Kvalificering af blandede leverancer - vare eller ydelse?

Transkript

1 Kvalificering af blandede leverancer - vare eller ydelse? Et momsmæssigt perspektiv Forfattere: Helle Riber Plagborg, Cand.merc.jur. Jacob Holme, Cand.merc.aud. Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk Institut Juni 2012!!

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Afhandlingens struktur Metode Anvendte retskilder Generelt om momsen Momspligtige leverancer Varer og ydelser Betydningen af sondring mellem varer og ydelser Regler for levering af varer Regler for levering af ydelser Delkonklusion Hvad er en blandet leverance? Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Én samlet leverance Sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd Analyse af Domstolens udtalelser Nærmere om kunstig opdeling Sammenfatning Sekundære leverancer Sag C-308/96 Madgett & Baldwin Analyse af Domstolens udtalelser Nærmere om forbrugerens mål Sammenfatning Særskilt fakturering Oprettelse af én eller flere aftaler Markedsføring Delkonklusion Kvalificering af blandede leverancer Domsanalyse Sagen C-231/94 Fåborg-Gelting Linien A/S Analyse af Domstolens udtalelser Sammenfatning Sagen C-41/04 Levob Verzekeringen og OV Bank Analyse af Domstolens udtalelser... 51

3 Sammenfatning Sagen C-111/05 Aktiebolaget NN Analyse af Domstolens udtalelser Sammenfatning Sagen C-88/09 Graphic Procédé Analyse af Domstolens udtalelser Sammenfatning De forenede sager C-497/09 BOG m.fl Analyse af Domstolens udtalelser Sammenfatning National praksis Delkonklusion Model til kvalificering af blandede leverancer Model til kvalificering af blandede leverancer Udgangspunktet er en vare Vurdering af samtlige omstændigheder Hvor stor betydning har ydelserne? Kvalitativ vurdering Omfang og varighed Omkostninger og prisen Nødvendige eller afgørende Ændre, modificere eller tilpasse varen Menneskelig indsats og standardiserede handlinger Tilvalg af ydelser Markedsføring Delkonklusion Et praktisk eksempel Leverancens indhold Betydningen af leverancens kvalifikation Leverancens karakter Perspektivering Forskelligartede ydelser Momspligtige og momsfritagne leverancer Delkonklusion Konklusion English Summary Litteraturliste Bilagsoversigt

4 Indledning 1. Indledning I Danmark betales der som hovedregel 25 pct. moms af alle leverancer, der foretages af en afgiftspligtig person mod et vederlag, når leveringen finder sted her i landet. 1 Det gælder uanset, om der er tale om en momspligtig levering af en vare eller en ydelse. Derfor er sondringen mellem de to former for leverancer uden betydning, idet momsen, der skal betales, er den samme, uanset om leverancen kvalificeres som det ene eller det andet, når blot der er tale om indenlandske leverancer med leveringssted i Danmark. Sondringen er derimod af betydning, når der er tale om handel på tværs af landegrænser altså ved salg til andre EU-lande eller tredjelande. Det skyldes, at der gælder specielle regler for, hvor leveringsstedet og dermed i hvilket land beskatningsretten skal placeres, jf. momslovens , alt afhængig af, hvad der karakteriserer leverancen. Derfor er det i denne sammenhæng afgørende at få klarlagt, om der er tale om henholdsvis levering af en vare eller en ydelse, og såfremt det er en ydelse, hvilken type der er tale om. 3 Samtidig kan det i visse situationer have betydning for, om det er sælger eller køber, der er betalings- og registreringspligtig for momsen. 4 Da leveringsstedet er lig beskatningsstedet, er leverancens karakteristika som enten en vare eller en ydelse også af betydning for, hvor meget der skal betales i moms, idet momssatsen kan variere fra land til land. 5 Inden for EU svinger normalsatsen for moms mellem pct. i de enkelte lande. Endvidere tilgodeser fastlæggelsen af 1 Jf. momslovens 4, stk. 1 samt 33, stk. 1. Dog er visse leverancer fritaget for moms, jf. ML 13, stk Momsloven - lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011 om merværdiafgift, senest ændret ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 også forkortet ML. 3 Hovedreglen for fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser findes i momslovens 16, stk. 1. Imidlertid behandles en række ydelser efter specielle regler, jf. ML Ved handel på tværs af landegrænser, er det normalt køber, der er betalings- samt registreringspligtig, når der handles mellem afgiftspligtige personer (B2B) enten efter reglerne om reverse charge, jf. ML 46, stk. 1, nr. 3, for ydelser, eller for erhvervelsesmoms, når der er tale om varer, jf. ML 46, stk. 2. Se dog eksempelvis ML 21, stk. 1, vedrørende arrangementer, hvor sælger bliver betalings- og registreringspligtig i det EU-land, hvor arrangementet afholdes. 5 Hovedreglen efter momslovens 1 er, at leverings- og beskatningsstedet er det samme. Reglen modificeres dog bl.a. ved reglerne om EU-varehandel (ved B2B). Se nærmere herom i afsnit og Jf. Momssystemdirektivets art. 96 og 97 samt Rådets direktiv 2010/88/EU af 7. december 2010, hvori normalsatsen på minimum 15 pct. fastholdes frem til 31. december Der er ikke nogen øvre grænse for, hvor meget der må opkræves i moms. Ungarn har pr.1. januar 2012 den højeste momssats i EU på 27 pct. 1

5 Indledning leverings- og beskatningsstedet det fiskale formål 7, at der rent faktisk sker beskatning, men dog kun i ét land, således dobbelt afgiftsbelastning undgås. 8 Herudover kan det anføres, at der for varer og ydelser gælder en række forskellige krav, fx i relation til oplysnings- og indberetningskrav, herunder supplerende oplysninger på momsangivelsen samt indberetning til Intrastat 9. Afgrænsningen kan også have betydning i de lande, hvor der anvendes en differentieret momssats på visse grupper af varer og ydelser, da en korrekt kvalificering af leverancen her får betydning for, at der afregnes den korrekte moms. 10 Afslutningsvist kan det anføres, at der for sælger kan være forbundet en økonomisk risiko med en ukorrekt kvalificering af en leverance, såfremt afgiftsmyndighederne efterfølgende ændrer den. Det skyldes, at en efterfølgende omkvalificering, af en leverances karakter, medfører, at der er risiko for, at der ikke er opkrævet den rigtige moms. Såfremt det er sælgers ansvar at afregne denne, risikeres det, at sælger må bære tabet, hvis der er betalt for lidt. Yderligere kan der være den økonomiske konsekvens, at sælger mødes med bødekrav, tilbageholdelse af negativ moms samt efterfølgende krav om betaling af moms. 11 Umiddelbart virker det ikke som noget problem at afgøre, hvorvidt der er tale om enten levering af en vare eller en ydelse. Problemet opstår dog, når en leverandør foretager levering af en såkaldt blandet leverance. Sådanne leverancer er specielle ved, at de består af flere identificerbare delleverancer, i form af varer og ydelser, som ikke nødvendigvis skal behandles ens i momsmæssig henseende Ved fiskale formål forstås: Ting der vedrører statskassen eller andre offentlige kasser, jf. Eyben, Bo von: Juridisk Ordbog, s Jf. præmis 41 i sagen C-429/97 Kommissionen mod Frankrig samt præmis 43 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN. 9 Indberetningerne til Intrastat genererer statistik over, hvor mange varer der handles mellem de forskellige EU-lande. 10 Danmark har ikke benyttet sig af muligheden for at pålægge visse grupper af varer og ydelser en nedsat momssats. Dog er momssatsen for kunst reelt 5 pct., da momsgrundlaget kun er 20 pct. af den opnåede salgspris. Herudover er der en række leverancer, der er fritaget for moms, jf. ML 13, stk For en nærmere beskrivelse af SKATs sanktionsmuligheder, henvises der til afsnit A.C Ordensbøder i momsloven og momsbekendtgørelsen i den juridiske vejledning. 12 kan også bestå af en flerhed af ydelser, der skal behandles forskelligt momsmæssigt, også kaldet sammensatte ydelser, eller af momspligtige og momsfritagne leverancer. Disse er dog ikke relevante for afhandlingens indhold, jf. afsnit 1.1. og 1.2., hvorfor der alene foretages perspektivering til disse leverancer. Se herom i afsnit 9. 2

6 Indledning Hverken momssystemdirektivet 13 eller den danske momslov indeholder regler, der regulerer, hvordan sådanne leverancer skal behandles momsmæssigt. Problemstillingen er dog behandlet i henholdsvis international og dansk praksis. 14 Det følger heraf, at det for det første skal afgøres, om leverancen skal ses som én samlet leverance, eller om den skal splittes op i dens enkelte delelementer, hvorefter der fås flere selvstændige leverancer. Såfremt der er tale om én samlet leverance, skal det herefter afgøres, hvad der overordnet karakteriserer denne, herunder om det er en vare- eller en ydelsesleverance. 15 Denne afgræsning kan ofte være vanskelig, da det kan være svært at afgøre, hvilket element i en samlet leverance, der skal være styrende for dennes momsmæssige karakteristika. Som et klassisk eksempel på en blandet leverance, der består af varer og ydelser, kan der nævnes den situation, hvor en kunde skal have repareret eller lavet service på sin bil. Her køber kunden dels nogle varer, i form af reservedele, samt dels en ydelse, der består i, at mekanikeren udskifter de pågældende dele. Her kan det være svært at sige, hvad der egentlig karakteriserer leverancen, når den skal ses som én helhed og ikke deles op i dens enkelte komponenter. I det tilfælde, hvor mekanikeren efter aftale med kunden skifter hele motoren, er der formentlig ikke tvivl om, at der leveres en vare. Derimod er det mere tvivlsomt, hvad der er leveret, når der er tale om en mindre reparation eller et serviceeftersyn. Her forekommer løsningen ikke åbenlys. Grundet de problemer, der opstår ved blandede leverancer, herunder navnlig kvalifikationen af en sådan, når det er fastlagt, at den skal ses som én samlet leverance, er det fundet interessant at undersøge emnet nærmere. På denne baggrund, kan der opstilles følgende problemformulering. 13 Momssystemdirektivet - Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (forkortes også MSD), senest ændret ved Rådets direktiv 2009/162/EU af 22. december 2009 om ændring af visse bestemmelser i direktiv 2006/112/EF om det fælles mærværdiafgiftssystem. 14 Se eksempelvis sagerne C-231/94 Fåborg-Gelting, C-349/96 Card Protection Plan Ltd., C-88/09 Graphic Procédé, SKM LSR mv. samt nedenfor i afsnit 6, 7, og Se eksempelvis præmis 21 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN. 3

7 Indledning 1.1. Problemformulering Nærværende afhandling har til formål at belyse den momsmæssige behandling af leverandørers levering af blandede leverancer, der dels indeholder elementer af momspligtige varer og dels elementer af momspligtige ydelser. Herunder skal det undersøges, hvad der er afgørende for, at en sådan levering, bestående af en flerhed af komponenter, skal ses som én samlet eller som flere selvstændige leverancer. Afhandlingens primære fokus er dog at undersøge, hvordan en blandet leverance skal kvalificeres, som værende enten levering af en vare eller en ydelse, når det er besluttet, at der er tale om én enkelt udelelig leverance i momsmæssig henseende. Hvorfor er det relevant? Problemstillingen er fundet relevant, idet det ofte kan være vanskeligt at afgøre, hvad der skal være styrende for den samlede leverances karakteristika, når denne består af flere elementer. Herudover er der tale om en problemstilling, som i praksis jævnligt giver anledning til spørgsmål, der skal besvares enten af virksomhederne selv eller af deres rådgivere. En entydig kvalifikation af en blandet leverance har navnlig betydning i relation til, hvor leveringsstedet og dermed beskatningsretten skal placeres, når der er tale om grænseoverskridende handel. 16 Fastlæggelsen af en blandet leverances karakter, som enten en vare eller en ydelse, skal derfor dels sikre, at kompetencekonflikter mellem forskellige lande, der kan medføre dobbelt afgiftsbelastning, undgås, samt dels sikre, at alle momspligtige leverancer rent faktisk bliver beskattet. Såfremt en leverance ikke kvalificeres korrekt, kan det medføre, at leverings- og beskatningsstedet placeres det forkerte sted, hvilket kan have efterfølgende økonomiske konsekvenser for sælger og køber. 17 Slutteligt kan det nævnes, at afgræsningen har betydningen i relation til en række administrative krav. Hvad skal undersøges? Indledningsvist skal det analyseres, hvornår der foreligger én samlet leverance. Herefter er det fundet interessant, henset til den omfattende handel mellem lande, og 16 I lande med differentieret momssatser kan afgrænsningen også have betydning for indenlandske leverancer, idet en forkert kvalifikation af en blandet leverance kan medfører, at der ikke afregnes den korrekte moms. 17 Fx i form af dobbelt afgiftsbelastning. Se nærmere i afsnit

8 Indledning de nævnte problemer ved blandede leverancer, at undersøge, hvorvidt der kan opstilles nogle generelle kriterier for, hvordan én samlet leverance skal kvalificeres, når denne består af en blanding af henholdsvis varer og ydelser. I denne sammenhæng ønskes det undersøgt, om pris, mængde, egenskaber, aftalens varighed, parternes egen kvalifikation osv. er parametre, der kan have betydning for vurderingen af en leverances art. Det vil for en praktisk bemærkning være fordelagtigt, hvis det er muligt at finde sådanne generelle kriterier, således kvalifikationen ikke kræver en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvor denne forekommer vanskelig. Det skyldes, at en ensartet kvalifikation i de enkelte medlemsstater er at foretrække, således denne form for leverancer behandles ens i momsmæssig henseende, uanset hvilken medlemsstat eller hvem, der foretager bedømmelsen. Det vil nemlig sikre, at leveringsstedet kun placeres i ét land, hvorved det hindres, at der sker dobbelt afgiftsbelastning samt dobbelt-ikke afgiftsbelastning af en konkret leverance. På baggrund af ovenstående, kan der opstilles følgende undersøgelsesspørgsmål, der skal danne grundlag for en analyse af den beskrevne problemstilling; Ø Hvad karakteriserer en vare og en ydelse i momsmæssig forstand, og hvilken betydning har det, om der er tale om den ene eller den anden form for leverance? Ø Hvad forstås ved en blandet leverance, og hvad er afgørende for, at den skal ses som én samlet leverance eller som flere selvstændige i momsmæssig henseende? Ø Såfremt en blandet leverance skal ses som én samlet enhed, hvordan skal den så kvalificeres? Herunder skal det undersøges, hvad der er styrende for, om den skal kvalificeres som enten en vare- eller en ydelsesleverance? Ø Kan der opstilles nogle generelle retningslinjer (en fast metode) for kvalifikationen af én samlet blandet leverance, som henholdsvis levering af en vare eller en ydelse enten ud fra EU-domstolens 18 praksis, national praksis eller lovning? 18 Den Europæiske Unions Domstol også blot benævnt EU-domstolen eller Domstolen. 5

9 Indledning Hvad skal det ende ud med? Analysen af de opstillede undersøgelsesspørgsmål, skal danne grundlag for en konklusion, der kan bruges af virksomhederne og deres rådgivere samt af afgiftsmyndighederne og domstolene, når de i dagligdagen bliver konfronteret med spørgsmål vedrørende behandlingen af blandede leverancer. Det er med det formål at opstille en fast metode til bedømmelsen af blandede leverancer, således disse behandles ensartet, uanset hvem der foretager bedømmelsen Afgrænsning Afhandlingen vil hovedsagligt beskæftige sig med blandede leverancer, der består af momspligtige varer og ydelser. Derfor vil der, som udgangspunkt, ikke blive set på leverancer, der indeholder en flerhed af komponenter, bestående af dels momspligtige og momsfritagne leverancer samt dels af flere ydelser, også ofte i litteraturen benævnt sammensatte ydelser 19, der medfører forskelligartede momsmæssige konsekvenser. De nævnte former for leverancer vil imidlertid blive inddraget, i det omfang de kan bidrage til analysen af de i problemformuleringen opstillede undersøgelsesspørgsmål. Endvidere vil der blive foretaget en perspektivering med henblik på at beskrive, hvorvidt de retningslinjer, der kan opstilles for behandlingen af blandede leverancer, bestående af momspligtige varer og ydelser, kan overføres til andre typer af blandede leverancer. I forbindelse med beskrivelsen af reglerne for, hvorfor det er vigtigt at skelne mellem, om der leveres en vare eller en ydelse, vil der alene blive fokuseret på handel mellem afgiftspligtige virksomheder (B2B), hvorfor reglerne om salg til private ikke inddrages. Herudover vil der primært blive fokuseret på hovedreglerne for fastlæggelsen af leveringsstedet for varer og ydelser. 20 Ydermere vil det ikke nærmere blive beskrevet, i hvilket omfang en leverance er omfattet af den normale eller en differentieret momssats. 19 Se hertil sagen C-429/97 Kommissionen mod Frankrig samt kommentaren hertil i SU 2001, 54. Sagen er analyseret i afsnit 9, hvor der foretages perspektivering til de andre typer af blandede leverancer. 20 Herunder tænkes der på reglerne i ML 14, stk. 1., nr. 1 og 2 (dog ikke fjernsalg) samt ML 16, stk. 1. 6

10 Indledning 1.3. Afhandlingens struktur I det følgende afsnit redegøres der for afhandlingens struktur, som skal danne grundlag for besvarelsen af, samt en konklusion på, de i problemformuleringen opstillede undersøgelsesspørgsmål. Indledningsvist vil der i afhandlingen være en kort beskrivelse af momsens karakteristika og funktion. Herefter vil der følge en kort opsummering af, hvornår kriterierne for, at der er tale om en momspligtig leverance er opfyldt, da det er afgørende for, at en given transaktion er omfattet af momsens anvendelsesområde. 21 Herefter vil det blive defineret, hvad der forstås ved henholdsvis en vare og en ydelse i momsmæssig forstand. Denne forståelse er nødvendig, når det skal fastlægges, hvad indholdet af en blandet leverance er. Samtidig vil det blive beskrevet, hvorfor det har betydning at skelne mellem de to former for leverancer. Her vil der blive set på de forskellige lovregler samt oplysnings- og indberetningskrav, der gælder, når der leveres enten varer eller ydelser. Dernæst vil der følge en beskrivelse af, hvad der egentlig forstås ved en blandet leverance, og hvad der er særligt ved sådanne transaktioner. Når det er klarlagt, skal det analyseres, hvad der er afgørende for, at en transaktion som denne skal ses som én samlet leverance eller splittes op i dens enkelte delelementer, hvorefter de momsmæssigt skal behandles hver for sig. Denne beskrivelse skal danne grundlag for den videre analyse af, hvordan en blandet leverance, der skal ses som én enkelt leverance, skal kvalificeres. Her skal det undersøges, hvad der er afgørende for, hvilken del af en blandet leverance, der skal være styrende og dermed bestemmende for, om denne skal karakteriseres som levering af enten en vare eller en ydelse. I denne forbindelse vil fremtrædende praksis fra EUdomstolen og nationale domstole, der behandler emnet, blive analyseret for at se, hvad der lægges vægt på, når en blandet leverance skal defineres som værende det ene eller det andet. Hele denne analyse skal ende ud i en konklusion om, hvorvidt det er muligt at opstille en fast metodik, der kan anvendes generelt, når virksomhederne har leverancer, som består af både varer og ydelser. Herunder om der kan fremhæves nogle generelle 21 Jf. ML 1 og MSD art. 2. 7

11 Indledning kriterier, der er praktisk anvendelige i dagligdagen, når virksomheder skal kvalificere deres leveringer af blandede leverancer. Såfremt der kan findes sådanne generelle kriterier, vil de blive anlagt på et praktisk eksempel. Afslutningsvist, vil der blive perspektiveret til, om de fundne kriterier kan overføres til andre typer af blandede leverancer Metode Afhandlingens metode vil hovedsageligt bygge på en traditionel retsdogmatisk metode, der har til formål at beskrive, fortolke og systematisere gældende ret (de lege lata). 22 Metodens formål er at beskrive gældende ret, samt beskrive retstilstanden som den er. 23 Den retsdogmatiske metode følges ved at anvende de tilstedeværende retskilder på tilsvarende måde, som domstolene og enhver anden, der bliver forelagt et juridisk problem, gør det. 24 Før metoden kan anses som rigtig og valid, skal den juridiske metode følges. Den juridiske metode sikres ved at følge den til enhver tid herskende opfattelse af de principper, som menes bør lede retsudøveren. Det vil sige, at den samme metode som andre jurister gør brug af, skal anvendes. 25 Disse principper bygger på de retlige grundsætninger, som har fundet udtryk i tidens lovgivning og retspraksis. Formålet med afhandlingen vil således være at afdække gældende ret, gennem en fortolkning og systematisering af anerkendte retskilder og fortolkningsprincipper, for herigennem at undersøge, hvordan blandede leverancer skal behandles i momsmæssig henseende. Denne undersøgelse af gældende ret vil primært tage afsæt i praksis fra EU-domstolen og national praksis, idet lovgivning er tavs på området. 26 Endvidere vil den retsøkonomiske 27 metode blive anvendt, idet de økonomiske konsekvenser ved at håndtere blandede leverancer forkert, vil blive inddraget i det 22 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 212 og frem. 23 Blume, Peter: Juridisk metodelære, s Se afsnit 1.5. for de anvendte retskilder. 25 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og Retsteorier, s Se nærmere afsnit 6 og Retsøkonomi defineres som; anvendelsen af økonomisk teori, særlig mikroøkonomisk teori, til undersøgelsen af opståen, udvikling og virkning af retten og retlige institutioner., jf. Raaschou- Nielsen, Agnete og Foos, Nicolai Juul: Indledning til rets- og kontraktsøkonomi, s

12 Indledning omfang det findes relevant. Det skyldes, at retsøkonomisk teori benyttes til at forklare forskellige loves implikationer for samfundets aktører, herunder virksomhederne Anvendte retskilder Afhandlingen tager udgangspunkt i den danske momslovgivning, herunder momsloven, som er den danske hjemmel til opkrævning af moms. 29 Momsloven er sammen med momsbekendtgørelsen 30 en implementering af Momssystemdirektivet, som udgør grundlaget for samtlige EU-landes momslovgivning. Herved er der skabt en tilnærmet retstilling imellem medlemsstaterne. 31 Endvidere er kravet om, at nationale retskilder skal fortolkes direktivkonformt med til at ensrette momslovgivningen i de enkelte EU-lande. 32 Af den årsag, vil momssystemdirektivet også blive anvendt, når det bidrager til forståelsen af den danske momslov. Herudover spiller domstolene en stor rolle i forståelsen af momslovgivningen. I denne sammenhæng er praksis fra EU-domstolen af væsentlig betydning, da denne tager stilling til, hvordan momsreglerne skal fortolkes og anvendes i praksis. 33 Det sker ved, at de nationale domstole har mulighed for at anlægge præjudicielle spørgsmål ved EUdomstolen, der herefter, på baggrund af de forelagte retlige og faktiske omstændigheder, giver dennes fortolkningsbidrag til, hvordan sagen skal løses. 34 Præjudikatværdien 35 af denne domspraksis har stor styrke, når der er indføjet generelle udsagn, da præmisserne i så fald kan tages til indtægt for en retskilde af 28 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og Retsteorier, s Ifølge den danske grundlovs 43, 1. led, skal der være hjemmel i lov, før skatter og afgifter kan opkræves. 30 Bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven, senest ændret ved BEK nr af 15. december 2011 (høringsudkast foreligger til implementering af en række ændringer). 31 Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s. 115, hvoraf det fremgår, at direktiver skal implementeres, før de er anvendelige, mens forordninger er umiddelbart anvendelige. 32 Princippet om direktivkonformfortolkning er et dommerskabt princip, hvorefter medlemsstaterne er forpligtede til at fortolke og anvende national ret direktivkonformt, hvilket vil sige i overensstemmelse med de EU-retlige regler og formål, som første gang fastslået i sagen 14/83 von Colson. Se endvidere Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, kapitel Det skyldes, at EU-domstolen er den øverste retsinstans til fortolkning af EU-retten, hvorfor den har en stor betydning for fortolkningen og udfyldningen af denne, jf. Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s Jf. TEUF art Domstolen tager ikke stilling i sagerne, men kommer kun med deres fortolkningsbidrag, hvorefter det er op til den nationale retsinstans at afgøre sagen, jf. Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s Præjudikatværdien er udtryk for en doms anvendelighed til afgørelse af senere sager, jf. Eyben, Bo von: Juridisk Ordbog, s

13 Indledning generel værdi. 36 Derfor vil der i løbet af afhandlingen primært blive taget udgangspunkt i praksis fra EU-domstolen, hvor dette er tilfældet. 37 I forbindelse med EU-domstolens stillingtagen til de præjudicielle spørgsmål bistås den af en eller flere generaladvokater. 38 Deres opgave er at fremsætte forslag til afgørelse, før der afsiges dom. Imidlertid er Domstolen på ingen måde forpligtet til at følge deres forslag til afgørelse. 39 Det kan derfor siges, at generaladvokatens udtalelse blot er en upartisk udtalelse. Generaladvokatens udtalelser er dog ofte nyttige ved fortolkningen af, hvad Domstolen har lagt vægt på, når denne har besvaret et præjudicielt spørgsmål. Derfor vil dennes forslag til afgørelse blive inddraget i analysen af de relevante sager, til besvarelsen af afhandlingens problemstillinger, når Domstolen har afsagt dom i overensstemmelse med deres forslag til afgørelse. Udover praksis fra EU-domstolen bidrager de nationale domstole også til forståelsen af momslovgivningen. Præjudikatværdien af dommene herfra afhænger af, hvilken retsinstans, der afgør sagen. I Danmark er den øverste retsinstans Højesteret, herefter landsretterne og nederst byretten. Skattesager behandles som udgangspunkt ved byretten i 1. instans, men i særlige sager af principiel karakter kan byretten henvise sagen til behandling i 1. instans ved landsretten. 40 I det omfang det er relevant, vil national praksis fra Danmark og andre EU-lande også blive inddraget. Endvidere spiller den administrative praksis en betydelig rolle inden for skatte- og afgiftsretten. Det skal dog holdes for øje, at den administrative praksis er af meget lav retskildeværdi. 41 I Danmark består administrativ praksis i afgørelser fra SKAT og Landskatteretten. SKAT er den ansvarlige myndighed for opkrævning af skatter og afgifter og er den første instans, der træffer afgørelse i afgifts-/momssager. Såfremt virksomheden er 36 Se nærmere herom i Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s Sager der er konkret bedømte, vil ikke blive inddraget, idet sådanne ikke kan danne grundlag for opstilling af en fast metodik til kvalificering af blandede leverancer, der kan bruges helt generelt. 38 Jf. TEUF art. 252, hvoraf det fremgår, at der i alt er otte generaladvokater. 39 Jf. Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen Poul Runge: EU-retten, s. 82, nederst. 40 Thomson Reuters kommentar til lov nr. 538 af 6. august 2006 om ændring af retsplejeloven og forskellige andre love Michelsen, Aage, m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s

14 Indledning uenig heri, kan den påklage SKATs afgørelse til Landskatteretten. 42 Herudover udtrykker SKAT deres holdning vedrørende forståelsen af momsreglerne i vejledninger og styresignaler. 43 Virksomhederne, Landskatteretten og domstolene kan støtte ret på disse vejledninger, men de er på ingen måde bundet heraf. 44 Administrativ praksis, som kan bruges til at belyse afhandlingens problemstillinger, vil blive anvendt. 42 Landskatteretten er ikke en domstol, men den øverste administrative klageinstans i skattesager truffet af bl.a. SKAT og Skatterådet, jf. skatteforvaltningslovens 11, stk Herunder momsvejledningen, , og den juridiske vejledning, Se hertil Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s

15 Generelt om momsen 2. Generelt om momsen Momsen, også kaldet merværdiafgiften, hører til de indirekte skatter. Statens indtægter fra disse skatter har gennem årene fået større og større betydning. I 2011 var det samlede afgiftsprovenu på 280 mia. kr., hvoraf momsen udgjorde 60 pct. 45 Momsen er kendetegnet ved at være en generel afgift, der pålægges forbruget af varer og ydelser. 46 Den pålægges i hvert enkelt led af produktions- og distributionskæden og er proportional med prisen. 47 Af denne grund har EU-domstolen fastslået, at der ikke kan opkræves et højere momsbeløb end det, som den endelige forbruger faktisk har betalt til det sidste led i omsætningskæden. 48 Endvidere tilsigter momsen at være neutral overfor de erhvervsdrivende samt forbrugsvalget. 49 Derfor har alle virksomheder, der leverer varer eller ydelser ret til fradrag for den moms, der er betalt ved indkøb eller produktion af disse, således det er den endelige forbruger, der kommer til at bære momsen. 50 Før der skal opkræves og afregnes moms, er det en betingelse, at der er tale om en momspligtig leverance. Nedenfor i afsnit 3 er det derfor beskrevet, hvad der karakteriserer en sådan leverance, da det alene er relevant at se på, hvordan en leverance skal behandles momsmæssigt, såfremt den er inden for momsens anvendelsesområde. 45 Jf. tabel på SKATs hjemmeside: Provenuet af afgifter og moms, Momsens karakter fremgår af momssystemdirektivets art. 1, nr Ifølge præmis 17 i sagen C-108/99 Cantor Fitzgerald International, er det leveringen af varer og ydelser, der er momspligtig og ikke de betalinger, der modtages herfor. Indtægten må dog siges at være det praktiske beskatningsobjekt. 48 Jf. bl.a. præmis 16 i sagen C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd., hvoraf det fremgår, at beskatningsgrundlaget er den faktisk betalte modværdi og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier. 49 Jf. bl.a. præmis 19 i sagen C-268/83 Rompelman. For en nærmere beskrivelse af begrebet henvises der til artiklen: Det momsretlige neutralitetsprincip af ph.d. studerende Bjerregaard, Casper Eskildsen. 50 Jf. ML 37, stk. 1 og 38, stk. 1 og 2 - retten til fradrag forudsætter, at der er tale om en afgiftspligtig person, jf. definition nedenfor i afsnit 3. 12

16 Momspligtige leverancer 3. Momspligtige leverancer Indledningsvist skal det beskrives, hvad der karakteriserer en momspligtig leverance, eller transaktion, idet denne afgrænsning er afgørende for, om momsreglerne overhovedet kommer i anvendelse. Momspligtige leverancer kan både være rene vare- og ydelsesleverancer, men kan også forekomme som en kombination af varer og ydelser en såkaldt blandet leverance. 51 Det vil derfor ikke give mening at snakke om, hvordan en blandet leverance skal behandles, såfremt den overhovedet ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde. Derfor er betingelserne herfor overordnet gennemgået i det følgende. Før en transaktion kan karakteriseres som en momspligtig leverance og dermed omfattet af momsens anvendelsesområde, er der fire betingelser, der skal opfyldes. 52 Disse fire betingelser fremgår meget tydeligt af art. 2, litra a og c, i momssystemdirektivet. 53 De fire betingelser består af følgende; levering af en vare eller en ydelse, mod et vederlag, foretaget af en afgiftspligtig person i dennes egenskab, samt på en medlemsstats område. Som det fremgår af ovenstående, er det for det første en betingelse, at der leveres enten en vare eller en ydelse. 54 Hvad der nærmere forstås herved, er beskrevet i afsnit 4, idet denne sondring er afgørende ved handel på tværs af landegrænser, idet der gælder forskellige regler i relation til fastlæggelsen af leveringsstedet og dermed placeringen af beskatningsretten. For det andet skal leveringen være sket mod betaling af et vederlag. 55 Levering af gratisvarer eller -ydelser vil derfor ikke være omfattet af momsens anvendelsesområde, 51 Se herom i afsnit 5, 6, 7 og Jf. bl.a. præmis 49 i C-255/02 Halifax m.fl., hvoraf det fremgår, hvad der karakteriserer en momspligtig leverance. 53 Implementeret i ML 1, 3 samt i 4, stk Der gøres opmærksom på, at også erhvervelse, fra andre EU-lande, og import, fra 3.lande, af varer er momspligtige transaktioner, jf. ML 11, stk. 1 og 12, stk Visse leverancer sidestilles med levering mod vederlag, selvom der ikke betales noget. Se herunder bl.a. reglerne for udtagning og byggemoms, jf. ML 5, 6, 7 og 8, stk. 2. Herudover anses en 13

17 Momspligtige leverancer jf. præmis 10 i sagen C-89/81 Hong Kong Trade, hvoraf det også fremgår, at i det tilfælde må leverandøren sidestilles med den endelige forbruger og dermed bærer momsen. Endvidere kræves det, at der er en direkte sammenhæng mellem vederlaget og den levering, der finder sted, jf. præmis 13 i sagen C-16/93 Tolsma. Det skal derfor kunne måles, hvad køberen får til gengæld for det vederlag, der ydes. 56 Denne direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag fordrer endvidere, at der eksisterer et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem parterne, jf. den nævnte sags præmis Herudover er det en betingelse, at leveringen foretages af en afgiftspligtig person. Det fremgår af momslovens 3, stk. 1, hvad der ligger i dette begreb, idet den har følgende ordlyd; Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, er det lige meget, hvilken status den afgiftspligtige person har, da det både kan være fysiske og juridiske personer. En afgiftspligtig person kan derfor både være et aktie- eller anpartsselskab, men begrebet omfatter også den, der driver sin virksomhed i personligt regi. Det afgørende er blot, hvorvidt der drives selvstændig økonomisk virksomhed. Afgrænsningen af, hvad der skal forstås ved selvstændig virksomhed forekommer ikke vanskelig, da det må afgrænses i forhold til almindelige lønmodtagere. 58 Til denne vurdering må der ses på, om der eksisterer et ansættelsesforhold, hvem der udfører og tilrettelægger arbejdet, hvem der har den økonomiske risiko, om der afholdes omkostninger, der er usædvanlige for en lønmodtager mv. 59 Med hensyn til forståelsen af begrebet økonomisk virksomhed giver momsloven ikke nogle bidrag til, hvad der ligger heri. Derfor må forståelsen af dette begreb søges i virksomhedsoverdragelse ikke som en afgiftspligtig transaktion, selvom denne er udtryk for levering mod vederlag, jf. ML 8, stk. 1, 3. pkt. 56 Se hertil også præmis 16 i sagen 102/86 Apple and Pear Development Council, hvor der ikke var en direkte sammenhæng mellem det vederlag, der blev betalt, og den modydelse som frugtavlerne modtog. 57 I sagen var der ikke noget gensidigt bebyrdende retsforhold mellem parterne, herunder gademusikanten, Tolsma, og de forbipasserende. Derimod var det op til de forbipasserende, om de ville betale, og i givet fald hvor meget, jf. sagens præmis Det følger af art. 10 i momssystemdirektivet, at lønmodtagere ikke er omfattet af momsreglerne, når der er et arbejdstager/-giverforhold. 59 Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære, nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, for de kriterier, der kan lægges vægt på ved bedømmelsen. 14

18 Momspligtige leverancer momssystemdirektivet. Af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1, 2. og 3. pkt. fremgår følgende om udtrykket økonomisk virksomhed ; Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd omfatter begrebet økonomisk virksomhed alle former for virksomheder, når der er tale om udnyttelse af materielle og immaterielle goder med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. 60 Herudover følger det, som tidligere nævnt, af sagen C-89/81 Hong Kong Trade, at økonomisk virksomhed retter sig mod gennemførelse af levering mod vederlag. 61 Derfor anses indledende 62 handlinger også for økonomisk virksomhed, når det sker med henblik på gennemførelse af sådanne momspligtige leverancer, jf. præmis 25 i sagen C-110/94 INZO. 63, 64 Udgangspunktet må derfor være, at alle personer, der leverer varer eller ydelser mod et vederlag, med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter, skal betragtes som afgiftspligtige personer. Selvom det af art. 9, stk. 1, 1. pkt. i momssystemdirektivet fremgår, at formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed er uden betydning, kan der stilles et vist krav til intensiteten af den pågældende virksomhed. Kravet kommer fra sagen C-230/94 Renate Enkler, som vedrørte en privatperson, der erhvervede en campingbil til udlejningsbrug. Når det skal afgøres, om købet og brugen 60 Domstolen har i flere sager taget stilling til, at såkaldte rene holdingselskaber, de selskaber der alene køber, besidder og sælger aktier, ikke udøver økonomisk virksomhed, da det ikke er udnyttelse af et immaterielt eller materielt gode, jf. bl.a. præmis 15 i sagen C-16/00 Cibo Participations samt præmis 13 i sagen C-60/90 Polysar. 61 Jf. bl.a. sagens præmis 13 modsætningsvist. 62 Der gøres opmærksom på, at der også kan opnås fradrag for momsen af omkostninger, der indtræder efter ophøret af en afgiftspligtig virksomhed, såfremt disse knytter sig til den tidligere drift af denne, jf. præmis 35 i sagen C-32/03 I/S FINI H. 63 Afgiftsmyndighederne kan kræve hensigten, om gennemførelse af momspligtige leverancer bestyrket af objektive momenter. Såfremt en virksomhed er blevet godkendt som udøvende økonomisk virksomhed, kan dette ikke ændres med tilbagevirkende kraft, medmindre der er tale om svig eller misbrug, jf. præmis 23 0g 24 i C-110/94 INZO. 64 Se tilsvarende præmis 23 i sagen C-268/83 Rompelman, hvor Domstolen siger, at indledende handlinger er økonomisk virksomhed, hvorfor der er fradrag for momsen af de første investeringsomkostninger. 15

19 Momspligtige leverancer af et sådant aktiv er udtryk for økonomisk virksomhed, skal der ses på samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse. Det skal ske med formål at afgøre, om det faktisk anvendes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. sagens præmis 27, sidste pkt. I denne sammenhæng nævner Domstolen, at der kan henses til, hvordan godet faktisk benyttes, og hvordan andre økonomiske virksomheder anvender goder af samme art, jf. sagens præmis 28. Ydermere siger Domstolen, at eksempelvis den periode, hvor godet faktisk er udlejet, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, kan være momenter i vurderingen af, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Ud fra de nævnte præmisser, må der kunne kræves en eller anden form for intensitet i udøvelsen af den økonomiske virksomhed. Imidlertid skal det bemærkes, at kravet kun synes at være gældende, når der er tale om goder, som efter deres art kan anvendes både privat og erhvervsmæssigt. Såfremt godet alene kan bruges erhvervsmæssigt, vil der per definition være tale om økonomisk virksomhed, med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. sagens præmis 27, 2. pkt. Samtidig kræves det, at en given leverance gennemføres i egenskab af en afgiftspligtig person. Det indebærer, at såfremt en afgiftspligtig person gennemfører en transaktion som privatperson, eller som denne ville have gjort det, er der ikke tale om en momspligtig leverance, jf. sagerne C-415/98 Laszlo Backsi samt C-155/94 Welcome Trust Ltd. 65 Derfor vil en privatpersons salg af private ejendele aldrig være omfattet af momsens anvendelsesområde. Endelig er det en betingelse, at leveringen af enten en vare eller en ydelse mod et vederlag, foretaget af en afgiftspligtig person i dennes egenskab, sker på en medlemsstats område, før der er tale om en momspligtig leverance. 66 Såfremt 65 I førstnævnte sag blev der erhvervet en lastbil som privatperson, hvorfor der ikke kunne opnås fradrag for momsen i forbindelse med købet. I den anden sag, var der ikke fradrag for momsen ved salg af kapitalandele, da der var tale om forvaltning af en formue på tilsvarende vilkår som en privatperson kunne have gjort det, hvorfor transaktionen overhovedet ikke var omfattet af momsens anvendelsesområde. 66 Det er op til den enkelte medlemsstat, i deres nationale love, at fastsætte, hvad der udgør deres territoriale område, jf. præmis 53 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN. 16

20 Momspligtige leverancer leveringen finder sted i Danmark, vil leverancen som udgangspunkt være afgiftspligtig her, jf. ML Når det er afgjort, at der er tale om en momspligtig leverance, skal denne naturligvis behandles efter de regler, der gælder på momsområdet. Som sagt skal der her sondres mellem, hvorvidt der leveres enten en vare eller en ydelse, da disse to former for leverancer reguleres efter forskellige bestemmelser. 68 Det er derfor afgørende, specielt ved handel med udlandet, at få fastlagt, om der leveres det ene eller det andet. 67 For varer, der transporteres til et andet EU-land, er beskatningsstedet ikke i Danmark, selvom leveringsstedet er her, jf. ML 14, stk. 2, 1. pkt. samt ML 34, stk. 1, nr. 1. Derimod skal der betales erhvervelsesmoms i det andet EU-land, jf. dette lands pendant til ML 11, stk. 1 (MSD art. 2, litra b). Se nærmere herom i afsnit Se herom i afsnit og

21 Varer og ydelser 4. Varer og ydelser Som anført ovenfor, er det essentielt, for den momsmæssige behandling af en leverance, at få fastlagt, hvad der karakteriserer denne er det enten levering af en vare eller en ydelse? Baggrunden herfor, er, at en række bestemmelser i momslovgivningen alene er gældende for leveringen af varer, mens andre bestemmelser kun gælder for transaktioner bestående i levering af ydelser, jf. gennemgangen i afsnit g nedenfor. Umiddelbart synes afgrænsningen at kunne foretages med lethed. Det er også tilfældet i langt de fleste tilfælde, men i en række situationer gør omstændighederne, at det er sværere at afgøre, om der er tale om enten en vare- eller en ydelsesleverace. Det gælder hovedsageligt ved blandede leverancer, der består af en flerhed af dels momspligtige varer og dels momspligtige ydelser, jf. afsnit 5. Nedenfor følger en beskrivelse af, hvad der forstås ved de to former for leverancer. Af momslovens 4, stk. 1, 2. pkt. følger det, hvad der skal forstås ved levering af en vare, da den har følgende ordlyd; Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Som det fremgår af bestemmelsen, skal der være tale om levering af et materielt gode. Leveringen af en vare omfatter derfor alle fysiske genstande. Herudover skal retten til som ejer at råde over godet være overdraget, før der er tale om en levering af en vare i momsmæssig henseende. 69 Dette må betragtes som et EU-retligt begreb, der ikke nødvendigvis er sammenfaldende med den formelle ejendomsret 70. Det må være begrundet i et ønske om en ensartet definition af, hvad der skal forstås ved en momspligtig levering af en vare. 71 At det er tilfældet fremgår bl.a. af præmis 32 i sagen C-185/01 Auto Lease Holland BV, hvori begrebet retten til at råde også er defineret;.at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter 69 I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV fastslog Domstolen, at leasinggiver ikke havde rådet over brændstoffet, da leasinggiver reelt ikke havde leveret brændstoffet til leasingtager, men at der derimod forelå en finansiel ydelse, idet brændstoffet blev leveret direkte fra benzinselskabet til leasingtager. 70 Ved ejendomsret forstås: En ret til almindelig råden over ting i enhver henseende, hvor der ikke ved lovgivning eller ved privat viljeserklæring er fastsat særlige grænser herfor, jf. Eyben, Bo von: Juridisk Ordbog, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s

22 Varer og ydelser enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. (egne fremhævninger) Det ses, at det er den faktiske råderet, der er afgørende for, hvorvidt der er tale om levering af et gode i momsmæssig forstand. Det forhold, at den formelle ejendomsret til godet ikke er overdraget, hvorefter erhververen civilretligt ikke er ejer heraf, ændrer ikke på den omstændighed, at der er gennemført en momspligtig levering af et gode. I denne sammenhæng er det afgørende, at erhververen er tildelt rettigheder over godet, i et omfang, der gør, at denne er berettiget til faktisk at råde over godet, som om denne var ejer heraf. 72 Ud fra ovenstående kan det sammenfattes, at levering af et gode, i momsmæssig henseende, indbefatter, at der er tale om en håndgribelig genstand, i form af et materielt gode, hvortil retten til faktisk at råde er overdraget. Denne definition skal også bruges, når det skal fastlægges, hvad der forstås ved levering af en ydelse, idet denne form for leverancer er defineret på følgende måde, jf. ML 4, stk. 1, 3. pkt.; Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Ydelser defineres altså negativt i forhold til varer, hvilket indebærer, at såfremt der ikke er tale om levering af et gode, så er det levering af en ydelse. Derfor må det som udgangspunkt undersøges, om betingelserne for, at der foreligger en vareleverance er opfyldte. Såfremt det ikke er tilfældet, skal de momsretlige regler for ydelser anvendes. De beskrevne definitioner af henholdsvis varer og ydelser, er også anvendelige, når der er tale om blandede leverancer, der består af begge dele. Her skal det blot afgøres, hvad der primært skal karakterisere leverancen, herunder vare- eller ydelseselementerne, jf. afsnit 7 og Betydningen af sondring mellem varer og ydelser Grunden til, at det er nødvendigt at skelne mellem, om der leveres henholdsvis en vare eller en ydelse, er, at det er forskellige regelsæt, der regulerer den momsmæssige behandling af de to typer af leverancer. 72 Det bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, for at anse et gode som leveret til en bestemt person, at godet købes i dennes navn og for dennes regning, men retten til at råde over godet skal faktisk være overdraget til denne, jf. præmis 35 i sagen C-185/01 Auto Lease Holland BV. 19

23 Varer og ydelser Nedenfor er de generelle bestemmelser, for hver af de to former for leverancer, overordnet beskrevet. Herunder er der fokuseret på reglerne for fastlæggelsen af leveringsstedet, da dette placeres forskelligt alt afhængig af, om der er tale om enten levering af en vare eller en ydelse. Grunden til, at der er fokuseret på reglerne, vedrørende fastlæggelsen af leveringsstedet, skyldes, at det ved grænseoverskridende handel er af stor betydning at få fastlagt, hvor dette skal placeres, idet leveringsstedet også er lig med beskatningsstedet. 73 Kvalificeringen af en blandet leverance er derfor særlig relevant ved grænseoverskridende handel, da det bliver afgørende for, hvor leverancen skal beskattes. 74 Endvidere er det vigtigt, at der sker en ensartet kvalifikation af blandede leverancer, således det sikres, at leveringsstedet kun placeres i et land. Herved sikres det yderligere, at der rent faktisk sker beskatning, men dog kun i ét land. Herudover skal det nævnes, at ved grænseoverskridende handel kan den rigtige kvalificering af leverancen også få betydning, hvis der er differentieret moms i det andet land. Visse lande har indført differentieret moms på forskellige varer og ydelser, for eksempel sunde eller økologiske fødevarer, hotelovernatning, bespisning på restaurant, beklædning eller lignende Regler for levering af varer Ved levering af varer er leveringsstedet som altovervejende hovedregel der, hvor varerne befinder sig på tidspunktet, hvor forsendelsen eller transporten til et andet land påbegyndes, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. 76 Da leveringsstedet er ensbetydende med beskatningsstedet, er udgangspunktet, at der altid skal ske beskatning i Danmark, når varerne befinder sig her, jf. ML 1. Imidlertid ændres dette udgangspunkt, når der er tale om handel mellem virksomheder (B2B). Det gælder, når varerne forsendes eller transporteres til et andet EU-land, jf. ML 34, stk. 1, nr. 1, idet der ikke skal betales moms af sådanne leverancer 73 Jf. ML 1 samt MSD art. 2, litra a (varer) og c (ydelser). Såfremt der ikke er noget grænseoverskridende element, er det uden betydning, medmindre der er indført differentieret moms. 74 Af præmis 18 i sagen C-41/04 Levob Verzekeringen og OV Bank fremgår det, at kvalificeringen af en leverance navnlig får betydning i relation til fastlæggelsen af leveringsstedet og hvilken momssats, der skal anvendes. 75 Jf. publikationen på SKATs hjemmeside: Differentieret moms. 76 Gælder ikke ved installering eller montering i udlandet, som omtalt nedenfor, samt ved fjernsalg til andre EU-lande, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 3 pkt. 20

24 Varer og ydelser i Danmark. Det er et krav for at kunne sælge uden moms, at salget sker til en afgiftspligtig person i det andet EU-land. 77 Endvidere skal der ikke betales moms ved salg til tredjelande, når varerne eksporteres hertil, jf. ML 34, stk. 1, nr. 5. I denne sammenhæng er købers status uden betydning. 78 I begge tilfælde er det dog et krav, at der opnås dokumentation for transporten til det andet EU-land eller for eksporten til tredjelandet, før der kan sælges uden moms. 79 Ved salg til andre EU-lande, hvor der ikke skal betales dansk moms, er leverancen momspligtig i det andet EU-land, jf. dettes regel svarende til ML 11, stk. 1, nr. 1. I det tilfælde bliver det derfor erhververen, der skal afregne momsen, jf. tilsvarende ML 46, stk Såfremt varerne ikke forsendes eller transporteres, skal der altid afregnes dansk moms, jf. ML 14, stk. 1, nr. 1, når varerne befinder sig her i landet. 81 Leveringsstedet og dermed beskatningsstedet er imidlertid ikke i det land, hvor varerne befinder sig på salgstidspunktet, såfremt de skal installeres eller monteres i et andet EU-land af leverandøren eller for dennes regning, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led. 82 I det tilfælde flyttes leverings- og beskatningsstedet til destinationslandet. I den situation vil det også være køber, der er betalingspligtig for momsen i det land, hvor installeringen eller monteringen foretages, jf. dette lands pendant til ML 46, stk. 1, nr. 2. Ved salg til andre EU-lande og tredjelande, er der også en række oplysnings- og indberetningskrav, der skal opfyldes. Det gælder supplerende oplysninger på momsangivelsen, hvor salg til andre EU-lande, uden moms, skal angives i rubrik B varer, mens salg til tredjelande angives i rubrik C. Herudover skal der, ved handel med andre EU-lande, gives oplysninger til systemet EU salg uden moms 83 samt til Intrastat Det skal sikres, at køber har et gyldigt momsnummer, samt at det passer med navnet og adressen på den, der handles med, jf. art. 18 i Rådets forordning nr. 282/2011/EU, før der kan sælges uden moms (bestemmelsen er i høring til implementering i momsbekendtgørelsen pr. 1. juli 2012). 78 Kan derfor både være til afgiftspligtige og privatpersoner. 79 F.eks. ved en transportfaktura, et fragtbrev, en erklæring fra speditøren (ved EU-salg) eller i form af tolddokumenter (ved salg til tredjelande). 80 Se også MSD art. 2, litra b og art Gælder også, når kravene ikke kan opfyldes, enten ved at købers momsnummer ikke kan verificeres (ved EU-salg), eller såfremt forsendelsen/transporten ikke kan dokumenteres. 82 Jf. den tilsvarende bestemmelse i det pågældende land (MSD art. 36). 83 Det gamle listesystem har fået nyt navn pr. 1. juli Det er stadig de samme oplysninger, der skal indberettes til systemet, herunder salg af varer og ydelser uden moms til momsregistrerede købere, eller 21

25 Varer og ydelser Regler for levering af ydelser Ved levering af ydelser, er det helt andre regler, der finder anvendelse, herunder navnlig ML 16-21, der omhandler fastlæggelsen af leveringsstedet. Hovedreglen for fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser, ved handel mellem afgiftspligtige personer (B2B), følger af ML 16, stk. 1; Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil... Som det fremgår heraf, er hovedreglen, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når den leveres til en erhvervsdrivende, der på en eller anden måde er etableret her. 85 Heraf kan det også sluttes, at såfremt der leveres ydelser til en, der ikke er etableret her i landet, så flyttes leveringsstedet til det land, hvori vedkommende er hjemmehørende. 86 Derfor er hovedreglen for ydelser, at leveringsstedet er der hvor vedkommende, der modtager ydelsen er etableret, når der handles mellem erhvervsdrivende (B2B). 87 Såfremt de pågældende kontrahenter ikke er etableret i samme medlemsstat, bliver det køber, der skal afregne momsen efter reglen om reverse charge, jf. bestemmelsen svarende til ML ML 46, stk. 1, nr. 3 i købers land. 88 købere registreret for erhvervelser, i andre EU-land. Det er vigtigt, at der er overensstemmelse mellem de oplysninger, der er givet i rubrik B varer/ydelser på momsangivelsen og de oplysninger, der indberettes til systemet. 84 Kun et krav, hvis salget til andre EU-lande er større end 5 mio. kr. om året (gælder for 2012). 85 Såfremt en afgiftspligtig person er etableret i mere end en medlemsstat, så har hjemstedet for den økonomiske virksomhed forrang, når det skal afgøres, hvor en ydelse er leveret og dermed afgiftspligtig, jf. art. 21 i Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011/EU. Herefter følger fast forretningssted samt bopæl som tilknytningskriterier, ved fastlæggelsen af, hvortil leveringen er foretaget. 86 Jf. det pågældende lands pendant til ML 16, stk. 1 (art. 44 i MSD, som gennemført ved Rådets direktiv 2008/8/EF). 87 Ved salg til private, er hovedreglen, at leveringsstedet er der, hvor sælger har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. ML 16, stk. 4. Her er det den danske sælger, der skal betale momsen, jf. ML 46, stk Grundet disse regler, skal sælger sikre sig, at køber er en afgiftspligtig person, ved at verificere dennes momsnummer. Er køber ikke en afgiftspligtig person, skal sælger levere med moms og sørge for afregning heraf i sit eget hjemland. 22

26 Varer og ydelser Det indebærer, at en dansk leverandør, der leverer ydelser til eksempelvis en kunde etableret i Tyskland, ikke skal afregne dansk moms. Derimod skal der betales tysk moms, da kunden er etableret der. Ved salg af ydelser, er det derfor vigtigt at fastslå, hvor køberen er etableret, og ikke så meget hvor ydelsen leveres, da det som hovedregel ikke er af betydning for, hvor leverings- og beskatningsstedet skal placeres. Det vil være den tyske køber, der skal betale momsen, jf. ML 46, stk. 1, nr. 3 modsætningsvist. 89 Det samme vil være gældende ved salg til tredjelande. 90 I nogle situationer er det af betydning, hvilken type af ydelse, der er tale om. Det skyldes, at leveringsstedet for visse typer af ydelser flyttes til det sted, hvor de rent faktisk benyttes eller udføres. 91 I denne sammenhæng, er det derfor ikke bestemmende at fastslå, hvor køberen er hjemmehørende. Derimod skal det afgøres, hvor ydelsen benyttes eller udføres, da det er her leveringsstedet og dermed ligeledes beskatningsretten skal placeres. Eksempelvis er leverings- og beskatningsstedet for ydelser, der udføres på fast ejendom, der hvor den faste ejendom er beliggende, jf. det pågældende lands pendant til ML 18 samt ML Ligesom for varer, er der også for ydelser en række oplysnings- og indberetningskrav, der skal overholdes. Ved salg til købere i andre EU-lande, uden moms, skal rubrik B ydelser på momsangivelsen udfyldes, mens salg til tredjelande skal angives i rubrik C. Herudover skal salg uden moms til andre EU-lande indberettes til systemet EU-salg uden moms. Der skal ikke ske indberetning til Intrastat, da det kun gælder ved salg af varer Delkonklusion Det kan konkluderes, at den momsmæssige behandling af varer og ydelser er forskellig. Levering af en vare er karakteriseret ved, at der leveres en fysisk genstand. Levering af ydelser er defineret modsætningsvist, hvorefter alle leverancer, der ikke er levering af en vare, betragtes som en ydelsesleverance. 89 Jf. den tyske pendant til den danske bestemmelse, svarende til MSD art Der tages ikke stilling til, om der skal afregnes moms i tredjelandet, og hvem der eventuelt skal gøre det. 91 Jf. ML 16 stk. 2 0g 3, herunder ML 21 d, stk. 1, nr. 1-10, samt ML 18, 19, stk. 1, 21, 21 a og 21 b. 92 Denne sondring vil ikke blive nærmere beskrevet, jf. afsnit Se herom ovenfor i afsnit

27 Varer og ydelser Leveringsstedet for varer, er som udgangspunkt altid der, hvor varerne befinder sig inden en eventuel forsendelse eller transport. Derimod er leveringsstedet for ydelser, som udgangspunkt der, hvor den afgiftspligtige køber har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. Da leveringsstedet, som hovedregel, er lig beskatningsstedet, bliver det afgørende at finde ud af, om der leveres enten en vare eller en ydelse. En forkert kvalificering, af en blandet leverance, kan derfor have store økonomiske konsekvenser, da det risikeres, at der pålægges moms i flere medlemsstater, såfremt den ene ser det som levering af en vare, mens den anden ser det som en ydelsesleverance. Herudover gælder der forskellige oplysnings- og indberetningskrav, der gør, at det er yderst vigtigt at få kvalificeret en blandet leverance korrekt, således den behandles rigtigt i momsmæssig henseende Se om kvalificeringen af en blandet leverance nedenfor i afsnit 6,7 og 8. 24

28 Hvad er en blandet leverance? 5. Hvad er en blandet leverance? Når der leveres varer og ydelser hver for sig, er der ikke den store tvivl om, hvordan sådanne leverancer skal behandles momsmæssigt. Mange transaktioner består imidlertid af en blanding, idet der ofte kan identificeres to eller flere delleverancer, der tilsammen kendetegner transaktionen. Disse delleverancer kan bestå i form af henholdsvis momspligtige varer og momspligtige ydelser. 95 Den form for leverancer kaldes blandede leverancer. Som et eksempel på en sådan leverance, kan der nævnes en virksomheds salg af en server med montering, installering af software, testkørsler samt efterfølgende vedligeholdelse og opdatering af softwaren, idet den både består i levering af en række varer og en række ydelser. I en sådan situation er det afgørende for den momsmæssige behandling, om den blandede leverance skal ses som én enkelt, eller som flere selvstændige leverancer. Såfremt de enkelte delleverancer skal ses hver for sig, da der er tale om selvstændige og uafhængige leverancer, er der ikke de store udfordringer. I det tilfælde anvendes reglerne om varer og ydelser blot på de enkelte delleverancer. 96 Derimod er det mere vanskeligt, når delleverancerne skal ses som én samlet enhed, da det her må afgøres, hvad der karakteriserer denne er det enten levering af en vare eller en ydelse? 97 Da de nævnte afgræsninger ikke altid er ligetil, er det fundet interessant at undersøge nærmere, hvordan sådanne blandede leverancer skal behandles i momsmæssig henseende. Det er henset til, at fastlæggelsen af en leverances karakter er afgørende for den efterfølgende momsmæssige behandling af denne navnlig i relation til placering af leverings- og beskatningsstedet, når der handles over landegrænser. 98 I det følgende er det derfor indledningsvist beskrevet, hvad der er afgørende for, at en leverance, der består af flere elementer, skal ses som én samlet enhed eller ikke. Herefter er det analyseret, hvad der er styrende for fastlæggelsen af en blandet leverances karakteristika, som enten en vare- eller en ydelsesleverance, når det er besluttet, at denne skal ses som én samlet enhed. 95 Som nævnt kan blandede leverancer også bestå i en flerhed af forskelligartede ydelser eller momsfritagne og momspligtige leverancer, jf. nærmere note 12 samt afsnit 9 herom. 96 Se ovenfor om reglerne for varer og ydelser i afsnit og Se præmis 21 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN samt artikel af Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandlingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, afsnit Grundet de forskellige bestemmelser for henholdsvis leverancer i form af varer og ydelser, jf. afsnit og

29 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? 6. Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Det forekommer ikke altid åbenlyst, hvornår en leverandør, der foretager leverancer, som består af en flerhed af momspligtige varer og ydelser, skal se disse samlet eller dele dem op, så der fås flere selvstændige leverancer. 99 Det er vigtigt at bemærke, at problemstillingen alene opstår, når varerne og ydelserne leveres af samme leverandør. Levering af varer og ydelser, der gennemføres af forskellige afgiftspligtige personer, skal altid vurderes hver for sig i momsmæssig henseende. De kan derfor aldrig anses for at udgøre én enkelt leverance. 100 Hverken den danske momslov eller momssystemdirektivet bidrager til løsningen af problemet, idet disse ikke indeholder særlige bestemmelser, der beskriver under hvilke betingelser en flerhed af varer og ydelser, der leveres sammen med hinanden, skal behandles som én enkelt leverance eller ikke. Endvidere giver lovgivningen ingen vejledning om, hvordan det efterfølgende fastlægges, hvad der skal karakterisere en leverance, når det er besluttet, at denne må ses som én samlet enhed. 101 Udgangspunktet er derfor, at hver transaktion skal behandles for sig, jf. ML 4, stk , hvilket også fremgår af præmis 20 i sagen C-41/04 Levob Verzekeringen, da Domstolen udtaler, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion Én samlet leverance Ud fra den ovenfor citerede præmis, kan det imidlertid ikke bare sluttes, at leverancer, bestående af en flerhed af elementer herunder momspligtige varer og ydelser, ikke kan betragtes som én enkelt leverance i momsmæssig henseende. 103 Allerede ud fra Domstolens formulering i ovennævnte sag, hvorefter alle leverancer sædvanligvis 99 Tilsvarende gælder, hvis der er tale om en blandet leverance, bestående af momspligtige og momsfritagne elementer eller af flere ydelser med forskelligartede momsmæssige konsekvenser. Se nærmere herom i afsnit Jf. præmis 14 og 15 i sagen C-73/85 Kerrutt, hvor køb af en grund og byggearbejder fra forskellige leverandører ikke kunne ses som én samlet leverance. 101 En gennemgang af andre EU-landes love, herunder Holland, England, Sverige samt Tyskland, har også vist, at de heller ikke tager stilling til, hvordan blandede leverancer skal behandles, hverken i relation til, om der foreligger én samlet leverance og i givet fald, om det er levering af en vare eller en ydelse. Dette forekommer også rigtigt, da deres love bygger på momssystemdirektivet, hvilket også er tavs på området, jf. afsnit Se endvidere MSD art. 2, stk. 1, litra a og c. 103 Se bl.a. præmis 65 i generaladvokatens kommentarer i forslag til afgørelse i sagen C-41/04 Levob Verzekeringen og OV Bank. Sagen er også omtalt i afsnit og

30 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? skal ses som uafhængige af hinanden, kan det udledes, at det også kan forekomme, at flere leverancer skal samles til én enkelt. At det er tilfældet er bekræftet gentagende gange af EU-domstolen. I flere sager har denne nemlig udtalt sig om, hvornår en leverance, der udgøres af flere elementer, med forskellige momsmæssige konsekvenser, skal betragtes som én samlet levering eller splittes op i flere selvstændige leverancer. 104 I denne sammenhæng er navnlig sagen C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (herefter CPP) af stor betydning. 105 Selvom sagen omhandlede behandlingen af en blandet leverance, i form af en sammensætning af momspligtige og momsfritagne ydelser, kan dommen også bruges, når der er tale om levering af en flerhed af momspligtige varer og ydelser. Det skyldes, at Domstolen i sagen opstiller en række generelle kriterier for kvalifikation af blandede leverancer. 106 Det forhold, at Domstolen i præmis 29 bruger udtrykket sædvanligvis bekræfter, at det er tilfældet. 107 Det skal bemærkes, at der ikke er tale om en udtømmende liste, da det som følge af de kommercielle transaktioners forskellighed er umuligt at give et udtømmende svar på, hvorledes problemet skal løses i hvert enkelt tilfælde, jf. sagens præmis 27, sidste pkt. Nedenfor er sagen analyseret med henblik på at fremhæve de generelle kriterier, der skal anlægges ved vurderingen af blandede leverancer, som værende én samlet helhed eller det modsatte Sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Sagen vedrører virksomheden CPP, der tilbød dens kunder en ordning, der havde til hensigt at begrænse det eller de økonomiske tab og ulemper, såfremt en kunde fik stjålet eller på anden måde mistede sit kreditkort samt øvrige genstande, nærmere bilnøgler, pas eller forsikringspolicer. CPP havde ved tegning gennem et forsikringsselskab opnået en bloc-dækning 108, der dækkede samtlige kunder Se blandt andet sag C-424/06 Part Service, præmis 51, sag C-572/07 RLRE Tellmer Property, præmis 18, sag C-461/08 Don Bosco, præmis 36 og C-349/97 Card Protection Plan Ltd., præmis 29 0g Det var første gang, at Domstolen skulle tage stilling til, hvornår der leveres én eller flere leverancer, jf. forslag til afgørelse fra generaladvokaten. 106 Se hertil bl.a. præmis 21 i sagen C-41/04 Levob Verzekeringen, hvor der henvises til principperne i sag C-349/96 Card Protection Plan ved vurderingen af, om der er leveret én samlet leverance eller ikke. 107 Se også kommentaren i artiklen af Liebman, Howard og Rousselle, Olivier: Vat Treatment of Composite Supplies, s. 1, afsnit 2, hvoraf det fremgår, at der også kan tænkes mange andre situationer, hvor der er tale om én samlet leverance. 108 Også kaldet en kollektivforsikring. 27

31 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Udover forsikringsydelsen omfattede ordning også en række tekniske ydelser. Herunder administration af et edb-register over kundernes kreditkort, 24-timers telefonvagt til meddelelse af bortkomst af kort, bistand ved fremskaffelse af erstatningskort, levering af sundhedskort, adresseændring, levering af årlig kontrolopgørelse mv., jf. sagens præmis 10. Commissioner of Customs & Excise, den ansvarlige myndighed for opkrævning af moms og skatter i England, havde hidtil betragtet CPP s ydelser som momsfrie forsikringsydelser, men i 1990 blev denne opfattelse ændret. 110 Det skete under henvisning til, at CPP leverede en flerhed af momspligtige ydelser, der primært bestod i registrering af kortnumre samt underretning til udstederselskaberne, ved bortkomne kort, således kunderne undgik tab i forbindelse med andres uretmæssige brug heraf. Endvidere blev det anført, at CPP ikke leverede en forsikringsydelse, idet der ikke var et direkte kontraktforhold mellem forsikringsselskabet og CPP s kunder, hvorfor der ikke opstod et særligt retsforhold i forbindelse med indgåelse af forsikringspolicen, jf. præmis 11, sidste pkt. CPP kunne naturligvis ikke tilslutte sig denne opfattelse og gjorde gældende, at der var et sådant direkte kontraktforhold, hvorfor leverancen, enten fuldt ud eller i udbredt grad, skulle fritages for moms, jf. art. 13, punkt B, litra a i det dagældende momssystemdirektiv. 111 Sagen verserede herefter ved diverse nationale domstole, og endte til sidst ved House of Lords, der valgte at udsætte sagen og forelægge EUdomstolen en række præjudicielle spørgsmål. I nærværende sammenhæng er det spørgsmål et og to, der har interesse, idet de bidrager til forståelsen af, hvornår en transaktion skal ses som én samlet eller som flere selvstændige leverancer, jf. sagens præmis I den forbindelse blev Domstolen også anmodet om at tage stilling til, om det forhold, at der faktureres en samlet pris, kan have betydning for vurderingen For en nærmere beskrivelse af de forhold, der var omfattet af forsikringen, henvises der til sagens præmis I dag kaldes myndigheden HM Revenue & Customs (HRMC). 111 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 (herefter benævnt sjette momsdirektiv). I MSD er det art. 135, stk. 1, litra a, der fritager forsikringsydelser. 112 Spørgsmål tre og fire handler om betingelserne for, at levering af en forsikringsydelse er fritaget for moms efter MSD. art. 135, stk. 1, litra a. 113 Se nærmere herom i afsnit

32 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Analyse af Domstolens udtalelser Domstolen indleder sagen med at bemærke, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, en blanding af eksempelvis varer og ydelser, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, for herigennem at afgøre, om den momspligtige person leverer flere uafhængige leverancer eller én samlet, jf. sagens præmis Dette bidrager ikke synderligt til fastlæggelsen af, hvornår en blandet leverance udgør én samlet transaktion eller ej. Imidlertid fortsætter Domstolen med at udtale sig generelt om blandede leverancer, jf. præmis 29; Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. (egne fremhævninger) Som tidligere nævnt, er det helt klare udgangspunkt, at hver transaktion er en selvstændig leverance, hvilket må ses som et udtryk for momssystemets transaktionsbaserede karakter, hvorefter hver leverance skal behandles uafhængigt af den afgiftspligtige persons øvrige leverancer. 115 Det fremgår også af den citerede præmis, men Domstolen tilføjer, at en transaktion, der i økonomisk henseende er én enkelt leverance ikke kunstigt må opdeles. 116 Hvad der forstås herved, er yderligere præciseret i præmis 22 i sagen Levob. Her er det udtrykt således, at der er tale om én enkelt leverance, når de varer og ydelser som den 114 Det følger også af præmis 12 i den tidligere sag C-231/94 Fåborg-Gelting. Denne sag er nærmere beskrevet i afsnit Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. også generaladvokatens kommentarer i præmis 45 i forslag til afgørelse i sagen C-111/05 Aktiebolaget, hvoraf det fremgår, at der skal tages hensyn til de økonomiske realiteter. Såfremt de tilsiger, at der er én enkelt leverance, skal dette også gælde i relation til den momsmæssige behandling. 29

33 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? afgiftspligtige leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig leverance, som det ville være kunstigt at opdele. 117 Det indebærer, at selvom der er tale om en leverance, som består af en flerhed af elementer, der som udgangspunkt kan leveres hver for sig og dermed danne grundlag for særskilt momsbelastning, skal de ses som én samlet enhed, såfremt de er så tæt forbundne, at det vil være unaturligt at skille dem fra hinanden. 118 Tilsvarende følger det modsætningsvist, at flere delleverancer, der i økonomisk henseende fremtræder som to eller flere selvstændige leverancer, ikke kunstigt må samles. For en praktisk bemærkning forekommer det også ideelt, at delleverancer, der er så tæt forbundne, skal ses som en helhed og behandles som sådan i momsmæssig henseende, da det blot vil komplicere anvendelsen af momsbestemmelserne, såfremt hver enkelt transaktion skulle ses hver for sig. 119 Det vil nemlig betyde, at de enkelte delleverancer, kan have leverings- og beskatningssted forskellige steder, hvorefter der skal foretages en allokering af den samlede pris på de enkelte delleverancer. 120 Det vil have økonomiske konsekvenser for virksomhederne, da det vil medføre administrative byrder. Endvidere er der både risiko for økonomisk dobbelt afgiftsbelastning samt dobbelt ikke-afgiftsbelastning. Derfor er det vigtigt at afgøre, om der i økonomisk henseende er tale om én samlet leverance. Når det skal vurderes, skal der ses på, hvad der særligt karakteriserer leverancen. 121 Denne vurdering skal foretages ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, hvilket må antages ikke nødvendigvis at være sammenfaldende med virksomhedens egen opfattelse. 122, 123 Det bliver derfor afgørende at undersøge, om forbrugeren har villet erhverve to selvstændige leverancer eller én enkelt leverance Se nærmere om, hvornår det er kunstigt at opdele en leverance i dens enkelte dele i afsnit , hvor sagen også er nærmere omtalt. Endvidere er sagen analyseret i afsnit Jf. også præmis 23 i sagen C-276/09 Everything Everywhere Ltd., afsnit , samt præmis 53 i C- 425/06 Part Service. 119 Se hertil bl.a. præmis 16 i generaladvokatens forslag til afgørelse i sagen C-41/04 Levob Verzekeringen. 120 Jf. præmis 29 i sagen C-308/95 Madgett & Baldwin, hvor der skulle ske opdeling af beskatningsgrundlaget, da der ikke var tale om én samlet leverance. Sagen er beskrevet i afsnit Jf. sagens præmis 29, som citeret ovenfor. 122 Ved den gennemsnitlige forbruger, må forstås den gennemsnitlige aftager, uanset om denne er en privat person eller en virksomhed, jf. også Skatteministeriets kommentarer i den juridiske vejledning, afsnit D.A , s. 2, 3. afsnit. 123 Se bl.a. sagerne C-276/09 Everything Everywhere Ltd. og C-308/96 Madgett & Baldwin samt artikel af Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandlingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske 30

34 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Det kan være en vanskelig bedømmelse, da det ikke er entydigt givet, hvad der ligger i begrebet den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. 125 Imidlertid har Domstolen i sagens præmis 30 nærmere defineret, hvad der kan lægges vægt på, når det skal vurderes, om forbrugeren opfatter en blandet leverance som én enkelt i økonomisk henseende eller ikke, idet der siges følgende; Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af , forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett & Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24). Som det fremgår af de citerede præmisser, er der tale om én enkelt leverance, når et eller flere elementer skal anses som værende den primære leverance, mens de andre elementer må anses som sekundære, set i forhold hertil. I den sammenhæng udtaler Domstolen, at en leverance skal betragtes som sekundær, i forhold til hovedleverancen, når den ikke for kunden 126 udgør et mål i sig selv, da den ikke er af selvstændig interesse for forbrugeren. Derimod skal den sekundære leverance alene være et middel til at udnytte hovedleverancen på bedst mulig vis. 127 Når det er tilfældet, skal den sekundære leverance, i momsmæssig henseende, stilles som hovedleverancen. 128 De sekundære leverancer bliver altså smittet af hovedleverancens momsmæssige momssystem, afsnit 2, hvoraf det fremgår, at virksomheden ofte selv har en anden opfattelse end forbrugeren. 124 At det er forbrugerens hensigt med erhvervelsen af en leverance, der er afgørende for, om denne skal ses samlet eller ej, er også bekræftet i den nationale afgørelse, SKM LSR, omhandlende en handelsskoles udlejning af edb-lokaler. Denne leverance skulle ses som én samlet, og ikke som udlejning af lokaler og tilrådighedsstillelse af edb-udstyr, da forbrugerens mål måtte være leje af et funktionsdygtigt edb-lokale. 125 I markedsføringsretten skal begrebet forstås som; en almindeligt oplyst, rimeligt opmærksom og velunderrettet forbruger, hvilket følger af præamblens 18. betragtning i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/29/EF 126 Ved kunden må der også i den forbindelse forstås den gennemsnitlige forbruger, hvilket bl.a. er bekræftet i sagen C-276/09 Everything Everywhere Ltd, præmis Øvrig praksis fra EU-domstolen har vist, at det ikke altid er nødvendigt, at en leverance har til formål at udnytte en anden på bedst mulig vis, før den kan anses som en sekundær levering, jf. sag C-173/88 Morten Henriksen (udlejning af bolig og garage). Det kan være tilstrækkeligt, at der blot er en nær forbindelse mellem de to delleverancer, jf. præmis 15 i den nævnte sag. 128 Se nærmere om sekundære leverancer i afsnit

35 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? karakter. 129 Derfor bliver det afgørende at undersøge, hvad der karakteriserer hovedleverancen. Såfremt der kan identificeres flere hovedleverancer, bliver det endvidere af stor betydning at fastlægge, hvilken der skal være styrende for den samlede leverances karakter. 130 Efter disse fortolkningsbidrag var det op til den nationale domstol at afgøre sagen Nærmere om kunstig opdeling Til nærmere belysning af, hvornår det ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt er kunstigt at opdele en leverance i dens enkelte dele, er den førnævnte sag Levob anvendelig. 132 Efter denne sag kan det anføres, at en blandet leverance skal betragtes som en helhed, når to eller flere delleverancer ingen formål eller funktion har uden hinanden, da det i så fald vil være kunstigt at skille dem ad. At det er tilfældet, følger af sagens præmis 24, sidste pkt., idet domstolen her udtaler følgende; Man kan, som den nederlandske regering med rette har gjort gældende, i denne forbindelse ikke uden at det bliver en kunstigt opdeling, anse en sådan forbruger for fra leverandøren først at have erhvervet en allerede eksisterende software, som i uforandret stand ingen anvendelighed har for forbrugerens økonomiske virksomhed, og for først derefter at have erhvervet tilpasningerne, som er det eneste, der er egnet til at tilføre nævnte software en sådan anvendelighed. Heraf fremgår det tydeligt, at når de enkelte delleverancer ingen formål eller funktion har, såfremt de leveres hver for sig, så er der tale om én samlet udelelig leverance. Det skyldes, at i dét tilfælde er delleverancer så tæt forbundne, at det ikke vil give mening at levere dem hver for sig, uden det medføre en kunstig opdeling. Det gælder også, selvom ingen af delleverancerne kan ses som sekundære leverancer. 133 I den nævnte dom, forelå der derfor én enkelt leverance, idet kunden ønskede at erhverve et 129 Benævnes også i litteraturen afsmitningsfænomenet, jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandling af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, afsnit Se nærmere om, hvornår der er flere hovedleverancer i afsnit Se herudover afsnit 7 og 8 for bedømmelsen af en leverances karakter som enten en vare- eller en ydelsesleverance. 131 Det blev i afgørelse af 1/ fra House of Lords lagt til grund, at der var tale om én samlet leverance, der skulle betragtes som en forsikringsydelse. 132 For en nærmere beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder, henvises der til afsnit Af sagens præmis 22 og 24 fremgår det, at ingen af delleverancerne kunne ses som sekundære leverancer. Se nærmere om sekundære leverancer i afsnit

36 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? anvendeligt edb-program og ikke to selvstændige leverancer. Standardsoftwaren havde nemlig ingen anvendelighed for kunden uden tilpasningerne og omvendt. 134 Til eksemplificering heraf kan der nævnes det tilfælde, hvor en snedker leverer et skab. Her leveres der både nogle varer samt en ydelse, i form af snedkerens udskæring af materialer og samling af skabet. I den situation, er der ikke tvivl om, at der er tale om én samlet leverance, da det vil være kunstigt at dele den op i dens enkelte dele. Endvidere har leveringen af dels materialer og dels håndværkerydelsen, hver for sig, ikke noget selvstændigt formål eller nogen funktion, idet den gennemsnitlige forbruger ønsker at erhverve et færdigt skab. Derfor skal den blandede leverance ses som én samlet levering Sammenfatning Det kan konkluderes, at en flerhed af delleverancer, hvor ingen kan betegnes som hovedleverancen, da alle er mål i sig selv for forbrugeren, skal ses som én samlet leverance, såfremt de er så tæt forbundne, at de objektivt set udgør en udelelig leverance. Det skyldes, at det i en sådan situation er kunstigt at opdele leverancen i dens enkelte dele. Det vil særligt være kunstigt at opdele en blandet leverance, når de enkelte dele, som denne består af, ikke har et selvstændigt formål eller nogen funktion for forbrugeren, såfremt de leveres hver for sig. Herudover foreligger der én enkelt leverance, når et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses som sekundære hertil. En delleverance er sekundær, når den ikke har været et mål i sig selv for forbrugeren, men alene et middel til at anvende den primære leverance på bedst mulig. Sådanne sekundære delleverancer skal momsmæssigt stilles som hovedleverancen. Ud fra en økonomisk betragtning forekommer det hensigtsmæssigt, at leverancer, der besidder sådanne karakteristika, skal ses som én enkelt enhed, da det ellers ville komplicere den momsmæssige behandling af den form for leverancer. Det risikeres nemlig, at de enkelte delleverancer skal beskattes i forskellige lande. 134 Jf. præmis 24 og 26. For en analyse af, hvad der herefter skulle bestemme leverancens art henvises der til analysen i afsnit Herefter må det afgøres, hvad der skal karakterisere leverancen varerne eller ydelserne, jf. herom i afsnit 7 og 8. 33

37 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? 6.2. Sekundære leverancer Til nærmere belysning af, hvad der ligger i begrebet en sekundær leverance, er sagerne C-308/96 Madgett & Baldwin samt C-276/09 Everything Everywhere Ltd. illustrative. I begge sager skulle der tages stilling til, om der var tale om sekundære leverancer eller selvstændige hovedleverancer. I nedenstående er de nævnte sager beskrevet og analyseret, for at undersøge, hvad der er vigtigt i vurderingen heraf Sag C-308/96 Madgett & Baldwin Den først nævnte sag handler om Madgett & Baldwin, der drev The Howden Court Hotel i England. Størstedelen af gæsterne købte for et fast beløb en pakkerejse, der bestod af indkvartering på hotellet, transport med bus, fra en række opsamlingssteder i England, og en heldagsudflugt. Transporten blev udført af en tredjemand, der var hyret af hotellet til at forestå denne. De gæster, der ikke købte pakkerejsen, stod selv for transporten frem og tilbage fra hotellet og fik ingen udflugt. Spørgsmålet i sagen var bl.a., om transporten og udflugten skulle ses som sekundære leverancer, i forhold til hotelovernatning, eller om de udgjorde selvstændige hovedleverancer, idet de ud fra forbrugerens synspunkt måtte være mål i sig selv. Denne afgrænsning var nemlig af betydning i relation til den momsmæssige behandling, da de to leverancer, såfremt de måtte betragtes som selvstændige, var omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. art. 26 i sjette momsdirektiv. Det var gældende, da indkøbene skete gennem en anden afgiftspligtig person Analyse af Domstolens udtalelser Indledningsvist udtaler domstolen i sagens præmis 24, at der er mulighed for, at visse leverancer kan betragtes som sekundære i forbindelse med et hotels indkvartering af gæster, jf. præmissen ordlyd; Imidlertid er det som generaladvokaten har anført i punkt 36 i sit forslag til afgørelse almindeligt, at erhvervsdrivende, som f.eks. hotelejere, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender ydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser dels i forhold til indkvarteringen udgør en mindre del af pakkerejsens pris, dels henhører under de opgaver, som traditionelt udføres af sådanne erhvervsdrivende. 136 Bestemmelsen fremgår af art. 306 i det nugældende momssystemdirektiv. Ordningen vil i nærværende sammenhæng ikke blive nærmere omtalt. 34

38 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Som det fremgår af den citerede præmis, er det en betingelse, at der er tale om leverancer, der udgør en mindre del af den samlede pakkerejses pris. Endvidere skal der være tale om leverancer, der normalt udføres af den erhvervsdrivende, jf. 1. pkt. i præmissen. Såfremt det er tilfældet, vil de pågældende leverancer være sekundære i forhold til indkvarteringen på hotellet, da de ikke er mål i sig selv, men alene et middel til at udnytte hovedleverancen på bedst mulig vis, jf. præmissens 2. pkt. samt præmis 25. I den pågældende sag var det imidlertid ikke tilfældet, idet Domstolen i præmis 26 bemærker følgende; I den forbindelse bemærkes, at når en hotelejer sædvanligvis, ud over indkvarteringen, tilbyder sine gæster ydelser, der ligger uden for hotelejernes traditionelle opgaver som f.eks. transporten til hotellet fra fjerntliggende opsamlingssteder og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den faste pris, der anvendes, kan sådanne ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Da transporten af gæsterne måtte anses som værende uden for hotellets traditionelle forretningsområde, samt det forhold, at den i væsentlig grad påvirkede den samlede pris, kunne den del af pakkerejsen ikke betragtes som en sekundær leverance. Derfor skulle den behandles efter de særlige regler i art. 26 i sjette momsdirektiv. 137 De nævnte forhold er derfor brugbare vurderingskriterier, når det skal afgøres, om en delleverance skal ses som en sekundær eller en selvstændig leverance. Eksempelvis kan prisen indikere, hvorvidt forbrugeren har tillagt leverancen selvstændig betydning eller ikke. En høj pris for en delleverance vil antyde, at denne har været et mål i sig selv og dermed en selvstændig leverance. 138 Omvendt er det en sekundær leverance, hvis 137 Det samme var gældende i sagen C-200/04 ISt, hvor de ydelser, som selskabet leverede udover sproguddannelse og undervisning, ikke kunne anses som sekundære, da de havde mærkbare følger for den samlede pakkepris, jf. sagens præmis Det må imidlertid undersøges, om der er tale uadskillelige delleverancer, hvorefter der under alle omstændigheder foreligger én samlet leverance, jf. afsnit og

39 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? der alene er tale om uvæsentlige eller marginale stigninger i den samlede pris, idet delleverancen i så fald ikke kan være et mål i sig selv. 139 Det er svært at sige, hvor stor en indflydelse prisen for en delleverance skal have på den samlede pris, før denne skal ses som en selvstændig leverance. Det vil være en konkret vurdering fra gang til gang. Efter forfatternes opfattelse må det være sådan, at hvis prisen for en delleverance udgør mere end 50 pct. af den samlede pris, er det en kraftig indikation af, at der er tale om en selvstændig leverance og omvendt. Yderligere må det forhold, at forbrugerne havde valget mellem at købe pakkerejsen, inklusiv transport, eller alene at købe hotelovernatningen, og selv stå for transporten frem og tilbage, kunne tillægges betydning. Denne valgmulighed indikerer, at transporten har været et mål i sig selv, og dermed en selvstændig leverance, set ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. 140 Heraf følger også modsætningsvist, at hvis der er tale om obligatoriske delleverancer, hvor prisen er uafhængig af, hvor meget forbrugeren gør brug af disse, må de ses som sekundære leverancer. 141 Uanset hvad, skal det bemærkes, at delleverancer skal ses samlet, hvis der er en så nær sammenhæng mellem disse, at det vil være kunstigt at anse dem som selvstændige leverancer, jf. ovenfor i afsnit og Domstolen tager i sagen ikke specifikt stilling til, hvordan udflugten skal behandles. Det kan derfor antages, at denne skal betragtes som en sekundær leverance til hotelovernatningen, jf. præmis 24. Det vil dog i høj grad afhænge af, hvad udflugten består af. I og med der er tale om en heldagsudflugt, er det forfatternes vurdering, at udflugten for forbrugerne kan være et mål i sig selv, hvorefter den skal behandles selvstændigt i relation til momsen. 139 Jf. også præmis 24 i nærværende sag. 140 Jf. i denne retning også præmis i C-572/07 RLRE Tellmer Property, hvor der også var en valgmulighed 141 Jf. i denne retning SKM SR, spørgsmål 3, hvor Skatterådet udtaler, at når der er tale om obligatoriske delleverancer, hvor forbrugeren ikke har et valg, skal de ses som sekundære leverancer. 142 Jf. også afsnit D.A i den juridiske vejledning, hvor følgende anføres; Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om én hovedenkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser. 36

40 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Til tydeliggørelse af, at det er forbrugerens mål med købet, der er det styrende, når det skal vurderes, om en leverance kan betragtes som sekundær eller ikke, er der sagen C- 276/09 Everything Everywhere Ltd Nærmere om forbrugerens mål Sagen handler om virksomheden, Everything Everywhere Ltd., der lever af at levere telekommunikationsydelser. For at få disse ydelser, kan kunderne betale på forskellig vis. Såfremt kunderne betaler deres udestående via en betalingsserviceordning, opkræves kunderne ikke noget gebyr for betalingen. De kunder, der betaler ved hjælp af andre betalingsformer, eksempelvis med check eller kreditkort, skal betale et gebyr for at gennemføre betalingen. I sagen blev dette gebyr faktureret særskilt. Et af spørgsmålene i sagen var, om den ydelse, hvorefter kunderne blev tilbudt en anden betalingsmulighed mod betaling af et gebyr, skulle betragtes som sekundær og dermed stilles som hovedleverancen eller ej. 143 Hertil starter domstolen med at fastslå de principper, der følger af sagen CPP. 144 Domstolen udtaler sig herefter specifikt om den pågældende leverance, jf. præmis 27. Heraf følger, at virksomhedens tilrådighedsstillelse af betalingsmuligheder er sekundære ydelser i forhold til hovedleverancen, hvilket begrundes med, at de pågældende ydelser ikke er mål i sig selv. Hertil bemærker Domstolen i præmis 27, 3. pkt.; Den påståede tjenesteydelse, som disse kunder ikke ville have haft adgang til uden at gøre brug af mobiltjenesteydelsen, har ikke ud fra disse kunders synspunkt en selvstændig interesse i forhold til denne tjenesteydelse. Det fremgår tydeligt, at da de enkelte betalingsmuligheder ikke er mål i sig selv, for den enkelte forbruger, skal disse anses som sekundære i forhold til hovedleverancen som er mobiltelefoniydelser. Kunderne ville overhovedet ikke have adgang til betalingsmulighederne, hvis ikke de købte mobiltelefoniydelser. Derfor har de ikke til hensigt at købe to særskilte ydelser. 145 Endvidere kan det anføres, at de pågældende ydelser intet formål har uden mobiltjenesteydelserne, da det ikke giver nogen mening at stille betalingsmulighederne til rådighed uden mobiltjenesteydelserne Jf. sagens spørgsmål 8, som besvaret i præmis Se sagens præmis 21-26, hvilket bekræfter, at der i CPP sagen er tale om generelle principper, der kan anlægges i andre situationer. Se nærmere om sagen i afsnit Jf. uddrag af præmis 30, 1. pkt. 146 Jf. i denne retning også afsnit

41 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Betalingsmulighederne må derfor siges blot at have til formål at udnytte hovedleverancen på bedst mulig vis, hvorfor de er sekundære hertil Sammenfatning Af præmisserne i de nævnte sager, kan det udledes, at det afgørende er at se på, hvad kunden, forstået som den gennemsnitlige forbruger, tænker at have erhvervet, når det skal vurderes, om en delleverance skal anses som sekundær eller ikke har denne set det som to selvstændige leverancer eller én samlet? Herunder skal det navnlig undersøges, om en konkret levering er et mål i sig selv, eller alene et middel til udnyttelse af en anden leverance på bedst mulig vis. Såfremt den er et mål i sig selv, er det en selvstændig leverance. Derimod er der tale om en sekundær leverance, når den alene er et middel til udnyttelse af en hovedleverance på bedst mulig vis. Eller sagt på en anden måde, den udelukkende har til formål at supplere og støtte den primære leverance. Såfremt en delleverance ikke har haft en selvstændig interesse for den enkelte forbruger taler det for, at denne ikke er et mål i sig selv og omvendt. Ved denne vurdering er der en række faktorer, der kan have betydning, herunder pris, leverandørens normale leverancer samt forbrugerens egen valgmulighed for at til- og fravælge delleverancer. Hvis prisen på en bestemt del af leverancen udgør en væsentlig del af den samlede leverances pris, kan det indikere, at denne skal ses som en selvstændig leverance og omvendt. 147 For det andet kan der ses på, om delleverancen adskiller sig fra sælgerens traditionelle leverancer. Såfremt de pågældende delleverancer alene har til formål at støtte leverandørens primære leverancer, må de ses som sekundære i forhold til disse og omvendt. Slutteligt kan det forhold, at forbrugeren har en valgmulighed tillægges betydning, idet forbrugerens mulighed for selv at bestemme peger i retning af, at der er tale om en selvstændig leverance. I så fald skal det dog vurderes, om der er en så nær sammenhæng mellem denne og en anden leverance, at der alligevel er tale om én samlet leverance, idet det vil være kunstigt at skille dem fra hinanden. 147 Der gøres opmærksom på, at også faktureringen kan indikere, om der er en eller flere leverancer, jf. nedenfor i afsnit

42 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? De nævnte forhold, må anses som brugbare momenter, da de, såfremt de er opfyldte, indikerer, at en given leverance har været et mål i sig selv for forbrugeren. 148 De kan dog ikke være alt afgørende, da det hele tiden er forbrugerens hensigt med købet, der er afgørende for, om en given leverance skal ses samlet eller deles op. Det er dog sådan, at hvis et element i en leverance ikke har et selvstændigt formål eller funktion uden et andet, er der per definition tale om én samlet leverance og dermed ikke to selvstændige leverancer Særskilt fakturering Af ovenstående fremgår det, at der ved vurderingen af, om en leverance skal ses samlet eller ej, herunder om en eller flere af elementerne skal ses som sekundære eller selvstændige leverancer, kan prisen have betydning. En høj pris for en delleverance kan indikerer, at denne har været et mål i sig selv for forbrugeren og dermed en selvstændig leverance. Herudover er det i praksis set, at særskilt eller samlet fakturering af flere leverancer kan have en betydning for kvalificering af en sådan blandet leverance. Særskilt fakturering af blandede leverancer har flere gange været diskuteret i både nationale og internationale afgørelser. 150 Ofte når diskussionen er blevet rejst, har det været kundens egentlige ønske eller mål, der har vægtet højest. 151 I CPP sagen ønskede selskabet, at transaktionen skulle anses som én samlet leverance. Selskabet havde derfor faktureret en samlet pris. Domstolen præciserer i sagens præmis 31, at en samlet fakturering af en leverance, bestående af flere elementer, kan tale for, at der foreligger én enkelt leverance. Imidlertid skal det bemærkes, at det, henset til forbrugerens ønske, ikke kan have afgørende betydning, at der er faktureret en samlet pris. 152 Heller ikke i Levob kunne en særskilt prisfastsættelse lægges til grund for opdeling af den blandede leverance. Generaladvokaten har i præmis 76 i sit forslag til afgørelse i 148 Se hertil også kommentarerne i Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jf. sagen Everything Everywhere Ltd., da det i så fald vil det være kunstigt at opdele leverancen. Se også præmis 29, i sagen C-349/96 Card Protection Plan. 150 Her kan blandt andet nævnes sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, og sag C-41/04 Levob Verzekeringen, præmis 25. Landskatteretten har tilsvarende i SKM LSR fastslået, at en delleverance skal kvalificeres i overensstemmelse med hovedleverancen, uanset at de to leverancer er faktureret særskilt. 151 Se for eksempel sag C-349/96 Card Protection Plan, præmis 30, hvor det fastslås, at det er forbrugerens mål med en leverance, der er afgørende. Se nærmere om sagen i afsnit Jf. præmis

43 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? sagen forklaret problematikken ganske tydeligt. Til eksemplificering af problemstilling, bruger Generaladvokaten det tidligere anførte eksempel med en snedker, som fremstiller et skab efter mål. 153 Det forhold, at snedkeren i sit tilbud anfører prisen for materialer og for arbejdsløn særskilt, kan ikke medføre, at der leveres to særskilte leverancer, da der ikke hersker tvivl om, at målet er levering af et færdigt skab. I Levob sagen tjente opdelingen i flere priselementer alene det formål at fastsætte prisen for tilpasningen af softwaren fleksibelt efter den faktisk medgåede tid. Den særskilte fakturering medførte imidlertid ikke, at der forelå to selvstændige leverancer, som i momsmæssig henseende skulle behandles særskilt, idet forbrugeren ønskede at erhverve et brugbart softwareprodukt til brug for dennes virksomhed. 154 Derfor kunne den særskilte fakturering ikke i sig selv være afgørende, jf. sagens præmis 25. Dansk praksis på området har også vist, at særskilt fakturering ikke har afgørende betydning. Herunder kan nævnes en sag, som vedrører udlejning af et sommerhus. 155 Her skete der særskilt fakturering for forbruget af el, vand, varme og telefon og selve sommerhuslejen. Selvom ydelserne blev faktureret særskilt skulle de anses som sekundære i forhold til hovedleverancen, da forbrugerens mål var leje af et funktionsdygtigt sommerhus. Derfor skulle hele leverancen anses som momsfri sommerhusudlejning. 156 Således viser ovenstående sager, at samlet fakturering kan være en indikator for, om leverancen skal ses samlet og modsat, at særskilt fakturering kan antyde flere selvstændige leverancer. Det er dog vigtigt at bemærke, at det aldrig kan være afgørende. Det kræver derfor en konkret stillingtagen fra gang til gang, hvor det skal vurderes, hvad den gennemsnitlige forbruger har efterspurgt. At det er tilfældet, anses også som naturligt, da kontrahenterne ellers ville have mulighed for, efter eget forgodtbefindende, at bestemme, om en konkret blandet leverance skal ses samlet eller ikke, hvis det alene var faktureringen, der var afgørende. 153 Se eksemplet under afsnit , s Se sagens præmis 10 og 24, hvoraf det fremgår, at standardsoftwaren ikke var anvendelig uden tilpasningen, hvorfor der ikke var tale om to selvstændige leverancer, i form af standardsoftware og tilpasning heraf. Se nærmere om sagen i afsnit og SKM LSR. 156 Jf. ML 13, stk. 1, nr. 8 om momsfri udlejning af fast ejendom. 40

44 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? 6.4. Oprettelse af én eller flere aftaler I forlængelse af den beskrevne praksis i afsnit 6.3., om særskilt fakturering, er det af forfatterne vurderet, at antallet af aftaledokumenter også kan tillægges betydning, når det skal vurderes, om der foreligger én eller flere leverancer. Såfremt der er oprettet separate aftaledokumenter, indikerer det, at der er tale om flere selvstændige leverancer og omvendt. Parternes egen opfattelse af, hvordan leverancerne skal opfattes, må nemlig være en god indikator for, hvordan leverancer skal behandles i momsmæssig henseende. Deres opfattelse kan imidlertid aldrig være afgørende, idet parternes formelle indretninger ikke alene kan være styrende for, om der er tale om én samlet leverance eller ej. Derimod skal der ses på de faktiske økonomiske realiteter, hvorfor forbrugerens synspunkt altid vil vægte højest. 157 Rent bevismæssigt må leverandøren dog stå stærkere, når der oprettes særskilte aftaledokumenter. Det vurderes særligt at gælde, hvor aftalerne er oprettet med et vist tidsmæssigt mellemrum Markedsføring Udover, at de to ovenfor nævnte forhold kan være indikatorer for, hvorvidt der er tale om én samlet leverance eller ej, viser praksis ligeledes, at markedsføringen kan spille ind i vurderingen heraf. 158 I denne sammenhæng er sagen Kimberly-Clarke Ltd. fra den engelske myndighed, Commissioner of Customs & Excise, interessant. 159 Firmaet solgte bleer i en legetøjsboks. Spørgsmålet i sagen var, om der var tale om to selvstændige leverancer eller én enkelt. I denne sammenhæng blev der henset til markedsføringsmaterialet, som var meget entydigt, idet der ikke var tvivl om, at legetøjsboksen blev givet som en gratis gave, jf. sagens præmis 43. Det var åbenlyst, at hvis køberen ville have boksen, skulle bleerne købes. Endvidere kunne bleerne erhverves til samme pris uden boksen. På denne baggrund, skulle leverancen ses som én samlet levering. Det virker rimeligt, at der ved vurderingen af en blandet leverance kan lægges vægt på markedsføringsmaterialet, når det skal afgøres, om den skal ses samlet eller splittes op. 157 På samme måde som ved særskilt fakturering, jf. afsnit Se hertil Stacey, Paul and Brown, William: A Unifying Composite Supply Doctrine? An Australian View, s. 183 samt den engelske vejledning for moms VATSC82800 Single and multiple supplies: Single supply indicators. 159 Kimberly-Clarke Limited v. The Commissioners of Custom & Excise, London Tribunal Centre LON/01/1273, Decision ref: 17,861, september

45 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? Dette må nemlig give en indikation af, hvilken karakter forbrugeren tillægger leverancen. Hvis denne er markedsført som en samlet pakke, må det antages, at forbrugeren ud fra markedsføringsmaterialet vil få den opfattelse, at der er tale om én samlet leverance, hvorefter dette må lægges til grund ved den momsmæssige behandling. Det er dog vigtigt at være opmærksom på, at det er substansen i transaktionen frem for subjektive momenter, der er afgørende for kvalifikationen af en leverance. 160 Markedsføringsmateriale er derfor, ligesom særskilt fakturering og aftalekoncipering, alene en indikator for, om en leverance skal betragtes samlet eller splittes op. Det kan aldrig være altafgørende, men der skal ses på samtlige omstændigheder ved den pågældende leverance Delkonklusion Det kan ofte være vanskeligt at afgøre, hvordan en leverandør, der leverer en blandet leverance, bestående af en flerhed af momspligtige varer og ydelser, skal behandle denne i momsmæssig henseende. Det følger af praksis, at det første step, i håndteringen af en sådan leverance, er at afgøre, om den skal ses som én samlet enhed, eller om den skal splittes op i dens enkelte dele, så der fås to eller flere selvstændige leverancer. 162 Ved denne vurderingen, skal der foretages en overordnet bedømmelse af samtlige omstændigheder vedrørende den pågældende leverance. Det skal ske med henblik på at fastslå, om der, set ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, er tale om én samlet leverance eller flere selvstændige, der naturligt kan adskilles fra hinanden. Det kan konkluderes, at en blandet leverance skal ses som én samlet transaktion, når den består af en række elementer, der er så nært forbundne, at de objektivt set udgør én enkelt leverance. Det vil være tilfældet, når de enkelte delleverancer alene har en værdi for den gennemsnitlige forbruger, når de leveres samlet. I en sådan situation 160 Jf. bl.a. kommentarerne i Stacey, Paul and Brown, William: A Unifying Composite Supply Doctrine? An Australian View, s. 183, 1. afsnit. 161 Jf. bl.a. sag C-231/94 Fåborg-Gelting, præmis Jf. de analyserede domme ovenfor. Selvom en række af disse vedrører blandende leverancer, i form af momspligtige og momsfritagne delleverancer eller forskellige ydelser, er de fundne kriterier også brugbare, når der er tale om en blandet leverance, bestående af momspligtige varer og ydelser, idet der er tale om generelle principper. 42

46 Én samlet eller flere selvstændige leverancer? vil det nemlig forekomme kunstigt at opdele leverancen i dens enkelte dele, selvom disse i realiteten kunne leveres hver for sig. Til vurderingen af, om det vil være kunstigt at opdele en blandet leverance, er der en række faktorer, der kan have betydning. Der kan bl.a. ses på, om der kan identificeres en eller flere hovedleverancer og en række sekundære leverancer. Herunder skal det vurderes, om de enkelte delleverancer er mål i sig selv, eller alene et middel til udnyttelse af hovedleverancen på bedst mulig vis. Der vil være tale om sekundære leverancer, når de ikke har en selvstændig interesse for forbrugeren, hvorefter de, i momsmæssige henseende, skal behandles som hovedleverancen. Modsat skal en delleverance anses som værende en selvstændig leverance, når den har haft en selvstændig interesse for den enkelte forbruger. Det vil navnlig være gældende, når forbrugeren har en valgmulighed, der er tale om en delleverance af betydelig værdi samt når leverancen ikke er traditionel, set i forhold til den pågældende leverandørs primære leverancer. Sådanne selvstændige leverancer skal dog alligevel ses samlet, hvis de objektivt set udgør en udelelig leverance, som vil være kunstig at opdele. Herudover kan parternes fakturering, aftalekoncipering samt markedsføringen af en blandet leverance spille ind ved vurderingen af, om denne skal ses samlet eller ikke. Endvidere kan der ses på, om de enkelte delleverancer har et selvstændigt formål eller en selvstændig funktion. Såfremt det ikke er tilfældet, er der formentlig tale om en leverance, der skal ses som en helhed og behandles samlet i momsmæssig henseende. Det afgørende er imidlertid at se på de økonomiske realiteter, herunder hvilken hensigt forbrugeren har haft ved erhvervelsen af den pågældende leverance. Har denne villet erhverve blot én eller flere leverancer? Dette kræver en konkret vurdering fra gang til gang. I denne sammenhæng er de nævnte momenter brugbare i vurderingen heraf, men de kan aldrig være altafgørende, idet parterne i så fald, ved at udarbejde deres aftale på en bestemt måde, har mulighed for at kvalificere en leverance, som de ønsker det. Såfremt der er tale om én samlet leverance, idet der ud fra et objektivt synspunkt er tale om uadskillelige delleverancer, skal det afgøres, hvad der karakteriserer leverancen er det levering af en vare eller en ydelse? Hvordan det fastlægges er nærmere analyseret nedenfor i afsnit 7. 43

47 Kvalificering af blandede leverancer 7. Kvalificering af blandede leverancer Som det fremgår af ovenstående, er det første der skal afgøres, når der er tale om en blandet leverance, om denne skal ses som én samlet levering eller som flere selvstændige, med hver deres momsmæssige konsekvenser. Såfremt de enkelte elementer i den blandede leverance, skal behandles hver for sig, er der ikke de store problemer, da delleverancerne bare skal behandles efter de momsregler, der nu engang gælder for den type af leverancer, i nærværende sammenhæng reglerne for varer og ydelser. 163 Derimod opstår der problemer i de tilfælde, hvor den blandede leverance skal ses som én samlet enhed, idet der i økonomisk henseende er tale om uadskillelige delleverancer, da det herefter skal bestemmes, hvad der udgør leverancens hovedbestanddel er det enten vare- eller ydelseselementet(-erne)? 164 Det gælder, når der kan identificeres flere hovedleverancer, sammen med en række sekundære. Herudover omfatter det de situationer, hvor hverken varerne eller ydelserne, i den blandede leverance, kan anses som hovedleverancen, da det her må afgøres, hvad der skal karakterisere leverancens art. I de tilfælde, hvor der kun er én hovedleverance, er det ikke svært, da denne vil have en afsmittende effekt på de sekundære og dermed karakterisere leverancen som helhed. Sondringen er vigtigt, idet den er styrende for den momsmæssige behandling af den blandede leverance som helhed. Det element i en blandet leverance, der fastlægges til at udgøre dens hovedindhold, kommer nemlig til at karakterisere leverancen som helhed og smitter dermed de andre elementer. Henset til de forskelligartede regler for varer og ydelser, afhænger den momsmæssige håndtering af en blandet leverance derfor i høj grad af, hvordan den kvalificeres. 165 Hvorvidt det er vare- eller ydelserne, der skal være styrende for kvalificeringen af en blandet leverance er ikke altid let. Det kan illustreres ved hjælp af følgende eksempler; En dansk virksomhed sælger en leverance i form af printning, kuvertering og forsendelse af dokumenter på vegne af en kunde etableret i et andet EU-land. 163 Se herom i afsnit og Jf. bl.a. præmis 12 i sag C-231/94 Fåborg-Gelting, præmis 21 i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN samt kommentarerne i artiklen af Liebman, Howard og Rousselle, Olivier: Vat Treatment of Composite Supplies, s. 2, 3. afsnit. 165 Se nærmere beskrivelse af de forskellige momsregler for varer og ydelser i afsnit og

48 Kvalificering af blandede leverancer Kunden har selv mulighed for at vælge printets art, herunder størrelse, farve, layout mv. (se nærmere afsnit 9 et praktisk eksempel). En dansk virksomhed køber et kursus til sine medarbejdere af en kursudbyder i Tyskland. 166 Kurset foregår over internettet, og medarbejderne har i forvejen fået tilsendt materialer, i form af bøger og artikler. En pressefotograf sælger sine billeder til aviser og magasiner over hele verden. Han fremsender billederne til medierne på en cd-rom. Køb af software på en cd med tilhørende serviceaftale, der giver mulighed for løbende opdateringer samt adgang til en hotline, som kan kontaktes om brugen af softwaren. Køb af en produktionsmaskine med installering, hvor der medfølger en supervisor, som skal hjælpe med indkøring og oplæring af personalet. Køb af briller, hvor optikeren også tilpasser brillerne til kunden. 167 Af de nævnte eksempler ses det, at det kan være vanskeligt at bestemme, hvad der skal karakterisere leverancen, når det er bestemt, at denne er uadskillelig, hvorefter den skal ses som én samlet leverance i momsmæssig henseende. Derfor er det i nedenstående analyseret, hvad der skal lægges vægt på ved denne vurdering, herunder er det undersøgt, om der kan opstilles en fast metodik for kvalificeringen af en blandet leverance, som værende enten levering af en vare eller en ydelse. 166 Der er tale om et momspligtigt kursus (en ydelse), jf. ML 13, stk. 1, nr. 3, 2 pkt. om momspligtig kursusvirksomhed. 167 Jf. SKM SKAT er det en fuld momspligtig leverance. 45

49 Kvalificering af blandede leverancer 7.1. Domsanalyse Med henblik på at opstille en fast metodik, der kan bruges af virksomheder, rådgivere mv. til kvalificeringen af blandede leverancer, er der taget udgangspunkt i praksis fra EU-domstolen og nationale domstole, da lovgivningen er tavs på området. 168 Til at starte med, er der set på praksis fra EU-domstolen, da det antages, at principperne for behandlingen af blandede leverancer er fastsat heri. 169 Herefter er der set på national domspraksis, for at undersøge, om der kan findes yderligere principper heri, eller om disse blot anvender de samme principper som fastlagt af Domstolen. 170 Nedenfor følger en domsanalyse af de relevante domme, hvor sagens genstand har været kvalificeringen af en blandet leverance, som værende enten levering af en vare eller en ydelse. Det er fundet nødvendigt at foretage en analyse af de enkelte domme for at udlede, hvilke bidrag og principper disse giver til opstillingen af en fast metodik, der kan bruges til kvalifikationen af en blandet leverance som værende enten levering af en vare eller en ydelse Sagen C-231/94 Fåborg-Gelting Linien A/S Sagen Fåborg-Gelting Linien er den første afgørelse ved EU-domstolen, som tager stilling til bedømmelsen af en blandet leverances art, som værende enten levering af en vare eller en ydelse. Tvisten i sagen opstod mellem Fåborg-Gelting Linien og de tyske afgiftsmyndigheder, idet der ikke var enighed om, hvordan virksomhedens leverancer, i form af restaurationsydelser, skulle kvalificeres. Sondringen var nødvendig, da det havde betydning for, hvor leverings- og beskatningsstedet skulle placeres, og dermed i hvilket land momsen skulle betales. 172 Endvidere var det afgørende for at undgå dobbelt afgiftsbelastning, at leverancen blev kvalificeret ensartet i de implicerede medlemsstater Jf. afsnit 6 samt note 101, hvorfor gældende ret må udledes af retspraksis. 169 Henset til proceduren om præjudicielle spørgsmål, jf. TEUF 267 (se også afsnit 1.5.), hvorefter Domstolen giver deres fortolkningsbidrag til afgørelsen af sager anlagt ved de nationale domstole. 170 Jf. afsnit Der er set på en række sager, da det ønskes verificeret, om de kriterier, der kan udledes af de enkelte sager, går igen, fordi det vil give dem en større anvendelighed som værende generelle vurderingskriterier til kvalificering af blandede leverancer, jf. herom i afsnit Jf. præmis 6 og Jf. præmis 9, sidste pkt. 46

50 Kvalificering af blandede leverancer Da der ikke kunne opnås enighed mellem parterne, endte sagen ved de nationale domstole, der anmodede EU-domstolen om at tage stilling til en række spørgsmål. 174 I nærværende sammenhæng, er det alene det første spørgsmål, der er relevant, idet Domstolen her skulle tage stilling til, hvorvidt der forelå levering af en vare eller en ydelse i momsmæssig forstand. 175 Domstolens kommentarer og udtalelser er nedenfor analyseret for at anskueliggøre, hvilke vurderingskriterier Domstolen bruger i vurderingen af den blandede leverance Analyse af Domstolens udtalelser Indledningsvist kan det bemærkes, at leverancer fra restaurationsvirksomheder reelt kan deles op i to eller flere selvstændige leverancer varer, herunder mad- og drikkevarer, samt ydelser, herunder borddækning, afrydning, servicering mv. og dermed danne grundlag for særskilt momsbehandling. Imidlertid har hverken generaladvokaten eller Domstolen i sagen kommenteret denne mulighed, hvorfor de betragter leverancen som én samlet. Det skal da også bemærkes, at det heller ikke var et spørgsmål i sagen. 176 Imidlertid forekommer det også rigtigt, at der er tale om én samlet leverance, idet en gennemsnitsforbruger må antages at betragte leverancen som én samlet økonomisk enhed, hvor den ene delleverance vanskeligt kan stå uden den anden. Uanset det forhold, at det er muligt at opdele leverancen, viser afgørelsen, at det vil forekomme unaturligt at se delleverancerne selvstændigt. 177 Da der i økonomisk henseende var tale om én samlet leverance, skulle Domstolen tage stilling til, om denne bestod i levering af en vare eller en ydelse. Af sagens præmis 12 fremgår det, at der ved afgørelsen af, om en blandet leverance skal anses for værende levering af en vare eller en ydelse, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Denne vurdering, af samtlige omstændigheder, skal altså dels foretages med henblik på at fastslå, om en blandet leverance skal anskues som én samlet, eller om den skal 174 Se præmis 10 for samtlige spørgsmål stillet af den nationale domstol. 175 Jf. præmis 11. Se nærmere om definitionen af varer og ydelser i afsnit og Domstolen tager kun stilling til de af den nationale ret forelagte spørgsmål, hvilket sker på baggrund af de oplyste faktiske og retlige omstændigheder, jf. Neergaard, Ulla og Nielsen Ruth: EU RET, s Jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s

51 Kvalificering af blandede leverancer splittes op i dens enkelte delleverancer, som tidligere beskrevet i afsnit 6, samt dels når det skal afgøres, om den samlede leverance består i levering af en vare eller en ydelse. Domstolen uddyber ikke nærmere, hvad der skal lægges vægt på ved vurderingen af samtlige omstændigheder. Der må derfor ses på samtlige parametre vedrørende en given blandet leverance for at afgøre, hvad der særligt karakteriserer denne. Herunder er det forfatternes vurdering, at det er muligt at lægge vægt på nogen af de samme parametre, som ved vurdering af, om der er tale om én samlet leverance eller ej. 178 I denne sammenhæng må den gennemsnitlige forbrugers synspunkt være af stor betydning, idet dennes opfattelse er en god indikator for, hvad der karakteriserer en blandet leverance. 179 Videre må prisen mellem varerne og ydelserne kunne spille ind i vurderingen af, hvad der karakteriserer leverancen. Hvad der ellers kan lægges vægt på, vil blive udledt af de øvrige afgørelser, jf. nedenfor. Om den konkrete leverance, i nærværende sag, anfører Domstolen i præmis 13, at mad- og drikkevarer, som umiddelbart indtages på en restaurant, er et resultat af en række ydelser, som blandt andet omfatter tilberedning, servering og afrydning mv. Hertil kommer, at der stilles infrastruktur til rådighed for gæsten, såsom garderobe, restaurantlokaler samt borde, stole og service. Desuden skal de beskæftigede personer i restauranten dække borde, rådgive gæsten og give gæsterne oplysninger om mad- og drikkevarerne. Alle disse samtlige omstændigheder bliver i sagen vurderet, hvorefter Domstolen i præmis 14 fastslår, at såfremt den leverance, der leveres af en restaurationsvirksomhed, i overvejende grad består af en samling af ydelser, bør denne som helhed også anses som levering af en ydelse. Som tidligere nævnt, var leverancen karakteriseret ved, at der blev leveret nogle madvarer, men den bestod i høj grad også af en række ydelser, herunder madens tilberedning, servering samt tilrådighedsstillelse af infrastruktur, der muliggjorde gæsternes indtagelse af måltidet på stedet. Kunderne købte derfor ikke kun madvarer, men nærmere en hel oplevelse. Af den årsag, var leveringen af selve maden, næringsmidlerne, som udtrykt af Domstolen i præmis 14, blot ét led i en transaktion, 178 Se hertil afsnit Generaladvokaten har i sit forslag til afgørelse også antydet, at forbrugerens mål og syn på en blandet leverance, har betydning for dens kvalifikation, jf. præmis

52 Kvalificering af blandede leverancer som i overvejende grad bestod af ydelser. Derfor skulle leverancen som helhed karakteriseres som værende levering af en ydelse. 180 Det faktum, at ydelserne udgør den overvejende del, af en blandet leverance, gør altså, at leverancen skal anses som en ydelse. Det må være begrundet i, at når en leverance i høj grad består af ydelser, har disse også en væsentlig betydning for leverancen som helhed, hvorfor de også må være styrende for dennes momsmæssige karakteristika. Som udtrykt af Domstolen bliver varerne nemlig blot ét led i en leverance, der primært består af ydelser, hvorfor de får en mere underordnet betydning end ydelserne. Det må imidlertid være sådan, at ydelserne rent faktisk skal have en vis betydning, før en blandet leverance kan kvalificeres som en ydelsesleverance, selvom den i overvejende grad består af ydelser. I den sammenhæng må der lægges vægt på, om forbrugeren rent faktisk har vægtet ydelserne højest, set i forhold til varerne. Det forhold, at ydelseselementer har et sådant omfang, at de udgør hovedparten af den blandede leverance, må dog være en vigtig indikator for, at der er tale om en ydelsesleverance, da det indikerer, at det er dem forbrugeren har tillagt den største betydning, hvorfor disse også skal karakterisere leverancen, jf. ovenfor. I relation til den konkrete sag følger det, at hvis en leverance derimod er karakteriseret ved, at der bringes mad- og drikkevarer ud af huset, uden tilknytning af yderligere ydelser (fx borddækning og servering), er der tale om levering af en vare. 181 Det skyldes, at mad ud af huset kendetegnes ved take-away retter, som ikke er forbundet med betydelige ydelser, som for eksempelvis rådgivning, tilberedning, servering og afrydning. 182 Derfor vil en sådan leverance blive karakteriseret som levering af en vare, idet ydelserne ikke udgør den overvejende del af leverancen, hvorfor de derfor alene får en underordnet betydning, jf. ovenfor Sammenfatning Det kan af sagen udledes, at når der er tale om en blandet leverance, der skal ses som én samlet enhed, skal der ses på samtlige omstændigheder ved den pågældende 180 Jf. også præmis Jf. sagens præmis 14, sidste pkt. 182 Se nærmere om kvalificeringen af mad ud af huset i afsnit , s

53 Kvalificering af blandede leverancer leverance. Det skal ske med henblik på at vurdere, hvad der karakteriserer leverancen, herunder om der leveres en vare eller en ydelse. Domstolen giver ikke mange bidrag til, hvad der skal lægges vægt på, når denne vurdering skal foretages. 183 Det kan dog konkluderes, at der er tale om levering af en ydelse, når en blandet leverance i overvejende grad består af ydelseselementer. Det forhold indikerer nemlig, at det er ydelserne, der har den væsentligste betydning for den blandede leverance som helhed. Det skal dog være sådan, at ydelserne rent faktisk har en væsentlig betydning, før leverancen kan kvalificeres som sådan og behandles herefter i momsmæssig henseende. Såfremt det ikke er tilfældet, er der tale om levering af en vare. Derfor må det undersøges, om forbrugeren har tillagt ydelserne en afgørende betydning. 184 I den konkrete sag, bestod leverancen fra restaurationen primært af ydelser, hvorfor denne skulle kvalificeres herefter. Såfremt serveringen af maden, ikke havde været omgivet af alle ydelseselementerne, skulle leverancen i stedet kvalificeres som en vareleverance. Derfor skal mad ud af huset, der alene består i tilberedning og levering af mad, som udgangspunkt, betragtes som levering af en vare, når der ikke med maden følger andre ydelser Sagen C-41/04 Levob Verzekeringen og OV Bank Som i Fåborg-Gelting sagen var et af spørgsmålene i nærværende sag, hvorvidt en blandet leverance, bestående af en række ydelser og en vare, skulle kvalificeres som en ydelsesleverance eller ej. 186 Denne afgrænsning var afgørende med henblik på at fastslå, hvor leverings- og beskatningsstedet skulle placeres. 187 Sagen opstod i forbindelse med, at Levob Verzekeringen (herefter Levob) købte en basis-software (varen 188 ) sammen med en række ydelser, i form af tilpasninger, installering, tests samt integration af funktioner, der var nødvendige for brugen af 183 I de efterfølgende domme kommer Domstolen med en række fortolkningsbidrag til, hvad der nærmere kan lægges vægt på, når samtlige omstændigheder skal vurderes, med henblik på at fastlægge en blandet leverances karakteristika. 184 Hvad der kan lægges vægt på i denne sammenhæng fremgår af de følgende domme, jf. de kommende afsnits. 185 En nærmere vurdering af salg af madvarer følger af sagen C-497/09 BOG m.fl., jf. afsnit nedenfor. 186 Jf. sagens spørgsmål 1 b, præmis Se hertil præmis Jf. præmis 55 i generaladvokatens forslag til afgørelse, hvoraf det fremgår, at software, der leveres på en databærer (fx en cd) udgør levering af en vare i momsmæssig forstand. 50

54 Kvalificering af blandede leverancer softwaren. Endvidere skulle leverandøren give de ansatte i Levob et 5-dages oplæringskursus i brug af softwaren. 189 Levob var af den opfattelse, at købet af basis-softwaren og ydelserne skulle betragtes som selvstændige leverancer. 190 Derimod mente afgiftsmyndighederne, at der forelå én samlet leverance, der måtte karakteriseres som en ydelse. 191 Sagen endte ved den nationale domstol, Hoge Raad. Denne var imidlertid i tvivl om, hvordan sagen skulle afgøres og valgte derfor at spørge EU-domstolen til råds om, hvorvidt der forelå én samlet leverance, og såfremt det var tilfældet, om den udgjorde levering af en ydelse. 192 Nedenfor er Domstolens kommentarer analyseret med henblik på at uddrage, hvilke momenter, der er lagt vægt på, ved kvalificeringen af den blandede leverance Analyse af Domstolens udtalelser Som allerede beskrevet i afsnit nåede Domstolen indledningsvist frem til, at der forelå én samlet leverance, idet Levob ønskede at erhverve et brugbart edb-program. Af den årsag skulle basis-softwaren og tilpasningerne ses som én samlet leverance, da det ville være kunstigt at se dem som to selvstændige uafhængige leverancer. 193 Da det var konkluderet, at der forelå én samlet leverance, var spørgsmålet, om der var tale om levering af en vare eller en ydelse. Da hverken basis-softwaren eller tilpasningerne heraf kunne anses som sekundære leverancer, skulle det undersøges, hvad der primært karakteriserede leverancen. 194 Denne afgrænsning var i denne sag også afgørende for, hvor leveringsstedet skulle placeres, og dermed hvor beskatningen af leverancen skulle finde sted. Når det skal afgøres, hvad der primært karakteriserer én samlet leverance, skal de, som tidligere fastslået af Domstolen, fremherskende omstændigheder ved ydelsen 189 Jf. præmis 8, 10 og Det gav den fordel, at der kun skulle betales moms af ydelserne, idet basis-softwaren blev leveret i De Forende Stater (USA). Der skulle dog betales importmoms, jf. den hollandske bestemmelse svarende til ML 12, stk. 1. (MSD art. 30). På daværende tidspunkt var der imidlertid nogle regler, der gjorde, at det alene var toldværdien af databæreren, der udgjorde beskatningsgrundlaget, jf. MSD art. 85 samt art. 167, stk. 1 i Kommissionens forordning nr. 2454/93/EØF. Derfor skete der ikke nogen beskatning af selve softwaren. 191 Jf. præmis Jf. præmis 16 samt Jf. sagens præmis 24 og 26. Se endvidere afsnit , hvor sagen også er omtalt. 194 Jf. præmis 22 og 24, hvoraf det fremgår, at hverken basis-softwaren eller tilpasningen kunne betragtes som en sekundær leverance. De øvrige ydelser, installering, oplæring mv., blev anset som sekundære. 51

55 Kvalificering af blandede leverancer identificeres, jf. sagens præmis I denne sammenhæng forstås der ved ydelsen også leverancen. Domstolen kommer dog med en række nærmere kriterier til, hvad der kan lægges vægt i denne vurdering, jf. Domstolens udtalelser i præmis 28; Ud over betydningen af tilpasningerne af basis-softwaren for at gøre den anvendelig for den erhvervsmæssige virksomhed, som køberen udøver, er omfanget af, varigheden af og omkostningerne ved disse tilpasninger også forhold, der er relevante i denne henseende. (egne fremhævninger) Som det fremgår af den citerede præmis, kan der ses på hvilken betydning ydelserne har i forhold til varen. I den nærværende sag var det ikke hovedformålet for Levob at erhverve en basis-software, men derimod en software, der var specifikt tilpasset selskabets behov. Derfor havde ydelserne, i form af tilpasningen af standard-softwaren mv., en væsentlig betydning, idet denne ellers ikke var anvendelig for Levob s virksomhed. Disse udtalelser bekræfter det synspunkt, som anført under Fåborg-Gelting sagen, at det ikke er tilstrækkeligt, at en blandet leverance i overvejende grad består af ydelser, for at kvalificere den som sådan. Ydelseselementerne skal også have en væsentlig betydning for leverancen som helhed. Imidlertid kan det være en indikation af, at ydelserne har en sådan karakter, når leverancen hovedsageligt består af ydelser. 196 Når ydelsernes betydning skal vurderes, i forhold til den samlede leverance, siger Domstolen, at der kan ses på omfanget og varigheden af ydelserne, da det kan tale for, at de har spillet en væsentlig rolle for leverancen som helhed. I Levob s tilfælde var tilpasningerne og installeringen meget omfattende, og de strakte sig over en længere periode på mere end et år. 197 Slutteligt nævner Domstolen, at ydelsernes andel af den samlede pris for leverancen, kan påvirke vurderingen af en blandet leverances karakteristika, når denne skal fastlægges. I sagen repræsentererede ydelseselementerne, herunder tilpasningen af 195 Svarende til præmis 12 i Fåborg-Gelting sagen, hvoraf det fremgår, at der skal ses på samtlige omstændigheder, som omtalt ovenfor i afsnit Se nærmere om diskussionen heraf under afsnit Se præmis 10, 11 og

56 Kvalificering af blandede leverancer softwaren, installeringen heraf samt oplæringen, værdimæssigt en større andel af den samlede pris end leveringen af standard-softwaren. 198 På baggrund af de nævnte forhold, endte Domstolen med at konkludere, at den blandede leverance bestod i levering af en ydelse, idet ydelseselementerne havde en fremherskende karakter, idet de havde en afgørende betydning for leverancen som helhed, set i forhold til varerne, jf. sagens præmis Sammenfatning Af sagen kan det konkluderes, at levering af basis-software, på et fysisk medie (fx en cd), skal betragtes som levering af en vare, mens der foreligger levering af en ydelse, når der leveres software, der er specifikt tilpasset til den enkelte kundes behov. Det skyldes, at ved kundetilpasset software har ydelserne en fremherskende karakter og stor betydning, set i forhold til varen. Mindre tilpasninger medfører derfor ikke, at leverancen skal betragtes som levering af en ydelse. 199 Udover Domstolens udtalelser om, at ydelserne skal have en fremherskende karakter og væsentlig betydning, giver sagen en række bidrag til, hvad der kan lægges vægt på, når det skal afgøres, om en blandet leverance skal ses som levering af en ydelse eller en vare. Herunder kan der skeles til omfanget og varigheden af de ydelser, der præsteres. Endvidere kan prisen for de enkelte elementer i en blandet leverance have betydning, når det skal afgøres, om en sådan type af leverance er karakteriseret ved levering af en vare eller en ydelse. Disse forhold kan nemlig indikere, om ydelserne har haft en mere afgørende betydning for leverancen som helhed fremfor varen/-erne. Der skal dog i alle tilfælde foretages en konkret vurdering af samtlige omstændigheder, hvor det skal afgøres, hvad der reelt karakteriserer leverancen. De nævnte kriterier må i denne sammenhæng anses som brugbare til fastlæggelsen heraf. 198 Se priserne for de enkelte elementer i leverancen i præmis 8, 10 og Mindre tilpasninger vil blive betragtet som sekundære, hvorefter de i momsmæssig henseende skal stilles som hovedleverancen, som vil være standard-softwaren (en vare), jf. principperne i afsnit 6.2. om sekundære leverancer. 53

57 Kvalificering af blandede leverancer Sagen C-111/05 Aktiebolaget NN Som i de to foregående sager var spørgsmålet i nærværende sag, hvorvidt en blandet leverance skulle kvalificeres som værende levering af en vare eller en ydelse, idet denne sondring var afgørende for, hvor leverings- og beskatningsstedet skulle placeres. 200 Den pågældende sag vedrørte en tvist mellem selskabet, Aktiebolaget NN, og den svenske skattemyndighed, Skatteverket. Selskabet skulle levere et fiberoptisk kabel, til en virksomhed i en anden medlemsstat, til brug for transmissionstjenester for en række teleoperatører. Udover at levere selve kablet skulle selskabet også stå for udlægningen af dette, hvilket var en meget kompliceret proces, der krævede brug af specialudstyr og en række menneskelige ressourcer. 201 Da der ikke kunne opnås enighed om, hvordan leverancen skulle kvalificeres, endte sagen ved Den Svenske Højesteret, der valgte at spørge EU-domstolen til råds. 202 I spørgsmål et tog denne stilling til leverancens karakter som værende enten levering af en vare eller en ydelse Analyse af Domstolens udtalelser Domstolen indleder afgørelsen med at fastslå, at da de enkelte dele, som leverancen bestod af, var så tæt forbundne og nødvendige for at kunne opfylde hele formålet med transaktionen, nemlig at levere et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel, var der tale om én samlet leverance. 203 Herefter tog Domstolen stilling til, om den blandede leverance skulle kvalificeres som levering af en vare eller en ydelse. For at afgøre dette, skal de fremherskende omstændigheder ved transaktionen identificeres, jf. præmis 27, som bl.a. også er fremhævet i Fåborg-Gelting sagen. 204 I den forbindelse starter Domstolen med at undersøge, om selve kablet kunne betragtes som leverancens hovedbestanddel, hvortil udlægningen og de andre ydelser 200 Jf. spørgsmål 1 i sagen, herunder præmis samt præmis 2 i generaladvokatens forslag til afgørelse. 201 Se præmis for en nærmere beskrivelse af de faktiske omstændigheder. 202 Skatteverket mente, der var tale om en ydelse efter hovedreglen, jf. art. 9, stk. 1 i sjette momsdirektiv (nu art. 44 i MSD), mens selskabet så det som ydelser på fastejendom, jf. art. 9, stk. 2, litra a i sjette momsdirektiv (nu MSD art. 47). 203 Jf. præmis 24, 25, og 26, hvoraf det fremgår, at det ikke ville være i overensstemmelse med de økonomiske realiteter at anse det som både levering af et kabel og en række ydelser. Se også herom præmis 45, 2. sidste pkt. i generaladvokatens forslag til afgørelse. 204 Se herunder bl.a. præmis 12 og 14 i den nævnte sag. Nærmere analyseret i afsnit

58 Kvalificering af blandede leverancer var sekundære, jf. sagens præmis 29. Som anført under afsnit 6.2., er en leverance sekundær til en anden, når den alene er et middel til at udnytte hovedleverancen på bedst mulig vis. I nærværende sag kunne udlægningen af kablet ikke anses som en simpel sekundær delleverance i forhold til kablet, idet selve udlægningen var meget kompleks samt streng nødvendig for den efterfølgende drift og anvendelse af kablet. Da hverken kablet eller udlægningen kunne anses for at udgøre den blandede leverances hovedbestanddel, idet begge var af stor betydning og nødvendige for leverancen som helhed, skulle det undersøges, hvad der hovedsageligt karakteriserede transaktionen varen eller ydelserne. 205 Til denne vurdering indleder Domstolen med at gøre opmærksom på følgende i sagens præmis 31; I denne forbindelse skal der mindes om, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1 bestemmer, at ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. 206 Endvidere fastslås det, at den berørte aftale vedrører et materielt gode, nemlig et fiberoptiskkabel, der købes og udlægges af leverandøren, jf. præmis 33. Det tyder på, at udgangspunktet var, at den blandede leverance skulle kvalificeres som en vare. Det synes at blive bekræftet i den efterfølgende præmis, idet den har følgende ordlyd; Præmis 34: Den omstændighed, at leveringen af nævnte kabel ledsages af udlægningen af det, er ikke i princippet til hinder for, at transaktionen skal anses for at være omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 5, stk. 1. Som det fremgår af ovenstående, gør den omstændighed, at kablet skal nedlægges, ikke, at leverancen skal betragtes som levering af en ydelse i momsmæssig forstand. 207 Udgangspunktet synes derfor at være, at når en blandet leverance består af dels varer og dels ydelser, og ingen af disse udgør hovedleverancen, er hovedreglen, at leverancen 205 Jf. præmis Fremgår af art. 14 i det nugældende momssystemdirektiv. Implementeret i ML 4, stk. 1, 1, pkt. Se videre om definitionen af en vareleverance i afsnit Det bekræftes også af ordlyden i ML 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led (MSD art. 36), idet den omstændighed, at et gode skal installeres og monteres, ikke ændrer på det forhold, at der er tale om levering af en vare i momsmæssig henseende, jf. også sagens præmis

59 Kvalificering af blandede leverancer som helhed skal kvalificeres som levering af en vare. 208 Denne antagelse er også i overensstemmelse med generaladvokat Philippe Légers forslag til afgørelse, da han her anfører, at når en blandet leverance kan henføres til begge begreber, varer og ydelser, da der kan argumenteres for begge løsninger, bør det som udgangspunkt lægges til grund, at der er tale om levering af en vare, jf. præmis Som i sagerne Fåborg-Gelting og Levob, skal det imidlertid undersøges, med henblik på at kvalificere den blandede leverance, hvilken betydning ydelserne har i forhold til den samlede leverance, jf. sagens præmis 38. Herudover fremgår det af generaladvokatens forslag til afgørelse, at såfremt ydelserne har en fremherskende karakter, skal leverancen karakteriseres som levering af en ydelse, jf. præmis 59, 2. pkt., hvilket også er i tråd med Domstolens udtalelser i sagen Levob, jf. afsnit Det er altså ikke tilstrækkeligt, for at kvalificere en leverance som levering af en ydelse, at de pågældende ydelser, der leveres, er nødvendige eller nyttige for den pågældende leverance. Ydelserne skal derimod have en væsentlig betydning for den blandede leverance, før den kan karakteriseres som levering af en ydelse. 211 At det er tilfældet, stemmer også godt overens med det forhold, at ydelser defineres negativt i forhold til varer. 212 Derfor er en blandet leverance som udgangspunkt levering af en vare, og den kan kun kvalificeres som en ydelsesleverance, når ydelserne har en mere fremherskende karakter end varen/-erne. Ved vurderingen af, om ydelserne har en mere fremherskende karakter eller ej, kan deres andel, som også anført i Levob sagen, af den samlede leverances pris, have betydning, jf. præmis. 37. I den forbindelse må det være sådan, at en høj pris for ydelserne, af den samlede leverances pris, indikerer, at ydelserne har en væsentlig betydning, og modsat, en lav pris kan antyde, at der er tale om levering af en vare. Det skal dog bemærkes, at dette forhold aldrig kan være afgørende. 213 Derfor kan ydelserne 208 Hvilket er i overensstemmelse med definitionen på varer og ydelser, hvor en ydelsesleverance afgrænses negativt i forhold til en vareleverance, jf. nærmere herom i afsnit Dette synes også at have støtte i Fåborg-Gelting og Levob sagen, idet den blandede leverance alene blev kvalificeret som en ydelse, idet ydelseselementerne var af afgørende betydning for leverancen som helhed. Se hertil afsnit og Se præmis 29 i den nævnte sag. 211 Støttes også af sagerne Fåborg-Gelting og Levob, jf. afsnit og Endvidere er det også generaladvokatens holdning, jf. dennes kommentarer i præmis 60, 2. pkt. i forslag til afgørelse af nærværende sag. 212 Jf. herom i afsnit Jf. præmis 37, sidste del. 56

60 Kvalificering af blandede leverancer sagtens være styrende for leverancens karakteristika, selvom varerne udgør den klart største andel af den samlede leverances pris, når blot ydelserne har en mere fremherskende karakter og betydning, set i forhold til disse. 214 Det må være tilfældet, når det rent faktisk er ydelserne forbrugeren har vægtet højest. I sagen når Domstolen frem til, at selvom det var nødvendigt, at kablet blev nedgravet og installeret for at kunne bruges af kunden, og dette var en meget vanskeligt operation, der kævede omfattende brug af specialudstyr og knowhow, havde ydelserne ikke en mere fremherskende karakter i forhold til selve kablet. Denne opfattelse begrunder Domstolen med, at ydelserne var begrænset til selve nedlægningen af kablet. Såfremt ydelserne også havde haft til formål eller til følge at ændre det fiberoptiske kabels art eller at tilpasse det kundens specifikke behov, havde leverancen formentlig kunne kvalificeres som levering af en ydelse, jf. præmis 39, sidste pkt., hvilket stemmer overens med kriterierne i ovennævnte sag Levob. 215 Det må være udtryk for, at når ydelserne har sådanne egenskaber, har de også en afgørende og væsentlig betydning for den samlede leverance. At en ændring af varens egenskaber eller en konkret kundetilpasning, kan medføre, at en blandet leverance skal kvalificeres som en ydelse, bekræfter også, at fordelingen af omkostninger mellem en vare og en ydelse i en blandet leverance, der skal ses som én samlet, aldrig kan have afgørende betydning, men alene være et indicium, der kan bruges i vurdering af, hvad der skal karakterisere leverancen som helhed. Det afgørende er derfor altid at se på, hvilken betydning ydelserne har set i forhold til varerne. Når en leverance i overvejende grad består af ydelser, taler det for, at ydelseselementerne også har en væsentlig betydning, hvorefter leverancen skal kvalificeres som en ydelsesleverance. 216 I den konkrete sag, skulle den blandede leverance ses som levering af en vare. 217 Det var med den begrundelse, at kablet udgjorde den klart væsentligste del af de samlede 214 At det kan være tilfældet bekræftes også af generaladvokaten i præmis 67, sidste pkt., i dennes forslag til afgørelse. 215 Se også bemærkningerne i præmis 40, sidste pkt., sidste led, i Aktiebolaget NN. 216 Jf. i samme retning i afsnit om Fåborg-Gelting sagen. 217 Derfor skulle beskatningen af leverancen opdeles i tre, idet leveringsstedet kunne placeres tre forskellige steder, jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led (MSD art. 36). Hver medlemsstat kunne opkræve moms i forhold til kablets længde på dennes område, jf. præmis 50. Den del af kablet, der ikke var inden for EU, skulle ikke momses, jf. sagens præmis

61 Kvalificering af blandede leverancer udgifter for leverancen, samt at ydelserne ikke havde en mere fremherskende karakter end varen, jf. præmis Sammenfatning Af sagen kan det konkluderes, at en blandet leverance, bestående af både varer og ydelser, hvor ingen af disse kan betegnes som hovedleverancen, som udgangspunkt er levering af en vare, medmindre ydelserne har en mere fremherskende karakter set i forhold til varen/-erne. Ydelserne vil have en fremherskende karakter, når de har en væsentlig betydning for den blandede leverance som helhed, hvilket typisk er tilfældet, når leverancen i overvejende grad består af ydelser. Endvidere vil ydelserne have en væsentlig betydning, såfremt de har til formål at ændre arten eller tilpasse varerne til kundens specifikke behov, således de gør det muligt for denne at anvende den eller de pågældende vare/-er, da ydelserne i det tilfælde må have haft en væsentlig betydning for kunden. Herudover kan prisen for selve ydelserne indikere, om de har en væsentlig betydning for leverancen som helhed, hvorefter den blandede leverance i stedet skal kvalificeres som levering af en ydelse Sagen C-88/09 Graphic Procédé At kriterierne udgangspunktet er en vare samt kundetilpasning, til en kundes særegnede behov, som anført i Aktiebolaget NN, kan have betydning i vurderingen af en blandet leverance, bekræftes i den følgende sag. Der skulle i sagen tages stilling til, om en virksomhed, ved navn Graphic Procédé (herefter Graphic), der drev kopieringsvirksomhed, skulle anse sine leverancer som levering af varer eller ydelser Analyse af Domstolens udtalelser Indledningsvist fastslås det, at de leverancer kopieringsvirksomheden leverede, udgjorde én samlet leverance. 219 Herefter skulle der tages stilling, om der forelå levering af en vare eller en ydelse. Domstolen starter i præmis med at diskutere, hvorvidt en kopieringsvirksomheds leverancer kan opfylde kravene for at udgøre levering af varer. Dette udgangspunkt, altså om leverancen kan anses som levering af 218 Jf. præmis Jf. præmis 25, sidste pkt. 58

62 Kvalificering af blandede leverancer en vare, synes at stemme overens med, hvad forfatterne af denne afhandling har kunnet udlede af de tidligere analyserede afgørelser, navnlig Aktiebolaget NN, hvorefter forfatterne er af den opfattelse, at en blandet leverance som udgangspunkt må anses som en vareleverance. 220 Domstolen når i diskussionen heraf frem til, at en kopieringsvirksomheds leverancer opfylder kriterierne for at kunne anses som levering af varer. 221 Det skyldtes, at selvom det immaterielle indhold af kopierne reelt set ikke skiftede ejer, overgik råderetten over det stykke papir, hvorpå kopien var trykt, til kunden ved leveringen og kravet om, at retten til som ejer at råde over et materielt gode, for at der er tale om en vareleverance, var dermed opfyldt. 222 Derfor anfører Domstolen, at en standardlevering fra en kopieringsvirksomhed skal karakteriseres som en vareleverance, når dennes leverancer er begrænset til kopiering af originaldokumenter, jf. præmis 30 og 31. Dette må også antages at gælde helt generelt, hvorefter levering af en standardvare med en af række ydelser, af uvæsentlig betydning i forhold til denne, må ses som en vareleverance. 223 I den pågældende sag begrænsede Graphics leverancer sig imidlertid ikke, som det fremgår af præmis 31, blot til kopiering af originalmaterialer, men ofte blev kopieringen også ledsaget af en række ydelser, herunder rådgivning og tilpasning samt modificering og ændring af originalen efter kundens ønsker. Disse ydelser gjorde, at de fremstillede kopier, i større eller mindre grad, adskilte sig fra det originalmateriale som kunderne havde indleveret. Der var således ikke længere tale om en standardvare, men en vare specifikt produceret efter kundens ønsker og behov. Den omstændighed, at standardvaren i det tilfælde kopieringen blev tilføjet et udvalg af ydelser, i form af rådgivning, tilpasning, modificering og ændring, gjorde, at leverancerne skulle vurderes nærmere. Umiddelbart kan tilføjelsen af de nævnte ydelser indikere, at der er tale om en ydelsesleverance. Det skal dog undersøges, hvilken betydning ydelserne har i forhold til varen/-erne, for modtageren af 220 Se kommentarerne herom i afsnit Jf. præmis Se nærmere om definition af vare- og ydelsesleverancer i afsnit Jf. også sagerne Levob og Aktiebolaget NN, afsnit og Se også nærmere herom i afsnit nedenfor. 59

63 Kvalificering af blandede leverancer leverancen, jf. sagens præmis Her antydes det altså også, som vurderet under Fåborg-Gelting sagen, at forbrugerens mål med erhvervelsen af en leverance har betydning for kvalificeringen af denne. 225 Når det skal konstateres, om de tilføjede ydelser er tillagt en væsentlig betydning af forbrugeren, således de skal være styrende for den blandede leverances karakteristika, nævner Domstolen i præmis 32 en række elementer, der kan lægges vægt på; omfanget af behandlingen af originaldokumentet,, den tid, som skal bruges til udførelse af disse ydelser, og den andel af de samlede omkostninger, som de repræsentere... (citeret i udsnit) Disse elementer adskiller sig ikke nævneværdigt fra vurderingselementerne i de foregående afgørelser. I Levob sagen blev der lagt vægt på omfanget af, varigheden af og omkostningerne vedrørende tilpasningerne af basis-softwaren. 226 Selve vurderingskriterierne havde altså ikke ændret sig fra de foregående sager, men det blev derimod gjort tydeligere, at ydelserne skal have en så fremherskende karakter, at de udgør det væsentligste mål for kunden, og dermed tipper læsset fra en standardvareleverance til at være en ydelsesleverance i momsmæssig forstand. 227 Hvor meget der skal til før læsset tipper, må bero på en konkret vurdering fra gang til gang. I denne sammenhæng er de nævnte kriterier brugbare. De kan dog ikke være afgørende. F.eks. betyder det ikke, at der er tale om en ydelsesleverance, når blot omfanget af disse er vidtrækkende, men ydelserne skal også have en afgørende betydning for leverancen som helhed. 228 Det kan eksempelvis være tilfældet, når ydelserne har til formål at ændre og tilpasse varens art til kundens specifikke behov, da det indikerer, at det er ydelserne denne har vægtet højest. Modsat følger det også, at en blandet leverance sagtens kan kvalificeres som levering af en ydelse, på trods af, at leverancen primært består af varer. 224 Se herunder bl.a. også præmis 27 og 28 i Levob sagen, hvor det anføres, at ydelsernes betydning skal vurderes. 225 Se herom i afsnit Se nærmere afsnit om Domstolens udtalelser i Levob sagen. 227 Jf. sagens konklusion i præmis 33, 2. pkt., sidste led. 228 Jf. Bl.a. Levob sagen, hvor tilpasningen af softwaren havde en afgørende betydning, jf. afsnit

64 Kvalificering af blandede leverancer Sammenfatning Sagen bekræfter, at en blandet leverance som udgangspunkt skal ses som en vareleverance. Det er tilfældet, så længe der er tale om levering af en standardvare. I denne sammenhæng er det uden betydning, at der medfølger en række ydelser, når disse er uvæsentlige set i forhold til varen/-erne. Udgangspunktet kan dog ændres, hvis de ydelser, der medfølger, er tillagt en væsentlig betydning af forbrugeren. Det synes at være tilfældet, når de ydelser, der ledsager varen, består i at ændre, tilpasse og modificere arten af varen til en kundes specifikke behov. I vurderingen af, om sådanne ydelser har en væsentlig betydning, nævner Domstolen endvidere, at der kan lægges vægt på omfanget og varigheden af ydelserne samt deres andel af de samlede omkostninger. Hvornår en leverance går fra at være en vare- til at være en ydelsesleverance, vil dog altid være en konkret vurdering af samtlige omstændigheder, hvor det skal vurderes, om ydelserne får en så fremherskende betydning, at det egentlig er dem, der er forbrugerens primære mål med erhvervelsen af leverancen. At forbrugerens mål med erhvervelsen af en blandet leverance er afgørende for kvalificeringen heraf, fremgår også af den nyligt afsagte dom benævnt BOG De forenede sager C-497/09 BOG m.fl. I sagen behandler EU-domstolen fire nationale sager samlet, da der i alle sagerne skulle tages stilling til det samme spørgsmål, herunder hvorvidt en blandet leverance bestod i levering af en vare eller en ydelse. 229 De omhandlende sager vedrører alle levering af madvarer sammen med en række ydelser. I de tre første sager blev der solgt standardiserede madvarer, f.eks. nachos og popcorn, med mulighed for direkte indtagelse på stedet. Den sidste sag vedrørte en cateringvirksomhed. 230 I sagerne var kvalificeringen af betydning, da der ifølge de tyske momsregler gælder en reduceret momssats, når der foretages levering af madvarer (levnedsmidler), mens det 229 Jf. præmis 24, 31, 37, 48 og Se nærmere præmis for de faktiske omstændigheder i de enkelte sager, herunder sagerne C- 497/09 BOG, C-499/09 CinemaxX, C-501/09 Lothar Lohmeyer, C-502/09 Fleischerei Nier. 61

65 Kvalificering af blandede leverancer er den normale sats 231, der gælder, såfremt det betragtes som en almindelig ydelsesleverance Analyse af Domstolens udtalelser Efter forfatternes opfattelse er den pågældende dom en nuancering af de allerede fundne kriterier i de øvrige domme, idet Domstolen uddyber og fortolker disse. Af den grund er afgørelsen alligevel fundet relevant at medtage, selvom det er mange af de samme principper, som anført i de andre sager, der anlægges af Domstolen til kvalificeringen af en blandet leverance i den pågældende sag. Domstolen indleder med, at der ved sjette direktiv er indført et fælles momssystem, der bl.a. hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. 233 Ud fra forfatternes synspunkt, er det en interessant betragtning, da det tyder på, at det efter Domstolens holdning er ønskværdigt, at der kan opstilles en rettesnor eller fast metodik for, hvordan blandede leverancer, bestående af momspligtige varer og ydelser, skal kvalificeres i momsmæssig henseende. Det er ud fra det synspunkt, at en fast fremgangsmåde vil sikre en mere ensartet behandling, således blandede leverancer behandles ens fra gang til gang, uanset hvem der foretager bedømmelsen, når blot metoden følges. Denne opfattelse er også anført af generaladvokaten i sagen om Aktiebolaget NN, da han udtaler, at kvalificeringen af en blandet leverance bør ske på baggrund af objektive kriterier, således der sker en ensartet kvalificering i de forskellige tilfælde. Det begrundes med, at den erhvervsdrivende bør kunne forudse, hvordan en given leverance skal kvalificeres, fordi det kan have økonomiske følger, hvis der ikke sker en korrekt momsmæssig behandling fra starten af. 234 De økonomiske konsekvenser kan eksempelvis bestå i forkert placering af leverings- og beskatningsstedet, anvendelse af en forkert momssats, bøder mv. Herefter kommer Domstolen med de kriterier, der skal lægges vægt på ved kvalificeringen af en blandet leverance. Som i alle de tidligere sager, udtaler Domstolen, at der skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den 231 I Tyskland er den normale momssats 19 pct., jf. UStG 12, stk. 1. UStG (Umsatzsteuergesetz) er den tyske momslov. 232 Jf. UStG s 12, stk. 2, nr. 1 samt bilag 2, gælder der en nedsat sats (7 pct.) for levering af tilberedte madvarer i Tyskland (implementerer art. 98, stk. 2 i MSD samt bilag III). 233 Se også i denne retning sagen C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, præmis Jf. præmis 61 i forslag til afgørelse i sagen C-111/05 Aktiebolaget NN, som behandlet i afsnit

66 Kvalificering af blandede leverancer pågældende leverance. Det skal ske med henblik på at identificere, hvad der er de karakteristiske og væsentligste elementer, ved leverancen, jf. præmis 61. Denne vurdering er tråd i med de tidligere afgørelser, jf. ovenfor. I præmis 62 fastslår Domstolen dog, at denne vurdering skal foretages ud fra gennemsnitsforbrugerens synsvinkel. Dette er ikke direkte anført i nogle af de tidligere afgørelser. Der har dog, både i Fåborg-Gelting og Graphic sagen, været indikationer på, at dette er tilfældet. 235 Det er altså forbrugerens synspunkt, der skal anlægges både i vurderingen af, om en blandet leverance skal ses som én samlet eller splittes op, samt når det skal afgøres, om der leveres en vare eller en ydelse. 236 Det skal derfor vurderes, hvilken betydning forbrugeren har tillagt ydelseselementerne, jf. præmis 62, 2. led, når det skal afgøres, om disse udgør de væsentligste elementer i en blandet leverance. 237 I denne sammenhæng er der en række parametre, der kan lægges vægt på, herunder bl.a. omfang og varigheden, prisen på ydelserne mv. 238 Videre er det forfatternes vurdering, at der som ved vurderingen af, om en blandet leverance skal ses som én helhed eller ej, at markedsføringsmaterialet kan være en faktor, der kan spille ind i vurderingen af, hvilken karakter forbrugeren har tillagt leverancen. 239 Herudover kommer Domstolen i nærværende sag med en række øvrige parametre, der også kan bruges i vurderingen af ydelsernes betydning. Domstolen nævner, at der kan ses på, hvilke typer af ydelser, der er tale om. Visse ydelser har, som udgangspunkt, ingen betydning for en blandet leverances karakteristika, idet levering af varer altid er omgivet af et minimum af ydelser. 240 F.eks. er salg af varer i et supermarked ledsaget af ydelser i form af opstilling på hylderne, betjening ved kassen mv. Sådanne ydelser kan ikke medføre, at en blandet leverance skal karakteriseres som en ydelsesleverance, da de ikke spiller nogen rolle i kvalifikationen heraf, fordi de er sekundære i forhold til 235 Jf. afsnit og Se afsnit , hvor det fremgår, at det er forbrugerens synspunkt, der skal anlægges ved bedømmelsen af, om en blandet leverance skal ses som én samlet eller splittes op i flere selvstændige. 237 Dette er også antaget af forfatterne i de tidligere analyserede afgørelser. Se bl.a. afsnit om sagen Aktiebolaget NN. 238 Se de tidligere fundne parametre i de øvrige analyserede sager ovenfor. 239 Se nærmere om markedsføringsmaterialets betydning i afsnit Jf. præmis 63 samt præmis 22 i sagen C-491/03 Hermann. 63

67 Kvalificering af blandede leverancer varerne. 241 I et sådant tilfælde er der altid tale om levering af en vare, hvilket stemmer godt overens med Domstolens udtalelser i sagen Aktiebolaget NN, hvoraf det fremgår, at udgangspunktet er, at en blandet leverance skal karakteriseres som en vareleverance. 242 En blandet leverance kan kun kvalificeres som levering af en ydelse, såfremt de har en mere fremherskende karakter end varen/-erne, som fastslået i de tidligere sager. 243 I nærværende sag tilføjer Domstolen hertil, at der skal tages hensyn til ydelsernes kvalitative betydning, ikke blot den kvantitative, set i forhold til vareelementerne, jf. præmis 62. Det skal derfor vurderes, om ydelserne ud fra forbrugerens synsvinkel kvalitativt er de væsentligste. 244 Som tidligere anført indebærer det, at ydelserne rent faktisk skal have en væsentlig betydning for den blandede leverance som helhed, før denne kan karakteriseres som en ydelsesleverance. 245 Det er ikke nok, at leverancen i overvejende grad består af ydelser, men de skal også have en afgørende betydning, jf. også diskussionen ovenfor, hvorefter visse ydelser ingen indvirkning har på leverancens kvalificering. 246 Vedrørende leverancerne i de tre første konkrete sager, bemærker Domstolen, at leveringen af madvarerne forudsatte, at der blev leveret en række ydelser, herunder tilberedning, opvarmning og servering. Om disse ydelser bemærker Domstolen, at de begrænser sig til hurtige og standardiserede handlinger. 247 Af den grund kunne ydelserne ikke anses for det væsentligste element i leverancerne. At det er tilfældet forekommer også naturligt, idet standardiserede handlinger ikke kan have en afgørende betydning for en blandet leverances karakter. 248 Sådanne handlinger kan alene være sekundære Jf. præmis 63 samt tilsvarende kriterier efter Madgett & Baldwin sagen, hvorefter en delleverance er sekundær, når den ikke er et mål i sig selv for forbrugeren, jf. afsnit Se nærmere herom i afsnit Jf. bl.a. præmis 29 i Levob sagen og præmis 39 i sagen om Aktiebolaget NN. 244 Jf. præmis 76, sidste led. 245 Dette er også fremført under Aktiebolaget NN, afsnit Dette er en direkte bekræftelse af forfatternes synspunkt under Fåborg-Gelting sagen, jf. afsnit , hvori det anføres, at det ikke er tilstrækkeligt, at en blandet leverance i overvejende grad består af ydelser, for at kvalificere den som sådan. 247 Jf. præmis Se i denne retning også Aktiebolaget NN, afsnit , hvoraf det fremgår, at ydelser der har til formål at ændre, tilpasse eller modificere varens art, ikke skal ses som standardiserede handlinger. Sådanne ydelser kan derfor have en afgørende betydning for leverancens karakter. 249 Jf. præmis 70, sidste pkt., samt betragtningerne om sekundære leverancer i afsnit

68 Kvalificering af blandede leverancer At ydelserne ikke spillede en afgørende rolle, i den blandede leverance, begrundes også med, at der ikke var tale om leverancer på bestilling fra en bestemt kunde, jf. præmis 68. Leverancerne bestod alene i levering af standardvarer, der blev fremstillet regelmæssigt efter den daglige efterspørgsel. Kunderne havde ikke mulighed for at ændre på denne eller tilkøbe yderligere ydelser, der kunne ændre på karakteren af leverancen som værende en vare til at være en ydelse. Leverancerne, i de tre første sager, bestod derfor i levering af varer. 250 Disse betragtninger stemmer godt overens med dem, der blev anlagt i Graphic sagen. Her skulle en standardlevering, i form af almindelig kopiering af et originaldokument, ses som en vareleverance. De ydelser, der ledsagede kopieringen, begrænsede sig nemlig også til standardiserede handlinger, der ikke havde afgørende betydning for leverancen som helhed, men de var alene sekundære, set i forhold til vareelementet selve kopieringen. Såfremt der på bestilling fra kunden medfulgte ekstraydelser, kunne leverancen dog anses som en ydelsesleverance, hvis de fik en væsentlig betydning. 251 At kundens ønske og mulighed for at tilvælge en række ydelser, kan have indvirkning på kvalifikationen af en blandet leverance, bekræftes i Domstolens kommentarer til den sidste sag. 252 Cateringvirksomheden stillede, udover levering af madvarer, også serveringspersonale, borde, stole og service til rådighed, hvis kunden efterspurgte det. 253 Domstolen udtaler sig i sagen generelt om cateringvirksomheders leverancer, i form af mad ud af huset, hvorfor det også kan overføres til andre tilfælde. Det følger heraf, at der er tale om en ydelsesleverance, når en cateringvirksomhed leverer retter, der er specifikt sammensat og udvalgt efter den enkelte kundes ønske. Det skyldes, at kunden ikke kun efterspørger en standard-madvare, men madens kvalitet, kreativitet og anretning er i dette tilfælde det mest afgørende for kunden. 254 Derfor kræves der en større arbejdsindsats og krav til faglig kunnen fra leverandørens side, for at opfylde kundens krav. 250 Jf. præmis Se nærmere herom i afsnit Sag C-502/09 Fleischerei Nier. 253 Jf. præmis Jf. præmis

69 Kvalificering af blandede leverancer Det kan derfor siges, at en vis menneskelig indsats, der ikke blot begrænser sig til standardiserede handlinger, ligeledes kan have betydning i vurdering af en blandet leverances karakter. 255 En høj grad af menneskelig indsats kan indikere, at der er tale om en ydelsesleverance. 256 Det skyldes, at ydelserne, i så fald, kan få en mere væsentlig betydning end varerne, set ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. Derfor skal en cateringvirksomheds leverancer karakteriseres som en ydelsesleverance, når der ikke blot leveres standardiserede retter, da ydelserne er de væsentligste for kunden og omvendt. Domstolen siger dog, at en cateringsvirksomheds leverancer også kan ses som ydelsesleverancer, selvom der alene leveres standardiserede retter, når der sammen med maden leveres bestik, borde, stole samt serveringspersonale. 257 Det forhold, at der tilvælges en række ekstraydelser, kan altså gøre, at ydelserne får en væsentlig betydning. Det kan være udtryk for, at de ydelser, der tilvælges, har en sådan karakter, at de bliver væsentlige for den samlede leverances karakter eksempelvis ved, at de har til formål at ændre og tilpasse varens art. 258 Det kan også ses som et udtryk for, at ydelserne får et sådant omfang, at varerne blot bliver af underordnet betydning, hvorved læsset tipper fra en vare- til en ydelsesleverance, da det i det tilfælde må være ydelserne forbrugeren kvalitativt har tillagt den største betydning. I denne sammenhæng vurderes det, at ydelserne ikke behøves at have en bestemt karakter. Det kan eksempelvis bare være levering af bestik og serveringspersonale, når blot det er dem, der primært karakteriserer leverancen Sammenfatning I den analyserede sag anlægger Domstolen mange af de samme betragtninger og vurderingskriterier, til brug for kvalificeringen af blandede leverancer, som i de øvrige sager, men den går også spadestikket dybere. Domstolen kommer nemlig med en række udvidelser og fortolkninger af de tidligere fundne vurderingskriterier. Som i de tidligere sager skal samtlige omstændigheder vurderes, når en blandet leverances karakteristika skal identificeres. Det skal ske med henblik på at afgøre, hvad 255 Jf. præmis 79, sidste led. 256 Følger også af de tre forrige sager, da leveringen af disse madvarer alene krævede en ringe menneskelig indsats, hvorefter leverancerne skulle betragtes som levering af en vare, jf. præmis 70, 1. pkt. 257 Jf. præmis 79 og Se hertil bl.a. afsnit om Graphic sagen. 66

70 Kvalificering af blandede leverancer der er leverancens væsentligste elementer. Dette er ikke overraskende, men Domstolen tilføjer dog, at vurderingen skal ske ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, hvilket ikke tidligere er direkte fremført. Som tidligere anført synes udgangspunktet også efter nærværende sag at være, at blandede leverancer skal betragtes som levering af en vare, medmindre forbrugeren har tillagt ydelserne en større betydning end varen/-erne. Det bliver derfor afgørende at undersøge, om det er tilfældet. I den sammenhæng skal der foretages en kvalitativ vurdering, og ikke blot en kvantitativ, af ydelsernes betydning for den samlede leverance. Dette perspektiv er heller ikke direkte anført tidligere. Af den årsag, er det ikke tilstrækkeligt, at ydelserne begrænser sig til standardiserede handlinger, idet sådanne ikke har en afgørende (kvalitativ) indflydelse for den samlede leverance, set ud fra forbrugerens øjne. Derimod er det i sagen fundet, udover de allerede fremhævede kriterier i de øvrige afgørelser, at en høj grad af menneskelig indsats kan tale for, at en blandet leverances skal karakteriseres som en ydelsesleverance, da det indikerer, at ydelserne har en væsentlig betydning. Endvidere kan tilvalget af ydelser gøre, at disse får en væsentlig betydning, da de kommer til at veje så tungt, ved fastlæggelsen af den blandede leverances karakter, at de skal være styrende for den momsmæssige behandling National praksis Det er undersøgt, om praksis fra de nationale domstole i Danmark og i de andre EUlande giver yderligere bidrag til, hvordan en blandet leverance skal kvalificeres som enten en vare eller en ydelse. En gennemgang heraf har vist, at de nationale domstole i høj grad anlægger de samme kriterier, som er udledt af Domstolens praksis ovenfor, ved vurderingen af blandede leverancers karakteristika. 259 Af den grund, vil der ikke blive inddraget nationale afgørelser, idet de ikke giver yderligere bidrag til opstilling af en fast metodik til kvalificering af en blandet leverance. 259 Jf. bl.a. den svenske sag RÅ 2010 not. 87, hvori der er anlagt de samme betragtninger som bl.a. fremført i sagen med Aktiebolaget NN, afsnit , da der henses til ydelsernes væsentlige betydning samt deres andel af den samlede pris. Sagen handler om, at kunderne fik mulighed for at være model for en dag (make-up og fotografering). 67

71 Kvalificering af blandede leverancer 7.3. Delkonklusion I ovenstående er praksis fra EU-domstolen og nationale domstole analyseret med henblik på at undersøge, om der kan opstilles en fast metode til kvalificeringen af en blandet leverance, som værende enten levering af en vare eller ydelse. Heraf følger, at EU-Domstolen foretrækker, at der sker en ensartet kvalificering af blandede leverancer, så de momsmæssigt behandles ens i alle tilfælde. Igennem praksis har Domstolen derfor givet en række fortolkningsbidrag til, hvordan blandede leverancer skal kvalificeres, således det er muligt for virksomheder, rådgivere mv. at forudse, hvordan disse skal behandles i momsmæssig henseende. 260 Ud fra den analyserede praksis, er det derfor muligt at opstille en fast metode, til kvalificeringen af blandede leverancer, der kan anvendes fra gang til gang, idet Domstolen har givet en lang række generelle vurderingskriterier, som kan bruges i denne sammenhæng. Denne metode kan skematisk skitseres ved nedenstående model, hvori alle vurderingskriterierne er samlet. Som det fremgår af modellen, skal der gennemgås en række steps, når det skal afgøres, om en blandet leverance skal ses som en vare- eller ydelsesleverance. I det følgende afsnit 8 er modellen nærmere beskrevet. 260 Da Domstolen udtaler sig generelt i de enkelte sager, er de vurderingskriterier, der gives til vurderingen af blandede leverancers karakter, som en vare eller en ydelse, anvendelige i alle tilfælde og må være udtryk for gældende ret, jf. herom i afsnit

72 Kvalificering af blandede leverancer Model til kvalificering af blandede leverancer Blandet leverance (varer/ydelser) Foreligger der én samlet udelelig leverance? Nej De selvstændige leverancer behandles hver for sig, efter reglerne om varer eller ydelser Ja Udgangspunktet er, at leverancen skal ses som en vare Imidlertid skal samtlige omstændigheder ved den konkrete leverance identificeres med henblik på at undersøge, om ydelserne er tillagt en mere væsentlig betydning af forbrugeren end varen/-erne. Er det tilfældet? Kvalitativ vurdering af ydelsernes betydning for den samlede leverance; Omfang og varighed Omkostninger og pris Nødvendig eller afgørende Ændre, modificere eller tilpasse varen til kundens specifikke behov Menneskelig indsats og standardiserede handlinger Tilvalg af ydelser Markedsføring Nej Ja Vareleverance Ydelsesleverance 69

73 Model til kvalificering af blandede leverancer 8. Model til kvalificering af blandede leverancer Som beskrevet ovenfor, er det muligt at opstille en fast metode, som skitseret i ovenstående model, der kan bruges, når en blandet leverance, bestående af momspligtige varer og ydelser, skal kvalificeres, når det er besluttet, at denne skal ses som én samlet leverance. 261 Selvom der kan opstilles en sådan metode, er det alligevel en konkret vurdering, der skal foretages, når det skal afgøres, hvad der karakteriserer en blandet leverance. Det skyldes, at de steps, der skal gennemgås, består i en vurdering af de faktiske omstændigheder vedrørende den pågældende leverance. Den skitserede metode gør dog, at de vurderinger, der skal foretages, sker på samme vilkår i hvert enkelt tilfælde, hvilket medfører, at der kan foretages en mere ensartet kvalifikation. Det har den store fordel, at virksomhedernes risiko, for at behandle blandede leverancer forkert, minimeres, hvorved konsekvenserne ved en urigtig momsmæssig behandling undgås. I det følgende er de enkelte steps i modellen til kvalificering af en blandet leverance nærmere beskrevet Udgangspunktet er en vare Henset til momslovens definition af varer og ydelser, hvor ydelser afgrænses negativt i forhold til levering af varer, er udgangspunktet, at en blandet leverance skal ses som en vareleverance. 262, 263 Imidlertid skal der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder for at undersøge, om ydelserne har en mere fremherskende karakter og betydning end varen/-erne. 264 Denne vurdering skal således tage sit udspring i, at der foreligger en vareleverance. 261 Se modellen i afsnit Se endvidere afsnit 6 for en beskrivelse af, hvornår der foreligger én samlet leverance i momsmæssig henseende. 262 Jf. ML 4, stk. 1, 3. pkt., hvor ydelser defineres modsætningsvist i forhold til varer. Se også nærmere herom i afsnit Dette udgangspunkt kan udledes af sagen Aktiebolaget NN, jf. afsnit Det synes også at være bekræftet i de efterfølgende sager, da det altid undersøges, om ydelserne har en mere fremherskende karakter end varen/-erne. Når det ikke er tilfældet, er der altid tale om en vareleverance. 264 Jf. præmis 38 i sagen Aktiebolaget NN. 70

74 Model til kvalificering af blandede leverancer 8.2. Vurdering af samtlige omstændigheder Som skrevet ovenfor, skal der foretages en afvejning af samtlige omstændigheder ved den blandede leverance. Det skal ske med henblik på at identificere, hvad der er de væsentligste elementer i leverancen, herunder om ydelserne har en mere fremtrædende betydning for leverancens karakter end varen/-erne. 265 Der skal derfor vurderes på alle de parametre, der kendetegner en given blandet leverance. Af den analyserede praksis fremgår det, at der særligt er en række parametre, der kan tillægges betydning, ved vurdering af en blandet leverances karakter, jf. nedenfor. Det element, der efter en vurdering af samtlige omstændigheder, anses for at udgøre leverancens hovedbestanddel, skal være styrende for den samlede leverances momsmæssige behandling. Der sker altså en afsmitning fra det element, der primært karakteriserer leverancen, til de andre delleverancer Hvor stor betydning har ydelserne? Ydelserne skal, før en blandet leverance kan kvalificeres som en ydelsesleverance, have en mere fremherskende karakter end varen/-erne. Hvorvidt ydelserne har en sådan fremherskende karakter, skal vurderes ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. 267 Det skal derfor undersøges, om denne rent faktisk har tillagt ydelserne en mere væsentlig betydning end varen/-erne. Dennes synspunkt skal altså anlægges, både når det skal vurderes, om der foreligger én samlet leverance, samt når det skal vurderes, hvad der karakteriserer en blandet leverance, når det er besluttet, at denne skal ses som én samlet leverance. 268 Begrebet den gennemsnitlige forbrugers synspunkt er dog ikke et entydigt begreb, hvorfor det kan være svært, blot ud fra dette, at afgøre, hvordan en blandet leverance skal kvalificeres. Der findes nemlig ikke nogen fast definition heraf, hvorfor det risikeres, at der ikke sker en ensartet kvalifikation af blandede leverancer, da der kan 265 Dette udgangspunkt er fremført i Fåborg-Gelting sagen, jf. afsnit , og understøttes af de efterfølgende sager. 266 Se eksempelvis præmis 29 i Levob, afsnit , hvor det konkluderes, at den samlede leverance skulle betragtes som levering af en ydelse. 267 I BOG sagen, jf. afsnit , er det direkte anført, at det er den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, der skal anlægges ved vurderingen af, om ydelserne har en væsentlig betydning for en blandet leverancen som helhed. 268 Se nærmere om, hvordan det afgøres, om der foreligger én eller flere leverancer i afsnit 6. 71

75 Model til kvalificering af blandede leverancer være forskellige opfattelser af, hvad den gennemsnitlige forbruger må tænke. Endvidere må begrebet antages at udvikle og ændre sig over tid, hvilket heller ikke gør vurderingen nemmere. Af den analyserede praksis, kan der imidlertid fremhæves en række kriterier, der kan anvendes i vurderingen af, hvad den gennemsnitlige forbruger må have lagt vægt på, ved købet af en blandet leverancer herunder om det primært har været ydelserne? Såfremt det ikke er tilfældet, er udgangspunktet, at der er tale om levering af en vare, jf. afsnit 8.1. ovenfor Kvalitativ vurdering Helt overordnet skal der, for at afgøre, om forbrugeren har tillagt ydelserne en mere væsentlig betydning end varen/-erne, foretages en kvalitativ analyse af de ydelser, der leveres. 269 Det er ikke tilstrækkeligt, at ydelserne kvantitativt er de mest fremherskende. De skal også have en afgørende betydning for den blandede leverance som helhed, således det faktisk er dem, der har den største betydning ud fra forbrugerens synspunkt. 270 Ved vurderingen af, om ydelserne, ud fra en kvalitativvurdering, er de vigtigste for forbrugeren og dermed styrende for den momsmæssige behandling af den blandede leverance, viser praksis, at der en række faktorer, der kan lægges vægt på. 271 Det er fundet, at der kan vurderes på følgende parametre; Omfanget og varigheden Omkostninger og prisen Nødvendige eller afgørende Ændre, modificere eller tilpasse varen til kundens specifikke behov Menneskelig indsats og standardiserede handlinger Tilvalg af ydelser Markedsføring 269 Jf. præmis 62 i BOG sagen, afsnit At det er tilfældet, er direkte anført i præmis 62, 2. led, i BOG sagen, men har også støtte i de øvrige afgørelser, da det følger heraf, at ydelserne skal have en væsentlig betydning, før de kan karakterisere en blandet leverance. 271 Se herunder de analyserede sager i afsnit 7, hvoraf der i de enkelte sager kan udledes en række parametre, der kan anvendes i vurderingen af ydelsernes betydning for den gennemsnitlige forbruger og dermed for den momsmæssige karakter af en blandet leverance som helhed. 72

76 Model til kvalificering af blandede leverancer De anførte kriterier er momenter, der kan tale for eller imod, om der foreligger levering af en ydelse eller ikke. Såfremt der er flere af kriterierne, der peger i retning af, at leverancen skal ses som levering af en ydelse, kan det gøre, at læsset tipper fra at være en vare- til en ydelsesleverance. Det må i hvert enkelt tilfælde vurderes, hvilke kriterier, der er brugbare til vurdering af ydelsernes betydning. Det er dog vigtigt at huske på, at de enkelte parametre ikke kan have afgørende betydning, da der skal foretages en afvejning af samtlige omstændigheder, hvorefter ydelserne kvalitativt skal være de vigtigste for den gennemsnitlige forbruger. Hvis det ikke er tilfældet, er der altid tale om levering af en vare, jf. afsnit 8.1. ovenfor. I det følgende er de enkelte kriterier gennemgået for at beskrive, hvordan de kan have betydning, når det skal vurderes, om ydelserne har en mere væsentlig betydning end varen/-erne, ud fra den gennemsnitlige forbrugers synsvinkel Omfang og varighed Såfremt omfanget og varigheden af de ydelser, der leveres, er betydelig, taler det for, at leverancen skal ses som levering af en ydelse. 272 Det skyldes, at når ydelserne har et stort omfang eller strækker sig tidsmæssigt over en lang periode, består den blandede leverance hovedsageligt af ydelser. Derfor bliver varen/-erne blot ét led i en leverance, der i overvejende grad består af ydelser, hvorfor disse må være styrende for den momsmæssige behandling. 273 Det er ud fra et synspunkt om, at når leverancen primært består af ydelser, må forbrugeren også have tillagt dem en væsentlig betydning, hvorfor de må være det primære mål for denne. Derfor er der tale om en ydelsesleverance, medmindre ydelserne rent kvalitativt er uden betydning, set i forhold til varen/-erne Af Levob sagen, afsnit , samt Graphic sagen, afsnit , fremgår det, at omfanget og varigheden er parametre, der kan have indflydelse, når ydelsernes betydning skal vurderes. 273 Se hertil Fåborg-Gelting sagen, afsnit , hvor leverancen i overvejende grad bestod af ydelser, hvorfor den måtte karakteriseres som sådan. 274 Jf. BOG sagen, afsnit , hvor en cateringsvirksomheds leverancer, i form af standardretter, er en vare, mens specialsammensatte retter er en ydelse. Her kan det anføres, at omfanget af ydelserne stort set er det samme, men i det sidste tilfælde er de dog kvalitativt de væsentligste, da det er dem forbrugeren primært efterspørger. Se nærmere om ydelsernes art i afsnit , og nedenfor. 73

77 Model til kvalificering af blandede leverancer Omkostninger og prisen Prisen eller omkostningerne for ydelserne er en anden faktor, der kan indikere, om der er tale om en ydelsesleverance. 275 En høj pris for ydelserne, set i forhold til den samlede pris, kan tale for, at de er betydelige for leverancen som helhed og modsat. Det skal dog bemærkes, at parternes fordeling af prisen på de enkelte delleverancer, varerne og ydelserne, aldrig kan have afgørende betydning, da det vil give parterne mulighed for at fastlægge leverancens karakteristika efter forgodtbefindende Nødvendige eller afgørende Visse ydelser er altid nødvendige og nyttige for leveringen af varer. Eksempelvis er automobilforhandlerens salg af biler ledsaget af en række nødvendige ydelser, herunder klargøring og udstilling af bilerne mv. Sådanne ydelser har dog ikke en afgørende betydning for kunden, idet denne ikke skænker sådanne ydelser en tanke, hvorfor de aldrig kan tillægges afgørende betydning i kvalificeringen af en blandet leverance. 277 Derimod kan ydelser, der er tillagt en stor vægt af forbrugeren, have en afgørende betydning, hvilket eksempelvis er tilfældet, når de har til formål at ændre, modificere eller tilpasse arten af varen, jf. lige nedenfor Ændre, modificere eller tilpasse varen Hvis ydelserne har til hensigt at ændre, modificere eller tilpasse varens/-ernes art og egenskaber, efter kundens specifikke behov, kan det pege i retning af, at leverancen har karakter af en ydelse. 278 Det må begrundes med, at forbrugeren i det tilfælde har tillagt ydelserne en afgørende betydning, idet de ikke alene er nødvendige og nyttige for den samlede leverance, jf. lige ovenfor. Det vurderes, at tilpasningerne skal have et vist omfang, før de kan have en betydning, fordi mindre justeringer blot må ses som sekundære i forhold til hovedleverancen Jf. Aktiebolaget NN, afsnit , samt Levob, afsnit Det gælder i alle sammenhænge, idet parternes aftalekoncipering/formelle indretning ikke udelukkende kan have betydning for en blandet leverances karakter eller art. Se også herom i afsnit 6.3. og Det forhold, at nødvendige og nyttige ydelser ikke kan kvalificere en blandet leverance, følger af den omstændighed, at ydelserne skal have en væsentlig betydning for den blandede leverance, jf. eksempelvis Aktiebolaget NN, afsnit Se også afsnit Jf. de fire sager Levob, Aktiebolaget, Graphic og BOG, hvoraf det følger, at når ydelserne har til formål at tilpasse en vare til kundens specifikke behov, kan disse få afgørende betydning. 279 Jf. Graphic sagen, afsnit , hvoraf det følger, at der skal en del til før læsset tipper, da ydelserne skal være af en sådan art, at varen ændres fra at være en standardvare til en vare specifikt tilpasset kundes behov. 74

78 Model til kvalificering af blandede leverancer Det kan også anføres, at de ændringer og tilpasninger, der laves, skal have en væsentlig betydning for varens/-ernes anvendelighed, før de kan tillægges en afgørende betydning. Hermed menes, at de skal gøre det muligt for den enkelte forbruger at anvende varen/-erne til dennes specifikke behov Menneskelig indsats og standardiserede handlinger Såfremt de ydelser, der leveres, begrænser sig til standardiserede handlinger, har de ingen betydning for kvalificeringen af en blandet leverance. 281 Det hænger sammen med, at sådanne ydelser bare er obligatoriske og nødvendige, men på ingen måde afgørende for leverancens karakter, da forbrugeren ikke vil tillægge sådanne handlinger væsentlig betydning. Det er ikke dem, der primært efterspørges. Derimod kan handlinger, der kræver en høj grad af menneskelig indsats antyde, at der er tale om en ydelsesleverance. Det er tilfældet, når forbrugeren lægger vægt på disse menneskelige handlinger på sådan måde, at varen/-erne får en underordnet betydning i det samlede billede. Derfor kan ydelser, der kræver stor faglig kunnen og viden indikere, at de har været vigtige for forbrugeren, og dermed skal tillægges en afgørende betydning. 282 Sådanne ydelser kan eksempelvis bestå i form af de nævnte i afsnit Det kan dog ikke alene være afgørende, da sådanne ydelser også skal ses i forhold til den eller de varer, der leveres Tilvalg af ydelser Forbrugerens tilvalg af ydelser kan gøre, at leverancen skifter karakter til at være en ydelses- frem for en vareleverance. 284 Det er tilfældet, når forbrugeren anser de tilvalgte ydelser for at spille en væsentlig rolle for den samlede leverance, således at varerne får en underordnet betydning. Det bekræfter også det forhold, at omfanget af ydelserne kan veje tungt på vægtskålen, når det skal vurderes, om en blandet leverance 280 Jf. Levob sagen, afsnit , hvor ydelserne var strengt nødvendige for virksomhedens brug af den købte basis-software. 281 Jf. BOG sagen, afsnit Jf. BOG sagen, afsnit , hvor en cateringvirksomheds levering af mad, der ikke blot begrænsede sig til standardiserede retter, skulle ses som en ydelsesleverance, idet kunden lagde vægt på personalets faglige kunnen. 283 I sagen, Aktiebolaget NN, jf. afsnit , kunne det forhold, at udlægningen af kablet krævede stor knowhow og specialviden fra en række personer ikke ændre på, at der forelå levering af en vare, idet ydelserne ikke havde en mere fremherskende betydning end denne. 284 Ydelserne skal rent faktisk tilvælges, før de kan få betydning. Det er ikke nok, at muligheden blot er der. 75

79 Model til kvalificering af blandede leverancer skal ses som en vare- eller en ydelsesleverance, jf. afsnit Ydelserne kan nemlig få et sådant omfang, at der simpelthen må være tale om en ydelsesleverance, da de bliver de væsentligste, set ud fra den gennemsnitlige forbrugers øjne. 285 Der må dog stadig kunne stilles visse krav til de tilvalgte ydelser. Det er ikke nok, at de begrænser sig til standardiserede handlinger, men de skal have en sådan karakter og omfang, at det er dem forbrugeren vægter højest. Hvorvidt det er tilfældet må bero på en konkret vurdering, hvor den gennemsnitlige forbrugers synspunkt må anlægges Markedsføring Det er vurderet, at markedsføringen af en leverance er et forhold, der kan antyde, hvilken karakter den gennemsnitlige forbruger har tillagt en blandet leverance. Imidlertid er det ikke et parameter, der endnu har været fremført af Domstolen ved kvalificeringen af en blandet leverance. Som anført i afsnit 6.5. har praksis vist, at det forhold, en blandet leverance er markedsført som en samlet pakke, indikerer, at denne også skal behandles sådan i momsmæssig henseende. På tilsvarende vis er det forfatternes vurdering, at den omstændighed, at en blandet leverance er markedsført som værende enten levering af en vare eller en ydelse, selvom denne består af begge dele, giver en kraftig indikation af, hvad der primært karakteriserer leverancen. Det begrundes med, at forbrugeren bl.a. må danne sin opfattelse, af en blandet leverance, ud fra markedsføringsmaterialet. I alle tilfælde skal der dog ses på de faktiske omstændigheder, hvor det skal vurderes, hvad der objektivt set, ud fra den gennemsnitlige forbrugers øjne, karakteriserer leverancen er det levering af en vare eller en ydelse? Ved denne vurdering kan markedsføringsmaterialet ikke alene være afgørende, men også øvrige kriterier, som dem ovenfor, kan have betydning Delkonklusion På baggrund af den analyserede praksis i afsnit 7, er der opstillet en metode, der kan bruges ved kvalificeringen af blandede leverancer, således disse behandles ensartet i momsmæssig henseende. 285 Eksempelvis kan en cateringvirksomheds levering af standardiserede retter, som normalt er en vareleverance, blive til en ydelsesleverance, når der også leveres serveringspersonale, bestik, borde mv., da ydelse bliver det foretrukne for forbrugeren, jf. BOG sagen, afsnit

80 Model til kvalificering af blandede leverancer Det følger heraf, at udgangspunktet er, at en blandet leverance skal ses som levering af en vare, medmindre der er forhold, som taler for, at forbrugeren har tillagt ydelserne en større betydning end varen/-erne. Ved vurderingen heraf, er der en række kriterier, der kan lægges vægt på. Der skal dog gøres opmærksom på, at de aldrig i sig selv kan have afgørende betydning, da der skal foretages en afvejning af samtlige omstændigheder ved den pågældende leverance. Derfor kan parternes formelle indretninger, eksempelvis i form af fordeling af prisen på de enkelte delleverancer, ikke have en afgørende indflydelse for vurderingen af en blandet leverances karakter. Hvis det viser sig, at ydelserne, ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, har en mere fremherskende karakter end varen/-erne, idet der er en række af vurderingskriterierne, der peger i denne retning, er der tale om en ydelsesleverance i momsmæssig forstand og omvendt. 77

81 Et praktisk eksempel 9. Et praktisk eksempel For at give afhandlingen en praktisk vinkel, er der i det følgende set på, hvordan en konkret blandet leverance, i form af momspligtige varer og ydelser, skal kvalificeres ved brug af de ovenfor fundne kriterier (aftale er vedlagt som bilag 1). 286 Herunder skal det indledningsvis afgøres, om der foreligger én eller flere leverancer. 287 Såfremt leverancen skal ses som én samlet, må det herefter bestemmes, om denne består i en vare- eller en ydelsesleverance. 288 Den pågældende aftale er indgået mellem en dansk virksomhed (KMD 289 ) og en udenlandsk virksomhed etableret i et andet EU-land (B2B). 290 Af den årsag, er det vigtigt at få kvalificeret aftalen korrekt, da det har betydning for, hvor leverancen skal beskattes Leverancens indhold Aftalen kaldes doc2mail og består i, at kunden, ved at anvende en virtuel printer, sender data til KMD, der efterfølgende printer, kuverterer og sender materialet til klientens kunder. 292, 293 Aftalen indeholder derfor dels en række vare- og dels en række ydelseselementer. Når kunden sender data til KMD, kan denne vælge, hvordan printet skal se ud, herunder størrelse, farve, layout, kuvert type mv., således printet tilpasses specifikt til kundens behov, jf. aftalens bilag 1. Der afregnes efter forbrug en samlet pris for materialer og selve håndteringen, jf. aftalens bilag Betydningen af leverancens kvalifikation Såfremt nærværende aftale skal ses som én samlet leverance, der må karakteriseres som en ydelse, er leverings- og beskatningsstedet i det andet EU-land, hvor køber er etableret. 294 Såfremt leverancen i stedet skal ses som levering af en vare, vil 286 Jf. kriterierne i afsnit 6, 7 og 8 samt beslutningsmodellen i afsnit Jf. afsnit Jf. afsnit 7 og Læs mere om virksomheden KMD på Køber er i aftalen anonymiseret. 291 Se nærmere herom i afsnit 4.1. samt nedenfor i afsnit I nærværende sammenhæng ses der bort fra de situationer, hvor forsendelsen sker via e-boks, da der i så fald altid er tale om en ydelsesleverance (intet vareelement). 293 Aftalen omfatter licens til 100 brugere, jf. aftalens bilag 3. Der vil ikke blive taget stilling til, hvordan denne licens skal behandles momsmæssigt. Endvidere vil den momsmæssige håndtering af den løbende afgift til programmelvedligeholdelse ikke blive behandlet. 294 Jf. dette lands pendant til ML 16, stk. 1 (art. 44 i MSD). Nærmere beskrevet i afsnit

82 Et praktisk eksempel leveringsstedet derimod være der, hvor varen befinder sig inden en eventuel forsendelse eller transport. 295 Beskatningsstedet vil afhænge af, hvortil varen forsendes eller transporteres. Såfremt KMD sender dokumenter, på vegne af køber, til dennes kunder i Danmark, skal der afregnes dansk moms. 296 Når dokumenterne sendes til kunder i andre EU-lande, er leveringsstedet også i Danmark, men der skal dog ikke afregnes dansk moms. 297 Det viser, hvor vigtigt det er, at den blandede leverance kvalificeres korrekt Leverancens karakter Den pågældende leverance skal ses som én samlet leverance. Det begrundes med, at det ud fra forbrugerens synspunkt vil være kunstigt at opdele leverancen i dens enkelte dele, idet denne ikke ønsker at erhverve en række ydelser samt materialer hver for sig, da de enkelte delleverancer ikke har noget selvstændigt formål eller funktion uden hinanden 298 Derimod efterspørger kunden én samlet leverance (et færdigt produkt), der kan sendes direkte ud til dennes kunder. At det er tilfældet støttes også af selve aftalekonciperingen, samt af det forhold, at der betales en samlet pris (for håndteringen og materialerne), da det her er forudsat, at der er tale om én samlet leverance. 299 Da hverken ydelserne eller varerne kan anses for sekundære delleverancer, da begge elementer er mål i sig selv for forbrugeren, skal det afgøres hvilke af disse, der skal bestemme leverancens art. 300 Udgangspunktet er, at der er tale om en vareleverance, medmindre ydelserne har en mere fremherskende karakter, idet de kvalitativt er tillagt den største betydning af forbrugeren. 301 I nærværende sammenhæng synes ydelserne imidlertid at have en væsentlig betydning, hvorfor den blandede leverance må ses som en ydelsesleverance i momsmæssig henseende. 295 Jf. ML 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. (her i Danmark). 296 Da varerne ikke forlader Danmark, skal beskatningen ske her, jf. ML 14, stk. 1, nr. 1 samt ML 4, stk Jf. ML 34, stk. 1, nr. 1. Derimod er det erhververen, her KMD s kunde, der skal afregne momsen i det land, hvor denne er etableret, jf. dette lands pendant til ML 11, stk. 1, nr. 1 og ML 46, stk. 2. Se nærmere herom i afsnit Jf. herom i afsnit og Se aftalens bilag 3 for priser. Se endvidere afsnit 6.3. og 6.4. til nærmere belysning af, at det er momenter, der kan have betydning. 300 Jf. afsnit 6.2., om sekundære leverancer, samt afsnit Jf. afsnit 8.1. samt

83 Et praktisk eksempel Det er ud fra den betragtning, at leverancen i overvejende grad består af ydelser, hvor varerne (papir, blæk, kuverter mv.) blot er ét element i denne leverance. 302 Endvidere indikerer det forhold, at kunden har mulighed for at vælge printets art og egenskaber, at der er tale om en ydelsesleverance, idet denne får et produkt, der er direkte tilpasset dennes specifikke behov. 303 Slutteligt peger fordelingen af omkostningerne mellem ydelserne og varerne i retning af, at der foreligger en ydelsesleverance, idet omkostningerne til ydelserne vurderes at udgøre den væsentligste del af den samlede pris. 304 Af disse årsager skal leverancen ses som en ydelsesleverance, da det er ydelserne forbrugeren har vægtet højest. Ud fra den betragtning, at kunden har valgt at outsource håndteringen af dokumenter, der skal printes og sendes, forekommer denne løsning også korrekt, da det må være ydelserne, denne har tillagt den største betydning. 305 Derfor skal leverancen momses i det andet EU-land, hvor kunden (køber) er etableret, jf. ovenfor i afsnit Se nærmere om denne vurdering i afsnit Om betydningen af tilpasningen af varen/-erne til kundens specifikke behov, se nærmere i afsnit Se nærmere om denne vurdering i afsnit Outsourceningen må være begrundet i en afvejning af et økonomisk og et tidsmæssigt hensyn, hvorfor ydelserne er tillagt stor betydning. 80

84 Perspektivering 10. Perspektivering I ovenstående er det beskrevet, hvordan blandede leverancer i form af varer og ydelser skal behandles momsmæssigt. 306 Som det indledningsvist er anført, kan en blandet leverance imidlertid også have andre former. Den kan dels bestå af en flerhed af ydelser, der skal behandles forskelligt i momsmæssig henseende. En række ydelser skal nemlig behandles efter specielle regler, når leverings- og dermed beskatningsstedet skal fastlægges, hvorfor det også i denne sammenhæng bliver afgørende at fastslå leverancens art. 307 Herudover kan en blandet leverance også bestå i en levering af dels momspligtige og momsfritagne varer og/eller ydelser. 308 I denne sammenhæng er det vigtigt at få fastlagt, om det er den momsfritagne del af leverancen, der skal karakterisere denne som helhed, da det er afgørende for, om der overhovedet skal betales moms. I forlængelse af afhandlingens analyse, er det derfor fundet relevant at se på, om der kan anlægges de samme vurderingskriterier ved kvalificering af disse andre typer af blandede leverancer, som uddraget i afsnit 7 og 8, eller om der skal foretages andre vurderinger og skøn. I perspektiveringen er der ikke set på kriterierne, som fremhævet i afsnit 6, til beslutningen om, hvorvidt der foreligger én samlet leverance eller ej, da disse er gældende for alle typer af blandede leverancer. 309 Vi gør dog opmærksom på, at visse typer af momsfritagne leverancer også kan smitte leverancer, der leveres i nær tilknytning hertil. 310 I denne sammenhæng har det ingen betydning, at den tilknyttede leverance og den momsfritagne leveres af forskellige afgiftspligtige personer, som ellers normalt gør, at flere delleverancer ikke kan ses som én samlet Jf. afsnit 6, 7 og Hovedreglen for ydelser fremgår af ML 16, stk. 1, mens specialbestemmelserne findes i ML 16 stk. 2 0g 3, herunder ML 21 d, stk. 1, nr. 1-10, samt ML 18, 19, stk. 1, 21, 21 a og 21 b. Se også afsnit Det er bestemte transaktioner, der er fritaget for moms, jf. ML 13, stk. 1, og ikke bestemte virksomhedsformer. Øvrige leverancer er momspligtige, jf. ML Det begrundes med, at kriterierne til kvalificering af en blandet leverance, som én samlet eller flere selvstændige, som fremhævet i CPP sagen, hvor der var tale om momspligtige og momsfritagne ydelser, også anvendes i andre sammenhænge. Se nærmere afsnit Det gælder fritagelserne i ML 13, stk. 1, nr. 1 (hospitalsbehandling mv.), nr. 2 (social forsorg og bistand), nr. 3 (undervisning), nr. 4 (foreningers leveringer til medlemmer), nr. 5 (sport), nr. 6 (kulturelle aktiviteter). 311 Jf. afsnit 6 samt Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandling af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, afsnit

85 Perspektivering Før en leverance kan ses som værende i nær tilknytning til en momsfritaget, er der nogle betingelser, der skal opfyldes. Ydelsen skal kunne karakteriseres som sekundær samt som uomgængelig nødvendig for udførelsen af den momsfritagne leverance. Slutteligt må den ikke blive gennemført for at opnå yderligere indtægter i direkte konkurrence med andre momspligtige virksomheder Forskelligartede ydelser Ofte kan blandede leverancer, i form af en flerhed af ydelser, være svære at kvalificere, da de tit er meget komplekse. Det viser sagen C-429/97 Kommissionen mod Frankrig. Ligesom ved blandede leverancer i form af varer og ydelser, skal det undersøges, hvad der skal karakterisere leverancen er det den ydelse, der er omfattet af hovedreglen, eller den der skal behandles efter en af specialbestemmelserne? 313 Når denne vurdering skal foretages, siger Domstolen, at det, der i hvert enkelt tilfælde må afgøres, er, om der foreligger et af de tilfælde, der er angivet i art. 9, stk. 2; hvis ikke finder artiklens stk. 1 anvendelse, jf. sagens præmis 41, sidste pkt. Det skal derfor vurderes, om leverancen i sin helhed kan henføres til en af specialbestemmelserne. Hvis ikke det er muligt, skal hovedreglen anvendes. 314 Det gælder derfor, at en blandet leverance, i form af forskelligartede ydelser, som udgangspunkt, skal kvalificeres som levering af en hovedregelsydelse, medmindre den kan henføres til en af specialbestemmelserne. 315 Dette stemmer overens med det forhold, at udgangspunktet for en blandet leverance, bestående af varer og ydelser, er, at denne skal ses som en vareleverance. 316 Ved undersøgelsen af, om en blandet leverance skal kvalificeres efter en specialbestemmelse skal der tages hensyn til samtlige elementer, som er karakteristiske for ydelsen, jf. præmis 42, sidste pkt. 312 For en nærmere uddybning af de enkelte betingelser, henvises der til afsnit , og i artiklen af Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandling af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem. 313 Se note 307 for specialbestemmelserne. 314 Hovedreglen, for fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser, fremgår nu af art. 44 i MSD, mens specialbestemmelserne fremgår af kapitel 3, afdeling 2 i MSD. Se dog ændringer hertil i art. 2 i Rådets direktiv 2008/8/EF. 315 Ved hovedregelsydelse henvises der til de ydelser, der er omfattet af ML 16, stk. 1 (MSD art. 44). 316 Se hertil afsnit

86 Perspektivering Denne vurdering er ikke meget anderledes end den vurdering, der skal foretages, når leverancen består af varer og ydelser, hvor de fremherskende omstændigheder ved leverancen også skal identificeres. 317 Det skal ske med henblik på at afgøre, hvilken betydning den gennemsnitlige forbruger har tillagt ydelserne, jf. afsnit 8.3. Ud fra ovenstående synes tilsvarende at gælde, når leverancen består af forskellige ydelser. 318 Derfor bliver det afgørende at undersøge, om forbrugeren har vægtet de ydelser, der er omfattet af en specialbestemmelse, højest, hvorefter leverancen skal behandles herefter i momsmæssig henseende. Hvis ikke skal den behandles efter hovedreglen for ydelser. Ved vurderingen af, hvilke ydelser de normale eller specielle forbrugeren har tillagt den største betydning, er det forfatternes vurdering, at de samme kriterier, som bruges til kvalificering af en blandet leverance, i form af varer og ydelser, kan anvendes. 319 Overordnet skal det derfor undersøges, om det er de specielle ydelser forbrugeren kvalitativt har vægtet højest, da det ikke er nok, at de kvantitativt er de mest væsentlige. 320 I den forbindelse vurderes det, at nogle af de samme kriterier kan anvendes, som når denne vurdering foretages for en blandet leverance med varer og ydelser. Herunder kan der lægges vægt på faktorer som omfanget og varigheden, omkostningerne og prisen samt de specielle ydelsers nødvendige eller afgørende betydning. 321 Eksempelvis kan det forhold, at de specielle ydelser udgør den største andel af den samlede pris eller omkostninger, indikere, at disse også er de mest væsentlige for forbrugeren. 322 Endvidere vurderes det, at markedsføringen kan have betydning Jf. eksempelvis præmis 27 i Levob samt afsnit Jf. præmis 41 og Se kriterierne i afsnit , model til kvalificering af blandede leverancer, samt afsnit Se hertil afsnit for varer og ydelser. 321 Kriterierne i , og vurderes ikke at være brugbare, da de er specifikke i forhold til vurderingen af ydelsernes betydning i forhold til varen/-erne. 322 For hvilken betydning de øvrige faktorer kan have i vurderingen af de specielle ydelsers kvalitative indflydelse, henvises der til afsnit , , , da de kan tillægges den samme betydning i nærværende sammenhæng. 323 Se herom i afsnit

87 Perspektivering I den konkrete sag nåede Domstolen frem til, at der var tale om en blandet leverance, der skulle behandles efter hovedreglen for ydelser. 324 I sagen bestod den blandede leverance i indsamling, transport, deponering, genindvinding, bortskaffelse mv. af affald på vegne af kunder i Tyskland. 325 Den egentlige bortskaffelse af affaldet fandt sted i Frankrig, mens de øvrige ydelser blev udført i Tyskland, hvor leverandøren var etableret. Frankrig mente, at disse leverancer i deres helhed skulle betragtes som arbejde på løsøre, jf. art. 9, stk. 2, litra c i sjette momsdirektiv 326, hvorefter leveringsog beskatningsstedet var i Frankrig. 327 I Domstolens bedømmelse af leverancens art, bruger den imidlertid ikke de kriterier, som der indledningsvist henvises til, jf. ovenfor. Det begrundes med, at formålet med momssystemet, er, at der skal sikres en rationel og ensartet momspålæggelse, så kompetencekonflikter undgås. 328 Såfremt den pågældende leverance blev henført til specialbestemmelsen, om arbejde på løsøre, ville det stride mod dette formål. Det skyldtes, at der ved at anvende bestemmelsen ville blive skabt usikkerhed om, hvilken momssats leverandøren skulle fakturere sine kunder, alt efter om nogle af ydelserne blev udført i en anden medlemsstat. 329 Af den årsag kunne den blandede leverance i sagen ikke henføres til specialbestemmelsen, om arbejde på løsøre, hvorfor leverings- og beskatningsstedet var i Tyskland. 330 Hertil siger Domstolen, at dette gælder, uanset om den egentlige bortskaffelse er arbejde udført på løsøregenstande i bestemmelsens forstand, jf. præmis 48. Domstolen tager altså ikke stilling til, om den blandede leverance egentlig bestod i arbejde på løsøre, idet den under alle omstændigheder skulle henføres til hovedreglen, for at opfylde selve formålet med momssystemet nemlig sikring af en ensartet og 324 Jf. præmis Kunderne bestod i industrivirksomheder, private virksomheder mv., jf. præmis 5 i generaladvokatens forslag til afgørelse. Imidlertid var det i sagen uden betydning, hvem kunderne var, og hvor de var hjemmehørende, idet hovedreglen for fastlæggelsen af leverings- og beskatningsstedet for ydelser, på det tidspunkt, afhang af, hvor leverandøren var etableret, jf. art. 9, stk. 1 i sjette momsdirektiv. I dag er leveringsstedet for ydelser, der hvor aftageren er etableret, jf. ML 16, stk. 1 (art. 44 i MSD). Se herom i afsnit Se nu art. 54, stk. 1, litra b i MSD. 327 Jf. præmis Jf. præmis 40 og Jf. præmis Jf. præmis

88 Perspektivering rationel momspåligning. Sagens udfald må derfor siges at være meget konkret bedømt, hvilket bekræftes af Domstolens udtalelse i præmis 49, sidste pkt.; Med henvisning til de omstændigheder, som er omtalt i denne doms præmis 43, 44 og 45 (altså de faktiske omstændigheder i den konkrete sag), kan denne bestemmelse sikre en rationel og ensartet indirekte beskatning af den sammensatte ydelse i sin helhed, samtidig med at det undgås, at der opstår kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne. (egen kommentar) Sagen er derfor udtryk for en konkret vurdering, hvor der tages et praktisk hensyn, grundet leverancens kompleksitet. Efter forfatternes vurdering indebærer det ikke, at det gælder i alle tilfælde, hvor en blandet leverance, i form af forskelligartede ydelser, skal kvalificeres. Udgangspunktet er derfor, at de samme vurderingskriterier, som for en leverance i form af en flerhed af varer og ydelser, kan anvendes. 331 Dette er i modstrid med Dennis Ramsdahl Jensens opfattelse, idet han i sin artikel anfører, at hovedreglen altid skal anvendes, når nogle af ydelserne i en blandet leverance er omfattet af denne. Han mener derfor, at en blandet leverance, i form af forskelligartede ydelser, alene kan henføres til en specialbestemmelse, når den i sin helhed besidder de karakteristika, der er angivet i disse bestemmelser. 332 Forfatterne til denne afhandling kan ikke tilslutte sig den opfattelse, da de ydelser, der skal behandles efter hovedreglen, ikke kan karakterisere hele leverancen, når blot de udgør én lille del af en blandet leverance, der ellers i overvejende grad består af ydelser omfattet af en specialbestemmelse, jf. ovenfor. 333 Det er selvfølgelig under den forudsætning, at det også er de specielle ydelser forbrugeren har vægtet højest. Derfor skal en blandet leverance henføres til en specialbestemmelse, hvis det er de ydelser, der er omfattet heraf, som forbrugeren tillægger den største betydning. Dog med det forbehold, at hovedreglen skal anvendes, når en blandet leverance er meget kompleks, således det vil stride mod selve formålet med momssystemet, hvis den 331 Jf. præmis 41 og 42 samt Liebman, Howard og Rousselle, Oliviers betragtninger i artiklen: Vat Treatment of Composite Supplies, hvor de også anfører, at det er de samme kriterier, der må gælde, medmindre der skal tages et praktisk hensyn for at opfylde formålet med momssystemet. 332 Jf. afsnit 4 i artiklen: Behandling af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem. 333 Det støttes også af Domstolens udtalelser i sagen C-327/94 Jürgen Dudda, hvoraf det følger, at hovedreglen, for fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser, ikke kan tillægges større betydning end specialbestemmelserne, jf. præmis 21. Hovedreglen er imidlertid udgangspunktet, jf. ovenfor. 85

89 Perspektivering henføres til en specialbestemmelse. 334 Såfremt det er tilfældet, kan den ovenfor udtrykte holdning, af Dennis Ramsdahl Jensen, tilsluttes Momspligtige og momsfritagne leverancer Når momspligtige og momsfritagne leverancer leveres sammen, og de skal ses som én leverance, er det nødvendigt at afgøre, hvilken del der skal karakterisere leverancen, fordi det er afgørende for, om der skal betales moms. 335 Når sådanne leverancer skal kvalificeres anvendes de samme kriterier som ved vurderingen af blandede leverancer, i form af varer og ydelser. 336 Det er bekræftet i sagen C-117/11 Purple Parking, da Domstolen her ligger vægt på den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, prisen samt markedsføringen. 337 At det er tilfældet, er også logisk, da sådanne leverancer tit består af dels varer og dels ydelser, hvor en af disse blot er fritaget for moms, hvorfor det er naturligt at anvende de samme vurderingskriterier. 338 Overordnet er det derfor forbrugerens synspunkt, der skal anlægges, da det skal afgøres, om det er den momsfritagne eller den momspligtige delleverance, denne har vægtet højest. 339 I den forbindelse er der ingen af disse, der kan anses som værende hovedreglen, da de som udgangspunkt vægter lige meget, når karakteren af den blandede leverance skal bestemmes. 340 Når forbrugerens synspunkt skal vurderes, kan der lægges vægt på de kriterier, der er angivet i afsnit , såfremt de er relevante i det konkrete tilfælde Delkonklusion Det kan konkluderes, at de samme vurderingskriterier, som anvendes til kvalificeringen af blandede leverancer, i form af momspligtige varer og ydelser, også kan bruges på andre typer af blandede leverancer. Herunder dem, der består af 334 Hvor kompleks leverancen skal være, før hovedreglen, under alle omstændigheder, skal anvendes, er ikke entydigt. Det må derfor vurderes fra gang til gang, om formålet med momssystemet bringes i fare. 335 Grunden til, at visse leverancer er fritaget for moms, jf. ML 13, stk. 1, er, ud fra et ønske om at gøre disse billigere for den endelig forbruger, da de er i almenhedens interesse, jf. bl.a. C-498/03 Kingscrest, præmis Se kriterierne i afsnit , model til kvalificering af blandede leverancer, samt afsnit Jf. præmis 34, 35 og 36. Den blandede leverance i sagen omfattede parkering (momspligtig) samt personbefordring (momsfritaget) til den nærmeste lufthavn. Domstolen nåede frem til, at parkeringsydelsen var den dominerende, set ud fra forbrugerens synspunkt, jf. præmis Jf. også sagen C-461/08 Don Bosco (om køb af en grund med en bygning til nedrivning), præmis 39 og 40, hvor der lægges vægt på forbrugerens synspunkt. 339 Jf. afsnit Ved blandede leverancer, i form af momspligtige varer og ydelser, er udgangspunktet, at det er en vareleverance, jf. afsnit 8.1., og når det er forskelligartede ydelser, er udgangspunktet, at det er en hovedregelsydelse, jf. afsnit

90 Perspektivering forskelligartede ydelser, med hver deres momsmæssige karakteristika, samt dem, der består af momspligtige og momsfritagne delleverancer. For alle typer af blandede leverancer, er det derfor afgørende at undersøge, hvilket element heraf den gennemsnitlige forbruger har tillagt den største betydning. Når det skal afgøres, er der en række kriterier, der kan lægges vægt på fx pris, omfang mv. Det må i hvert tilfælde vurderes, hvilke kriterier, der er brugbare i denne vurdering. Imidlertid kan disse kriterier ikke anvendes, ved forskelligartede ydelser, hvis det giver utilsigtede virkninger i forhold til selve formålet med momssystemet at sikre en ensartet og rationel momspålæggelse, så kompetencekonflikter undgås. I et sådant tilfælde, skal hovedreglen for ydelser altid anvendes. 87

91 Konklusion 11. Konklusion I nærværende afhandling er der fokuseret på den momsmæssige behandling af blandede leverancer, der består af henholdsvis momspligtige varer og ydelser. Det kan eksempelvis være en leverance, der består i printning, kuvertering samt forsendelse af dokumenter. Formålet har været at undersøge, om der kan opstilles en fast metodik for kvalificeringen af denne form for leverancer. Herunder er det for det første undersøgt, hvornår en blandet leverance, der består af flere elementer, skal ses som én samlet leverance i momsmæssig henseende. Herefter er det for det andet analyseret, hvordan en sådan samlet leverance skal kvalificeres som værende enten en vare- eller en ydelsesleverance. Indledningsvist er det beskrevet, hvad der forstås ved en vare- og en ydelsesleverance i momsmæssig forstand. Heraf følger, at levering af varer er defineret som overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Derfor er der tale om levering af en vare, når der leveres en fysisk genstand. Levering af ydelser afgrænses derimod negativt i forhold hertil. Derfor foreligger der levering af en ydelse, når betingelserne om en vareleverance ikke er opfyldte. Ud fra disse definitioner burde det være lige til at fastslå, om der er leveret det ene eller det andet. Imidlertid er det ikke altid åbenlyst, hvad der er leveret, når der er tale om en blandet leverance, som består af en flerhed af delleverancer, når der er besluttet, at denne skal ses som én samlet leverance i momsmæssig henseende. I et sådant tilfælde skal det nemlig afgøres, om det enten er varerne eller ydelserne, der skal karakterisere leverancen og dermed være styrende for den momsmæssige behandling. Grundet de vanskeligheder, der kan være ved at foretage denne afgrænsning, er det fundet relevant at undersøge emnet nærmere, da sondringen er af stor betydning, idet der gælder forskellige momsregler for henholdsvis levering af varer og ydelser. Det gælder navnlig i relation til fastlæggelsen af leverings- og beskatningsstedet. Da leveringsstedet også er lig beskatningsstedet, er det afgørende at få klarlagt, om der leveres det ene eller det andet. Ved levering af varer, er leverings- og dermed også beskatningsstedet som hovedregel i det land, hvor varen/-erne befinder sig inden påbegyndelsen af en eventuel forsendelse 88

92 Konklusion eller transport. Derimod er leverings- og beskatningsstedet for en ydelse som hovedregel i det land, hvor køberen har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed. Af den årsag, er det af stor betydning, at blandede leverancer kvalificeres entydigt, når der er tale om grænseoverskridende handel, da det er afgørende for, hvor beskatningen skal finde sted. Endvidere skal en ensartet kvalifikation tjene det formål, at dobbelt afgiftsbelastning undgås. Samtidig sikres det, at alle leverancer rent faktisk beskattes, dog kun i ét land. En fast metodik kan opstilles Det kan konkluderes, at der kan opstilles en fast metodik for kvalificeringen af blandede leverancer. Det gælder både i relation til vurdering af, om der er tale om én samlet leverance samt til vurdering af en sådan leverances art som enten en vareeller en ydelsesleverance. Den faste metodik er opstillet ud fra analyseret retspraksis fra EU-Domstolen, idet lovgivningen er tavs på området. Herudover bidrager national praksis ikke yderligere til belysning af problemet. Det har været muligt at opstille en fast metode, idet Domstolen i de enkelte sager kommer med en række generelle kriterier, der kan bruges til kvalificeringen af blandede leverancer. At der er tale om generelle kriterier støttes af det forhold, at Domstolen gentagne gange har anlagt den samme bedømmelse, når sagens genstand har været kvalificering af en blandet leverance. De pågældende vurderingskriterier kan derfor tages til indtægt for gældende ret og dermed danne grundlag for kvalificering af blandede leverancer i konkrete situationer. Benyttelsen af en fast metode har den fordel, at der sikres en ensartet kvalifikation i alle situationer, uanset hvem der foretager bedømmelsen, hvorved konsekvenserne af en forkert kvalifikation hindres. Dette er også i overensstemmelse med et af formålene med selve momssystemet, hvorefter ens leverancer skal behandles på samme måde i alle tilfælde. Én samlet leverance Det første step, i vurderingen af en blandet leverance, er at undersøge, om denne skal ses som en helhed, eller om den skal splittes op i dens enkelte dele. 89

93 Konklusion Henset til momssystemets transaktionsbaserede karakter, er udgangspunktet, at alle leverancer skal ses hver for sig. Imidlertid kan det forekomme, at en blandet leverance, der består af en række delleverancer, i form af varer og ydelser, skal ses som én samlet leverance. Det kan dog kun forekomme, når delleverancerne leveres af den samme afgiftspligtige person (leverandør). Når det skal afgøres, om der foreligger én enkelt udelelig leverance i momsmæssig forstand, skal der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende den pågældende levering. Det skal ske ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. Det forekommer, at der er tale om én samlet leverance, når de enkelte delleverancer, ud fra dennes synspunkt, er så tæt forbundne, at det er kunstigt at skille dem ad. Det er tilfældet, når det ikke giver mening at se de varer og ydelser, der leveres, særskilt, idet de ikke har nogen nytte eller funktion for forbrugeren uden hinanden. Under sådanne omstændigheder, foreligger der altid én samlet leverance, selvom de enkelte dele i realiteten kunne leveres hver for sig og dermed danne grundlag for en selvstændig momsbehandling. Hvad der ligger i begrebet den gennemsnitlige forbrugers synspunkt, forekommer ikke åbenlyst og det kan konkluderes, at dennes synspunkt ikke altid er sammenfaldende med leverandørens egen opfattelse. Imidlertid har Domstolen givet en række bidrag til, hvad der kan lægges vægt på i denne vurdering. Et af de parametre, der kan ses på, er, om en eller flere af de enkelte delleverancer kan ses som sekundære til den eller de primære delleverancer. Ved en primær delleverance forstås der den, forbrugeren har vægtet højest. En delleverance er sekundær, når den ikke er et mål i sig selv, men alene et middel til at udnytte den primære leverance på bedst mulig vis. Såfremt det er tilfældet, skal den eller de sekundære leverancer momsmæssigt behandles som den eller de primære leverancer. Derimod er der tale om en selvstændig leverance, når den har været et mål i sig selv for forbrugeren. I denne sammenhæng kan det forhold, at forbrugeren har en mulighed for at til- og fravælge visse delleverancer, indikerer, at det er tilfældet. Endvidere kan en høj pris for en delleverance samt det forhold, at den er utraditionel, set i forhold til den pågældende leverandørs normale leverancer, indikerer, at der er tale om en 90

94 Konklusion selvstændig leverance. Imidlertid skal sådanne leverancer alligevel ses som én samlet, såfremt det er unaturligt at skille dem fra hinanden. Ydermere kan forhold som parternes fakturering samt deres aftalekoncipering spille ind, når det skal vurderes, om der foreligger én samlet leverance eller ikke. Såfremt parterne i den forbindelse har forudsat, at det er tilfældet, indikerer det, at den momsmæssige behandling også skal ske herefter. Parternes formelle indretninger kan dog ikke i sig selv være afgørende, da der skal ses på faktiske realiteter vedrørende den konkrete leverance. Slutteligt kan der ses på, hvordan den blandede leverance er markedsført, da det kan give en indikation af, hvordan den gennemsnitlige forbruger opfatter leverancen. Såfremt den er markedsført som én samlet pakke, kan det også som udgangspunkt lægges til grund ved den momsmæssige behandling. De nævnte parametre kan pege i den ene eller den anden retning og give en indikation af, om der er én eller flere selvstændige leverancer. Det afgørende er dog altid at foretage en afvejning af samtlige omstændigheder, hvor den gennemsnitlige forbrugers opfattelse er af størst betydning. Leverancens karakter Såfremt det besluttes, at der er tale om selvstændige leverancer, anvendes reglerne for varer og ydelser blot på de enkelte leverancer. Hvis det derimod besluttes, at en blandet leverance skal ses som én samlet enhed, er det andet step i bedømmelsen af en sådan leverance at afgøre, hvad der primært skal karakterisere denne er det vareeller ydelseselementerne? Denne fastlæggelse af leverancens art er nødvendig, når den blandede leverance består af en række delleverancer, hvor ingen af disse kan anses som værende sekundære, idet alle er lige efterspurgte af kunden. Det eller de elementer, der kvalificeres som leverancens hovedbestanddel, bliver styrende for den momsmæssige behandling, af den samlede leverance, og smitter dermed de øvrige elementer. Derfor er det, henset til de forskellige regler for varer og ydelser, vigtigt, at leverancen kvalificeres korrekt. Ud fra den momsmæssige definition en af vare- og ydelsesleverance, hvor ydelser afgrænses negativt i forhold til varer, er udgangspunktet, at en blandet leverance skal karakteriseres som levering af en vare. 91

95 Konklusion Med dette udgangspunkt in mente skal samtlige omstændigheder, vedrørende den blandede leverance, imidlertid identificeres, for at afgøre, om den gennemsnitlige forbruger har tillagt ydelserne en mere væsentlig betydning end varen/-erne. Såfremt det er tilfældet, er det ydelserne, der skal karakterisere leverancen og dermed styre den momsmæssige behandling heraf. I den forbindelse skal der foretages en kvalitativ vurdering af, om det er ydelseselementerne den gennemsnitlige forbruger har vægtet højest. Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at ydelserne kvantitativt karakteriserer leverancen, men de skal også rent kvalitativt være de vigtigste. Som ovenfor, kan det også her være svært at vurdere, hvad den gennemsnitlige forbruger har lagt vægt på, og dermed hvordan denne har opfattet leverancen. Der er dog fundet en række parametre, der kan hjælpe i vurdering af, om ydelserne rent faktisk er de væsentligste for kunden og dermed også for leverancens karakter som helhed. Der er fundet følgende vurderingskriterier; Omfanget og varigheden Omkostninger og prisen Nødvendige eller afgørende Ændre, modificere eller tilpasse varen til kundens specifikke behov Menneskelig indsats og standardiserede handlinger Tilvalg af ydelser Markedsføring De anførte kriterier er alle momenter, der kan indikere, hvorvidt det er ydelserne, der har været de foretrukne for forbrugeren. Såfremt der er flere, der peger i retning af, at ydelserne er de vigtigste, skal leverancen karakteriseres som en ydelsesleverance og momsmæssigt behandles herefter Hver enkelt parameters betydning, i vurderingen af en blandet leverances art, er beskrevet i afsnit

96 Konklusion Eksempelvis kan det forhold, at ydelserne har til formål at ændre, modificere eller tilpasse arten af varen til kundens specifikke behov tale for, at det er disse, der er de væsentligste for forbrugeren. Det er særligt tilfældet, når tilpasningen er af en sådan art og et sådant omfang, at den gør det muligt for kunden at anvende varen til dennes specifikke og særegnede behov. Endvidere kan ydelserne have et sådant omfang, at det også er dem, der rent kvalitativt er de væsentligste for forbrugeren. Det skyldes, at varen/-erne i det tilfælde blot bliver ét element i en leverance, der hovedsageligt er kendetegnet ved ydelser. At det kan forekomme, er bl.a. vist ved kvalificeringen af en konkret blandet leverance (se praktisk eksempel i afhandlingens afsnit 9), i form af printning, kuvertering samt forsendelse af dokumenter, hvor denne måtte kvalificeres som en ydelsesleverance. Det var bl.a. ud fra en begrundelse om, at varerne alene udgjorde en lille del af den samlede leverance. De nævnte parametre kan alle være med til at indikerer, hvad der ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt skal karakterisere leverancen. Såfremt en samlet vurdering af disse og måske øvrige omstændigheder viser, at det er ydelserne forbrugeren har set som de mest betydningsfulde, skal den blandede leverance i momsmæssig henseende behandles herefter. Hvis ikke det er tilfældet, er udgangspunktet, at den blandede leverance må ses som en vareleverance. Vurderingskriteriernes anvendelighed for andre typer af blandede leverancer Der er undersøgt, om de fundne vurderingskriterier kan bruges, når andre typer af blandede leverancer skal kvalificeres. De andre typer af blandede leverancer er karakteriseret ved, at de enten består af momspligtige og momsfritagne delleverancer eller af en flerhed af ydelser, med hver deres momsmæssige behandling. Det kan konkluderes, at der kan anlægges de samme vurderingskriterier, som dem der er anført ovenfor. Imidlertid skal der, ved blandede leverancer i form af forskelligartede ydelser, tages et praktisk hensyn, når der er risiko for, at der opstår kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne og dermed dobbelt afgiftsbelastning. I det tilfælde skal den blandede leverance altid behandles efter hovedreglen, for fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser. Det gælder, selvom leverancen reelt besidder sådanne karakteristika, som angivet i en specialbestemmelse. Herved sikres 93

97 Konklusion der nemlig en rationel og ensartet momspålæggelse, hvilket er et af formålene med momssystemet. Sammenfatning Overordnet kan det konkluderes, at det gennem en analyse af de i problemformuleringen opstillede undersøgelsesspørgsmål, er muligt at opstille en fast metodik til kvalificeringen af en blandet leverance, der består af dels momspligtige varer og dels momspligtige ydelser. Det gælder i relation til, om en sådan leverance, der består af en flerhed af elementer, skal ses som én helhed eller ikke. Herudover gælder det også, når arten af en blandet leverance, der må ses som én samlet enhed, skal bestemmes. Fordelen ved metoden er, at virksomheder og rådgivere samt myndigheder og domstole, har mulighed for at forudse, hvordan en blandet leverance skal kvalificeres. Herved sikres der en ensartet bedømmelse, hvorved de konsekvenser, fx i form af dobbelt afgiftsbelastning, ved en urigtig momsmæssig kvalifikation af en blandet leverance, undgås. 94

98 English Summary 12. English Summary This master s thesis is concerned with the VAT treatment of composite supplies. It is often difficult to decide how the supply of a particular good or a service should be handled from a VAT perspective. The complexities increase where the supply consists of several elements and acts, which may be considered to constitute supplies of goods or services also called a composite supply. The first issue arising in respect to a composite supply is whether or not the elements and acts of which it consist must be treated as separate supplies (where each element and act should be treated by its own VAT regime), or constitutes a single supply. If it is concluded that the elements and acts constitute a single composite supply, it should be determined whether it qualifies as a single supply of goods or a single supply of services. In this instance it requires analysis as to which component of the supply is the most predominant, because this part controls the VAT treatment of the single composite supply as a whole. The above mentioned, qualification of a composite supply is often very difficult. Therefore it is found interesting to analyze how the qualification should be performed. Furthermore it is interesting due to the fact that it is very important to determine the nature of a single composite supply, as either a supply of goods or a supply of services, because different VAT legislation apply to the two different types of supplies. The distinction between a supply of goods and a supply of services is relevant to the member states in determining [a] the place of delivery and [b] the taxation point. In relation to the supply of goods, the place of delivery shall be the member state where the goods are located prior to their dispatch or transportation. In relation to the supply & delivery of services, the place of delivery shall be the member state where the Buyer has established his business, in these instances a uniform and correct qualification of a single composite supply is of high importance in relation to cross-border transactions. In respect to the importance of a rational and uniform qualification of composite supplies, the purpose of this master s thesis has been to provide a method that can ensure the correct treatment of composite supplies, irrespective of who performs the assessment. To establish such methodology, the VAT legislation, national practice and practice from the European Court of Justice has been analyzed. 95

99 English Summary From this analysis it can be concluded that it is possible to set up a general method for the qualification of a composite supply. It follows that the essential features of the supply must be ascertained in order to determine whether the taxable person is delivering several distinct principal supplies or a single supply to the consumer, being a typical consumer. There is one single supply, when the elements and acts, objectively, are so closely linked that they form a single, indivisible, economic supply, which would be artificial to split. That s the case when the elements and acts have no value without each other. When it is determined that the composite supply constitutes one single supply, the question is which part of the supply, the elements or the acts are dominant with regard to classification of the transaction as either a supply of goods or a supply of services. Taking the definition of goods and services from a VAT perspective into account, where supply of services is any transaction, which does not constitute a supply of goods, the starting point is that a composite supply, which should be seen as one single, constitutes a supply of goods. However, all the circumstances in which the transaction takes place should be considered in order to determine the importance of the services in the light of the goods. If the typical consumer attributes most value to the services, the composite supply should be treated as so in relation to the VAT treatment. In making this assessment a number of factors could be taken into consideration. For example the services may have a decisive importance for the consumer and thus the character of the composite supply when they enable the consumer to use the goods for specific purposes. Further the price and the duration of the services compared to those of the goods can indicate whether the services are the most important for the typical consumer. If the services are considered as the most predominant they should characterize the supply as a whole and lead the VAT treatment. If that s not the case the composite supply should be seen as constituting a supply of goods. 96

100 Litteraturliste 13. Litteraturliste Bøger: Blume, Peter: Juridisk metodelære, 4. udgave, 2. oplag, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2007 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab & retskildelære, 1. udgave, 2. oplag, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2008 Eyben, Bo von: Juridisk Ordbog, 13 udgave, Thomson Reuters, 2008 Gulmann, Claus og Hagel-Sørensen, Karsten: EU-ret, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 1995 Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten. København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2004 Jørgensen, Lars Loftager, Pedersen, Børge Aagaard og Rasmussen, Lars: Momsloven med kommentarer, 5. udgave, Thomson Reuters, 2007 Michelsen, Aage, Askholt, Steen, Bolander, Jane, Engsig, John, og Madsen, -Liselotte: Lærebog om indkomstskat, 14. udgave, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2011 Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU RET, 6. reviderede udgave, Thomson Reuters, 2010 Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og retsteorier, 3. udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 2011 Nielsen, Ruth: Retskilderne, 7. udgave, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2002 Raaschou-Nielsen, Agnete og Foos, Nicolai Juul: Indledning til rets- og kontraktsøkonomi, 1. udgave, 2. oplag, Gadjura, 2004 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2004 Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, 5. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2010 Artikler: Eskildsen, Casper Bjerregaard: Det momsretlige neutralitetsprincip, Juridisk Institut, Aarhus Universitet, SU 2012, 55 Kommentarer til sagen C-429/97 Kommissionen mod Frankrig: SU 2001,54 Jensen, Dennis Ramsdahl: Behandlingen af blandede transaktioner i det fælles europæiske momssystem, SU 2007, 12 Liebman, Howard and Rousselle, Olivier: Vat Treatment of Composite Supplies, VAT Monitor, marts/april 2006 Stacey, Paul and Brown, William: A Unifying Composite Supply Doctrine? An Australian View, VAT Monitor, maj/juni 2003 Anvendte love, forordninger, direktiver mv.: Dansk lovgivning Lov nr. 169 af 5. juni 1953 (Grundloven) Lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011 om merværdiafgift (Momsloven) Bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven (Momsbekendtgørelsen) Lovbekendtgørelse af skatteforvaltningsloven nr. 907 af 28. august 2006 (Skatteforvaltningsloven) 97

101 Litteraturliste EU-lovgivning Lissabon-traktaten af 13. december 2007 Kommissionens forordning nr. 2454/93/EØF af 2. juli 1993 Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011/EU af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det det fælles merværdiafgiftssystem Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 (Sjette momsdirektiv) Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/29/EF af 11. maj 2005 om virksomheders urimelige handelspraksis over for forbrugerne på det indre marked mv. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet), senest ændret ved Rådets direktiv 2009/162/EU af 22. december 2009 om ændring af visse bestemmelser i direktiv 2006/112/EF om det fælles mærværdiafgiftssystem samt Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser Domme og afgørelser: EU-domstolens afgørelser Sag C-14/83 Von Colson Sag C-268/83 Rompelman Sag C-73/85 Kerrutt Sag C-102/86 Apple and Pear Development Council Sag C-230/87 Naturally yours Sag C-173/88 Morten Henriksen Sag C-60/90 Polysar Sag C-110/94 INZO Sag C-230/94 Renate Enkler Sag C-231/94 Fåborg-Gelting Sag C-327/94 Jürgen Dudda Sag C-308/96 Madgett & Baldwin Sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Sag C- 429/97 Kommissionen mod Frankrig Sag C-108/99 Cantor Fitzgerald International Sag C-16/00 Cibo Participations Sag C-185/01 Auto Lease Holland BV Sag C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH Sag C-255/02 Halifax m.fl. Sag C-32/03 I/S FINI H Sag C-491/03 Hermann Sag C-498/03 Kingscrest Sag C-41/04 Levob Verzekeringen Ltd. Sag C-200/04 ISt Internationale Sprach- und Studieenreisen GmBH Sag C-111/05 Aktiebolaget NN 98

102 Litteraturliste Sag C-424/06 Part Service Sag C-572/07 RLRE Tellmer Property Sag C-461/08 Don Bosco Sag C-88/09 Graphic Procédé Sag C-276/09 Everything Everywhere Ltd Sag C-497/09 Bog m.fl. Sag C-117/11 Purple Parking Ltd. Generaladvokatens forslag til afgørelse Generaladvokat Georgios Cosmas: Forslag til afgørelse i sag C-231/94 Fåborg-Gelting, fremsat den 1. februar 1996 Generaladvokat Nial Fennelly: Forslag til afgørelse i sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd., fremsat den 11. juni 1998 Generaladvokat Nial Fennelly: Forslag til afgørelse i sag C-429/97 Kommissionen mod Frankrig, fremsat den 13. januar 2000 Generaladvokat Juliane Kokott: Forslag til afgørelse i sag C-41/04 Levob Verzekeringen Ltd., fremsat den 12. maj 2005 Generaladvokat Philippe Léger: Forslag til afgørelse i sag C-111/05 Aktiebolaget NN, fremsat den 14. september 2006 Danske afgørelser SKM LSR SKM LSR SKM SR Andre nationale afgørelser Kimberly-Clarke Limited v. The Commissioners of Custom & Excise, London Tribunal Centre LON/01/1273 Decision ref: 17,861, September 2002 Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt, Regeringsrätten, RÅ 2010 not. 87 Vejledninger: Den juridiske vejledning fra SKAT, , herunder følgende afsnit; A.C Ordensbøder i momsloven og momsbekendtgørelsen D.A Hovedydelser og biydelser (sammensatte ydelser) D.A Vare eller ydelse (blandede leverancer) SKM SKAT VATSC82800 Single and multiple supplies: Single supply indicators (Den engelske momsvejledning) Andet: Thomson Reuters kommentarer til lov nr. 538 af 6. august 2006 Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven 99

103 Litteraturliste SKATs hjemmeside Provenuet af afgifter og moms : Differentieret moms: 100

104 Bilagsoversigt 14. Bilagsoversigt Bilag 1: Et praktisk eksempel på en blandet leverance (doc2mail) fra virksomheden KMD. 101

105 Bilag 1 - Et praktisk eksempel på en blandet leverance fra virksomheden KMD (doc2mail)

106 Aftale doc2mail Mellem som kunde (herefter kaldet kunden) og KMD A/S som leverandør (herefter kaldet KMD), indgås herved aftale om levering af doc2mail (herefter kaldet ydelsen). Generelle forretningsbetingelser for KMD A/S af maj 1999 med senere ændringer, der er trykt på omslaget, er gældende, medmindre andet er angivet i denne aftale. 1. Beskrivelse af ydelsernes omfang Bilag 1 beskriver mulige ydelser. Denne aftale omfatter de ydelser, der er valgt ved antal eller krydsmarkering i bilag Levering Tid og sted for opfyldelse af parternes forpligtelser fremgår af leveringsplanen, jf. bilag Priser og betaling Alle priser er angivet ekskl. moms og i det prisniveau, som er anført i bilag 3 og betaling faktureres i henhold til det i bilag 3 angivne. Priserne reguleres efter de til enhver tid gældende regler for prisregulering i KMD. Fakturering sker ved levering. De fakturerede beløb forfalder til betaling på fakturadatoen med en betalingsfrist på 30 dage. Ved forsinket betaling betales morarente og gebyrer i overensstemmelse med rentelovens regler. 4. Forudsætninger og krav til kunden Forudsætninger for leverance samt krav til kunden er beskrevet i bilag 1 og 2. Såfremt det måtte vise sig, at de stillede forudsætninger og krav til kunden ikke opfyldes, er KMD berettiget til i nødvendigt omfang at kræve ændringer i tids- og leveringsplan samt kræve betaling for det merarbejde, der i givet fald skal udføres. 5. Ændringer Kunden kan foretage tilkøb af de ydelser, der er angivet i bilag 1, så længe ydelserne udbydes af KMD. Både sådanne ændringer og andre ændringer til aftalen skal aftales skriftligt mellem partnerne. KMD kan med bindende virkning meddele ændringer i specifikationer og eventuelle tekniske forudsætninger med 6 måneders varsel via eller pr. til den i bilag 3 angivne kontaktperson. 6. Misligholdelse Kunden er alene berettiget til at hæve aftalen i følgende tilfælde: Ved væsentlig forsinkelse af ydelsen, hvorved forstås, at leverings- dskydes med mere end 20 dage. Ved væsentlige mangler ved ydelsen, som konstateres indenfor 20 dage efter levering af ydelsen, og som KMD ikke har afhjulpet indenfor rimelig tid efter kundens skriftlige meddelelse til KMD om væsentlige mangler ved ydelsen. 7. Ikrafttrædelse og varighed Aftalen træder i kraft på den dato, hvor den er underskrevet af begge parter. For enkeltstående ydelser anses aftalen for opfyldt, når de beskrevne ydelser er leveret, jf. leveringsplanen i bilag 3. Aftalen kan opsiges for løbende ydelser med det i Generelle forretningsbetingelser for KMD A/S angivne varsel, medmindre andet er angivet i bilag Bilag Bilag 1: Bilag 2: Bilag 3: Beskrivelse af leverance Forudsætninger og krav til kunden Priser, levering og betaling Dato: Dato: Underskrift for kunden Underskrift for KMD A/S doc2mail Dato: Version 1.0 Side 1 af 10

107 Bilag 1 Beskrivelse af leverance Beskrivelse af ydelse doc2mail Doc2mail er en erstatning for den traditionelle arbejdsgang med print, kuvertering og forsendelse af et dokument til en modtager. Løsningen giver mulighed for på en nem måde, at distribuere print fra en Windows applikation til en modtager. Printet kan leveres i enten den elektroniske løsning til e-boks eller som almindeligt brev. På klienten installeres en printdriver under Windows platformen. På doc2mail serveren oprettes en kundespecifik dokumenttype, som styrer afleveringssted, papir, kuvertering, overlay og bilag. Overlay og bilag designes (logo'er, billeder fortrykt formular mv.) ud fra manuskript fra Kunden. Som standard oprettes en blank sort/hvid formular til almindeligt ad hoc print. Brugeren kan via sin Windows applikation vælge doc2mail printerdriveren til udskrivningen. Der oprettes forbindelse til doc2mail server via brugerens webserver. Herefter afsendes fra klienten (doc2mail printerdriveren) dokumentet til serveren. Brugeren modtager valgmulighederne for printet (valg af dokumenttype, samt mulighed for at sende, annullere eller vise printet), samler doc2mail serveren printfilen og opsætningen fra dokumenttypen til en samlet PDF fil. Denne præsenteres for brugeren via Acrobat Reader og brugeren har nu mulighed for at godkende printet eller afbryde udprintningen. Ved godkendelse vil printet forsendes til KMD, som forestår det videre forløb. Løsningen er en client/serverløsning, hvor den centrale serverdel skal driftsafvikles i KMD's driftsmiljø. Clientdelen driftsafvikles i kundens eget driftsmiljø med udprintning hos kunden eller KMD. Engangsydelser Licens til decentralt programmel - doc2mail - klient printerdriver Kunden får en brugsret til programmellet, den medfølgende vejledning og dokumentation. Programmellet må afvikles på det i aftalen specificerede antal pc'- er og servere eller af det i aftalen specificerede antal brugere. Kunden må ikke overdrage, lease eller udleje brugsretten til andre inden for eller uden for kundens forretningsområde, og kunden må alene anvende programmellet til egne opgaver. Brugsretten er ikke-eksklusiv, hvorved forstås, at KMD er berettiget til at overdrage brugsrettigheder til andre kunder. Programmellet er ophavsretligt beskyttet. Enhver overtrædelse af den danske ophavsretslovs regler vil blive retsligt forfulgt. Løbende ydelser Tekniske konsulentydelser - Installation af doc2mail driver og introduktion i produktet (klienten). doc2mail Dato: Version 1.0 Side 2 af 10

108 Ydelsen omfatter installation af doc2mail driveren og introduktion i produktet. Ydelsen omfatter desuden anden teknisk rådgivning inkl. oprettelse og ajourføring af brugersikkerhed. Forudsætninger Såfremt ydelsen udføres hos kunden, medfører dette betaling for kørsel. Programmelvedligeholdelse - doc2mail - printdriver vedligeholdelse af klientdel Ydelsen omfatter A) vedligeholdelsesservice, B) gennemførelse af nødvendige ændringer og C) fejlrettelse. A. Vedligeholdelsesservice: 1. Kunden kan kontakte KMD Kundeservice om problemer, der må antages at bero på fejl i applikationen eller den tilhørende dokumentation med henblik på fejlmelding, fejlløsning eller omgåelse af problem l- 2. Hvis KMD skønner, at det er relevant, informerer KMD kunden via papirpost eller telefon om: - Ændringer i applikationen, releases og nye versioner. - Driftsplaner for de af KMD driftsafviklede løsninger. - Forhold, der har eller kan få konsekvenser for it-miljøet. - Forhold vedrørende den daglige drift for de af KMD driftsafviklede løsninger. - Status på applikationen, når KMD har konstateret fejl og uhensigtsmæssigheder i anvendelsen af applikationen. B. Nødvendige ændringer: Ved nødvendige ændringer forstås ændringer som følge af ny eller ændret lovgivning, ændrede overenskomster og/eller bekendtgørelser, eller som følge af KMD's beslutning om at understøtte nye versioner af basisprogrammel. Ændringer samles i releases eller nye versioner. Ved lov- eller overenskomstmæssige ændringer, som kræver væsentlig omstrukturering og/eller tilrettelse af applikationen, forbeholder KMD sig ret til at opkræve særskilt betaling herfor. Er der tale om en applikation, som vedrører ydelser på baggrund af decentrale overenskomster, forbeholder KMD sig ret til at opkræve særskilt betaling som følge af ændringer i decentrale overenskomster. C. Fejlrettelse: Fejl kategoriseres i KMD således: 1. Kvalificerede fejl. Fejl, der medfører uoprettelige forhold eller medfører at der i væsentligt omfang leveres forkerte informationer til brugerne eller kunden. Dvs. fejl, der i væsentlig grad forhindrer brugerne i videre sagsbehandling, og hvis rettelse ikke kan udskydes. 2. Ikke-kvalificerede fejl. uoprettelige forhold eller medfører at der i væsentligt omfang leveres forkerte informationer til brugerne eller kunden, og fejl, der ikke i væsentlig grad forhindrer brugerne i videre sagsbehandling, eller som let kan omgås. Fejl, der f.eks. måtte konstateres i datastrukturer og funktioner samt anvendelsesvejledning i forhold til specifikationerne, vil blive korrigeret uden yderligere beregning. KMD vælger form og tidspunkt for korrektionen, men tilstræber at give kunden minimal ulempe deraf. KMD kan, når det findes hensigtsmæssigt, justere i specifikationerne og dermed korrigere i datastrukturer og funktioner samt anvendelsesvejledning. Ikke-kvalificerede fejl bliver rettet i forbindelse med frigivelse af en ny release eller version af applikationen. doc2mail Dato: Version 1.0 Side 3 af 10

109 3. Fejl, der kun giver mindre eller ingen gene. -kvalificerede eksempler på fejl, der - under de angivne omstændigheder - kun giver mindre eller ingen gene, kan nævnes: 3.1 Fejl bestående i, at en funktion ikke virker, hvis én af følgende betingelser er opfyldt: - Funktionen skal ikke bruges meget hyppigt. - Fejlen kan omgås ved hjælp af en anden funktion. - Funktionen skal bruges hyppigt, men fejlen kan omgås ved hjælp af en anden funktion, der er simpel at udføre. 3.2 Fejl bestående i, at brugeren uden grund i visse situationer under brugen af applikationen modtager en meddelelse, og meddelelsen ikke er korrekt. Selvom meddelelsen kan være forkert, må meddelelsen ikke være vildledende, idet det skal være nemt for brugeren at skelne meddelelsen fra begrundede og korrekte meddelelser. Meddelelsen må endvidere ikke forekomme særligt hyppigt, og den forekommer typisk i bestemte sammenhænge. 3.3 Fejl bestående i, at der i visse situationer mangler en overskriftslinje uden reelt informationsindhold på et skærmbillede. 3.4 Fejl bestående i, at de af brugeren udarbejdede makroer (hvorved serier af funktioner kan bringes til udførelse), der opbevares i systemfiler, ikke kan slettes gennem den pågældende applikation. Makroerne skal altid kunne slettes gennem basisprogrammellet, og denne sletning kan umiddelbart udføres af kundens systemadministrator. Nærværende gælder ikke for applikationer, der - eller ASP-leverancer i øvrigt. Fejl, der kun giver mindre eller ingen gene, behandles som ikke-kvalificerede fejl, men har laveste prioritet. Når kunden konstaterer problemer, der må antages at bero på fejl i den leverede applikation eller i dokumentationen, vil KMD i rimeligt omfang yde bistand til diagnosticering af problemet. Alle henvendelser om fejl rettes til KMD Kundeservice, der registrerer henvendelsen. Fejlen behandles i henhold til fastlagt kvalitetsstyringsprocedure. KMD er berettiget til at fakturere den tid, der medgår til identifikation af fejl, som hidrører fra kundens anvendelse og henvendelse til KMD, og som ikke kan relateres til en af ovenstående fejlkategorier eller som vedrører forhold, som timetakst herfor. D. Generelt: Kunden afholder eventuelle omkostninger til opgradering af eget udstyr, programmel, kommunikationslinier m.v., der er nødvendige for fortsat fejlfri anvendelse af nye versioner/releases af applikationen. Kunden kan i åbningstiden rette telefonisk henvendelse om fejl i applikationen eller i den dertil hørende dokumentation. Henvendelse uden for den angivne åbningstid kan kun ske efter indgåelse af individuel aftale og mod særskilt betaling. Såfremt vedligeholdelsen medfører ændringer i applikationen, vil dokumentationen snarest muligt blive ændret i overensstemmelse hermed. Ved nyudvikling eller ændringer i form af nye faciliteter eller ny funktionalitet frigives disse som nye versioner. Nye versioner er som udgangspunkt betalbare. Indførelse af euroen kan medføre særskilt betaling. doc2mail Dato: Version 1.0 Side 4 af 10

110 KMD er berettiget til at omlægge applikationens teknologiske platform, hvilket kan frigives som en ny version. KMD er berettiget til at opkræve særskilt betaling herfor. Ved generel modernisering af applikationen er kunden forpligtet til at tåle mindre funktionalitetsændringer i forhold til beskrivelsen i aftalen. Ved funktionalitetsændringer forstås sammenlægning, flytning eller bortfald af funktionalitet. Bortfald af funktionalitet kan alene finde sted, såfremt den pågældende funktionalitet ikke generelt må anses for væsentlig eller ikke anvendes mere end få gange årligt og i stedet kan udføres ved omlægning af kundens arbejdsgang. Forhold, der alene kan betegnes som værende uhensigtsmæssigheder, kan ikke altid påregnes rettet. Følgende ydelser er ikke omfattet af programmelvedligeholdelsen, men kan være omfattet af andre ydelser i aftalen: a. Besvarelse af generelle forespørgsler samt anvendelseshjælp til kunden vedr. kundens brug af applikationen. b. Uddannelse af brugere og driftspersonale. c. Decideret udredningsarbejde, som kan ligestilles med konsulentydelse og administrativ serviceafstemning. d. Fejl og henvendelser, som hidrører fra kundens øvrige programmel og udstyr, herunder teknisk bistand, der kan henføres til: - Kundens hardware og den af KMD leverede 3.parts-software. - Kundens installation, eksempelvis lokalnet, - Windows og øvrige standardprodukter. - Kundens installation af decentralt afviklet programmel. - Henvendelser vedr. 3.-parts-software- eller hardwareprodukter. e. Henvendelser og fejl, der kan henføres til, at andre end KMD har foretaget tilpasninger i eller vedligeholdelse af applikationen. f. Henvendelser og fejl, der kan henføres til anden driftsleverandørs driftsmiljø. g. Lov- og regelfortolkning. h. Oprettelse af certificeret postkasse hos kunden. i. Fejl, der kan henføres til hændelige begivenheder, som kunden bærer risikoen for, f.eks. hærværk, brand og andre fysiske påvirkninger, og 3.-partsprodukter, medmindre andet er anført nedenfor. j. Deciderede oplæringsaktiviteter i anvendelse af applikationen. Hvis vedligeholdelse kan/skal erhverves særskilt hos 3.-parts-leverandøren, fremgår dette af bilaget vedr. 3.-parts-leverancer. Forudsætninger A) Applikationer, der driftsafvikles hos kunden: Kunden er forpligtet til at installere og ibrugtage nye releases/versioner af applikationen umiddelbart efter modtagelsen. Særligt vedrørende nye releases/versioner, som er særskilt betalbare: Pro- doc2mail Dato: Version 1.0 Side 5 af 10

111 grammelvedligeholdelsen forpligter kunden til at erhverve sådanne nye releases/versioner senest 6 måneder efter, at disse er tilbudt kunden, medmindre ldelse på foregående version/release ved udløb af nævnte frist. dmindre der er truffet særskilt aftale herom. Anmelder kunden en fejl, som er rettet i en ny release/version, som er modtaget af kunden, men ikke installeret, er fejlmeldingen ikke omfattet af programmelvedligeholdelsen. KMD er i givet fald berettiget til at fakturere den tid, der medgår til identifikation m.v. af sådanne fejl til den til enhver tid gældende KMD timetakst herfor. KMD er ikke ansvarlig for, at versioner/releases kan installeres, hvis andre end KMD har lavet tilpasninger i eller til applikationen. KMD er heller ikke ansvarlig for, at tilpasninger lavet af andre end KMD kan fungere efter installation af nye versioner/releases fra KMD. B) Applikationer, der driftsafvikles i driftsfællesskab hos KMD: Såfremt vedligeholdelsen nødvendiggør en hel eller delvis afbrydelse af driftsafviklingen hos KMD, vil KMD så vidt muligt foretage sådanne arbejder uden for driftstiden. Hvis afbrydelsen sker inden for driftstiden, vil afbrydelsen alene finde sted efter forudgående underretning af kunden på Programmelvedligeholdelsen kan ikke fravælges eller opsiges selvstændigt, hvorfor kunden er forpligtet til at modtage alle nye udgaver/versioner/releases af applikationen i aftalens løbetid. Design af yderligere kundespecifikke dokumenttyper, blanketter og bilag KMD kan efter ønske fra Kunden fremstille yderligere dokumenttyper. Dokumenttypen styrer de specifikke blanketter og bilag. Ligeledes kan KMD udarbejde yderligere blanketter/bilag i PDF formatet. Udarbejdes efter manuskript fra Kunden. Den færdige blanket/bilag godkendes af kunden forud for installation. KMD installerer den godkendte blanket i doc2mail serveren. Forudsætninger Manuskript, foto, kopi eller idéoplæg leveres af kunden. Manuskriptet leveret af Kunden modtages enten i papirudgave eller i elektronisk format. Kunden kan levere direkte i PDF format, hvorefter KMD validerer og installerer. Beskrivelse af data og manuskript til blanketter leveres af kunden. Ydelsesgaranti KMD indestår for at udviklingsprocessen i KMD er kvalitetsstyret og i øvrigt med god praksis inden for it-branchen. Samt at programmellet fungerer efter levering, under forudsætning af kundens konfiguration er i henhold til de af KMD opstillede krav. doc2mail Dato: Version 1.0 Side 6 af 10

112 Bilag 2 Forudsætninger og krav til kunden Tekniske forudsætninger Såfremt der er tekniske forudsætninger, viser nedenstående oversigt anbefalet konfiguration for henholdsvis udstyr og programmel i forbindelse med anvendelse af doc2mail. Såfremt kunden ikke følger anbefalinger for udstyr og programmel, indestår KMD ikke for en hensigtsmæssig udnyttelse af ydelsen. doc2mail Styresystem Windows2000/XP/Vista Netkapacitet minimum 2MB linie Nødvendig software på arbejdspladsen Microsoft IE Adobe Reader (min. ver. 7.0).Net framework 2.0 Nødvendig software på central server doc2mail server Nødvendige licenser hos kunden doc2mail licens doc2mail certifikat nøgle Anbefalet konfiguration på arbejdspladsen doc2mail printerdriveren konfigureres jf. gældende installationsvejledning Retur adresse indberettes (printes på dokumentet i rude) Andet Dokumenttyperne kan udarbejdes sort/hvid eller farve og med flg. opsætning: - A4 høj format - Noname kuverter (ikke kunde relaterede fortrykte kuverter) - Simplex og duplex print - Fonte Arial / Helvetica / Times new roman / Courier bør anvendes som standard, andre fonte kan give uforholdsmæssig store filer, hvilket har betydning for afregning af e-boks indlæsning (bruger oplyses dog om filstørrelsen inden forsendelsen). doc2mail Dato: Version 1.0 Side 7 af 10

113 doc2mail Afhængigheder Doc2mail konceptet af består flg.: - doc2mail certifikat nøgle - doc2mail printdriver hos bruger - doc2mail server hos KMD (administrations software) - DB2 /cics hos KMD (lagring af dokumenter for videre forsendelse) - Batch job til forsendelse til e-boks - doc2mail printspool for at hente dokumenter fra DB2 til print Doc2mail er afhængig af flg. 3. parts produkter: Microsoft IE ver. 5.5 SP2Adobe Reader (min. ver. 7.0) Øvrige krav: Kundens it-ansvarlige personale har pligt til at overvåge, at antallet af samtidige brugere ikke overstiger de indkøbte licenser. Ved konstateret overskridelse af antallet af samtidige brugere, har kundens it-ansvarlige pligt til uden ugrundet ophold at meddele dette til leverandøren. doc2mail Dato: Version 1.0 Side 8 af 10

114 Bilag 3 Priser, levering og betaling Engangsafgifter Artikel Modul Ydelser Enhedspris Kr. Engangsafgift Kr doc2mail licens pr. 100 arbejdspladser , ,79 Løbende afgifter Artikel Modul Ydelser doc2mail programmelvedligeholdelse pr. 100 arbejdspladser Enhedspris Kr. Årlig afgift Kr , ,66 Løbende afgifter Artikel Modul - Ydelser Enhedspris Kr. Forbrugsafgift Dannelse af print pr. dokument, pr stk. 262,48 afregnes efter forbrug Forside sort/hvid *, pr stk. 882,86 afregnes efter forbrug Efterfølgende sider sort/hvid, pr stk. 381,78 afregnes efter forbrug Forside farve *, pr stk ,24 afregnes efter forbrug Efterfølgende sider farve, pr stk. 942,52 afregnes efter forbrug Lagring i OnDemand **, pr dokumenter 441,44 afregnes efter forbrug Indlæggelse af dokumenter i e-boks 0-60 Kb*** pr stk ,20 afregnes efter forbrug X Support, autorisation mv. pr. time 1.568,25 afregnes efter forbrug Design kundespecifik blanket pr. blanket 1.673,97 Afregnes efter forbrug Design kundespecifikt bilag pr. bilag 1.673,97 Afregnes efter forbrug Design elektroniske blanketter pr. blanket 1.673,97 Afregnes efter forbrug Upload af PDF bilag/dokument pr. stk. 459,62 Afregnes efter forbrug * Prisen er inkl. papir og kuverter men eksklusiv porto. Portoudlæg af regnes efter Post Danmarks til enhver tid gældende takster. ** Forudsætter særskilt OnDemand/arkiverings aftale mellem Kunden og KMD. Prisen gælder kun dokumenter som arkiveres i OnDemand via Doc2mail og dækker opbevaring af dokument i 5 år. doc2mail Dato: Version 1.0 Side 9 af 10

115 *** Forudsætter særskilt e-boks aftale mellem Kunden/KMD/e-Boks. Priser for indlæggelse i e-boks følger de til enhver tid gældende e-boks priser, som reguleres i den særskilte e-boks aftale. Leveringsplan Aktivitet Tidsrum Ansvarlig Bemærkning Alle priser er pr. 1. januar 2012 og eksklusiv moms. Prisregulering af KMD's ydelser sker pr. 1. januar og fastlægges ud fra udviklingen i Nettoprisindekset fra Danmarks Statistik i perioden oktober-oktober, første gang dog ud fra udviklingen i nævnte indeks fra aftalens ikrafttræden til førstkommende oktober. Udover den generelle regulering, kan der forekomme ekstraordinære prisreguleringer. En ekstraordinær regulering kan ske som følge af ændringer i de markedsmæssige forhold samt være forårsaget af ændrede generelle eller løsningsbestemte omkostninger. Denne form for særlig prisregulering kan ske på et vilkårligt tidspunkt og varsles senest 6 måneder før ikrafttræden. Engangsafgifterne faktureres ved endelig levering. De løbende programmelafgifter angivet ovenfor faktureres månedsvis/årligt forud, mens eventuelle løbende driftsafgifter faktureres månedsvis bagud. Andre løbende afgifter faktureres månedsvis/årligt forud. Betaling for kørsel i forbindelse med ydelser, der udføres/leveres på kundens lokation, afregnes særskilt efter medgået tid og i henhold til gældende konsulenttimepris. Kontaktpersoner For kunden: Kontraktansvarlig For KMD: Kontraktansvarlig Produktansvarlig doc2mail Frank Andersen, tlf.: , [email protected] doc2mail Dato: Version 1.0 Side 10 af 10