er disse elementer inkorporeret. Figur 2 - Udvidet beslutningstræ for blandede transaktioner Kilde: Egen tilvirkning Ud fra ovenstående figur kan hovedproblemstillingerne identificeres. Når der gennemføres en transaktion med flere delelementer bliver det således i første omgang relevant, at spørge hvorvidt transaktionen består af hoved- eller sekundære leverancer. Vurderingen, af om der er tale om en sekundær leverance, beror på principperne fra læren om blandede transaktioner. Såfremt en delleverance ikke har en selvstændig værdi for slutbrugeren, og at den derfor ikke er et mål i sig selv for slutbrugeren, udgør den en sekundær leverance. Til brug for vurderingen af hvornår en leverance er sekundære har Side 41 af 97

45 domstolen fastslået, at det er den gennemsnitlige forbrugers opfattelse af leverancen, der er afgørende for, om den udgør et mål i sig selv. Hvis der er tale om en transaktion med hoved- og sekundære leverancer, er der to muligheder for, at disse kan blive grebet af principperne om blandede transaktioner. Den kan blive omfattet af ovenstående princip om læren om blandede transaktioner. I denne situation vil en transaktion, hvor der for eksempel er en fritagen hovedleverance og en ikke-fritagen sekundær leverance, blive fanget af hovedleverancens momsmæssige karakteristika. Resultatet er derfor, at den samlede leverance bliver fritaget for moms. Derudover kan en leverance blive omfattet af principperne for leverancer i nær tilknytning til fritagelserne i momslovens 13 stk. 1 nr For at blive omfattet af denne udvidelse af fritagelserne er det nødvendigt, at leverancen dels opfylder betingelsen fra læren om blandede transaktioner om, at der skal være tale om en sekundær leverance til den fritagne hovedleverance, og dels opfylder de særegne betingelser, der er for leverancer i nær tilknytning til fritagne transaktioner. Domstolen opstiller nogle yderligere betingelser for, at en leverance kan betragtes som værende i nær tilknytning til fritagne leverancer. Dels skal der være tale om en leverance, der er uomgængelig nødvendig for hovedleverancen, og dels må leverancen ikke tage sigte på, at opnå yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige leverancer. I forhold til den første betingelse skal leverancer være uomgængelig nødvendige for gennemførelsen af den fritagne leverance. Det er dog ikke nok, at der er tale om en særdeles nyttig leverance, den skal derimod have en art og kvalitet, som gør, at man ikke ville kunne modtage en hovedleverance af samme kvalitet uden den sekundære leverance. Den anden betingelse sigter på at neutralitetsprincippet overholdes, og der således ikke opstår konkurrenceforvridende situationer, hvor ellers ens transaktioner behandles forskelligt. Såfremt leverancen konkurrer direkte med ikke-fritagne leverancer, og den hovedsageligt har som formål at øge indtægterne for leverandøren, kan den ikke opfylde betingelserne, og leverancen kan derfor ikke være i nær tilknytning til fritagne leverancer. Side 42 af 97

46 Hvis begge betingelser er opfyldte, smitter hovedleverancens momsmæssige karakteristika, herunder fritagelsen, af på leverancen i nær tilknytning til. Det er endvidere underordnet, i modsætning til læren om blandede transaktioner, om det er den samme leverandør, der leverer leverancerne i nær tilknytning til. At der er tale om et underleverandørforhold afskærer ikke muligheden for, at inddrage leverancen under fritagelsen. Der åbnes således op for at et større antal transaktioner kan inddrages under fritagelserne. Modsat giver læren om blandede transaktioner dog mulighed for, at leverancer, der er i direkte konkurrence med momspligtige transaktioner, kan omfattes af fritagelsen, såfremt det er den samme leverandør, der leverer den. Såfremt leverancer ikke skal klassificeres samlet, men de er faktureret samlet, opstår spørgsmålet om, hvordan det skal håndteres i forhold til allokering af vederlaget ud på de enkelte elementer af leverancen. Der kan derfor forestilles to situationer. Dels at der på fakturaen er pålagt moms, men at der er afgiftsfritagne elementer, og dels at der, modsat, ikke er pålagt moms, men at der er afgiftspligtige elementer. Det er for så vidt ligegyldigt, om der er tale om den ene eller anden situation, da principperne, der anvendes for allokeringen af vederlaget, er de samme. Hertil findes to metoder; den omkostningsbaserede metode og markedsprismetoden. Ved den omkostningsbaserede metode tages udgangspunkt i de omkostninger der er anvendt til at frembringe det enkelte element til forbrugeren, mens der ved markedsprismetoden tages udgangspunkt i markedsprisen for elementet. Der er fordele og ulemper ved begge metoder. Ved opgørelsen efter den omkostningsbaserede metode kan problemet opstå, at omkostningerne, der er medgået til at frembringe elementet, ikke er proportional med fortjenesten, og at der derfor opstår en skæv beskatning af merværdien. Modsat kan problemet med markedsprismetoden være, at der kan være vanskeligt at finde et identisk produkt når det leveres selvstændigt. Domstolen fastslår dog, at markedsprismetoden har forrang, med mindre at den erhvervsdrivende kan godtgøre, at anvendelsen af de faktiske omkostninger giver et mere pålideligt billede. Side 43 af 97

47 Ovenstående afsnit har givet de teoretiske svar på, hvordan blandede transaktioner skal håndteres momsmæssigt. Overblikket er forsøgt skabt ved hjælp af den indledende og afsluttende figur med tilhørende opsummering, da det ellers kan være vanskeligt at overskue principperne. Principperne, der er afdækket i dette afsnit, vil herefter blive anvendt på nogle eksempler, hvortil der inddrages afgørelser fra både national og EU-retten med henblik på, hvorledes de faktisk bliver anvendt praksis. Side 44 af 97

48 4 Fritagelser efter momslovens 13 Dette afsnit har til formål at afdække hvordan de førnævnte principper, om læren om blandede transaktioner og leverancer i nær tilknytning til fritagelser, anvendes i praksis. Baggrunden for afsnittet er derfor, at fastslå hvorledes teorierne er anvendt i praksis. Der vil specielt være fokus på, at afdække hvordan reglerne administreres i national praksis med det formål, at kunne konkludere på om de EU-retlige regler og principper er implementeret korrekt i national sammenhæng. Det er valgt at fokusere på fritagelserne i momslovens 13, da det er indenfor dette område, at der opstår de største problemstillinger vedrørende blandede transaktioner, i det disse netop indeholder både afgiftspligtige og afgiftsfritagne leverancer. Der vil være størst fokus på fritagelserne i momslovens 13 stk. 1 nr. 1-3, da disse endvidere indeholder ovennævnte udvidelse i forbindelse med leverancer i nær tilknytning, samt fritagelserne i momslovens 13 stk.1 nr. 8 og 10. Der er således flere problemstillinger indenfor netop disse fritagelser, som er relevante at tage stilling til. Der vil derfor blive udvalgt nogle centrale fritagelser som behandles. Baggrunden for at vælge netop disse fritagelser er den nationale praksis på området og omfanget af afgørelser behandlet for netop denne fritagelse. Der har specielt for disse fritagelser været relevante problemstillinger. Nogle af disse problemstillinger er udvalgt og behandlet. 4.1 Hospitalsbehandling, lægevirksomhed mv. Den første fritagelse i momslovens 13 stk. 1 omhandler sundhedsbehandlinger i en bred forstand hvilket også indikeres ved formuleringen af fritagelsen: Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed 121. Fritagelsen omfatter altså lægelig behandling, og lignende behandlinger, der sigter på sygdomsbehandling. Fritagelsen er udtryk for implementeringen af momssystemdirektivets artikel 132 litra b-e. Formuleringen af præmissen er dog, som tidligere nævnt, mangelfuld, da der er uoverensstemmelser mellem direktivet og momsloven. I momssystemdirektivet er der således 121 Momslovens 13 stk. 1, nr. 1 Side 45 af 97

49 fritaget hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil 122. Den sidste tilføjelse er således ikke en del af den danske formulering i momslovens 13 stk. 1, nr. 1. Det skal dog ses som decideret fejlimplementering fra lovgivers side 123. Derfor kan forbrugere og virksomheder, jævnfør principperne om direktivkonform fortolkning og umiddelbar anvendelighed, støtte ret direkte på momssystemdirektivet. Leverancer i nær tilknytning vil således også omfattes af fritagelsen, hvis de opfylder de førnævnte betingelser herfor. Konkrete eksempler på denne udvidelse af fritagelsen behandles senere i dette afsnit. Formuleringen af fritagelsen lægger op til en lang række elementer der kan inddrages. Specielt formuleringen og anden egentlig sundhedspleje kan give anledning til tvivl. Det er dog tilfældet, som før omtalt, at fritagelserne skal fortolkes strengt. Det er ikke denne opgaves mål at fortolke på fritagelsernes omfang i denne sammenhæng. Det kan dog blive nødvendigt at tage stilling til, hvorvidt en given leverance er omfattet af fritagelsen i forbindelse med identifikation af hoved- og sekundære leverance. Principperne, for hvornår en leverance er omfattet af fritagelsen, indebærer, at leverancen skal være omfattet af begreberne pleje eller behandling af personer. Derudover henvises der også i direktivet til, at leverandørerne skal være anerkendt af medlemsstaten eller opfylde nogle betingelser som medlemsstaten fastsætter. I forhold til første betingelse fastslår domstolen, at pleje eller behandling af personer skal fortolkes således, at det er leverancer der indebærer forebyggelse, diagnosticering eller behandling af en sygdom eller en sundhedsmæssig anomali 124. Leverancen skal således sigte mod at forstå, forebygge eller kurere en sundhedsmæssig unormal tilstand. Den anden betingelse, hvorved medlemsstaten kan opstille krav til hvornår en leverandør kan anses for anerkendt, er i Danmark implementeret således, at der er nogle betingelser for, hvornår en borger eller virksomhed kan betragtes som leverandør af momsfritagne sundhedsydelser. Et eksempel på en af disse betingelser er et krav om minimum 250 timers undervisning i den primære behandlingsform 125 samt et krav om at det bevi- 122 Momssystemdirektivet art. 132, nr. 1, litra b 123 Jensen, 2007, s C-384/98 Rosenmayr, præmis Jurdisk Vejledning, D.A Side 46 af 97

50 ses, at det er reel behandling 126. Der skal således føres journaler, hvoraf det fremgår, hvad der reelt behandles. Spørgsmålet, om hvad der forstås ved anden egentlig sundhedspleje, skal besvares således, at alt der opfylder kravene om en egentlig forbyggende, diagnosticerende eller behandlende indsats mod en sundhedsmæssig anomali, der udbydes af en leverandør der opfylder de specifikke krav, som for eksempel uddannelses-kravet og kravene til reelle behandlingsforløb, er omfattet af fritagelsen. Da afsnittet har til formål at afdække praksis på området, i særdeleshed national praksis, vil der i det følgende blive fremhævet EU-domme og nationale afgørelser med henblik på at afdække tvivlsspørgsmål. Det har specielt været leverancer i nær tilknytning til fritagelser, der har givet anledning til tvivlsspørgsmål, hvorfor det også er her fokus bliver lagt. Der er således udvalgt to tilfælde, som i de senere år har givet anledning til problemstillinger Hotelophold samt tele- og kommunikationsydelser Skatterådet tager i SKM SR stilling til et wellness ophold, der består af flere ydelser. Ydelserne bestod blandt andet i sygeoptagelse med journaler, scanninger, blodprøvning og diverse undersøgelser. Derudover blev der tilbudt kiropraktisk behandling, yogaundervisning, tarmskylning og kursus i kost og sundhed. Endvidere var der under opholdet ubegrænset adgang til spa og wellnescenter på golf- og wellnesshotellet, hvor deltagerne var indlogeret under opholdet. Derudover var der ubegrænset adgang til kostvejledning i et år efter opholdets afslutning. Det blev ikke fra SKAT og Skatterådets side betvivlet, at behandleren, der var tale om en virksomhed med én ansat, havde den fornødne uddannelse indenfor kiropraktik samt den fornødne efteruddannelse til at udbyde nogle af ydelserne. Herudover var der anvendt eksterne undervisere til yoga og kostvejledningen, samt godkendt sundhedsfagligt personale til blodprøvning og scanninger, hvis kompetence og uddannelse der ikke blev rejst tvivl om. 126 SKM LSR Omhandlede en udbyder af blomsterterapi som havde problemer med at opfylde kravet om 250 timers undervisning i den primære behandlingsform. Side 47 af 97

51 Ydelserne er sammensat efter et holistisk menneskesyn. Det er derfor filosofien bag forløbet, at der er en sammenhæng mellem de enkeltstående behandlinger således, at der opnås en helbredsmæssig synergieffekt. Spørgers indstilling er i denne sammenhæng, at forløbet skal betragtes som en blandet momsmæssig transaktioner, der falder ind under momslovens fritagelse af hospitalsbehandling, lægevirksomhed mv. i momslovens 13 stk. 1 nr. 1. Hvis fritagelsen i hovedspørgsmålet besvares negativt er det subsidiært spørgers indstilling, at såfremt hotelydelse gøres til et valgfrit tilvalg, alternativt ikke indgår, at ydelserne skal fritages. Yderligere subsidiært ønsker spørger også besvaret, om udskillelse af kiropraktik-, yoga- og tarmskylningsydelser, så de kan vælges til særskilt, kan medføre at de fritages. Spørger argumenterer for, at da ydelserne er sammensat ud fra et holistisk menneskesyn, og derfor resulterer i en betydelig synergieffekt, samt at behandleren evner at diagnosticere, behandle og helbrede lidelser, skal de betragtes som én blandet leverance, der skal behandles som afgiftsfritaget. Endvidere argumenteres for, at der er tale om en forebyggende indsats, som sigter på at beskytte, fastholde eller reetablere forbrugernes sundhedstilstand, også selvom nogle af forbrugerne ikke er ramt af sygdomme. Derudover argumenteres for, at hotelopholdet ikke er et mål i sig selv for patienten, og at dette derfor skal behandles som en sekundær leverance til hovedleverancen. Skatterådet tiltræder indstillingen fra SKAT og afgør således, at der er tale om én samlet leverance, men at denne dog ikke er momsfritaget. Herudover fastslår Skatterådet, at leverancen heller ikke er fritaget når hotelopholdet gøres valgfrit eller helt fjernes. Skatterådet bekræfter dog, at kiropraktik og yoga er fritaget som enkeltstående ydelser, mens at tarmskylning ikke er. Skatterådet argumenterer for, at der er tale om én samlet leverance, da den gennemsnitlige forbruger vil opfatte det således. Det fremgår af forholdene i afgørelsen, at forbrugerne blev præsenteret for ydelsen som samlet uden muligheder for til eller fravalg. Dette synes endvidere at være i tråd med argumentationen om et holistisk menneskesyn og synergieffekt mellem behandlingerne. Argumentationen fra Skatterådet kan derfor, på baggrund af de forelagte informationer i afgørelsen, tiltrædes. Der er således tale om én samlet leverance for den gennemsnitlige forbruger. Side 48 af 97

52 Skatterådet kan dog ikke tiltræde påstanden om afgiftsfritagelse da det argumenteres, at der ikke er tale reel behandling af en sundhedsmæssig anomali og, at den samlede leverance indeholder så væsentlige afgiftspligtige elementer, at leverancen ikke kan betragtes som fritaget. Det argumenteres at tarmskylning, som er en væsentlig del af leverancen, mangler videnskabeligt bevis for at kunne betragtes som behandling. Endvidere udgør wellness så stor en del af leverancen, at leverancen ikke kan betragtes som værende sundhedsfaglig behandling. Resultatet er derfor en afgiftspligtig leverance. På baggrund af det i afgørelsen forelagte kan argumentationen fuldt ud tiltrædes, da fritagelserne skal fortolkes strengt, og der ikke er tilstrækkelig sundhedsfaglig belæg for at karakterisere det som værende behandling. I forhold til hotelopholdet argumenteres der for, at da aktiviteterne starter kl. 5 om morgenen og slutter mellem kl. 22 og 23 om aftenen, er der ikke noget reelt alternativ til at indlogere de behandlede på hotellet. Derfor er der ingen mulighed for at til- eller fravælge hotelopholdet eller at udskille den fra leverancen. Det følger således af argumentationen, at hotelopholdet er en sekundær leverance til hovedleverancen, som er afgiftspligtig behandling. Baggrunden herfor er dels, at hotelopholdet er et middel til at udnytte hovedleverancen på bedst mulige vis, og at den gennemsnitlige forbruger opfatter det som én samlet leverance. Det følger dog ikke af argumentationen, at et hotelophold, eller en lignende form for overnatning, er uomgængeligt nødvendigt for at kunne nå det terapeutiske mål med behandlingen, i det det ikke giver behandlingen en art eller kvalitet, som man ikke kunne få på anden måde. Endvidere er faktum i den forelagte sag således, at overnatningen er kombineret med wellness- og spafaciliteter, som det ikke er godtgjort har tilstrækkelige terapeutiske kvaliteter. Derudover synes opholdet hovedsageligt at sigte på at skaffe yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder. Da hovedleverancen ikke er afgiftsfritaget, får dette dog ikke betydning i den pågældende sag, om end det kan have principiel betydning i lignende sager hvor hovedydelsen betragtes som afgiftsfritaget. Havde der i ovenstående tilfælde været et sundhedsfagligt argument for overnatning, og denne overnatning ikke indeholdte ekstra komfort-ydelser i form af wellness- og spaydelser, var det nok mere sandsynligt, at overnatning kunne klassificeres som værende i Side 49 af 97

53 nær tilknytning til en eventuel fritaget aktivitet. Domstolen har også, som tidligere nævnt i Ygeia, åbnet op for, at vurderingen kan begrundes i en lægefaglig anbefaling. I forhold til de ekstra komfort-ydelser kunne det dog tænkes, at disse kunne medtages, hvis hovedydelsen var behandling af stress-relaterede symptomer. Denne vurdering er dog udenfor denne afhandlings faglige kompetence, men hvis der forelagde en sundhedsfaglig vurdering, kunne dette dog tale for, at overnatning var i nær tilknytning til fritagelsen. Det er dog vigtigt, for at blive inddraget under fritagelsen, at hotelopholdet ikke bliver et mål i sig selv for patienterne. Dette indebærer formentlig i praksis, at der skulle en form for indlæggelse til, hvilket også bekræftes af ovenstående argument om en sundhedsfaglig anbefaling for overnatning. I en anden sag 127 om blandt andet øjenbehandlinger i udlandet, hvortil der var koblet en hotelovernatningsydelse, konkluderede Skatterådet, at en hotelovernatning, og tilhørende rejse, ikke kunne betragtes som en sekundær ydelse, da den udgjorde en for stor del af den samlede pris, og deraf måtte være et mål i sig selv for forbrugeren. Det kan ikke udelukkes, at prisen for rejse- og hoteldelen af opholdet skal medgå som en faktor i vurderingen af, om der er tale om en sekundære leverance, i det alle forhold skal tages i betragtning 128. Prisen er dog formentlig ikke nok i sig selv. Der henvises således ikke i sagen til andre omstændigheder som influerende på bedømmelsen. Det virker dog ikke rimeligt, at prisen alene skal lægges til grund for afgørelsen, da alle forhold omkring leverancen, herunder pris, skal vurderes. Dette udelukker dog ikke, at konklusionen kan være korrekt. Gældende ret må således være, at hotelophold i forbindelse med behandlinger ikke er fritaget. Der skal være tale om en sundhedsfaglig anbefaling, som således resulterer i en indlæggelse af patienten. Dette forhold bekræftes også i et styresignal fra SKAT 129, hvori de momsmæssige implikationer af patienthoteller og hospicer behandles. Det er således SKAT s opfattelse, at der skal være en sundhedsfaglig anbefaling for, at patienters og medindlagtes ophold på patienthoteller og hospice kan betragtes som værende uomgængeligt nødvendigt, og 127 SKM SR 128 Jensen, 2007, s SKM SKAT Side 50 af 97

54 deraf i nær tilknytning til fritagelsen. Dette styresignal er således fuldt ud i tråd med den ovenfor anvendte argumentation, og praksis i forbindelse med læren om blandede transaktioner og levering i nær tilknytning til fritagelser. Domstolen har i de forenede sager C-394/04 og C-395/05, Ygeia, som også er omtalt tidligere i denne fremstilling, taget stilling til måltider og sengepladser samt tv og teleydelser til patienters ledsagere. Dommens betydning for begrebet i nær tilknytning til er allerede gennemgået tidligere hvorfor det henvises til denne gennemgang. Dommens praktiske betydning er dog ikke i samme udstrækning gennemgået. Domstolen udtaler således, at sengepladser og måltider til patienters ledsagere kun kan være nært tilknyttet til den momsfritagne hovedydelse, i form af behandling, såfremt de er uomgængelig nødvendige for, at nå det terapeutiske mål, og ikke hovedsagelig tager sigte på at give yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige leverandører 130. Domstolen bekræfter de nationale myndighedernes påstand, at sengepladser og måltider til ledsagere ikke kan være nært tilknyttet, med mindre der er tale om en decideret medindlæggelse. Det er derfor nødvendigt, at der er en sundhedsfaglig begrundelse, ellers er der tale om forbedringer af komfort, som ikke har et sundhedsfremmende sigte 131. Der er således overensstemmelse mellem dansk praksis og EU-retlig praksis på området for indkvartering og ophold af patienter samt ledsagere. I Ygeia blev domstolen endvidere stillet overfor spørgsmål om, hvorvidt tv og teleydelser til patienter og patienters ledsagere kunne være omfattet transaktioner i nær tilknytning til fritagelsen. Argumentationen er for så vidt den samme som ovenstående vedrørende patienthoteller. Domstolen tager således stilling til, hvorvidt ydelserne er uomgængelig nødvendige for behandling, og ikke hovedsagelig tager sigte på at opnå yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige leverandører. Domstolen betegner disse ydelser, ligesom med ovenstående vedrørende måltider og sengepladser, som værende komfort-ydelser. Ydelserne anses derfor ikke som værende uomgængelig nødvendig for det terapeutiske mål med behandlingerne. Ygeia argumenterede, at ydelserne, herunder levering af måltider og sengepladser til ledsagere, forbedrede patienternes psykiske tilstand og derved gav hurtigere helbredelse. Endvidere mener Ygeia, at det relevante kriterium for om en ydelse er i nær tilknytning til fri- 130 C-394/04 & C-395/05 Ygeia, præmis C-394/04 & C-395/05 Ygeia, præmis 29 Side 51 af 97

55 tagne leverancer er patienternes anmodning om disse ydelser 132. Domstolen kan dog ikke tiltræde den påstand og slår fast, at ydelserne har karakter af komfort og ikke fremmer patienternes helbredelse. Derfor er ydelserne ikke uomgængeligt nødvendigt for behandlingen af patienterne. Derudover argumenterer domstolen, at tv- og tele-ydelserne hovedsagelig sigter mod at øge indtjeningen hos Ygeia og, at de konkurrerer direkte med leverandører, der leverer momspligtige ydelser af samme art. Domstolens argumentation må karakteriseres som rimelig, i det det virker hypotetisk, at adgangen til tv og telefoni skulle fremme patienternes helbredelse. Konklusionen må derfor være, at der for hotelydelser og lignende ophold skal være tale om en sundhedsfaglig begrundet beslutning. Altså en decideret indlæggelse for at disse kan blive betragtet som værende i nær tilknytning til fritagelserne. Baggrunden herfor er, at opholdet ikke kan være uomgængelig nødvendig for behandlingen af patienten med mindre, der har været en sundhedsfaglig vurdering af, at det er uomgængeligt nødvendigt. Derudover slår domstolen fast, at ydelser der kan betegnes som komfortydelser ikke kan være ydelser i nær tilknytning til fritagelser, i det de ikke er uomgængelig nødvendige, eller hovedsagelig tager sigte på yderligere indtægter og er i direkte konkurrence med momspligtige leverandører Stamceller Dette afsnit behandler problemstillinger vedrørende stamceller, som har givet anledning til væsentlige spørgsmål. Domstolen har i denne sammenhæng haft lejlighed til, at tage stilling til to tilfælde, hvor spørgsmålet om den momsmæssige behandling af indsamling, analyse og opbevaring af stemceller, med henblik på mulig senere behandling, er blevet fremsat. Der er henholdsvis tale om sager indbragt af Østre Landsret 133 og det britiske VAT Tribunal Manchester 134. Sagerne ligner hinanden meget, samt er indbragt nogenlunde samtidig, og vil derfor blive behandlet sammen i nedenstående. CopyGene er indbragt for domstolen først, og det er således i denne, at de principielle overvejelser fra domstolen 132 C-394/04 & C-395/05 Ygeia, præmis C-262/08 CopyGene 134 C-86/09 Future Health Technologies Side 52 af 97

56 fremføres. Der henvises i Future Health Technologies, herefter benævnt FHT, til argumentationen i CopyGene. De faktiske omstændigheder var således, at begge virksomheder indsamlede, analyserede og opbevarede stamceller fra navlestrengsblod fra nyfødte. Indsamlingen blev foretaget af godkendt sundhedspersonale, herunder læger, sygeplejere og jordmødre, mens analysen havde til formål at screen for diverse sygdomme og fastslå om stamcellerne egnede sig til opbevaring og senere anvendelse. Endvidere er det tilfældet at CopyGene havde de fornødne nationale og EU-retlige godkendelser for at håndtere stamceller og blod. Virksomheden var dog ikke anerkendt af sygesikringen, og leverancen var derfor heller ikke betalt over sygesikringen eller lignende ordning. Det var SKAT s påstand 135, at der ikke var tale om leverancer nært tilknyttet fritagne behandlinger. De lagde her til grund, at det ikke sigtede mod at diagnosticere, behandle eller forebygge. Derudover var det SKAT s påstand, at CopyGene ikke kunne levere fritaget leverancer, da de ikke var omfattet af kravene om at være behørigt anerkendt: udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner. 136 Baggrunden herfor var, at CopyGene ikke var omfattet af sygesikringen. I forbindelse med besvarelsen af det første spørgsmål indstiller domstolen, at transaktioner kun kan være i nær tilknytning til hospitalspleje, når de faktisk leveres som sekundære ydelser til en hovedydelse i form af hospitalsbehandling 137. Denne udlægning er i fuld tråd med både teori og praksis. Der kan ikke være tvivl om, at indsamling, analyse og opbevaring ikke er en hovedleverance i sig selv, i det det ikke er et led i en direkte behandling, forstået som at diagnosticere, forebygge eller behandle sygdomme her og nu. Spørgsmålet er således, om det kan betragtes som værende i nær tilknytning til fritagelsen. 135 SKM ØLR 136 Momssystemdirektivet art. 132, nr. 1 litra b 137 C-262/08 CopyGene, præmis 39 Side 53 af 97

57 Domstolen siger i denne forbindelse, at det taler for at være i nær tilknytning til fritagelsen, at der i aftalen mellem forældrene og CopyGene er en klausul, som udelukker at stamcellerne anvendes til andet end lægelig behandling, for eksempel forskning 138. Den danske og græske regering gjorde gældende, at forbindelsen mellem stamcellerne og eventuel fremtidig behandling er så fjerntliggende og hypotetisk ved det nuværende udviklingstrin, at det ikke kan være en transaktion i nær tilknytning til hospitalsbehandling 139. Domstolen siger dog, at det ikke kan være det nuværende udviklingstrin, der er afgørende for, om ydelserne er fritaget, i det der er en konstant udvikling på området 140. Denne konklusion virker rimeligt. Såfremt det var tilfældet, at man udelukkende afgjorde sager ud fra dets nuværende udviklingstrin, og det nuværende potentiale for behandlinger, ville man således udelukke en stor del af fremtidige behandlinger. Dette ville gå imod formålet med fritagelserne, som var at fritage transaktioner, der er i almenvellets interesse. Modsat er det slået fast, at fritagelserne skal fortolkes strengt, og at de således ikke skal udvides til at omfatte et for stort område. Det må dog være tilfældet, at fremtidige behandlinger ikke udelukkes ud fra det nuværende udviklingstrin, navnlig i de tilfælde, ligesom her, hvor der foreligger videnskabeligt bevis for, at der er stort potentiale indenfor området med hensyn til at behandle og kurere sygdomme. Et af spørgsmålene forelagt af Østre Landsret var, om en eventuel tidsforskydning mellem indsamling og behandling kunne udelukke, at indsamlingen og opbevaringen af stamcellerne blev omfattet af fritagelsen. Domstolen slår fast, at dette ikke er tilfældet. Dels så er der ikke i direktivet et tidsmæssigt krav for at blive omfattet af fritagelsen eller transaktioner i nær tilknytning til, og dels så er den eneste mulighed for at indsamle stamceller fra navlestrengen ved fødslen. Domstolen konkluder derfor, at en tidsmæssig forskydning således ikke i sig selv er en hindring for, at indsamling af stamceller kan omfattes af fritagelsen 141. Konklusionen vedrørende den tidsmæssige forskydning synes rigtig i lyset af ovenstående argumentation fra domstolen. Der er dels ikke et tidsmæssigt krav i direktivet, som kan udelukke inddragelse under direktivet, og dels ville en sådan begrænsning udelukke andre behandlinger. Således kunne man forestille sig et forløb, hvor indsamlingen af stamceller, som kun kan foregå ved selve fødslen, sigtede mod en specifik behandling, men at behandling af forskellige årsager var ude- 138 C-262/08 CopyGene, præmis C-262/08 CopyGene, præmis C-262/08 CopyGene, præmis C-262/08 CopyGene, præmis 45 Side 54 af 97

58 lukket umiddelbart efter fødslen. Denne situation ville således udelukke fritagelse, selvom der var tale om en decideret behandling. Ovenstående taler altså for, at indsamlingen, analyse og opbevaring af stamceller bør behandles som nært tilknyttet til fritagelsen. Domstolen angiver også hvilke forhold, der kan tale imod, at ydelsen omfattes af fritagelsen. Domstolen baserer sin besvarelse på, at der på tidspunktet for udtagning af stamcellerne ikke er en specifik behandling, de sigter mod. Domstolen mener derfor, at indsamling, analyse og opbevaring af stamceller ikke kan være en sekundær ydelse til en fritaget hovedydelse. Den kan derfor ikke være i nær tilknytning til fritagelsen, når ydelsen ikke præsteres i forbindelse med en specifik behandling. Domstolen konkluderer, at indsamling, analyse og opbevaring af stamceller i dette tilfælde ikke er fritaget. Ovenstående var også konklusionen i FHT, i det de henviser til CopyGene og fremhæver de samme argumenter til støtte for konklusionen. Domstolen tager også stilling til, om de danske myndigheder kan nægte CopyGene at være omfattet fritagelsen, da de ikke er en behørig anerkendt institution. Domstolen slår fast, at direktivet giver medlemsstaterne en skønsbeføjelse for hvilke typer virksomheder og leverandører, der skal være omfattet af fritagelsen 142. Dog understreger domstolen, at anvendelsen af skønsbeføjelsen skal være i overensstemmelse med neutralitetsprincippet og princippet om direktivkonform fortolkning. Således må der ikke forskelsbehandles på leverandører, der udbyder lignende produkter. Domstolen henstiller til, at flere forhold skal tages i betragtning ved beslutningen af, om en virksomhed kan være behørigt anerkendt. For det første må der, som nævnt ovenfor, ikke ske forskelsbehandling mellem lignende udbydere af produkterne. Derudover skal der henses til, om omkostningerne til udgifterne bæres af sygekasser, sygesikring eller lignende organer 143. Dog siger domstolen, at det faktum at flere medlemsstater har fritaget lignende transaktioner, ikke i sig selv indebærer fritagelse. Dette ville være for stort et indgreb mod medlemsstaternes skønsbeføjelser C-262/08 CopyGene, præmis C-262/08 CopyGene, præmis C-262/08 CopyGene, præmis 66 Side 55 af 97

59 Derudover kan det tale for anerkendelse, at det er professionelt sundhedspersonale der udfører aktiviteterne, samt om virksomheden har de fornødne tilladelser til at udføre aktiviteterne 145. Domstolen tager ikke en beslutning om, hvorvidt CopyGene skal anses for at være behørig anerkendt. Dette overlader den til Østre Landsret, som afgør, at CopyGene ikke er en behørig anerkendt institution. Der bliver i denne forbindelse lagt vægt på, om behandlingen er tilskuds- eller refusionsberettiget under den offentlige sygesikringsordning 146. Østre Landsrets kendelse SKM ØLR konkluderer, at transaktionen ikke kan være i nær tilknytning til fritagelsen, i det den ikke har et egentligt diagnostisk formål, men udelukkende sigtede på, at undersøge om der var tilstrækkelige med stamceller til, at de kunne anvendes senere til behandling. Østre Landsret tiltræder derfor SKAT s påstande fuldt ud. Der er dog ikke enighed om dommen, og generaladvokat E. Sharpston udtaler sig således også om CopyGene sagen 147. Hans afgørelsen er, at indsamling, analyse og opbevaring af stamceller fra navlestrengsblod er i nær tilknytning til fritagne behandlinger. Generaladvokaten begrunder denne afgørelse med, at når celler fra mennesker, herunder stamceller fra navnestrengsblod, indsamles, analyseres og opbevares udelukkende til det formål at behandle og helbrede sygdomme og anormaliteter må det være i nær tilknytning til behandling eller pleje. De ligger således logisk inden for rammerne af begrebet pleje 148. Generaladvokaten støtter op om domstolens afgørelse af, at der ikke kan være noget tidsmæssigt krav om, hvornår behandlingen undertages. Han henviser i denne sammenhæng til behandlingen af blod, organer og væv fra patienter. Der kan også her være en hvis tidsmæssig forskydning mellem indsamling, og at der findes en kompatibel modtager 149. Sharpston henviser endvidere til behandlingen af blod fra en donor, som et tilfælde der kan anvendes analogt i denne sammenhæng. Han udtaler således, at udtagning af blod fra en donor ikke nødvendigvis sigter på en specifik, og allerede eksisterende, behand- 145 C-262/08 CopyGene, præmis SKM ØLR 147 Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene 148 Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene, præmis Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene, præmis 49 Side 56 af 97

60 ling, der er planlagt eller igangsat. Måske er sygdommen eller skaden, som behandlingen ville sigte mod at bedre, ikke engang opstået eller opdaget. Således sker de fleste bloddonationer med henblik på nødsituationer, der endnu er ukendte 150. Med hensyn til den store usikkerhed, om at stamcellerne nogensinde vil blive anvendt, udtaler Sharpston, at stamceller her også ligner indsamlingen af blod og væv. Der er således ingen garanti for, at det indsamlede blod og væv nogensinde bliver anvendt. Generaladvokaten udtaler dog, at det efter hans mening er vigtigt, at stamcellerne er blevet indsamlet med henblik på behandling, og at de ikke kan anvendes til andet formål. Dette, mener han, understøttes af, at forbindelsen mellem hoved- og sekundær leverance ikke er usikker i de tilfælde hvor stamcellerne anvendes. Der er således ikke et manglende link mellem indsamlingen og anvendelsen i disse tilfælde, hvorfor indsamlingen, analyse og opbevaring således burde være omfattet af fritagelsen. Han konkluderer derfor, at indsamling, analyse og opbevaring af stamceller fra navlestrengsblod er i nær tilknytning til fritagelsen 151. Det bliver endvidere fra generaladvokatens side, henvist til domstolens praksis ved indgående, afgiftspligtige transaktioner der skal anvendes til udgående transaktioner. Disse transaktioner er stadig fradragsberettigede selvom de udgående transaktioner ikke altid gennemføres. Selvom fritagelse og fradragsret er to forskellige begreber, mener Sharpston, at det kan anvendes som bevis for, at den momsmæssige behandling ikke altid afhænger af den endelig brug af ydelsen 152. Generaladvokaten har ret i den forstand, at det tidligere er etableret, at der stadig er fradragsret for transaktioner. selvom der aldrig opstår udgående moms. Dette er for eksempel tilfældet i afgørelsen Inzo 153, hvor en virksomhed afholder omkostninger med henblik på behandling af brakvand blandt andet. Virksomheden afholder i den forbindelse omkostninger, men der viser sig ikke at være grundlag for fortsat drift. Virksomheden blev herefter indrømmet fradrag for momsen, i det der havde været hensigt om at drive virksomhed 154. Der er dog den forskel, at fritagelserne, modsat fradragsretten, skal fortolkes indskrænkende, hvilket må tale for, at ovenstående analogi ikke nødvendigvis kan anvendes. Pointen, om at hovedleverances endelige gennemførelse ikke kan være bestemmende for, om en leverance 150 Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene, præmis Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene, præmis Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene, præmis C-110/94 Inzo 154 C-110/94 Inzo, præmis 25 Side 57 af 97

61 kan være i nær tilknytning til fritagelserne, kan dog tiltrædes. Det er således hensigten, om at gennemføre behandlingen, der er afgørende. I forhold til betingelsen om at leverancen skal være uomgængelig nødvendig, siger Sharpston, at tilgængeligheden af stamceller må anses for at være uomgængelig nødvendig for gennemførelsen af behandlinger med stamceller. Det at der findes alternative kilder til stamceller udelukker ikke, at stamceller fra navlestrengsblod kan betragtes som uomgængelig nødvendig. Derudover kan navlestrengsstamceller anvendes til nogle andre lidelser end øvrige stamceller. Desuden vil påligning af afgift resultere i, at den endelige behandling bliver dyrere 155. Generaladvokaten har således fremført argumenter for, at de omtalte aktiviteter burde blive betragtet som værende i nær tilknytning til fritagelser. Af argumenterne fremsat synes argumentet omkring behandling af indsamlingen stamceller fra navlestrenge på samme måde som indsamling af blod og organer at veje tungt. Blod, organer og væv er dog i direktivet specifikt fritaget. Begrebet i nær tilknytning til er ikke nævnt i denne sammenhæng. Man har således, da direktivet blev skrevet, haft til hensigt at fritage netop disse leverance. Men i lyset af den teknologiske udvikling på området har spørgsmålet om behandlingen af stamceller nok ikke været inde i overvejelser hos lovgiverne. Det er på denne baggrund, at generaladvokatens anbefalinger skal forstås. Det må derfor være generaladvokatens hensigt, at udvide fortolkningen af denne undtagelse således at leveringen af stamceller er inddraget under dette. I forbindelse med afgørelsen af om indsamling, analyse og opbevaring af stamceller kan være i nær tilknytning til hospitalspleje, må der ses på samtlige forhold. Således har generaladvokaten fremsat tre hovedargumenter, dels at der er tale om en leverance, der reelt sigter på senere behandling, at tidsforskydningen herimellem er underordnet, og at indsamlingen af stamceller fra navlestrengsblod kan sidestilles med indsamlingen af blod. Det er dog generaladvokatens hovedargument om, at stamcellerne netop sigter mod fremtidige behandlinger, som der hovedsageligt bør lægges vægt på i den forelagte sag. Denne afhandling er derfor af den overbevisning, at domstolens afgørelse burde følge generaladvokatens udtalelse, dels med henblik på formålet med fritagelserne og den teknologiske udvikling på området, som der er ikke er taget højde for ved implementeringen af direktivet, og dels at stamcellerne sigter mod behandling. 155 Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene, præmis Side 58 af 97

62 Generaladvokaten er dog enig i domstolens afgørelse angående CopyGenes behørige anerkendelse. Sharpston understøtter og tiltræder derfor domstolens argumenter og når således den samme konklusion, som domstolen lægger op til, og Østre Landsret træffer afgørelse om. CopyGene kan ikke anses for at være en behørigt anerkendt institution, hvilket derfor udelukker fritagelse af dets transaktioner i sidste ende 156. Baggrunden herfor er hovedsagelig den manglende anerkendelse fra sygesikringen, der også lægges til grund. Det understreges herved, at der er tale om et nationalt anliggende at udfærdige betingelserne for at være omfattet. I FHT er konklusionen modsat da man fra britisk side har anerkendt FHT Sammenfatning Leverancerne i momslovens 13 stk. 1, nr. 1 er fritaget grundet deres interesse for almenvellet. Det er derfor hensigten at lette adgangen til disse leverancer. Der er i domspraksis rejst mange problemstillinger, hvoraf to er blevet fokuseret på her. Det er dels spørgsmålet om behandlingen af hotel- og komfortydelser, samt behandlingen af stamceller. For hotel- og hospiceydelser var det tilfældet, at der skulle være en sundhedsfaglig begrundelse for, at ydelserne kan være i nær tilknytning til behandling. Denne praksis var således i overensstemmelse med betingelsen om, at være uomgængelig nødvendig for behandlingen. For komfortydelserne er det tilfældet, at disse ikke er omfattet, i det de ikke er uomgængelig nødvendige for behandlingens terapeutiske mål, og hovedsagelig sigter på at opnå yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige leverandører. Indsamling, analyse og opbevaring af stamceller fra navlestrengsblod har delt vandene. Retspraksis er nu således, at de ikke er omfattet, omend generaladvokaten er uenig i denne praksis. Momenterne der gør sig gældende afvejes således, at aktiviteterne ikke kan være i nært tilknyttet, i det de ikke sigter mod et specifikt behandlingsforløb. Det er endvidere op til medlemsstaterne selv at fastsætte betingelserne for, at leverandørerne af ydelserne kan være omfattet. 156 Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene, præmis C-86/09 Future Health Technologies, præmis 14 Side 59 af 97

63 Det er derfor tilfældet, at stamceller i dag ikke er omfattet af fritagelsen, selvom denne praksis ikke synes at være tidssvarende med den teknologiske udvikling og praktiske anvendelse af stamcellerne. 4.2 Social forsorg og bistand Den anden fritagelse i momsloven omhandler social forsorg og bistand og leverancer i nær tilknytning hertil. Første punktum i fritagelsen lyder således: Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. 158 Andet punktum i fritagelsen understreger dog nogle ydelser som, ikke er fritaget, hvilket navnlig er ydelser i lov om social service. Disse ydelser vil ikke blive behandlet her. Momslovens 13 stk. 2 skal ses som implementeringen af direktivets artikel 132 nr. 1 litra g og h. I modsætningen til første fritagelse i momsloven er der her ikke problemer i forhold til ordlyden af implementeringen. Der vil i denne behandling blive fokuseret på to forhold. Der vil således dels blive behandlet en domstolsafgørelse angående leverancer i nær tilknytning til social forsorg og bistand, og dels blive fokuseret på den nationale behandling af mad og lignende leverancer i forbindelse med social forsorg og bistand Formidling af børnepasning Domstolen har i C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, herefter benævnt SKE, taget stilling til, hvorvidt formidling af dagplejeydelser kan være i nær tilknytning til levering af social forsorg og bistand. Afgørelsen indeholder nogle momenter, der understreger brugen af udvidelsen af fritagelsen med i nær tilknytning til, og fastslår endvidere hvilke principper, der skal overvejes og afvejes ved afgørelsen af, om en given transaktioner er i nær tilknytning til fritagelsen. I SKE var der tale om en stiftelse, der havde optaget dagplejere på en liste og herefter formidlede kontakten mellem forældre og dagplejerne. Stiftelsen opkrævede i den for- 158 Momslovens 13 stk. 2, 1. pkt. Side 60 af 97

64 bindelse et vederlag. SKE ydede endvidere en kursus-ydelse til dagplejerne, der blev afholdt for stiftelsens regning 159. Det er i denne sammenhæng ubestridt, at SKE er et anerkendt organ, som udbyder fritagne ydelser. Dagplejerne skal endvidere også omfattes af en anerkendelse af medlemsstaten 160. Denne anerkendelse er behandlet under forrige fritagelse, og vil således ikke blive behandlet dybere her. Det bemærkes dog, at betingelsen ikke udelukker fysiske personer fra at være behørigt anerkendt 161. Domstolen gør korrekt gældende, at en formidlingsydelse skal være uomgængelig nødvendig for pasningsydelsen for at kunne omfattes af fritagelsen 162. Påstanden fra stiftelsen er, at forældrene ikke kunne få adgang til ydelsen uden, at det gik gennem stiftelsen. Kommissionen og regeringen i Holland, hvor stiftelsen havde hjemsted, gjorde gældende, at aftalen med forældrene kunne indgås uden om stiftelsen, for eksempel igennem annoncering og agenturer 163. Domstolen sondrer i dens afgørelse mellem to typer af formidling. Den argumenterer dels for, at hvis der udelukkende er tale om en liste over personer, som udbyder pasningsydelser, kan dette i sig selv ikke betegnes som værende uomgængelig nødvendig for gennemførelsen af pasningsydelserne, og derved ikke være omfattet af fritagelsen. Hvis der derimod er tale om decideret kvalitetskontrol, herunder oplæring af dagplejerne, som resulterer i, at børnepasningen er af en bedre kvalitet, end forældrene ellers ville kunne få adgang til uden stiftelsen, er formidlingsydelserne omfattet af fritagelserne 164. Denne argumentation fra domstolen er helt i tråd med betingelserne for, at der kan være tale om en uomgængelig nødvendig leverance. Domstolen tager også stilling til betingelsen om, at en leverance ikke hovedsagelig må tage sigte på at give stiftelsen yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige leverandører af lignende ydelser. 159 C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, præmis C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, præmis C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, præmis C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, præmis C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, præmis C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, præmis 27 Side 61 af 97

65 Det er i denne forbindelse de faktiske omstændigheder, der skal lægges til grund for afgørelsen af, om en given leverance hovedsagelig tager sigte på at give yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige leverandører. Det er i denne forbindelse op til den nationale ret at foretage denne afvejning. Det synes ikke godtgjort, på det grundlag der er oplyst i afgørelsens fakta, at formidlingen af ydelserne ikke hovedsageligt tager sigte på yderligere indtægter for stiftelsen. Såfremt den hollandske regering og kommissionens påstand om, at ydelserne, via deres karakteristika, lige så godt kunne være udbudt ved hjælp af annoncering eller et agentur, og der ikke er en kvalitetsmæssig forbedring via formidlingen, synes det heller ikke godtgjort, at ydelsen ikke hovedsagelig tager sigte på yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige leverandører af lignende ydelser. Domstolens understregning af den kvalitetsmæssige forbedring der skal ske, for at en leverance kan være omfattet af fritagelsen, videreføres således fra første fritagelse, hvor den sundhedsfaglige vurdering udgjorde en væsentlig del af vurderingen af, hvorvidt leverance kunne anses for uomgængelig nødvendig Frokostordning, møntvaskeri samt salg af drikkevarer Dette afsnit fokuserer på behandlingen af frokostordninger implementeret i dagplejeinstitutioner, samt salg af drikkevarer og egen produktion fra produktionsskoler. SKAT har i forbindelse med ændringen af Dagtilbudsloven i 2008 haft mulighed for at tage stilling til den momsmæssige behandling af frokostordninger i dagtilbuddene. I denne forbindelse blev en sag 165 indbragt for Skatterådet, hvori der blev spurgt, om leveringen af frokost til en børnehave var momsfritaget som værende i nær tilknytning til social forsorg og bistand. Skatterådet konkluderer i denne forbindelse, at dette ikke er tilfældet, og lægger til grund, at det kun er dem der leverer social forsorg og bistand der kan være omfattet af fritagelsen. Da virksomheden, der fremstiller frokostmåltiderne, ikke er omfattet, kan de således ikke levere fritagne ydelser. Denne udlægning er dog ikke korrekt. Der er intet krav om at en virksomhed, for at kunne levere produkter i nær tilknytning til fritagne ydelser, også selv skal levere pro- 165 SKM SR Side 62 af 97

66 dukter, der falder direkte ind under fritagelsen. Denne argumentation kan således ikke tiltrædes, og er ikke i overensstemmelse med gældende ret. Afgørelsen ankes til Landsskatteretten 166 hvorved virksomheden gør gældende, at ovenstående udlægning er forkert. Derudover gør den gældende, at begrebet behørigt anerkendt organ ikke skal fortolkes særligt snævert, og ikke udelukker virksomheder der drives med gevinst for øje. Denne udlægning er, som omtalt ovenfor, i fuld tråd med fortolkningen af begrebet, som domstolen har anvendt. Landsskatteretten stadfæster afgørelsen fra Skatterådet og understreger endvidere, at leverancer i nær tilknytning til social forsorg og bistand kun kan leveres af virksomheder, der udøver social forsorg og bistand. Denne argumentation er dog ikke korrekt. Såfremt en organisation er behørigt anerkendt, er der ikke noget krav om, at den skal levere ydelser direkte fritaget for, at organisationen kan få fritaget ydelser leveret som værende i nær tilknytning fritagelserne. Skatterådet og Landsskatterettens argumentation i denne sag er således ikke korrekt, og er dermed en forkert udlægning af den EU-retlige praksis på området. Dette er dog ikke nødvendigvis ensbetydende med, at afgørelsen af sagen er forkert, men udelukkende at argumentationen ikke er korrekt. For at leverancen kan være i nær tilknytning til fritagelsen, skal den således være uomgængelig nødvendig for gennemførelsen af den fritagne aktivitet, som her er børnepasning i en børnehave. Der kan ikke være tvivl om, at en afgiftspåligning på et frokostmåltid vil fordyre hovedleverancen, i det omkostningen herved i sidste ende omvæltes på forældrene. Det virker dog anstrengt at argumentere for, at levering af måltider skulle ligge logisk indenfor rammerne børnepasning. Det er således tvivlsomt, at det er en pædagogisk opgave, at børnene modtager et frokosttilbud. Endvidere er det tvivlsomt, at man ikke ville kunne få en pædagogisk indsats af samme kvalitet uden frokosttilbuddet. Ovenstående argumentation er dog denne afhandlings umiddelbare vurdering. Såfremt der findes faglige argumenter der kan underbygge de pædagogiske mål med måltiderne, 166 SKM LSR Side 63 af 97

67 kan resultatet være anderledes. Det synes dog ikke umiddelbart at være tilfældet, at levering af måltider er i nær tilknytning til børnepasning. I en lignende sag 167 vedrørende et forsorgshjems levering af varer og ydelser i nær tilknytning til en fritagen ydelse bestående af social forsorg og bistand havde Skatterådet også lejlighed til at tage stilling til udvidelsen af fritagelsen. Forsorgshjemmet havde således opstillet drikkevareautomater og et møntvaskeri, som beboerne kunne anvende. Der var ingen tvivl om, at opholdet på forsorgshjemmet var fritaget efter momsloven, men spørgsmålet vedrørte om salget fra automaterne og møntvaskeriet var fritaget. Det var forsorgshjemmets påstand, at salget af varerne og ydelserne ikke kunne omfattes af fritagelsen, da de ikke kunne være i nær tilknytning til den social forsorg og bistand, som forsorgshjemmet ydede. Der bliver i denne sammenhæng henvist til SKE hvorved det understreges, at leverancerne må betragtes som hovedydelser i sig selv. SKAT argumenterer for, og Skatterådet tiltræder denne argumentation, at møntvaskeriet og drikkevareautomaterne er et naturligt og integreret led i forsorgshjemmets aktiviteter, og ligger logisk inden indenfor rammerne af at drive forsorgshjem. Baggrunden herfor var, at forsorgshjemmet havde som formål, at beboerne skulle lære at bo alene og derfor havde brug for at lære at betjene vaske- og tørremaskiner. Derudover var der for nogle beboere tale om et ophold med alkoholafvænning, og de mente derfor, at salget fra drikkevareautomaterne understøttede dette. SKAT s argumentation synes dog ikke i tråd med ovenstående angående frokosttilbud til børn, uagtet at begrebet i nær tilknytning til ikke skal fortolkes særligt strengt. Det virker således anstrengt at argumentere, at ovenstående skulle være uomgængeligt nødvendigt for udførelsen af det pædagogiske formål, samt ikke hovedsageligt tager sigte på, at give yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige leverandører. Det er således vanskeligt at forestille sig, at varerne og ydelserne skulle ligge logisk indenfor rammerne af et forsorgshjem. Det kan selvfølgelig argumenteres, at tøjvask og drikkevarer er en naturlig del af et almindeligt hjem, men det synes dog ikke at være 167 SKM SR Side 64 af 97

68 tilfældet, at møntvaskeri og drikkevareautomater er omfattet af målet med pleje og forsorg af socialt udsatte. Det er således ikke meningen, som det også fremføres i sagen, at der skal drives egentlig udlejning af lejligheder og lignende. Det virker endvidere tvivlsomt, at beboerne ikke ville kunne få en behandling af en lignende art og kvalitet uden møntvaskeri og drikkevareautomater som en del af behandlingen. Derudover synes det ikke at være tilfældet, at en afgiftspålæggelse på salget fra drikkevareautomaterne og møntvaskeriet ville fordyre hovedleverancen. Selvom det fra SKAT s side er gjort gældende, at drikkevareautomaterne og møntvaskerierne har terapeutiske formål, synes de ekstra indtægter dog at veje højere. Endvidere må varerne og ydelserne anses for at være i direkte konkurrence med momspligtige leverandører af samme ydelser, i det beboerne ellers havde brugt andre leverandører. Det må derfor konkluderes, at drikkevarer og møntvaskeri ikke kan betragtes som værende i nær tilknytning til social forsorg og bistand, uagtet at vi måske er nogle, der mener, at kaffe er en uomgængelig nødvendighed for, at vi kan fungere i hverdagen Sammenfatning Leverancerne i momslovens 13 stk. 1, nr. 2 er, ligesom med fritagelserne i foregående, afsnit fritaget på baggrund af deres betydning for almenvellet. Der blev for social forsorg og bistand udvalgt to typer af leverancer, der er i nær tilknytning til fritagelsen. Der var dels tale om formidling af børnepasning, og dels frokostordninger og lignende leverancer i forbindelse med social forsorg og bistand. Afgørelserne understregede, at leverancerne skal indeholde en kvalitetsmæssig forbedring af hovedydelsen for, at de kan betragtes som nært tilknyttet. Endvidere understregede de danske afgørelser en fejlagtig argumentation på baggrund af domstolens fortolkning, hvorved to lignende situationer blev afgjort med to forskellige udfald. Det blev således belyst, at SKAT s praksis på området var mangelfuldt i de givne sager. Det virker anstrengt, at skulle betragte salg af drikkevare fra automater, møntvaskeri-ydelser og frokostordning som værende nært tilknyttet til social forsorg og bistand, ud fra de argumenter der er gjort gældende. 4.3 Undervisning Tredje fritagelse i momslovens 13 omhandler undervisning i en bred forstand. Første punktum i fritagelsen definerer således hvilke ydelser, der er omfattet: Side 65 af 97

69 Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. 168 Andet punktum af fritagelsen understreger at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og retter sig primært mod erhvervsdrivende og lignende, ikke er omfattet. Det er således igen almenvellets interesse, som fritagelsen sigter imod, i det man har ønsket at øge tilgængeligheden af undervisning og viden. I behandlingen af denne fritagelse fremhæves den momsmæssige behandling af universitetsforskning når den udføres mod vederlag, samt den momsmæssige behandling af skolers frokosttilbud Universitetsforskning Domstolen har i sagen C-287/00 Kommissionen mod Tyskland haft mulighed for at tage stilling til universiteters levering af forskningsydelser mod vederlag. Der var fra den tyske regerings side indrømmet fritagelse af forskningsydelser leveret mod vederlag til private aktører på baggrund af kontraktfastsatte vilkår. Regeringen argumenterede i denne forbindelse for, at der var tale om leverancer i nær tilknytning til undervisningen på universiteterne, da forskningen og undervisningen ikke kunne adskilles, og at forskningen, specielt i samarbejde med erhvervslivet, er absolut nødvendig for undervisningen. Den tyske regering gør endvidere gældende, at forskningsprojekterne der udføres for erhvervslivet er nødvendige for, at underviserne holder kontakten med erhvervslivet 169. Domstolen lægger i sin afgørelse vægt på, at selvom forskning i samarbejde med erhvervslivet er særdeles nyttig for undervisning, så er den ikke uomgængelig nødvendig for at nå målet med undervisningen, som er at uddanne studerende til erhvervsmæssig beskæftigelse. Endvidere gøres det fra domstolens side gældende, at der er universiteter, der leverer uddannelse uden at have samme samarbejde med erhvervslivet. Domstolen 168 Momslovens 13 stk. 1 nr C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, præmis 35 Side 66 af 97

70 mener endvidere, at tilknytningen mellem erhvervslivet og universitetsundervisningen også kan skabes på anden måde 170. Det er formentlig rigtig, som den tyske regering gør gældende, at man ikke ville kunne få en universitetsuddannelse af samme art og kvalitet uden samme tilknytning til erhvervslivet. Det virker dog omvendt anstrengt at argumentere, at pålægning af moms på vederlaget vil fordyre hovedydelsen i form af undervisning. Det er således ikke tilfældet, at påligning af moms på vederlaget mellem erhvervslivet og universitetsforskerne vil fordyre undervisningen af studerende. Derudover kan den tyske regerings påstand, om at forskningen og uddannelsen er så integreret, at det ikke kan adskilles, ikke tiltrædes. Forskningsaftalerne er indgået på kontraktuelle vilkår, hvilket må antyde, at der er tale om levering af et specifikt forskningsprojekt, hvorfor det må være muligt, at adskille dette fra den øvrige forskning. Dette antyder, at forskningsprojekterne således ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af undervisningen. Forskning, når det udføres mod vederlag, kan således ikke være i nær tilknytning til universitetsuddannelse, da det ikke er uomgængelig nødvendig for udførelsen af undervisningen Frokostordninger Ligesom under behandlingen af social forsorg og bistand har SKAT også taget stilling til, hvordan skolers frokostordninger skal behandles momsmæssigt. I en meddelelse 171 fra SKAT bliver der således lagt op til, at skolemåltider under nogle betingelser er fritagelse for moms som værende i nær tilknytning til undervisningen. SKAT indstiller til, at frokostordningerne behandles momsmæssigt forskelligt afhængig af hvilken udbyder der anvendes. Såfremt det er skolen selv, i form af en økonoma eller lignende, der fremstiller maden, er denne momsfritaget som værende i nær tilknytning til skoleundervisning. Såfremt maden leveres fra en underleverandører, for eksempel en skolekantine, der er forpagtet af en ekstern, eller en virksomhed udenfor skolen, er der dog tale om en momspligtig levering. 170 C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, præmis SKM TSS Side 67 af 97

71 SKAT begrunder denne forskelsbehandling med, at de eksterne leverandører drives med gevinst for øje, og derfor ikke kan være i nær tilknytning til undervisning. For at leveringen af skolemåltider kan være nært tilknyttet til undervisningen, er det således et krav, at disse er uomgængelig nødvendige. Måltiderne skal ligge logisk indenfor rammerne af fritagelsen, have en art eller kvalitet, som gør, at man ikke kunne modtage samme kvalitet af hovedleverancen uden dem, og afgiftspåligning af den sekundære leverance skal fordyre hovedleverancen. Derudover må leverancen ikke hovedsagelig sigte på, at give yderligere indtægter i direkte konkurrence med afgiftspålagte leverancer. Det synes ikke at være tilfældet, at levering af mad ligger logisk indenfor rammerne af undervisning, og at man ikke kunne modtage en hovedleverance af samme kvalitet uden at udbyde frokostordningen. Der kan argumenteres for, at levering af mad kan højne elevernes energiniveau og potentiale for indlæring, omend det er tvivlsomt, at eleverne ikke ville kunne modtage en tilsvarende kvalitet af undervisning uden en frokostordning. Afgørelsen, af hvorvidt frokostordningen bidrager væsentligt til kvaliteten af undervisningen, kan dog underbygges af videnskabelige undersøgelser. Dette er dog udenfor denne afhandlings kompetenceområde. Uagtet, at en frokostordning måtte ligge indenfor rammerne af undervisning, og at den højner kvaliteten af undervisningen, er det svært at se, hvorledes en momspåligning af moms vil fordyre hovedydelsen i form af undervisning for eleverne. Det synes ikke at være tilfældet, at formålet med frokostordningen hovedsageligt sigter på, at give yderligere indtægter, omend levering af frokostordningen er i direkte konkurrence med momspligtige leverandører. Baggrunden herfor er, at ønsket om frokostordninger begrundes i elevernes sundhed og velvære, samt at der er tale om en handlingsplan fra regeringen, og at der ofte er tale om helt eller delvis dækning af omkostningerne via offentlige tilskud. Konklusionen er dog, at levering af frokostordninger ikke kan være nært tilknyttet til undervisning ud fra de ovenstående argumenter. SKAT har i deres meddelelse valgt at fritage frokostordningerne når de leveres indenfor skolerne, men har ikke fritaget ordningerne når de leveres af eksterne leverandører. SKAT s begrundelse herfor er, at de eksterne leverandører leverer maden med gevinst Side 68 af 97

72 for øje, og at underleverandører ikke er omfattet, når de leverer varer og ydelser nært tilknyttet til fritagne leverance. Det er korrekt, at der ikke er mulighed for, at der kan ske afsmitning til underleverandører når læren om blandede transaktioner anvendes. Der kan dog godt ske afsmitning til varer eller ydelser i nær tilknytning til fritagelserne, selvom disse leveres af underleverandører, hvilket er blevet gennemgået tidligere. Således er SKATs argumentation ikke i overensstemmelse med gældende ret. Der kan dog ikke være tvivl om, at skolernes udbud af frokostordning er i konkurrence med momspligtige leverandørers levering af måltider. Det synes derfor at være tilfældet, at to ens transaktioner behandles forskelligt, og at neutralitetsprincippet derfor ikke er overholdt. En leverance kan dog godt være omfattet af fritagelsen, selvom den er i direkte konkurrence med afgiftspålagte leverancer. Dette er tilfældet, hvis den er omfattet af læren om blandede transaktioner. Frokosten må i denne forbindelse ikke være et mål i sig selv. En frokostordning, som beskrevet i denne sag, synes dog at kunne betragtes som et mål i sig selv. Den gennemsnitlige forbrugers vurdering, som i dette tilfælde må være forældrene, i det det er dem der er ansvarlige for børnenes skolegang, skal altså afgøre om ordningen skal opfattes som en naturlig, sekundær del af undervisningen. Dette synes dog ikke at være tilfældet. Specielt under de omstændigheder hvor der er en egenbetaling fra forældrenes side, må det være tilfældet, at frokostordningen opfattes som en hovedydelse i sig selv. Derudover erstatter frokostordningen forældrenes forberedelse af mad til eleverne. Dette må alt andet lige bekræfte, at det i sig selv er en hovedydelse for forældrene. Konklusionen må således være, at frokostordningen ikke kan betragtes som værende omfattet af fritagelsen, hverken under læren om blandede transaktioner eller som en nært tilknyttet leverance. Denne afgørelse er endvidere i tråd med behandlingen af frokostordninger under social forsorg og bistand, og domstolens behandling af universiteters forskning. Domstolens afgørelse med hensyn til forskning understregede, at det faktum, at noget er særdeles nyttigt ikke medfører, at det er uomgængelig nødvendig for hovedydelsen. Det samme synes tilfældet med frokostordningen, som kan være nyttige for undervisning, men ikke kan karakteriseres som værende uomgængelig nødvendig. Side 69 af 97

73 4.3.3 Sammenfatning Leverancer i forbindelse med undervisning efter momslovens 13 stk. 1 nr. 3 er, ligesom ved hospitalsydelser og social forsorg og bistand, fritaget for moms grundet almenvellets interesse. Der blev ligesom de øvrige fritagelser udvalgt nogle eksempler, hvorfra praksis på området blev belyst. Fokus var på national praksis på området. Der blev i denne sammenhæng dels behandlet de momsmæssige konsekvenser af universiteters forskning i samarbejde med erhvervslivet, og dels konsekvenserne af skolers frokostordninger. Afgørelserne understregede, at der ved påligning af moms skal være tale om en fordyrelse af hovedleverancen, for at de kan blive betragtet som værende i nær tilknytning til fritagelsen. Derudover understregede afgørelsen fra domstolen, at det ikke er nok, at en leverance er særdeles nyttig for hovedleverancen for at være nært tilknyttet til fritagelsen. Leverancen skal derimod være uomgængelig nødvendig. Der blev endvidere i dette afsnit stillet spørgsmål ved SKAT s praksis på området med frokostordninger. Det er således tvivlsomt, at disse kan fritages for moms som værende i nær tilknytning til undervisning. 4.4 Udlejning af fast ejendom I følgende afsnit behandles momslovens 13 stk. 1 nr. 8, som er en ud af to fritagelser vedrørende fast ejendom. Paragraffen for udlejning og bortforpagtning har følgende ordlyd: Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse. Sjette direktivs artikel 135 nr. 1, litra l og artikel 135 nr. 2 litra a - d er således blevet implementeret i Momsloven 13 stk. 1 nr. 8. Implementeringen er ikke ordret, og ej heller er alt i direktivets artikler blevet nævnt, men på trods af dette vil det stadig indgå som en fritagelse jævnfør momsloven. Et eksempel på manglende implementering i forhold til ordlyden af momsloven er artikel 135, nr. 2 litra c, hvor udlejning af udstyr Side 70 af 97

74 og maskiner, der er installeret på brugsstedet er undtaget fra fritagelsen og ikke nævnt i momsloven, men derimod i den juridiske vejledning er litra c en del af Dette kan endvidere ses ud fra domspraksis, hvor Landskatteretten fik indbragt en sag 173 vedrørende indtægter for udlejning af lokaler. I sagen indeholdte et af de fire udlejede lokaler udstyr til et motionscenter. I udgangspunktet burde udlejning af lokalerne være momsfritaget jævnfør 13 stk. 1 nr. 8. Problemet i denne sag er, at det ene lokale er et motionscenter, hvori der er installeret udstyr til brug for fitness. Forholdene for motionscenteret er ikke omfattet af fritagelsen i 13 stk. 1 nr. 8, men anses derimod for at være momspligtigt jævnfør 4, da der er tale om udlejning med gevinst for øje jævnfør 13 stk. 1 nr. 5 omhandlende motionscentre og lignende. Sagen havde først været for Skattecenteret, i det at den anklagede havde betalt for lidt moms i forholdt til omstændighederne, hvorfor SKAT forhøjede momsen. Skattecenteret mente ikke, at virksomheden kunne nøjes med at betale moms på 1/5 af virksomhedens indtægter. Skattecenteret lagde vægt på, at indtægterne fra den ene af de to foreninger, som betalte til virksomheden, udelukkende vedrørte motionscenteret og dermed ikke de andre lokaler, hvorfor denne del ikke kunne anses for momsfritaget. Da den anklagede ikke var enige heri, blev sagen anket til Landsskatteretten. En af klagerens påstande, for ikke at skulle betale momsforhøjelsen, var, at motionscenteret var en sekundær leverance til hovedleverancen, som var leje af lokalerne, omklædningsrum, opholdsrum og andre servicefaciliteter, hvorfor de anså benyttelsen af udstyret til at være momsfrit. Dette er dog ikke korrekt antaget af virksomheden. Formålet for foreningerne må være at anvende udstyret i motionscenteret. Benyttelse af de dertilhørende servicefaciliteter, som at tage et bad efterfølgende, må være en sekundær leverance, og ikke hovedleverancen som virksomheden mente. Hvis det var, som virksomheden fremlagde sagen, så var brugerne kommet til virksomheden for at benytte sig af de lejede lokaler og ikke for at dyrke motion, hvilket ikke var tilfældet. Derfor må det konkluderes, at Skattecenteret har ret i deres afgørelse om, at virksomheden burde betale mere i moms end de hidtil har gjort. 172 Den juridiske vejledning D.A Lovgrundlag 173 SKM LSR Side 71 af 97

75 Da afgørelsen blev anket til Landsskatteretten stadfæstede de dele af Skattecenterets afgørelse. Landsskatteretten var enig i, at den ene forenings indtægter ikke kunne momsfritages, da disse udelukkende kunne henføres til motionscenteret. Derimod kunne 3/4 af indtægterne fra den anden forening anses som indtægter i forbindelse med udlejning af fast ejendom, og dermed var disse momsfritaget, mens den sidste del ikke kunne fritages, da denne var henført til motionslokalet. Argumentationerne fra både Skattecenteret og Landsskatteretten er således anført korrekt, hvis der henses til direktivets artikel 135 nr. 2 litra c: udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet. Hvorimod, at der intet står i momsloven angående dette. Der er, som tidligere skrevet, således tale om en fejlimplementering af direktivet, men på trods af dette er direktivet anvendt korrekt. Med hensyn til hvorvidt at de har brugt læren om blandede transaktioner korrekt, således at der er tale om afsmitning fra brugen af motionslokalet i forhold til de dertilhørende services faciliteter, er således også korrekt anvendt. Den blandede transaktion kommer ligeledes i spil ved undtagelsen til fritagelsen vedrørende parkeringspladser. Dette var tilfældet i en sag 174 mellem skatteministeriet og Morten Henriksen, som først kom for Østre Landsret og senere Højesteret 175, som forlagde sagen for domstolen. Sagen omhandlede en tidligere version af direktivet, men er medtaget, da argumentationen er relevant. Den blandede transaktion i sagen består af om udlejning af et garageanlæg, bestående af to bygninger med 12 garager hver, som blev opført i forbindelse med bygningen af 37 kædehuse, kunne anses for at være momsfritaget. Garagerne blev udlejet til personer beboende i kædehusene, samt andre som havde bopæl i nærheden. Garagerne var alle lukkede, adskilt med en mur og med egen port 176. Østre Landsret, som var den første instans i sagen, argumenterede for, at der ikke var tale om afgiftspligt. De mente ikke, at garager af denne karakter kunne anses som parkeringspladser jævnfør dansk lov C-173/88, Morten Henriksen 175 C-173/88, Morten Henriksen, præmis C-173/88, Morten Henriksen, præmis C-173/88, Morten Henriksen, præmis 4 Side 72 af 97

76 Argumentationen, for at de lukkede garager ikke kunne anses som parkeringspladser, synes at være uholdbar, i det der i undtagelsen til fritagelsen, ikke står skrevet, hvad der bliver anset for at være en parkeringsplads. Dette betyder således også, at når det ikke står specifikt skrevet, hvad der bliver anset som en garage, må det være op til instansen at fortolke på, hvad de mener, begrebet parkeringsplads indeholder. Dette har de gjort ud fra sidste sætning i præmis 4. Skatteministeriet var således ikke enig i Landsrettens afgørelse, hvorefter de ankede afgørelsen. Domstolen blev forlagt spørgsmålet om hvorvidt, at undtagelsen til fritagelsen skulle omfatte lukkede garager som i sagen her 178. Domstolen fastslår, at undtagelsen til fritagelsen om parkeringspladser også skal omfatte udlejning af lukkede garager, som er tilknyttet faste ejendomme, der er fritaget for moms 179. Ud fra denne præmis kan det konstateres, at Østre Landsrets fortolkning i sagen var forkert, i det man har fortolket direktivet forkert, og dermed også har fortolket den danske lovgivning på området forkert. På trods af dette har Morten Henriksen lagt til grund, at han mener, at der kun er tale om arealer i fri luft, hvor der er tale om kortvarig parkering ud fra udtrykket pladser til parkering af køretøjer, som er omfattet 180. Ovenstående, forkerte, konklusion af Østre Landsret understøttes endvidere i præmis 9. Her er det angivet, at den danske regering er af den opfattelse, at udtrykket normalt forstås således, at det omfatter ethvert sted beregnet til at anbringe eller henstille motorkøretøjer, uanset om pladsen er åben, overdækket eller er en bygning. Morten Henriksen og Østre Landsretten har således ud fra Domstolens synspunkt fortolket undtagelsen til fritagelsen for snævret til alene at omfatte fri luft areal parkeringspladser 181. Fortolkningen fra domstolen understøttes endvidere ud fra den opfattelse som er at finde blandt alle de andre medlemsstater. Ingen af de andre medlemsstater har i deres egen lovgivning fastsat parkeringsarealet omtalt i undtagelsen til udelukkende at omfatte parkeringsarealer i fri luft 182. Argumentationen fra Morten Henriksens og Østre Landsrets side var således forkert, men hvis man ser på læren om blandede transaktioner, så var Østre Landsrettens ken- 178 C-173/88, Morten Henriksen, præmis C-173/88, Morten Henriksen, præmis C-173/88, Morten Henriksen, præmis C-173/88, Morten Henriksen, præmis C-173/88, Morten Henriksen, præmis 13 Side 73 af 97

77 delse delvis korrekt. Hovedydelsen for lejerne vil være udlejning af beboelsesejendommene (37 kædehuse), mens at udlejning af garagen vil være at betragte som en sekundær leverance som accessorisk hører til. Derimod vil udlejningen af garagerne til de beboere, som bor i nabolaget ikke være anset som en sekundær leverance, hvis det antages at de ikke lejer deres beboelse af samme udlejer som de andre. Dette understøttes ud fra præmis 14-15, hvor domstolen har gjort gældende, at hvis der er tale om udlejning af garage i nær tilknytning til en afgiftsfri udlejning af fast ejendom, der er bestemt til anden brug end beboelse, så vil den ikke være omfattet af afgiftsfritagelsen. Endvidere er det fremført i præmis 16, at hvis der er tale om udlejning af både parkeringsplads og beboelse af samme lejer, samt at der er tale om en økonomisk transaktion, så vil den ikke være omfattet af undtagelsen til fritagelsen, men være fritaget. Ud fra ovenstående kan det således konkluderes, at Østre Landsrettens kendelse var delvis korrekt, dog at deres grundlag for kendelsen var forkert. Domstolen stadfæstede, at hvis der var tale om udlejning af parkeringsplader i forbindelse med udlejning af fast ejendom, som er fritaget, så vil parkeringspladsen også være fritaget som en sekundær leverance. Der er således tale om, at udlejningen af den faste ejendom, som er fritaget, har smittet af på udlejningen af garagen, hvorfor denne ikke længere vil være anset som momspligtig, men derimod momsfritaget. I forbindelse med udlejning af fast ejendom og blandede transaktioner er der flere afgørelser angående rengøring. Her diskuteres det, hvorvidt rengøringen anses som en sekundær leverance til en hovedleverance, eller om det anses som to selvstændige leverancer. I denne forbindelse vil der blive analyseret to afgørelse. En fra domstolen og en fra de nationale myndigheder. Afgørelsen C-572/07 Tellmer Property omhandler rengøring af fællesarealer i en udlejningsejendom. Sagen drejer sig om, at Skatteforvaltningen i Tjekkiet mener, at udlejningsfirmaet RLRE Tellmer Property har fradraget for meget i moms 183. De har således været inde og forhøje den skyldige moms. Dette bliver endvidere stadfæstet af Told- og Skattedirektoratet, hvorefter sagsøgte vælger at anke afgørelsen til domstolen 184. Sagsøgte mener ikke, at der er blevet fradraget for meget, i det at de anser rengøringen af fælles arealerne og udlejningen af ejendommene som uadskillig ydelser, som reguleres 183 C-572/07, Tellmer Property, præmis C-572/07, Tellmer Property, præmis 9 Side 74 af 97

78 af samme regelsæt 185. Dette vil sig, at sagsøgte anser udlejningen af ejendommene som en hovedleverance, hvor at rengøringen af fællesarealet anses som en sekundær leverance, der hører accessorisk hertil. Skatteforvaltningen har til grund for deres afgørelse lagt vægt på, at Tellmer Property har lavet en særskilt fakturering for rengøringen af fællesarealerne 186. Dette betyder, at Skatteforvaltningen anser udlejningen af ejendommene og rengøringen af fællesarealerne som to selvstændige ydelser, og dermed ikke som en blandet transaktion. Udlejningen af ejendommene ville eventuelt kunne smitte af på rengøringsydelserne, hvis der var tale om hoved- og sekundære leverancer. Dette understøttes ud fra den første instans, som når frem til tre mulige svar 187 : 1. I det at det er muligt for tredjemand at indgå aftale om rengøring af fællesarealerne, kan denne ydelse ikke anses som momsfritaget som følge af smitte fra udlejning af ejendommene, da det ikke anses som en del af lejeforholdet. 2. Hvis udgifterne til rengøring er en del af lejeforholdet, så vil udgifterne til udlejning af ejendomme mindskes, og dermed ville der kunne argumenteres for, at udgifterne skulle afgiftsfritages af sociale hensyn. 3. Det er ikke op til første instans at besvare spørgsmålet ud fra medlemsstatens skøn, hvorfor de vælger at udsætte det og forelægge det for EU-domstolen. Domstolen fik således forlagt spørgsmålet om, hvorvidt at udlejning af ejendom og rengøring af fællesarealer kan anses som og uafhængige transaktioner, som beskattes særskilt 188. Domstolen omtaler i præmis 17 og 18 læren om blandede transaktioner, hvor de bemærker, at hver transaktion sædvanligvis bør anses for adskilte, og at det kun er i forbindelse med blandede transaktioner, hvor de sekundære ydelser følger hovedydelsen og der med ikke udgøre et mål i sig selv, men et middel for at kunne benytte hovedydelsen bedst muligt, at de skal klassificeres samlet 189. Argumentet, som vejer tungest, og som dermed også er afgørende for, at der ikke er tale om en blandede transaktion, er at finde i præmis 22: Det er desuden ubestridt, at rengøring af en fast ejendoms fællesarealer kan tilvejebringes på forskellige måder, navnlig af en tredjemand, der direkte fakturerer lejerne 185 C-572/07, Tellmer Property, præmis C-572/07, Tellmer Property, præmis C-572/07, Tellmer Property, præmis C-572/07, Tellmer Property, præmis 13,1 189 C-572/07, Tellmer Property, præmis Side 75 af 97

79 omkostningerne ved ydelsen, eller af udlejeren enten ved sine egne ansatte eller ved et hertil antaget rengøringsselskab. Der kan derfor ikke være tale om en afsmitning fra hovedleverancen til den sekundære leverance, når der ikke er tale om en decideret sekundær leverance. Der er derimod tale om en selvstændig ydelse, som kan erhverves på flere forskellige måder. Dette betyder derfor, at der i stedet er tale om to selvstændige transaktioner. En anden vigtig faktor, som er afgørende for, at der ikke er tale om en blandet transaktion, er desuden, at virksomheden ikke fakturerer rengøringen og huslejen sammen jævnfør præmis 23. Domstolen når til den afgørelse, at der ikke er tale om en blandet transaktion, da de to leverancer kan adskilles fra hinanden 190. Svaret på det præjudicielle spørgsmål er således, at der ikke kan være tale om afsmitning fra den momsfritagne udlejning til rengøring. Argumentationen fra både de nationale myndigheder i Tjekkiet og domstolen er således korrekte ud fra fortolkningen af lovgivningen og læren af blandede transaktioner, da rengøringen af fællesarealerne ikke er med til, at lejerne kan udnytte lejemålet af de private ejendomme bedre. Den nationale afgørelse omhandler slutrengøringen ved udlejning af sommerhuse. Udlejning af sommerhus er fritaget for moms jævnfør momslovens 13 stk. 1 nr. 8, i det, at der er tale om udlejning af fast ejendom hvor i, at udlejningen består af ejendommen, levering af gas, vand, elektricitet og varme som et led i udlejningen 191. Tvisten i disse sager er således, hvorvidt at slutrengøringen er en del af hovedleverancen, som er udlejning af sommerhuset eller, om det anses som en sekundær leverance til hovedleverance. Det er oftest tilfældet, at det ved leje af sommerhuse er frivilligt, hvorvidt man ønsker at gøre sommerhuset rent til sidst selv, eller om man ønsker at købe denne tillægsydelse, som ofte bliver udbudt af det bureau, hvor igennem sommerhuset er blevet lejet. I den seneste afgørelse, SKM VLR, har et udlejningsbureau ønsket at forlægge Domstolen et præjudicielle spørgsmål, om hvorvidt slutrengøring skal være momsfritaget som følge af afsmitning fra hovedydelsen i form af udlejning af ejendom. Grunden 190 C-572/07, Tellmer Property, præmis Momsloven 13 stk. 10, 1 punktum Side 76 af 97

80 til dette er, at bureauet ikke er enige i SKAT s første afgørelse i samme tidligere sag 192 om, at slutrengøringen ikke kan fritages for moms som værende en sekundær leverance til hovedleverancen i form af udlejning af fast ejendom. Bureauet giver domstolen ret i, at der er tale om en blandet transaktion, men lægger vægt på, at domstolen ikke har taget stilling til, at lejeren selv kan vælge at udføre slutrengøringen, hvilket de mener, diskvalificerer fra momsfritagelse som en sekundær leverance til hovedleverancen 193. Dette afvises i det at Landsretten mener, at dette spørgsmål er blevet besvaret gennem tidligere afgørelser af domstolen 194. Her henviser de til Card Protection Plan og Tellmer Property. Det kan være lidt misvisende at Landsretten henviser til Tellmer Property, i det at der i denne sag er tale om rengøring af et fællesareal. I ovenstående afgørelse er der derimod tale om rengøring af selve beboelsesejendommen. Da der er tale om rengøring af det areal som udlejes, og ikke af det areal som er fælles, som i Tellmer Property, kan dette tale for, at der kunne være tale om en sekundær leverance til hovedleverancen. Dette taler dog imod, at der kan være tale om en sekundær leverance, i det det er op til lejerne selv, om de vil benytte sig af tilbuddet fra bureauet, eller om de selv vil rengøre det lejede. Desuden bliver rengøringen faktureret for sig selv og ikke samlet med betalingen for udlejning af den faste ejendom 195. I denne henseende minder sagen således om Tellmer Property, i det at de ligeledes ikke fakturerede leverancerne sammen men hver for sig. Det understøtter argumentet for, at der ikke kan være tale om en sekundær leverance. I SKM BR har SKAT overfor selskabet argumenteret, at der er tale om to separate ydelser, som ikke kunstigt må samles. Endvidere argumenterer SKAT for, at rengøringen i sig selv er en selvstændig ydelse, da det i kundens øjne er to selvstændige ydelser, som ikke behøver at blive bestilt samtidig, samt at der ikke er tale om en sekundær leverance, som accessorisk hører til, for at lejeren kan benytte hovedleverancen 196. Af- 192 SKM BR 193 SKM VLR 194 SKM LSR 195 SKM BR 196 SKM LSR Side 77 af 97

81 gørelsen bliver således også, at rengøringen ikke kan fritages jævnfør momslovens 13, stk. 1 nr. 8, men derimod er momspligtigt 197. Argumentationen, som SKAT har lagt til grund for afgørelsen, er således en korrekt implementering af domstolens fortolkning omkring sekundære leverancer i forhold til udlejning af fast ejendom. Den sidste afgørelse 198 om blandede transaktioner i forbindelse med udlejning af fast ejendom, fokuserer derimod på udlejning af fast ejendom med pc er. Sagen omhandler en handelsskole, som udlejer sine lokaler til private virksomheder til brug for kursus mv. Der er tale om en blandet transaktion i det, at virksomhederne går ind og vælger hvilke lokaler, de kunne tænke sig at leje, ud fra hvilket elektronisk udstyr de har brug for. Skolen argumenterer for, at udlejningen af det elektroniske udstyr er hovedleverancen, hvorefter leje af lokalerne er en sekundær leverance. Et af skolens argumenter er, at de konkurrerer på lige fod med andre erhvervsvirksomheder, hvorfor det vil være konkurrenceforvridning, hvis de falder ind under fritagelsen til udlejning af fast ejendom. Dette er ikke et holdbart argument i det, at de vælger at leje lokaler med elektronisk udstyr. Lejerne vælger lokalerne på skolen, da der er plads til de mange mennesker, som er tilmeldt de forskellige kurser. Lejerne lejer derved fast ejendom af skolen. Lejernes hovedformål er at leje lokalerne, og kan så efterfølgende vælge lokaler med IT, som passer deres behov. Kendelsen fra Landsskatteretten er, at de ikke anser udlejningen af selve elektronikken som hovedleverancen, men som en sekundær leverance til hovedleverancen som er udlejning af fastejendom. Her argumenterer de for, at computerne ikke kan udgøre en selvstændig leverance, men at de ud fra lejernes synspunkt er en sekundær leverance til hovedleverancen. Konklusionen, i forhold til om der er tale om en blandet transaktion eller to selvstændige transaktioner, er således, at der er tale om en hovedleverance i form af udlejning af fast ejendom, hvor computerne er en sekundær leverance, som gør det muligt for lejerne at udnytte hovedleverancen bedst mulig. 4.5 Forsikring Momslovens 13 stk. 1 nr. 10 omhandler fritagelser af leverancer vedrørende forsikringer. Ordlyden af nr. 10 er således: 197 SKM LSR 198 SKM LSR Side 78 af 97

82 Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere. Hvis man ser på blandede transaktioner og denne fritagelse, så vil Card Protection Plan være en relevant afgørelse på området. Da denne afgørelse tidligere er anvendt i afhandlingen, under afsnittet om læren om blandede transaktioner, vil den ikke blive analyseret ydereligere i dette afsnit i det det vurderes, at der er blevet redegjort for, hvorfor denne udgør en blandede transaktion. I en afgørelse 199 fra Italien med Part Services (tidligere Italservice) mod Økonomi og Finansministeriet i Firenze angående forsikring og leasing af biler blev spørgsmålet om blandede transaktioner rejst. Ministeriet mente, at koncernen havde betalt for lidt i afgift i forbindelse med leasing af biler 200, hvilke førte til en efteropkrævning af den manglende betalte moms 201. Italservice havde i 1987 sammen med et andet selskab, Leasing Sas (IFIM), ejet af samme koncern, indgået leasingkontrakter på hovedsageligt biler 202. Kontrakterne var en blandet transaktion, i det IFIM indgik selve leasingaftalen på bilen med kunden, som indeholdte betaling af leasingafgift og sikkerhedsstillelse, og formidlede kontrakten vedrørende forsikringsaftale mellem forbrugeren og Italservice 203. Ud fra ovenstående konstruktion havde Italservice ingen kontakt med selve forbrugeren, da de overlod gennemførelsen af kontrakten udelukkende til IFIM 204, samt at det var op til Italservices selv at overføre likvider til IFIM for den kautionsstillede, som de havde indgået jævnfør kontrakten 205. Det interessante i denne sag er konstruktionen af kontrakten for leasing aftalen mellem kunden og selskaberne. Ministeriet mente, at kontrakten var udformet således, at selskaberne begik afgiftsunddragelse, hvorimod at selskaberne påstod, at der ikke var tale om en enkelt kontrakt, men flere sammenhængende kontrakter, som var samlet af økonomiske hensyn i forbindelse med marketing 206. Konstruktionen er således blevet dannet som en blandet transaktion, hvor hovedleverancen består af en leasingaftale, mens den sekundære leverance er den kautionsstillede forsikring. For at kunne afgøre, om 199 C-425/06 Part Service 200 C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis 19 Side 79 af 97

83 koncernen har begået momsunddragelse ved kunstigt at sammensætte transaktioner, eller om der reelt set var tale om en blandet transaktion, er det nødvendigt at se på, om kontrakterne udgør en enhed, eller om de bevarer deres selvstændighed 207. Konstruktionen af kontrakten er en blanding mellem afgiftspligtig og afgiftsfritagne transaktioner. Jævnfør præmis 47 forskriver loven, at det er valgfrit for en afgiftspligtig person at vælge mellem to transaktioner, hvor af der er forskel på afgiften. Der står således ikke skrevet, at den afgiftspligtige person skal vælge den afgift, som er højest af de to transaktioner, derimod har denne ret til at konstruerer en struktur, som kan nedsætte afgiften 208. Det vil sige, at ud fra ovenstående så er koncernen i deres fulde ret til at sammensætte kontrakterne til en enhed for at mindske deres afgiftsgrundlag. Problemet i denne sag er dog, om der er tale om, at selskaberne kunstigt har samlet deres ydelser i en transaktion, når de reelt set udgør flere selvstændige af hinanden uafhængige ydelser 209. Her kan der henvises til Card Protection Plan (CPP), hvor det er afgjort, hvornår der er tale om egentlige selvstændige transaktioner, eller om der sker kunstig adskillelse af transaktionerne. For at kunne afgøre, om der er tale om afsmitning fra den afgiftsfritagne transaktion til den afgiftspligtige transaktion, således at koncernen ikke har betalt for lidt i moms, skal der derfor ses på, hvordan ydelserne hænger sammen fra kundens synspunkt. Her kan der henvises til Levob, som tidligere er berørt i denne afhandling, hvor det afgørende for sagens udfald var, hvordan kunden opfattede den samlede transaktion. Dette understøttes ud fra Part Services præmis 51 og 52: En række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, skal imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige. Dette er f.eks. tilfældet, når det objektivt set fremgår, at en eller flere ydelser skal anses for at udgøre hovedydelsen, og at en anden eller nogle andre ydelser skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (jf. i denne retning CPPdommen, præmis 30, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 21). En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke 207 C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis C-425/06 Part Service, Præmis 48 Side 80 af 97

84 for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (CPP-dommen, præmis 30, og de faktiske omstændigheder i hovedsagen, der førte til den nævnte dom). Ud fra ovenstående kan det således konkluderes, at der i Part Services er tale om en kunstig sammensætning af to på hinanden uafhængige leverancer. Der kan ikke være tale om en hoved- og sekundær leverance, når de to leverancer ikke er afhængige af hinanden samt, at de for kundens synspunkt ikke er med til, at kunden bedre kan udnytte hovedydelsen ved at gøre brug af sekundær leverance. I SKM SR spørgsmålet om hvorvidt, at der er tale om en hoved- og sekundær leverance i forbindelse med forsikring. Sagen omhandler en privat virksomhed, som nedfryser stamceller for deres kunder. I forbindelse med indgåelse af aftalen om at nedfryse stamcellerne tegner kunderne på samme tid en forsikring, som skal hjælpe dem i tilfælde af, at stamcellebanken går konkurs. Tvisten i denne sag er, hvorvidt om der er tale om en blandet transaktion, eller om der er tale om to af hinanden uafhængige og selvstændige ydelser. Set fra kundens synspunkt er der ikke tale om en blandet transaktion, i det forsikringen ikke er med til, at kunden kan udnytte hovedydelsen, som består af bedre at kunne gøre brug af stamcellerne, end hvis de ikke havde forsikringen. Forsikringen er derimod en økonomisk sikkerhed, som sikrer kunden, hvis stamcellebanken skulle gå konkurs. Herved har kunden således sikret sine stamceller ved at have forsikringen. I afgørelsen lægger de også til grund, at der ikke er tale om en blandet transaktion. Der er derimod tale om to selvstændige ydelser, da ydelserne for den gennemsnitlige forbruger må anses for at udgøre et mål i sig selv, og derved ikke blot et middel til at udnytte spørgerens hovedydelse, som består i opbevaring af nedfrosne navlestrengsstamceller. 210 Det er korrekt antaget, ud fra læren om blandede transaktioner, at den sekundære leverance (forsikring) ikke er et middel til, at kunden kan udnytte hovedleverancen (stam- 210 SKM SR Side 81 af 97

85 cellerne) bedre, end hvis den sekundære leverance ikke havde været til stede. 4.6 Sammenfatning I ovenstående afsnit vedrørende fritagelserne i momslovens 13 forsøgtes gældende ret analyseret ved udvalg af enkelte fritagelser hvorunder afgørelser fra domstolen, såvel som nationale myndigheder, behandles. Formålet med afsnittet var, som sagt, at afdække hvordan implementeringen af principperne, der er analyseret tidligere i afhandlingen, er sket ved domstolens og de nationale myndigheders afgørelser. Til dette blev der udvalgt enkelte fritagelser, som havde givet anledning til problemstillinger, og hvor der kunne være tvivlsspørgsmål Afsnittet indledes således med en analyse af momslovens 13 stk. 1 nr. 1 omhandlende hospitalsbehandling og lignende. For hotel- og hospiceydelser var det tilfældet, at der skulle ligge en sundhedsfaglig begrundelse til grund for, at de kunne være nært tilknyttet til fritagelsen. Anvendelsen af sundhedsfaglige vurderinger, med hensyn til hvornår en behandling var nødvendig, synes således at være i tråd med princippet om, at behandlingerne skal være uomgængelig nødvendige. Dog synes SKAT s argumentation i en enkelt sag vedrørende øjenoperationer, at være baseret på et for snævert grundlag. Heri fokuseres der fra myndighederne side udelukkende på omkostningerne ved hotelydelsen. Det er dog fast praksis, og hensigten med reglerne, at samtlige omstændigheder vurderes. I en anden sag vedrørende stamceller, forelagt domstolen af de danske myndigheder, er der uenighed mellem domstolen og generaladvokaten med hensyn til, hvordan ydelser nært tilknyttet behandling skal fortolkes. Domstolen lagde i denne forbindelse op til, at indsamlingen skulle være i direkte forbindelse med en behandling, mens generaladvokaten mente, at denne forbindelse ikke var strengt nødvendig, og at indsamlingen skulle behandles ligesom indsamling af blod og organer. Der er dog enighed mellem generaladvokaten og domstolen med hensyn til fortolkningen af, hvornår en leverandør kan være behørigt anerkendt. Dette er i stor udstrækning overladt til den enkelte medlemsstat. Herved sker der et brud på neutralitetsprincippet, i det leverandører af stamceller behandles forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat med hensyn til denne anerkendelse, afhængig af hvilket medlemsstat de har hjemsted i. Side 82 af 97

86 For social forsorg og bistand i momslovens 13 stk. 1 nr. 2 var det tilfældet, at ren formidling af børnepasning ikke kunne fritages, da denne ikke var uomgængelig nødvendig for børnepasningsydelsen. Formidlingsydelsen gav ikke børnepasningen en kvalitet, som man ikke kunne opnå på en anden måde. Domstolens argumentation understregede således betingelserne for, at en leverance kan være uomgængelig nødvendig for hovedleverancen. I forbindelse med levering af frokostordninger konkluderedes det fra SKAT s side, at en leverance ikke kunne være nært tilknyttet en fritaget leverance, når denne leveres af en underleverandør. Dette er dog ikke tilfældet, og afsmitning er derfor ikke udelukket i denne forbindelse. Derudover argumenteres det at det er et krav, at en underleverandør udøver social forsorg og bistand for, at deres leverancer kan være i nær tilknytning til fritagelsen. Dette er dog ikke korrekt. Det er derimod et krav, at leverandørerne er behørigt anerkendt. Man kan således godt levere ydelser nært tilknyttet fritagelserne, uden direkte at levere fritagne hovedleverancer. Resultatet var dog, at frokostordninger ikke kunne fritages, da det ikke var uomgængelig nødvendig for levering af social forsorg og bistand. Det er dog SKAT s holdning, at møntvaskeri og drikkevareautomater kan blive betragtet som leverancer i nær tilknytning til driften af et forsorgshjem. Denne holdning kan afhandlingen ikke tiltræde og konkluderer, at disse ydelser ikke er uomgængelig nødvendigt for de terapeutiske mål med forsorgshjemmet. I forhold til momslovens 13 stk. 1 nr. 3, omhandlende undervisning, blev der først fokuseret på universitetsforskning og herefter frokostordninger til skoler. Med hensyn til universitetsforskning, der udføres sammen med private aktører mod vederlag, er det konklusionen, at dette ikke kan fritages, da det ikke er uomgængelig nødvendigt for undervisningen af studerende. Påligning af moms på transaktionen vil således ikke fordyre undervisningen til studerende. Frokostordninger kan endvidere ikke betragtes som nært tilknyttet til undervisning. Baggrunden herfor er, at frokostordningerne ikke kan betragtes som værende uomgængelig nødvendige for undervisningen. Der skal således fokuseres på, om frokostordningen sikrer, at man ikke kunne få en tilsvarende kvalitet af hovedleverancen uden denne. Side 83 af 97

87 Dette syntes ikke at være tilfældet. Endvidere kan SKAT s påstand, om at underleverandører ikke kan levere ydelser nært tilknyttet fritagelser, ikke tiltrædes. I forbindelse med udlejning af fast ejendom kan det konkluderes, at de danske myndigheder, med undtagelse af en enkelt sag vedrørende undtagelsen parkering til fritagelsen, har fortolket korrekt på momsloven og dermed også på direktivet. I afgørelsen angående undtagelsen parkering havde de danske myndigheder fortolket for snævret på momslovens 13 stk. 1 nr. 8, 2. punktum, og var dermed kommet frem til en forkert kendelse jævnfør direktivets fortolkning. I stedet for at se parkering som enhver form for areal, hvor en bil kan parkeres, overdækket eller ej, så anså de danske myndigheder parkeringspladser for biler udelukkende som værende arealer i fri luft. Dette er en fejlfortolkning af direktivet, da der heri intet står om, der skal være tale om overdækket eller ikkeoverdækket parkeringsplads, men kun at parkeringspladser ikke kan være fritaget. Dette vil sige, at fritagelsen gælder for alle former for parkering af biler. Ved fritagelsen af udlejning af lokaler med dertil hørende tilbehør er der ligeledes også forskel på, hvorvidt det falder under undtagelsen til fritagelsen eller ej. Skellet mellem hvorvidt det kan blive fritaget eller ej er, om man anser om tilbehøret som at høre accessorisk til eller ej, samt om der er tale om udlejning med gevinst for øje. Et andet væsentlig problem var, om rengøring kunne blive fritaget i forbindelse hermed. Her fandt myndighederne, at det kunne det ikke, da rengøringerne i begge tilfælde ikke var et middel til at lejerne bedre kunne udnytte hovedydelsen. I forbindelse med anvendelsen af læren om blandede transaktioner vedrørende denne fritagelse synes den at være korrekt anvendt, således at de i de forskellige analyserede afgørelser er nået frem til den korrekte konklusion med hensyn til, om der var tale om to selvstændige uafhængige transaktioner, eller om der var tale om en hovedleverance og en sekundær leverance. I momslovens 13 stk. 1 nr. 10 angående fritagelse af forsikring har SKAT, ud fra brugen af læren om blandede transaktioner, vurderet, hvorvidt forsikring af stamceller kunne udgøre en sekundær leverance til hovedleverancen. Her fandt SKAT frem til, at der ikke kunne være tale om en blandede transaktion, hvilket er korrekt ud fra brugen af læren om blandede transaktioner. SKAT lagde her vægt på, at forsikring ikke kunne Side 84 af 97

88 udgør en sekundær leverance, da den ikke er med til at kunderne bedre kan udnytte stamcellerne, hvorfor de to transaktioner ikke er afhængige af hinanden. Side 85 af 97

89 5 Konklusion Målet for denne afhandling har været, at udlede gældende ret for blandede transaktioner. Dette skete på baggrund af en analyse af dels teoretiske problemstillinger, der blev udledt fra praktiske eksempler, og ud fra momsloven såvel som momssystemdirektivet. Derudover blev der fokuseret på udvalgte fritagelser, hvorfra praksis for fritagelsen blev analyseret, og de teoretiske principper anvendes i denne sammenhæng på de udvalgte eksempler fra praksis. Blandede transaktioner betegnes som transaktioner hvor der indgår flere elementer i leverancen. Det er i denne forbindelse vigtigt at kunne klassificere disse transaktioner korrekt, særligt i de tilfælde, hvor der indgår både en momsfritaget del og en momspålagt del. Behandlingen af blandede transaktioner tager sit udgangspunkt i gennemførelsen af en transaktion i mellem to personer, juridiske såvel som fysiske. Det er derfor i denne forbindelse relevant at undersøge, hvornår der sker en overdragelse mellem personerne, da momssystemet er transaktionsbaseret. Når en transaktion gennemføres, sker der således en overdragelse af varen eller ydelsen til den modtagende person. I denne forbindelse var det målet med første del af afhandlingen, at undersøge hvornår denne overdragelse skete, og hvad der skulle forstås ved en vare og en ydelse. Domstolen har i denne forbindelse taget stilling til, og fortolket på, hvornår der er sket levering, og kommer i denne sammenhæng frem til, at leveringen sker, når retten til som ejer at råde over varen overgår. Man har fra lovgivers side bevidst ikke anvendt princippet om overgang af ejendomsretten, i dette kan variere fra medlemsstat til medlemsstat. Man har derfor implementeret princippet om, at ejendomsretten i momsmæssigt henseende overgår, når modtageren har retten til som ejer at råde over godet. Fastlæggelsen af hvornår der er tale om en vare, og hvornår der er tale om ydelse, har betydning for de tilfælde hvor disse leveres sammen. Det bliver i denne forbindelse relevant, at kunne identificere de karakteristika det enkelte element har, for på den måde at fastslå, om der er tale om en vare eller en ydelse. Sondringen mellem varer og ydelser anvendes til at kunne identificere de enkelte komponenter af leverancen, og derved adskille elementer fra hinanden. Denne adskillelse skal ske for at kunne identificere hoved og sekundære leverancer. Side 86 af 97

90 Derudover har sondringen mellem varer og ydelser stor betydning, hvis leverancerne er faktureret samlet, men herefter skal klassificeres hver for sig. I denne forbindelse bliver det relevant, at kunne allokere vederlaget til de enkelte komponenter, hvorfor en adskillelse af elementerne er nødvendig. Den teoretiske udledning af hvordan varer og ydelser defineres, og hvordan der sondres mellem disse, blev herefter analyseret for at udlede, hvordan anvendelsen foregår i praksis. Der blev i denne forbindelse anvendt sager fra domstolen, som understregede, at sondringen mellem varer og ydelser i høj grad lægger vægt på en helhedsvurdering af, om der er tale om en vare eller en ydelse. Således skal alle aspekter af leverancen vurderes, herunder hvordan den enkelte forbruger opfatter leverancen. Specielt forholdet til hvordan forbrugeren opfatter leverancen har betydning for blandede transaktioner. Med hensyn til den momsmæssige behandling af blandede transaktioner blev det således relevant at afdække, hvilke principper der skal anvendes i denne sammenhæng. Analysen af principperne der skal anvendes ved blandede transaktioner afdækkede, at der var to typer af klassifikationer, der skal anvendes. Der var dels princippet, der blev benævnt, læren om blandede transaktioner, og dels udvidelsen af fritagelserne i momslovens 13 hvorved nært tilknyttede leverancer kunne behandles momsmæssigt som den fritagne hovedydelse. Det blev først og fremmest tydeligt, at der skal besvares tre hovedspørgsmål for at afdække, hvordan klassifikationen af blandede transaktioner skal foregå. Der skal først og fremmest tages stilling til, hvorvidt elementerne i den blandede transaktioner skal behandles samlet eller hver for sig. Dette spørgsmål er åbenbart relevant, da det er det primære spørgsmål, der skal besvares når blandede transaktioner behandles. Såfremt elementerne skal klassificeres hver for sig, men de er faktureret samlet, bliver det nødvendigt at tage stilling til, hvordan vederlaget skal fordeles på de enkelte elementer. Såfremt elementerne skal behandles samlet, er det herefter nødvendigt, at tage stilling til hvilke elementer skal karakteriseres som værende hovedleverance, og hvilke elementer der skal være sekundære leverancer. Side 87 af 97

91 I momsmæssigt henseende er udgangspunktet, at transaktioner skal anses for at være uafhængige og selvstændige, og deraf skal behandles momsmæssigt adskilte. Omvendt skal der dog ikke ske en kunstig opdeling af en leverance. Domstolen har i praksis taget stilling til behandlingen af blandede transaktioner. I denne forbindelse har den i afgørelsen Card Protection Plan udtalt, at en transaktion skal anses som værende sekundær til hovedleverancen, når den ikke udgør et mål i sig selv, men derimod kun et middel til at udnytte hovedleverancen bedst muligt. Man kan ud fra dette konkludere, at en sekundær leverance ikke har nogen værdi for forbrugerne i sig selv. Det er kun når den udnyttes i forbindelse med hovedleverancen, at den får værdi. Domstolen slår også i Card Protection Plan fast, at den sekundære leverance skal behandles momsmæssigt som hovedleverancen. Dette princip indebærer, at såfremt der for eksempel er tale om en momsfritaget hovedleverance og en momspligtig sekundær leverance, bliver den sekundære leverance smittet af hovedleverancens karakteristika og derved fritaget for moms. Der er fra domstolens side udtalt, at forskellige momenter kan tale for, at der er tale om en samlet leverance. Såfremt leverancen faktureres og leveres samlet, eller der er faglige argumenter for at de hører sammen, kan dette således tale for, at der er tale om én leverance. Dog er det forbrugerens vurdering af, om leverancen skal opfattes som en samlet eller flere leverancer, der er afgørende for, hvordan elementerne skal klassificeres. Til brug for denne vurdering slår domstolen fast, at det er den gennemsnitlige forbrugers vurdering, der skal ligges til grund for klassifikationen. Det er altså ikke hvordan den enkelte forbruger opfatter leverancen, men derimod hvordan forbrugere i en bred forstand ville opfatte leverancen. I ovenstående blev et eksempel omtalt, hvor der var tale om en leverance med momsfritagne og momspligtige elementer. Momssystemdirektivets fritagelser i artiklerne , som er implementeret i momslovens 13, indeholder dog nogle specielle formuleringer, som åbner op for en bred vifte af leverancer, der kan inddrages under fritagelserne. Leverancer i nær tilknytning til fritagelserne kan således fritages for moms, hvis de opfylder nogle betingelser. Side 88 af 97

92 Hvorimod fritagelserne i momslovens 13 skal fortolkes strengt, så skal nært tilknyttede leverancer ikke fortolkes særligt strengt. Baggrunden for dette er et ønske fra lovgivers side om ikke at fordyre leverancerne, i det de er i almenvellets interesse. For at en leverancen kan være nært tilknyttet til fritagelsen, skal den opfylde tre betingelser. Den skal derfor være: 1. sekundær til den afgiftsfritagne hovedleverance, 2. være uomgængelig nødvendig for udførelsen af de fritagne transaktioner 3. og må ikke hovedsagelig tage sigte på, at give leverandøren yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige leverandører. For at en leverance kan anses som værende uomgængelig nødvendig, skal den ligge logiske indenfor rammerne af fritagelsen, samt være af sådan en art eller kvalitet, at man ikke ville kunne modtage en samlet leverance uden den sekundære leverance. Det er således ikke nok, at den sekundære leverance er særdeles nyttig for hovedleverancen. Derudover må en sekundære leverance ikke hovedsagelig sigte på, at give leverandøren yderligere indtægter. Baggrunden herfor skal findes i neutralitetsprincippet, som netop sigter mod at forhindre, at der opstår konkurrenceforvridende situationer hvor to ens transaktioner behandles forskelligt. Såfremt leverancens elementer ikke skal behandles samlet, men er faktureret samlet, er der derimod behov for at allokere vederlaget ud på de enkelte elementer. Til brug for dette har domstolen angivet to metoder, som kan anvendes. Der er dels tale om en metode, der bygger på de faktiske omkostninger medgået til at frembringe varen eller ydelsen, og dels en metode der bygger på markedsprisen for varen eller ydelsen. I denne forbindelse har domstolen udtalt, at markedsprismetoden skal anvendes, hvor det er muligt, men siger dog samtidig, at de faktiske omkostninger kan anvendes, hvis det kan godtgøres, at de giver et mere pålideligt billede af de faktiske omkostningers sammensætning. I afhandlingens fjerde afsnit blev fritagelser i momslovens 13 udvalgt og analyseret. Analysen skete med henblik på, at afdække hvorvidt de teoretiske principper udledt ovenfor blev anvendt korrekt af dels domstolen men i særdeles de nationale myndigheder. Side 89 af 97

93 Analysen viste, at de teoretiske principper i store træk er implementeret korrekt. Læren om blandede transaktioner synes ikke at give anledning til større problemer. Der er dog enkelte områder, hvor der kan stilles spørgsmålstegn ved argumentationen og anvendelsen af reglerne fra de nationale myndigheder. I denne forbindelse synes specielt principperne for, hvornår en leverance er nært tilknyttet fritagelserne, at give anledning til problemer. Specielt betingelserne for hvornår en leverance kan anses som værende uomgængelig nødvendig for hovedleverancen har været anvendt forskelligt i praksis. Dette har resulteret i, at problemstillinger, som ellers synes relativt ens i deres fremtoning og omstændigheder, er behandlet forskelligt. Problemerne stammer primært fra fejlagtige fortolkninger af, hvornår en vare eller ydelse nært tilknyttet hovedleverancen kan anses for at give denne en art eller kvalitet, som man ikke ville kunne opnå på lignende måde, herunder at understøtte det terapeutiske mål med hovedleverancen. En del af forklaring på problemstillingerne i forbindelse med nært tilknyttede leverancer kan findes i en fejlagtig implementering af direktivet. Man har således fra lovgivers side ikke fået angivet i momslovens 13 stk. 1 nr. 1, at der også her kan være tale om leverancer i nær tilknytning til fritagelserne. Derudover har princippet om behørig anerkendelse af leverandører også givet anledning til problemer. Princippet lægger op til, at medlemsstaterne har stor frihed i dets anvendelse. Analysen viste dog, at princippet anvendes forskelligt i medlemslandene. Således behandles tilsyneladende ens leverandører forskelligt afhængig af medlemslandet. Det kan konkluderes, at der fra myndighedernes side har været problemer med hensyn til implementeringen og fortolkningen af principperne. Der er derfor mulighed for yderligere analyse af problemstillingerne med henblik på at udvikle gældende ret og uddybe fortolkningerne af principperne, der ligger til grund for klassifikationen af blandede transaktioner. 5.1 Perspektivering Nærværende afhandling har haft som formål, at afdække gældende ret for den momsmæssige behandling af blandede transaktioner. Herunder er teoretiske og praktiske problemstillinger blevet analyseret med henblik på forståelse for brugen og implementeringen af reglerne på området. Side 90 af 97

94 Formålet med dette afsnit er derimod kort, at sætte ovenstående i et udvidet perspektiv med henblik på en eventuel udvidelse af analysen. Det er tydeligt, at læren om blandede transaktioner, og reglerne for nært tilknyttede leverancer, finder anvendelse på fritagelserne i momsloven. Spørgsmålet er dog, om disse regler kan anvendes på andre aspekter af det momsretlige område. Denne afhandling har ikke behandlet de momsmæssige konsekvenser af levering af blandede transaktioner over landegrænser indenfor EU. Man kan således forestille sig, at denne type transaktioner indebærer nogle væsentlige problemstillinger, som er relevante for den momsmæssige behandling af blandede transaktioner. Formålet med reglerne vedrørende levering over landegrænser skal dels sikre, at der ikke opstår kompetencekonflikter medlemslandene imellem, og dels at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes korrekt 211. Opfyldelse af disse mål kan give anledning til problemer i de tilfælde, hvor transaktioner består af flere delelementer, som isoleret set skal beskattes i to forskellige medlemslande. I disse tilfælde bliver det således vigtigt, at afdække hvilke regler der skal anvendes for fastlæggelse af leveringssted og dermed en ensartet beskatning. Det bliver i denne forbindelse særdeles vigtigt, at sondre mellem om den samlede transaktion skal behandles som en vare eller en ydelse, da dette har betydning for, hvor beskatningsstedet er. Derudover har domstolen i C-429/97 Kommissionen mod Frankrig haft mulighed for, at behandle nogle særregler for transaktioner der består af forskellige ydelser, men hvor leveringsstedet er henholdsvis stedet hvor ydelsen præsteres og virksomhedens hjemsted. Uden at behandle domstolens afgørelse indgående fremhæves det, at der i afgørelsen fra domstolens side lægges vægt på, at der sker en rationel og ensartet afgiftspålæggelse 212. Man har altså fra domstolens side indført et nyt element i behandlingen af blandede transaktioner, når disse leveres over landegrænser. Det er i denne sammenhæng relevant, at undersøge hvordan dette nye element skal anvendes, samt hvilke konsekvenser det har for reglerne om blandede transaktioner. 211 Jensen, 2007, s C-429/97 Kommissionen mod Frankrig, præmis 40 Side 91 af 97

95 Der er i afhandlingen inddraget nationale afgørelser, der er forelagt domstolen. Således har der i en vis grad været mulighed for, at tage stilling til de enkelte landes fortolkninger af direktivets regler og domstolens fortolkninger angående blandede transaktioner. Denne afhandling har dog fokuseret på den EU-retlige samt danske praksis, og har således ikke behandlet de øvrige medlemslandes implementering af reglerne dybere. Det kunne i denne sammenhæng være relevant, at udvide analysen til at omfatte øvrige landes praksis på området, for på den måde, at holde den danske implementering af domstolens fortolkning op mod tilsvarende landes anvendelse af samme fortolkninger. Denne analyse kunne afdække, hvorvidt der i EU er en ensartet anvendelse af reglerne. Under en udvidet komparativ analyse er der endvidere mulighed for, at undersøge elementerne af direktivet som i større grad er overladt til det enkelte medlemslands fortolkning. Her tænkes specielt på elementerne under fritagelserne hvor medlemsstaterne har mulighed for, at påvirke hvilke organer der kan levere fritagne leverancer; altså hvornår et organ kan være behørigt anerkendt. Det blev tydeligt under behandlingen af stamceller, at netop denne bestemmelse kan have stor betydning for hvordan blandede transaktioner behandles, når de kan anses som værende nært tilknyttet til fritagelsen. En analyse af dette kunne således give anledning til en eventuel revision af national praksis på området. Ovenstående mulige udvidelser repræsenterer områder, som indeholder problemstillinger, som kunne være interessante for blandede transaktioner. Det er ikke denne afhandlings mål, at besvare ovenstående problemstillinger, men derimod er det forsøgt i dette afsnit, at gøre opmærksom på de mulige områder hvor læren om blandede transaktioner og reglerne for nært tilknyttede leverancer kan finde anvendelse. Side 92 af 97

96 English summary Mixed transactions, analysis of existing law The thesis aims to describe, analyse and discuss existing law with regards to mixed VAT transactions. In particular the thesis examines mixed transactions containing both goods and services that are both VAT exempted and subject to VAT. The exempted goods and services in the VAT directive, and the corresponding exempted products in the Danish VAT act, are therefore focused on in particular. As the European VAT system is based on the correct treatment of the individual transactions, it therefore becomes important to know what rules and principles apply. The vast majority of transactions in the VAT system do not give rise to problems. However, the classification of mixed transactions raises several questions. The thesis therefore focuses on analysing what rules and principles apply with regards to mixed transactions. Firstly the thesis focuses on the basic definitions of goods and services. These definitions create the basis for distinguishing between the various components of mixed transactions. It is important to make this distinction so as to derive the components of the transaction both in the cases where the elements are to be treated together as well as when they are to be treated separately. For the analysis of the rules and principles of mixed transactions the thesis uses the EU VAT directive, the Danish VAT act as well as relevant case law. It is obvious that the primary question with regards to mixed transaction is whether the elements are to be treated together or separately. For the purpose of determining this, the thesis examines relevant case law from the Court of Justice of the European Union. As a general rule transactions should be treated separately and independently, though transactions should not be artificially divided. However, with regards to mixed transactions the Court of Justice has stated that a good or service should be considered secondary to the main transaction when it is not a goal in itself for the consumer, but merely a way to utilise the main goods or services on the best possible terms. Therefore, a secondary good or service does not possess value in itself for the consumer, only when it is used in conjunction with the main good or service does it add to the total value of the transaction in the eyes of the consumer. It is the court s opinion that the Side 93 af 97

97 average consumer should be used as the yardstick for what is considered a secondary good or service. With regards to VAT exempted goods and services the above mentioned principles of mixed transactions are applicable. However, the formulation of the exemptions also includes transactions closely related the exemptions. It becomes apparent that this formulation opens up to a wide variety of goods and services that can be exemptiond, and while the exemptions are to be interpreted strictly this is not the case with goods and services closely related to the exemptions. For a service to be considered closely related to the exempted goods and services they must be: 1. Secondary to the exempted, main good or service, 2. Be unavoidable and essential with regards to the main good or service 3. And cannot primarily aim at providing additional revenue in direction competition with a non-exempted supplier. If a transaction s components are to be treated separately, but those components were billed as one, it is necessary to divide the fee onto the goods and services involved. There are two different ways of doing this. The first is based on the market prices for the products, while the second is based on the actual costs incurred in production of the good or service. The court prefers the former, while the latter can be used if it provides a better picture given the circumstances. The thesis subsequent analysis of case law from both the EU court as well as national authorities shows a general compliance with existing law. However, there are areas where the implementation and argumentation with regards to the principles of mixed transactions are lacking. The principles uncovered in the thesis are then subsequently proposed analysed in a broader context. This included the application of the rules with regards to the place of delivery of the goods and services across borders in EU. Side 94 af 97

98 Litteraturliste Due, O., 1997, Kapitel 5: Hvad mener de dog?, i Andersen, L. Y., Festskrift til Ole Lando, Gad Jura, pp Jensen, D. R., 2007, Behandling af blandede transaktioner i det fælles momssystem, i SKAT Udland, vol. 2007, 12. udgave, pp Jensen, D. R., 2004, Merværdiafgiftspligten, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København Stensgaard, H., 2003, Fradragsret for merværdiafgift Bind 1, Handelshøjskolen i Århus, Århus Sørensen, K. E & Nielsen, P. R., 2010, EU-Retten, 5. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København Tvarnø, C. D. & Nielsen, R., 2011, Retskilder og Retsteorier, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, København Afgørelser og administrativ praksis Lovregulering og administrative forskrifter Bekendtgørelsen nr. 663, Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven, 16. juni 2006 EKSF, Traktaten om oprettelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, (Rom traktaten), 25. marts 1957 Her Majesty s Revenue and Customs Notice 709/5, Tour Operators Margin Scheme, Kapitel 2, November 2009 Lovbekendtgørelse nr. 287, Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (Momsloven), 28. marts 2011 Lov nr. 169, Danmarks Riges Grundlov (Grundloven), 5. juni 1953 Rådets Direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet), 28. november 2006 Skatteministeriet, Den Juridisk Vejledning , 23. januar 2012 Side 95 af 97

99 Skatteministeriet, Momsvejledningen , 23. januar 2012 Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), artikel Den Europæiske Unions Domstol C-173/88 Morten Henriksen C-320/88 C-110/94 C-231/94 C-308/96 & C-94/97 C-349/96 C-429/97 C-384/98 C-108/99 C-287/00 C-291/03 C-498/03 C-41/04 C-394/04 & C-395/04 C-415/04 C-434/05 C-455/05 C-425/06 C-572/07 Shipping and forwarding Enterprise Safe BV Inzo Fåborg-Gelting Linien A/S The Howden Court Hotel Card Protection Plan Kommissionen mod Frankrig Rosenmayr Cantor Fitzgerald International Kommissionen mod Tyskland MyTravel plc Kingscrest Levob Verzekeringen BV Ygeia Stichting Kinderopvang Enschede Horizon College Velvet & Steel Immobilien Part Service Tellmer Property Side 96 af 97

100 C-262/08 CopyGene A/S C-86/09 Future Health Technologies C-497/09, C-499/09, C-501/09 & C-502/09 Manfred Bog, CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG m.fl. Generaladvokatens udtalelse af 10/ vedrørende C-262/08 CopyGene National retspraksis SKM TSS SKM LSR SKM SR SKM LSR SKM LSR SKM SR SKM SR SKM BR SKM SKAT SKM SR SKM LSR SKM VLR SKM LSR SKM ØLR SKM SR Side 97 af 97