SRF Dagskursus 2008 Omgørelse, omvalg, skatteforbehold og forældelse

Transkript

1 SRF Dagskursus 2008 Omgørelse, omvalg, skatteforbehold og forældelse Hans Henrik Bonde Eriksen, partner cand. jur. Thomas Keller, Tax Partner, cand. jur. TAX

2 Omgørelse, omvalg, skatteforbehold og forældelse I. Sikringsakter og reparationsmuligheder II. Fra ansættelse til krav (frister)

3 Ingen sejrherre tror på tilfældigheder (F. Nietzsche) 3

4 Forvaltningsretten Grundbegreber som altid skal være i fokus Procesretssikkerhed (herunder frist og forældelsesregler) Retskilder og juridisk metode (herunder frist og forældelsesregler) Kompetence (herunder frist og forældelsesregler) Sagsbehandlingsreglerne hhv. forvaltningslov og skatteforvaltningslov. (herunder frist og forældelsesregler)

5 Sikringsakter og reparationsmuligheder Sikringsakter og reparationsmuligheder 5

6 Sikringsakter og reparationsmuligheder En oversigt Sikringsakter (forinden disposition eller senest samtidig med denne) Bindende svar Aftalebetingelser (check for skat og moms/afgiftskonsekvenser) Aftalebetingelser / resolutiv betingelse (skatte - og afgiftsforbehold) Reparationsmuligheder (efter skatteansættelse er foretaget) Omgørelse (ændring af disposition) Omvalg (ændring af selvangivelsesvalg) Tilpasning af afskrivninger Klage (hvis afgørelse er materielt forkert eller hvis ugyldighed) Genoptagelse som følge af efterfølgende omstændigheder (egne forhold eller andres forhold)

7 Sikringsakt Bindende svar (Klar besked) HVAD? Spørge på skatte/afgiftsretlige virkninger af en disposition Konkret forhold (skal kunne besvares med et Ja eller et Nej) Ikke hvis generelt spørgsmål om accept af regnskab eller selvangivelse & Ikke hvis reelt ønske om rådgivning flerhed af dispositioner kan trække i retning af planlægning!

8 Sikringsakt Bindende svar (Klar besked) Skatterådet muligheden for bindende forhåndsbeskeder direkte fra Rådet ophørt. Bindende svar skal derfor alene hentes lokalt, dvs. hos SKAT men ved principielle forespørgsler eller betydelige beløb så visiterer SKAT til Skatterådets afgørelse. NYT: Med skatteforvaltningsloven nu tillige bindende svar om moms og afgifter (dog ikke told). Anmodningsgebyr på 300 kr. (2008-tal) pr. anmodning (spørges på vegne andre er gebyret i 2008-tal). Særligt skema kan anvendes, jf. og indsendes elektronisk.

9 Sikringsakt Skatteforbehold SFVL 28 Indsætte vilkår i aftale/overdragelsesdokumenter mv. Undersøg altid om sælgergarantier omfatter skat mv. og ved værdiusikkerhed mv. undersøg altid om skatteforbehold er relevant!

10 Skatteforbehold Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, der medfører at dispositionen bortfalder eller får et andet indhold (eller kan bortfalde eller få et andet indhold), hvis myndighederne ved ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift, tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat. Et skatteforbehold er i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere/virksomheder, der har disponeret, men også til skattemyndighederne. Skatteforbehold vedrører til en vis grad samme problemområde som omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens 29, og skatteforbehold giver anledning til tilsvarende administrative problemer som omgørelse.

11 Autoritativt materiale ad skatteforbehold Redegørelse fra Retssikkerhedsudv Lovmotiver L192 til lov nr. 381 af Cirkulære 116 af 1. juli 1999 (om L192) Procesvejledning SKAT 2008 afsnit O.2 Tilsigtet opstramning ved lovmotivet! "Den foreslåede lovfæstelse indebærer, at kravene til et skatteforbehold og til at få en tilladelse til omgørelse strammes lidt op."

12 DJØF Forlag Skatteforvaltningsloven - juli 2006 Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 784 sider. Forfattere: Poul Bostrup (Advokat) Hans Henrik Bonde Eriksen (KPMG) og Susanne Dahl (Kontorchef Landsskatteretten)

13 Bog fra Thomsons Forlag Betalingskorrektion, omgørelse og skatteforbehold af Hans Henrik Bonde Eriksen og Kurt Hansen Bogen er et nødvendigt værktøj for alle, der beskæftiger sig med indgåelse af aftaler, og for folk der skal vurdere de skattemæssige aspekter i indgåede aftaler eller påtænkte dispositioner. Der er tale om en praktisk orienteret fremstilling af de muligheder, skatteydere og aftaleparter har for at ændre og korrigere indgåede aftaler med oprindelig skatteretlig virkning, når skattemyndighederne kritiserer aftaler eller vilkår i aftalerne eller tillægger den civilretlige aftale en for parterne uhensigtsmæssig skatteretlig vurdering. Disse situationer er som bogens titel antyder: Skatteforbehold Omgørelse Betalingskorrektion Hans Henrik Bonde Eriksen og Kurt Hansen arbejder begge praktisk med skatteret som led i deres daglige arbejde, og som følge af forfatternes ansættelse hhv. privat og offentligt, vil såvel rådgiveres som skatteforvaltningens syn på emneområderne være integreret i bogen.

14 Civilret - aftaleret Civilretten er præjudiciel og styrer skatteretten. Jan Pedersen "Skatteudnyttelse" side 436 "I sin basis er indkomstbeskatningen et ufuldstændigt retligt system, som kun kan eksistere ved hjælp af civilrettens styrende funktion Cementeret ved Højesteretsdom SKM HR (TfS H Finwill-dommen).

15 Civilret - aftaleret Aftalefrihed, herunder frihed til at fastsætte betingelser. Betingede retshandler: "En retshandel er betinget, når den vilkårligt gør sin retsvirkning afhængig af en uvis kendsgernings indtræden." Suspensive betingelse = opsættende betingelse Resolutive betingelse = Opløsende betingelse

16 Vilkår om skattestilling parternes forudsætning. Formodningsregel Et skatteforbehold er et skattevilkår i en aftale mellem to kontraherende parter. I procesvejledningen formuleres som følger: "Formodningsvis antages det skatteretligt, at indføjede skattebetingelser alene er resolutive, medmindre der foreligger helt særlige omstændigheder Advarsel sådanne formodningsregler har det med at sætte et skøn/retlig vurdering under en regel og det kan stride mod retsgrundsætningen om det pligtmæssige skøn, der udspringer af hjemmelskravet!

17 Sikringsakt Skatteforbehold Et skatteforbehold vil civilretligt kunne gives et af to virkninger: 1) Den aftalte retshandel er gennemført men opløses fra først af (ex tunc), hvis de i skatteforbeholdet angivne forudsætninger svigter. Dette er den mest forekommende (Resolutivt virkende betingelse) 2) Skatteforbeholdet formuleres sådan, at transaktionen alene gennemføres, hvis nærmere skatteretlige konsekvenser/betingelser opfyldes (Suspensivt virkende betingelse): Eventuelt er vilkåret koblet med parternes accept om at indhente og afvente en bindende svar! Alt i alt vigtigt at man kender forskellen for korrekt formulering.

18 Sikringsakt Skatteforbehold (resolutive) Udløses skattebegivenheden som forbeholdet tager sigte på, medfører dette parternes mulighed for en oprindelig ændring af dispositionen (ex tunc), dvs. bortfald eller vilkårsjustering ex tunc alt efter aftalen/forbeholdet. Der skal således ikke anses at foreligge 2 dispositioner, men kun én eller ingen. Oprindelig skatteansættelse hvis det er ansættelsen, der udløser forbeholdet - bliver dermed forkert og skal derfor ophæves forudsætter at forbeholdet er gjort gældende.

19 Tidl. cirkulære nr. 57 af 15. maj 1997 "Under genoptagelsestilfældene henhører også tilfælde, hvor et gyldigt skatteforbehold gøres gældende. Et skatteforbehold er begrebsmæssigt et aftalevilkår om, at aftalen falder bort eller har et alternativt indhold, hvis skattemyndighederne ikke tillægger aftalen en nærmere forudsat skattemæssig virkning. Gøres et gyldigt skatteforbehold gældende, skal skatteansættelsen foretages på det alternative grundlag, der fremgår af det aftalte vilkår om skatteforbeholdet".

20 Sikringsakt Skatteforbehold Værdiansættelsestilfælde (låse værdier parter forudsætter en skatteposition) Dels principgrundlaget (skal/kan der skønnes) Dels udmålingsskønnet (samlet værdiudmåling) Dels fordelingsskønnet (værdifordeling på aktiver af forskellig skatterelevans) Accept af aktiekurs Accept af at successionsregler kan finde anvendelse (generationsskifter) Periodiseringer, indtægter, fradrag eller evt. ejerskab foreligger. Skattesubjektsstatus eller samhandelsvilkår accepteres?

21 Inter partes med ekstern følgevirkning Et skatteforbehold kan kun gøres gældende mellem aftaleparterne, jf. TfS LSR NB! Et skatteforbehold er dog i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere/virksomheder, der har disponeret, men også til skattemyndighederne.

22 Inter partes & ekstern virkning Skal være gjort gældende civilretligt SKM VLD Sagsøgerne har i købekontrakterne indsat en bestemmelse om at kunne træde tilbage fra aftalen, hvis skattemyndighederne forkaster værdiansættelserne. Allerede fordi sagsøgerne ikke har gjort skatteforbeholdene gældende, kan sagsøgerne ikke nu påberåbe sig et skatteforbehold.

23 Automatisk Et forbehold kan være formuleres med en automatik, dvs. at det bliver virksomt straks den udløsende skatteretlige virkning/situation indtræder. Parterne kan evt. forinden anvendelse anmode om bindende svar på forbeholdets virkninger, jf. TfS (fremrykket stillingtagen til forbehold i allerede foretaget disposition)

24 Sikringsakt Skatteforbehold Efter SFVL 28 tillægges et skatteforbehold af bevismæssige grunde kun skatteretlig virkning:»hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med at myndigheden oplyses om dispositionens øvrige indhold.«

25 Sikringsakter Skatteforbehold afvisning! Efter 28 stk. 2, kan SKAT : "afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige."

26 Sikringsakt Skatteforbehold - gyldighedsbetingelserne Skriftlighedskravet Oplysningskravet Klarhedskravet

27 Sikringsakter Skatteforbehold - skriftlighedskravet A. Skal være del af aftalen og har derfor hjemmelsgrundlag i parternes disposition. B. Skal være oprindeligt og skriftligt og taget samtidig med dispositionen (ej mundtligt) Se TfS HD og TfS LSR. Bevisbyrden for gyldigt taget forbehold påhviler skatteyderen, der gør det gældende! Se TfS HD.

28 Sikringsakter Skatteforbehold - oplysningskravet SKAT oplyses normalt om dispositionens nærmere indhold ved at skattemyndigheden som led i ligningsarbejdet rekvirerer dokumentation for dispositionens indhold. Det er ikke et krav, at skatteforbehold oplyses i selvangivelsen. Se TfS HD. Dog ved suspensive betingelser koblet med bindende svar bør det fremlægges sammen med anmodningen.

29 Klarhedskravet Sidstnævnte forbud er ikke til hinder for, at et skatteforbehold er udformet således, at de skattepligtige kan vælge mellem helt at ophæve den privatretlige disposition eller foretage det mindre skridt at ændre den privatretlige disposition i overensstemmelse med eks. skattemyndighedernes værdiansættelse.

30 Sikringsakter Skatteforbehold - klarhedskravet Utvetydigt angive de skattemæssige virkninger, der udløser anvendelse af forbeholdet. Utvetydigt angive den privatretlige virkning, hvis forbeholdet gøres gældende: ikke gummi dvs. ikke en ret til at indgå ny aftale med samme oprindelige virkning, og derfor heller ikke acceptabelt, hvis der i skatteforbeholdet er indbygget en alternativ aftale. Ikke krav om god tro hos parterne!

31 Klarhedskravet Der kan forbeholdes ret til ophævelse, men der kan ikke sættes en alternativ-aftale i den første aftales sted via forbeholdet. Valgmuligheden efter forbeholdet må herefter kunne være enten ophævelse, eller ændring i overensstemmelse med ændringen fra skattemyndigheden. Alternativt en for fordelingsvurdering, eller ændring, der kan anses at ligge inden for rammerne af den første aftale (kravene til præcision af alternative valg er strenge).

32 SKM LSR Dispositioner foretaget som følge af at et skatteforbehold var blevet aktuelt, kunne ikke tillægges tilbagevirkende kraft, idet aftalen savnede klarhed med hensyn til de skattemæssige virkninger, der er forudsat ved aftalens indgåelse, og de ændringer af parternes skatteansættelser, der ville udløse skatteforbeholdet og den privatretlige virkning skatteforbeholdet måtte medføre. Endvidere havde aftalen eksisteret en del år forud for, at der blev aftalt et skatteforbehold.

33 Nødbremsen for SKAT i stk. 2 (Skøn) Formålet hermed er at imødegå, at skattemyndighederne bringes i en situation, hvor de på grund af uklarhed om de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet bliver nødt til at foretage væsentlige skønsmæssige ansættelser. Anvendelsesområdet er derfor begrænset til situationer, hvor det ikke vil være muligt at afklare det privatretlige grundlag for en ny skatteansættelse i tilstrækkelig grad.

34 Nødbremsen (forts.) I forarbejderne til bestemmelsen er som eksempel på bestemmelsens anvendelse nævnt den situation, hvor dispositionen vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først bliver udløst adskillige år efter overdragelsen og med den virkning, at virksomhedsoverdragelsen med den efterfølgende drift skal tilbageføres. (gentages i Procesvejledning 2008 afsnit O.2.) Det vil således - alt andet lige - kunne have betydning, hvor lang tid der går fra dispositionens foretagelse til skatteforbeholdet bliver aktuelt.

35 Sammenhæng med frister (genoptagelse) Hvis anmodningen om udnyttelse af et skatteforbehold indgives inden 3 år og 4 måneder fra udløbet af det pågældende indkomstår, vil der kunne tillades genoptagelse efter SFL 26, stk. 2, hvis betingelserne i SFL 28 om skatteforbehold er opfyldt. Hvis anmodningen om udnyttelse af et skatteforbehold indgives efter 12. marts 2003 og mere end 3 år og 4 måneder efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår fra og med 1997, er tilladelse til genoptagelse, bortset fra opfyldelse af kravene i SFL 28, betinget af, at kravet i SFL 27, stk. 2, om en reaktionsfrist på 6 måneder er opfyldt. Er anmodningen indgivet inden den 12. marts 2003 og vedrører indkomstårene gælder yderligere minimumsgrænsen på kr i den inden den 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL 35, stk. 2, jf. nærmere herom i den tidligere udgave af denne vejledning Er der tale om indkomstår inden 1997 gælder en vejledende minimumsgrænse på kr og en vejledende reaktionsfrist på 3 måneder, jf. den tidligere udgave af denne vejledning

36 Reparationer når det så er gået galt! Genoptagelse SFVL 26 og 27 (Skat) Genoptagelse SFVL 31 og 32 (Moms og afgifter) Genoptagelse SFVL 33 (Vurdering af fast ejendom) Omgørelse SFVL 29 & LL 2. stk. 5 Omvalg SFVL 30 Efterfølgende afskrivninger, jf. BEK nr af 13/ om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. ( 52, stk. 2)

37 Reparationer Ordinær genoptagelse Ordinært Skat / 26 -> senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb enten begære nedsættelse eller varsles forhøjelse. Moms, afgifter / 31 -> senest 3 efter angivelsesfristens udløb eller ikke afsendes senere end 3 år efter kravet om godtgørelse kunne gøres gældende. Vurdering / 33 -> ToldSkat ikke senere end den 1. juli i det andet år efter vurderingsåret. Borger dog genoptagelse frem til 1. maj i det 4. år efter vurderingsårets udløb.

38 Reparationer Omgørelse Omgørelse SFVL 29 (omgørelse og reparationer) Ligningslovens 2, stk. 5 (reparationer)

39 Omgørelse hvad er ikke omfattet (negativ afgræsning) Ugyldige eller uvirksomme dispositioner (skatteretten læner sig direkte op af civilretten) Rene fejlekspeditioner (TfS & TfS LSR) Tilfælde, hvor de skattemæssige virkninger af ændring af en disposition, har særlig lovhjemmel (efterbeskatning) LL 2, stk. 1 og 5 - situationer SFVL 30 situationer (omvalg) Almindelig genoptagelse (ændret bedømmelse)

40 Omgørelse definition Ændringsdispositioner tillægges uanset de i sagens natur foretages som "efterfølgende" tiltag i tidsmæssig henseende skatteretlig oprindelig virkning. den oprindelige skatteretlige kvalifikation (skattemyndighedernes ansættelse) af den privatretlige disposition i skatteretlig henseende tillades ændret, dvs. at der efter ændringen ikke i skattemæssig henseende anses at foreligge en flerhed af skatterelevante dispositioner med hver sin skatteretlige kvalifikation, men den endelige skatteretlige kvalifikation læner sig således op af den endelige omgjorte eller tilrettede disposition (omgørelsesdispositionen).

41 Omgørelse Ved omgørelse og betalingskorrektion vil der være to civilretlige transaktioner hhv. den oprindelige transaktion/disposition og derefter omgørelsesdispositionen. Omgørelse er en ny disposition som er affødt af en forvaltningsretlig tilladelse - ikke en privatretlig oprindelig ændring. Civilretlig omgørelse findes ikke uden for tilfælde af aftalers uvirksomhed mv., og således er det heller ikke et krav, at omgørelsesdispositionen i tid skal lade sig tilbageføre til det oprindelige transaktionstidspunkt, blot skal selve omgørelsesdispositionen være civilretlig mulig på tidspunktet for tilladelsen, jf. SKM LR. Omgørelse gælder alene "skatter" ikke afgifter, jf. TfS LR.

42 Omgørelse vejledningsforpligtelse? Forvaltningslovens 7 Procesvejledningen 2008 O.1. I forbindelse med varsling af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition, skal told- og skatteforvaltningen give vejledning om muligheden for omgørelse efter SFL 29, såfremt omgørelse efter en konkret vurdering må anses for et nærliggende og relevant alternativ for den skattepligtige. Gebyr på kr. (2008-tal) for anmodning om omgørelse. Tilbagekaldes en anmodning om omgørelse, tilbagebetales gebyrer, der er betalt. Gebyret tilbagebetales ikke, hvis omgørelse nægtes.

43 Dobbelt sagsforløb? Hvis en anmodning om omgørelse indgives sideløbende med en verserende klagesag vedrørende den skatteansættelse, der ønskes omgjort, skal anmodningen om omgørelse som udgangspunkt sættes i bero. Hvis den skattepligtige ikke er enig i, at behandlingen af anmodningen om omgørelse stilles i bero, således at der bliver truffet afgørelse om omgørelse inden afslutningen af klagesagen vedrørende skatteansættelsen, skal en eventuel tilladelse til omgørelse betinges af, at tilladelsen udnyttes inden 3 måneder. Ved udnyttelse af tilladelsen bortfalder grundlaget for den verserende klagesag.

44 Retablering! Som et led i retableringen af status på det oprindelige overdragelsestidspunkt skal de foretagne skattemæssige afskrivninger i den mellemliggende periode annulleres, således at den oprindelige overdrager bevarer sit oprindelige afskrivningsgrundlag. Den oprindelige overdragers adgang til at foretage afskrivning i den mellemliggende periode beror på den almindelige praksis om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning. Da hensigten med en fuldstændig ophævelse af den privatretlige disposition som nævnt er at retablere status på det oprindelige aftaletidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende løbende underaftaler med tredjemand og personlig virksomhed i den mellemliggende periode.

45 Omgørelse SKFVL 29 Hvis parterne ønsker dispositionen helt ophævet. Principielt skal der foretages kompensation mellem parterne for status -ændringer i den mellemliggende periode, eksempelvis forbedringer/forringelser på de tilbageførte aktiver. Parterne skal skattemæssigt behandle sådanne kompensationsbeløb på samme måde, som det der kompenseres for.

46 Omgørelse nægtet! I sagen SKM LSR, hvor der ikke blev tilladt omgørelse. Klageren havde anvendt midler placeret i virksomhedsskatteordning til hos en bank at købe aktier, der ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor der skulle ske ophørsbeskatning. Med henblik på at undgå dette ønskede klageren at videresælge aktierne til sit holdingsselskab og anmodede derfor om omgørelse vedrørende den oprindelige aftale om køb af aktierne. Landsskatteretten gav afslag og lagde vægt på, at som anmodningen var indgivet, ville et videresalg til holdingselskabet ikke være en ændring af den oprindelige aftale mellem klageren og banken om køb af aktier, hvorfor der ikke var tale om omgørelse af den disposition, skatteansættelsen hvilede på.

47 Omgørelse tilladt! I SKM LR, hvor der blev tilladt omgørelse, uanset at det direkte fulgte af virksomhedsskattelovens 1, stk. 2, at anvendelse af virksomhedsskatteordningen til anskaffelse af investeringsbeviser udløste efterbeskatning. Tilsvarende SKM LSR, hvor der blev tilladt omgørelse vedrørende anskaffelse af investeringsbeviser, der ikke kunne indgå i virksomhedsskatteordningen, således at købet af investeringsbeviser blev tilbageført og erstattet af køb af obligationer, der kunne indgå i virksomhedsskatteordningen.

48 Omgørelse SKFVL kriterium nr. 1) Dispositionen skal primært være båret af andre hensyn end skattebesparelseshensyn (eks. omgørelse vil normalt ikke kunne opnås ved internoverdragelser af aktiver mellem hovedaktionær og selskab, når aktiverne værdisættes åbenbart forkert) Successions-tilfælde er helt legal skatteudskydelse, jf. SKM H. SKM LR Afslag - skattebesparelseshensyn - rette indkomstmodtager - manipulation som følge af forskel i person og selskabsbeskatning. TfS LR (gaveoverdragelse af aktier til underkurs - afslag) SR-Skat 4/1999 s. 322 Hjerrild Nielsen Alene blokade i mere oplagte tilfælde

49 Omgørelse SKM LR SKM LR - Rådet blev anmodet om tilladelse til omgørelse, således at hævede etableringskontomidler, herunder renter frem til hævningstidspunktet, med skattemæssig virkning blev ført tilbage til banken. Etableringskontomidlerne skulle således anses for aldrig at være hævet. Ligningsrådet gav tilladelse til omgørelse - og underkendte dermed den lokale myndigheds betragtning om "skattebesparelseshensyn".

50 Omgørelse SKM LSR Se endvidere SKM LSR, hvor SFL 29, stk. 1, nr. 1, ikke var til hinder for omgørelse i en situation, hvor en avance ved salg af virksomhed var indbetalt på en pensionsordning i henhold til PBL 15 A, idet formålet med oprettelse af ordningen ikke blot var skattebesparelse, men også at sikre fremtidige pensionsindtægter.

51 Omgørelse SKM V En statsautoriseret revisor udførte via et selskab, som han selv ejede fuldt ud, arbejde for et revisionsfirma, som han ejede sammen med 2 andre revisorer. Skattemyndighederne havde anset den statsautoriserede revisor og ikke selskabet som rette indkomstmodtager for honoraret for arbejdet, og samtidig var honoraret blevet anset som et tilskud fra revisoren til selskabet. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt beslutningen om at lade honoraret tilgå revisorens selskab kunne omgøres efter skatteforvaltningslovens 29, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens 37 C, stk. 1). Landsretten lagde vægt på, at formålet med erhvervelsen af selskabet var at udføre arbejde for det fællesejede revisionsselskab, og at dette var den eneste aktivitet i de omtvistede indkomstår. Den statsautoriserede revisors arbejde for det fællesejede selskab i de pågældende år svarede efter sin karakter til det arbejde, han tidligere havde udført og samtidig udførte for det fællesejede selskab mod betaling af løn. Under disse omstændigheder fandt landsretten det ikke bevist, at dispositionen ikke i overvejende grad havde været båret af hensyn til at udskyde skat, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningens 29, stk. 1, nr. 1, for omgørelse ikke var opfyldt.

52 Omgørelse SKFVL kriterium nr. 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der må betegnes som væsentlige. NB. Væsentlighedskriteriet kører ikke på selve dispositionens størrelse, men derimod på de skattemæssige konsekvenser.(højere beskatning end alternative transaktioner Vildfarelse om skatteforholdene (og ikke vildfarelse om den civilretlige disposition). TfS og TfS Ikke krav om god tro, jf. TfS LR

53 Omgørelse ukendskab til regler Ukendskab til retsreglerne fritager efter normale juridiske vurderinger ikke (Burde viden) - gælder dog ikke efter SKFVL 29, jf. således: TfS LR omgørelse af disposition i virksomhedsordningen. TfS LR Revisor/rådgivers ukendskab til 3 årsreglen i ABL for selskaber ikke til hinder for omgørelse.

54 Omgørelse SKM H Nylig og ledende dom om betingelse nr. 2. Hvor det fastslås, at betingelse nr. 2 er opfyldt, medmindre den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger. I denne sag havde den skattepligtige anvendt etableringskontomidler til køb af faderens ejendom og med fuld succession. Da der i forbindelse med fuld succession ikke kan anvendes etableringskontomidler, skulle der ske efterbeskatning efter reglerne herom i etableringskontoloven. Der blev derfor anmodet om omgørelse, således at overdragelsen i stedet for skulle ske med delvis succession. Højesteret anså betingelsen i nr. 2, for opfyldt, selv om den skattepligtige inden indgivelsen af selvangivelsen havde modtaget et brev fra den lokale skattechef om, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler. Den skattepligtige havde imidlertid ikke åbnet dette brev, og havde derfor på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse med valg af fuld succession ikke kendskab til brevets indhold.

55 Omgørelse SKM H (forts.) Præmisserne i Højesterets dom: "Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt."

56 Rentespm. ændringer? Der blev ligeledes tilladt omgørelse med henblik på at annullere en aftalt forrentning i sagen SKM LR, hvor der i tillid til skattemyndighedernes senere af Højesteret underkendte praksis om fikseret rente var aftalt og selvangivet forrentning i et selskabsmellemværende. Beskatningen af den selvangivne renteindtægt blev på dette grundlag anset for en utilsigtet skattemæssig virkning. Modsat blev der i sagen SKM LSR nægtet tilladelse til omgørelse, fordi den aftalte og selvangivne forrentning blev anset for en følge af koncernens interne forretningspraksis, således at beskatningen af den selvangivne renteindtægt ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning.

57 Omgørelse SKFVL kriterium nr. 3) Dispositionen lagt klart frem, og myndighederne må ikke have været i tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Oprindeligt skal indhold og vilkår i dispositionen være lagt klart frem. Loyal fremgangsmåde TfS LR (gavegivers skatteforhold - omgørelse af afståelsesbeskatningen - ikke selvangivet!)

58 Omgørelse SKM V Som seneste dom kan nævnes SKM VLR, hvor den skattepligtige ønskede omgørelse af en overdragelse af nogle anparter til det af ham ejede holdingselskab. Da overdragelsen fejlagtigt var sket til overpris, var avancebeskatningen blevet for stor. Retten fandt ikke, at oplysningen om overdragelsen var lagt klart frem, da der hverken var oplyst noget om den i selskabets årsregnskab eller i overdragerens selvangivelse, og det ændrede ikke noget heri, at overdragelsen var oplyst til alkoholbevillingsmyndigheden.

59 Omgørelse SKFVL kriterium nr. 4) De privatretlige virkninger af ændring af dispositionen skal være enkle og overskuelige. NB. ikke være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. (Kriteriet vil typisk virke som bremse ved total omgørelse, og ikke ved omgørelse i form af reparation af vilkår). Afslag - hvis en omgørelse efter lang tids forløb trækker meget væsentlige skønsreguleringer.

60 Omgørelse SKM LR I sagen SKM LR blev der anmodet om tilladelse til at ændre datoen for den skattepligtiges køb af en tidligere firmabil. Da købet skete med den skattepligtiges eget selskab som mellemled ville en tilladelse til omgørelse udløse så mange kompenserende reguleringer, at betingelsen i den dagældende tilsvarende bestemmelse i nr. 4, ikke blev anset for opfyldt. Bestemmelsen i nr. 4 har en klar parallel til 28, stk. 2 (vedr. skatteforbehold).

61 Omgørelse SKFVL kriterium nr. 5) Alle berørtes tiltræden. NB. Af lovforarbejderne fremgår, at ikke blot samtlige parter i den privatretlige disposition, men også de respektives skattemyndighed (SKAT) skal være enige i omgørelsen, før tilladelse hertil gives. Kan derfor ikke ske hvis part f.eks. er selskab, der er blevet opløst.

62 Praksis omgørelse/ virksomhedsomdannelser SKM LR Ligningsrådet tillod i sagen SKM LR, at reglerne om omgørelse kunne anvendes i en situation, hvor der efter gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes overdraget yderligere af skatteyderens aktiver. Ligningsrådet udtalte, at der var tale om en ændring af en privatretlig disposition, samt at tilladelsen til omgørelse forudsatte, at parterne skulle foretage sådanne indbyrdes reguleringer, at de blev stillet, som om de yderligere aktiver var overdraget i forbindelse med den oprindelige virksomhedsomdannelse.

63 Praksis omgørelse/virksomhedsomdannelse SKM LR Ligningsrådet tillod omgørelse af 1. regnskabsår ved en skattefri virksomhedsomdannelse, således at et valgt regnskabsår på 18 måneder skattemæssigt opdeles i et regnskabsår på 12 måneder og et regnskabsår på 6 måneder. Det er en forudsætning for omgørelse efter skattestyrelseslovens 37 C, at der er foretaget en civilretlig disposition, og at denne ændres. Ligningsrådet anså denne forudsætning for opfyldt, og anså endvidere betingelserne i skattestyrelseslovens 37 C, stk. 1, nr. 1-5, for opfyldt.

64 Praksis SKM LR Tilladelse til at gennemføre omgørelsen ved følgende privatretlige dispositioner: Indbetalingerne på ratepensionerne ophæves f.s.v.a. året 2000 og kun f.s.v.a. de beløb, der oversteg de beløb, der var anerkendt som fradrag i selskabet. Det var oplyst, at der kunne foretages en partiel beregning, både f.s.v.a. den pensionsformue, der kunne relateres til indbetalingerne i årene 2000 og frem, og f.s.v.a. den forholdsmæssige del, der vedrørte den indbetaling, for hvilken der ikke kunne opnås fradrag. Ligningsrådet fandt, at omgørelsesreglen er såvel lex posterior som lex specialis i relation til omgørelse. Ligningsrådet tillod derfor - til trods for cirkulærets ordlyd - omgørelse af indbetaling på en pensionsordning.

65 Betalingskorrektion Reparationsomgørelse LL 2, stk. 5.

66 Betalingskorrektion Er man omfattet af LL 2-sit. - så har man et retskrav på omgørelse. Thomson-bog "Betalingskorrektion, omgørelse & Skatteforbehold" af HHBE og Kurt Hansen p

67 Betalingskorrektion Hvem: Samme personer, som efter afgrænsningen i SKL 3B, dog forudsættes intet grænseover-skridende element. (mere end 50% af kapitalen eller af stemmeværdien)

68 Betalingskorrektion Hvad: Betalingskorrektion vedr. handelsmæssige, eller økonomiske dispositioner. f.eks. hovedaktionærs salg af ejendom til selskab - er omfattet.

69 Betalingskorrektion Gennemfører skattemyndighederne en ansættelsesændring med hjemmel i arms længde betragtninger (kontrolleret transaktion) - så vil den skattepligtige kunne undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i LL 2, stk. 1. anvendte priser og vilkår.

70 Betalingskorrektion Justeringer ifølge LL 2, stk. 1 kræver ikke gensidighed. Anvendelse af LL 2, stk. 5. kræver dog ifølge Landsskatteretspraksis en gensidighed og derved at ydelser står som modydelse for hverandre. Se TfS LSR "Den griske ejendomsmægler". (indkomstdeling - ej reel modydelse for honorar i selskab). Se TfS LSR "vederlagsfri assistance fra moder- til datterselskab" TfS LSR. Konsulentvederlaget Tilsvarende TfS , TfS og TfS Landsskatterettens praksis animerer til fastsættelse af symbolske modydelser hvad så?

71 Betalingskorrektion TfS ingen modydelse i del af overdragelse som led i generationsskifte - men betalingskorrektion blev indrømmet. Fordringer overdraget til 0 kr. betalingskorrektion til realværdier accepteret!

72 Omvalg Oprindeligt indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 SKFVL 30.

73 Omvalg Hensigt/formål Baggrunden for bestemmelsen er, at såfremt skattemyndighederne tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt af fastholde den skattepligtige herpå.

74 Omvalg Ændring af selvangivelsesvalget SFVL 30 Der findes i skattelovgivningen en række bestemmelser, hvorefter ansættelsen er afhængig af, at den skattepligtige træffer et valg i forbindelse med selvangivelsen. Udgangspunktet er at disse valg er bindende for den skattepligtige, således at valget ikke senere ændres. Lovforslag L /03: Forslag om en generel adgang til at foretage ændring af valg i selvangivelsen i tilfælde, hvor myndighederne har foretaget en ændring af skatteansættelsen, der har betydning for valget. Procesvejledning 2008 O.3.

75 Omvalg Baggrunden for bestemmelsen er: hvis SKAT tilsidesætter selvangivelsen, og valget som følge heraf får uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger for den skattepligtige, kunne den skattepligtige imidlertid ikke på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen forudse de skattemæssige konsekvenser af valget, hvorfor det forekommer urimeligt af fastholde den skattepligtige herpå.

76 Omvalg Forarbejderne: Betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes. Bevisbyrde hos skatteyder!

77 Omvalg Eksempelvis vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt skattemyndighederne i modsætning til den skattepligtige finder, at en bil placeret i virksomhedsskatteordningen udelukkende er anvendt privat. Den skattepligtige kan herefter på baggrund af myndighedernes ansættelse ændre sit oprindelige valg, således at bilen placeres uden for virksomhedsordningen. Der vil ikke kunne opnås tilladelse, hvis der foreligger strafbare forhold, eller hvis der er tale om forsøg på skatteunddragelse. De to ovennævnte eksempler viser et meget vidt spænd - og dermed reelt et vidtgående anvendelsesområde, blot skatteyder løfter bevisbyrden.

78 Omvalg 30-omvalg i relation til valg og fravalg af sambeskatning. Gl. sambeskatningsregler Ja ifølge Departementets udtalelse af 6. oktober 2003 (ikke-offentliggjort meddelelse). Nye sambeskatningsregler (international sambeskatning) Se Ligningsvejledning selskaber afsnit S.D.4. således: I SKM LSR var et selskab ikke berettiget til at vælge international sambeskatning efter udløb af tidsfristen for indgivelse af selvangivelse. Med hensyn til den internationale sambeskatning, var Landsskatterettens begrundelse, at det er direkte i den ved lov nr 426 af 6. juni 2005 vedtagne 31A, stk. 3 i selskabsskatteloven bestemt, at "valg af international sambeskatning foretages senest i forbindelse med rettidig indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår, hvor international sambeskatnings vælges." Valget af international sambeskatning er omfattet af SFL 30, hvorfor der kan foretages selvangivelsesomvalg, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

79 Sammenhæng mellem ansættelsesændring og det pågældende valg!! Den skatteansættende myndighed foretager en ændring af skatteansættelsen, men ansættelsesændringen relaterer sig ikke til det valg, som skatteyderen nu ønsker at ændre? Hvad så?

80 Omvalg SKM LR (forts.) Den skatteansættende myndighed foretog en ændring af skatteansættelsen. Ændringen vedrører dog udelukkende avance ved salg af goodwill kr. og avance ved salg af driftsmidler kr. Den skatteansættende myndighed havde ikke ændret skatteansættelsen vedrørende tilgodehavende for delsalg af lægepraksisen. Ansættelsesændringen relaterer sig således ikke til det valg, som skatteyderen nu ønsker at ændre. Rådet fandt ikke, at ansættelsesændringen har haft betydning for den skattemæssige virkning og/eller hensigtsmæssigheden af det foretagne valg.

81 Omvalg Skattedepartementets kommentar til forlig! 81

82 Sammenhæng mellem ansættelsesændring og det pågældende valg!! SKM LSR - Landsskatteretten fandt, at der ved foreningens valg af at indgive selvangivelse i stedet for erklæringsangivelse ikke var tale om et selvangivelsesvalg, idet valget stod mellem at indgive enten selvangivelse eller erklæringsskrivelse efter fondsbeskatningslovens 15, stk. 2, som alternativ til selvangivelsen, men ikke valg vedrørende indholdet af selvangivelsen eller det selvangivne. Sagen er imidlertid ændret ved SKM DEP, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle. Se følgende plancher..og Skatteministeriets kommentar udvider måske ganske meget retsområdet!!

83 SKM DEP forliget Skatteministeriet har kommenteret et forlig i en sag, der verserede for Retten i Lyngby. Ved forliget anerkendte ministeriet, at brancheforeningen havde ret til omvalg, jf. dagældende SSL 37 D, med den virkning, at der i stedet for den indgivne selvangivelse blev tilladt at indgive erklæring i medfør af FBL 15, stk. 2. Ved forliget anerkendte ministeriet, at foreningen havde ret til omvalg med den virkning, at der i stedet for den indgivne selvangivelse blev tilladt at indgive erklæring i medfør af FBL 15, stk. 2, således at indkomståret omlignedes på dette grundlag. En situation som den anførte falder umiddelbart uden for ordlyden af den dagældende SSL 37 D (indholdet af SSL 37 D er stort set uændret videreført i SFL 30). I den foreliggende sag var der ikke tale om, at foreningen ønskede at ændre et valg i sin selvangivelse, idet foreningen snarere ønskede at ændre valget af i det hele taget at have indgivet selvangivelse. Man kan umiddelbart heller ikke sige, at foreningen var blevet genstand for "utilsigtede skattemæssige konsekvenser" i og med, at foreningen havde fået den skatteansættelse som foreningen oprindeligt selv - med revisorbistand - havde anmodet om.

84 SKM DEP forliget (forts.) Når Skatteministeriet i denne sag alligevel lod foreningen med tilbagevirkende kraft ændre valget af at have indgivet selvangivelse, hænger det sammen med, at SSL 37 D må antages at have en rækkevidde, der med støtte i forarbejderne til bestemmelsen omfatter situationer, hvor der er tale om "uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger", beroende på egentlige fejltagelser. Det daværende Ligningsråd har i en afgørelse fra SKM LR - fundet, at formuleringen gav mulighed for efterfølgende at udtage en blandet benyttet bil af virksomhedsskatteordningen i et tilfælde, hvor skattemyndighederne havde foretaget en ansættelsesændring, der ikke som sådan havde betydning for beskatning af bilen, men havde den betydning, at selve begrundelsen for bilens placering i virksomhedsskatteordningen faldt bort.

85 SKM DEP forliget (forts.) Skatteministeriet vurderede endvidere, at det ikke kunne udelukkes, at domstolene under visse betingelser ville kunne sidestille en situation, hvor skatteyderen ønsker at ændre valget af at indgive selvangivelse med de i SSL 37 D og forarbejderne hertil omtalte situationer og således finde bestemmelsen analogt anvendelig. Såfremt skatteforvaltningen havde foretaget korrektioner i selvangivelsen, der havde medført utilsigtede skattemæssige virkninger for foreningen og disse virkninger kunne ændres eller have været undgået ved i stedet at indgive erklæring, ville forholdet således formentlig kunne sidestilles med de situationer, der omtalesi forarbejdernetilssl 37 D.

86 Nyt med skatteforvaltningsloven - gaveafgift Der er med skatteforvaltningsloven af 2005 åbnet for bindende svar om gaveafgift, og reglerne om skatteforbehold, omgørelse og selvangivelsesomvalg er udvidet til også at omfatte afgiftspligtige gaver!

87 Fra ansættelse til krav! 87

88 Hovedtema II Ansættelsesfrister og forældelse Forældelseslovgivning Ordinære frister Ekstraordinære frister Hvilke grundlæggende forhold berøres med fristerne? Retssikkerhedsbegrebet Kompetence- og sagsbehandlingsregler Partshøring (krav til sagsforberedelsesfasen) Afgørelse (krav til afgørelsesfasen) Suspension og straffeproces Civilretlige dispositioner Administrativ praksis og underkendelse/ændringer Ugyldighed

89 Kompetence i form af fristregler (tidsmæssig henseende) 89

90 Fokus på fristregler - og nye forældelseslov! 90

91 Forældelsesreglen var oprindeligt fristreglen! 1908-for forældelsesloven var tidligere grænsen for adgangen til forhøjelser og genoptagelser. Forældelsesreglerne er principielt stadig den bagvedliggende juridiske grænse for at sætte et krav! vigtigt samspil med skatteprocessens fristregler Fra og med 1. januar 2008 gælder den nye forældelseslov og følgeloven. Lovforarbejderne til L 166 afsnit Det betyder at den skattepligtige henholdsvis myndighedernes adgang til at gøre et skattekrav gældende forudsætter at såvel de særlige ansættelsesfrister som de almindelige forældelsesfriter er overholdt

92 Fristreglerne s udvikling Frist og forældelsesregler (Historik) 1977-skattestyrelseslovens 15, stk skattestyrelsesloven - Gl. SSL 4 og 35 Ved L er overskriften til kapitel 4 med virkning fra ændret til "Ansættelsesfrister" I dette kapitel findes 34 (ordinær r skatteansættelse) ttelse) og 35 (ekstraordinær r skatteansættelse) ttelse). Ved L er fristreglerne omskrevet og justeret, og der er indsat 35 B (ordinær r fastsættelse ttelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift) og 35 C (ekstraordinær r fastsættelse ttelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift).

93 Indledning (forts.) Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 (Skattestyrelsesloven ophævet og erstattet af skatteforvaltningsloven) (LF 110 og følgeforslag L 111 af 24. februar 2005). Virkning 1. november 2005.

94 Indledning (forts.) Hvorfor forældelsesregler? Hvorfor fristregler? Afklaring i retsforhold! Kreditor skal sikre sit krav og gøre sit krav gældende ellers mistes det! Skat = pengekrav og undergives forældelse! Skat = forvaltningsret og skal ansættes, dvs. forvaltningsakt som retsstiftende kendsgerning. Tilbagesøgningskrav = pengekrav og kræver ved ansættelsesændringer en omligning (genoptagelse) og i særlige tilfælde blot tilbagesøgning uden ansættelsesændring.

95 Indledning (forts.) Hvilken regeltype? Fristreglerne = regler der i tid afgrænser forvaltningens kompetence! Forvaltning kan i henhold til legalitetsprincippet kun handle, hvor der er kompetence. Kompetenceregler er i forvaltningstermer altid væsentlige hvorfor sagsbehandlingsfejl herved altid er væsentlige.

96 Indledning (forts.) Af forarbejderne til 1990-skattestyrelsesloven fremgår: Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav. Der skabes lovmæssigt en vis kongruens mellem nedsættelse (genoptagelse) og forhøjelse (omligning/revision).

97 Indledning (forts.) Retsvirkning af regel brud? I henhold til højesteretsdommen TfS HD kan en ny afgørelse alene træffes i det omfang forældelsesfristerne i skatteforvaltningsloven eller andre frist- og forældelsesregler ikke er til hinder herfor. Reglerne er derfor absolutte kompentenceregler.

98 Skatteforvaltningsloven - har fået nyt kapital til samspil med forældelsesloven Frist- og forældelsesregler lag på lag Skema: Forældelsesloven (1. januar 2008) (tidl loven) Skatteforvaltningsloven

99 Forældelsesloven - L165 og L166 - vedtaget 1. juni 2007 Forslag til lov om forældelse af fordringer (forældelsesloven). Af justitsministeren (Lene Espersen) Fremsat skr 28/2 07 Tillæg A 5647 Lovf som fremsat 28/2 07 Tillæg A beh 22/3 07 FF 4864 Betænkning 3/5 07 Tillæg B beh 22/5 07 FF beh 1/6 07 FF 7855 Lovf som vedt 1/6 07 Tillæg C 863 Tillægsbet 31/5 07 Tillæg B 1675 Lov nr. 522 af 6. juni 2007

100 Forældelsesfristens længde! Lovens udgangspunkt er 3 års frist. Der gælder dog en 10-årig forældelse, hvis der efterfølgende etableres såkaldt særligt retsgrundlag, dvs. når fordringens eksistens og størrelse er anerkendt skriftligt eller fastslået ved forlig, dom, betalingspåkrav påtegnet af fogedretten eller anden bindende afgørelse, jf. forældelseslovens 5, stk. 1, nr. 3. Den 10-årige frist løber lige som 3 års fristen fra forfaldstidspunktet, henholdsvis sidste rettidige betalingsdag. 10 års fristen iøvrigt en særlig betydning i forbindelse med reglerne om ekstraordinære ansættelsesændringer i SKFVL 27 og 32, idet anvendelsen af disse fristregler efter SKFVL 34 a, stk. 4, er betinget af, at det afledede skatte- eller tilbagesøgningskrav ikke er forældet efter 10 års fristen, der er definitiv og derfor ikke kan være suspenderet.

101 Ændringer i skatteforvaltningsloven (2008) I skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006, som ændret senest ved 3 i lov nr. 346 af 18. april 2007, foretages følgende ændringer: 1. I 27, stk. 1, nr. 7, og to steder i 32, stk. 1, nr. 1, ændres»5 år«til:»3 år« , stk. 4, ophæves. Stk. 5 og 6 bliver herefter stk. 4 og , stk. 4, ophæves.

102 Nye forældelseslov (2008) - ikrafttræden LOV nr 522 af 06/06/2007 (Forældelsesloven) Offentliggørelsesdato: Justitsministeriet 29. Loven træder i kraft den 1. januar Stk. 2. Fra lovens ikrafttræden ophæves Danske Lov og lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer, jf. dog 30, stk. 1.

103 Nye forældelseslov (2008) - ikrafttræden ( 30) Forældelsesloven gælder fra 1. januar 2008 og gælder også for tidligere stiftede fordringer, som ikke inden d. 1. januar 2008 er forældet efter de hidtidige forældelsesregler, dvs lovens 5 års frist og Danske Lovs 20 års frist. De gl. forældelsesregler (nu ophævede) vil dog stadig have betydning frem til d. 1. januar 2011, idet krav, der er stiftet inden 1. januar 2008 og ikke er forældet på dette tidspunkt, tidligst er forældet d. 1. januar 2011, medmindre der inden dette tidspunkt er indtrådt forældelse både efter de nye og de hidtidige forældelsesregler.

104 Lovens anvendelse 1 Fordringer på penge eller andre ydelser forældes efter reglerne i denne lov, medmindre andet følger af særlige bestemmelser om forældelse i anden lov. Samtidig ophæves DL (20 år) og 1908-forældelsesloven (5 år)

105 Den almindelige forældelse 2 Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Stk. 2. Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil. Stk. 3. Forældelse indtræder senest 1)30 år efter den skadevoldende handlings ophør for fordringer på erstatning eller godtgørelse i anledning af personskade og for fordringer på erstatning for skade forvoldt ved forurening af luft, vand, jord eller undergrund eller ved forstyrrelser ved støj, rystelser el.lign., 2)10 år efter den skadevoldende handlings ophør for fordringer på erstatning for skade forvoldt uden for kontraktforhold, som ikke er omfattet af nr. 1, og 3)10 år efter begyndelsestidspunktet i henhold til 2 for andre fordringer.

106 Særlige forældelse Særlige forældelsesfrister og tillægsfrister 4. Forældelsesfristen er 5 år ved fordringer, som støttes på aftale om udførelse af arbejde som led i et ansættelsesforhold. 5. Forældelsesfristen er 10 år, 1)når der er udstedt gældsbrev for fordringen, 2)når fordringen er registreret i en værdipapircentral, eller 3) når fordringens eksistens og størrelse er anerkendt skriftligt eller fastslået ved forlig, dom, betalingspåkrav påtegnet af fogedretten eller anden bindende afgørelse.

107 Upålignede krav! Efter domspraksis (skattekrav) med følgende start på forældelsesfristen: I almindelighed løb fra den dag, der ville have været forfaldsdag, hvis skattekravet var blevet rejst ved ligningen for det pågældende indkomstår, jf. Meddelelser fra skattedepartementet KSL (personskatter) Dvs. regnes fra det sædvanlige forfaldstidspunkt for betaling af restskat. Løber således fra 1. september - 1. november (1/3 af kravet fra hver af disse datoer). SEL for selskaber forfalt 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Se princippet i TfS HD. Passer reelt med forældelseslovens ( 2) til hvilket tidspunkt fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt Lovforslag L166 gentager dette princip: Begyndelsestidspunktet for forældelse udskydes ikke fordi skattemyndighederne endnu ikke har foretaget skatteansættelsen.

108 Forfald borgerens tilbagesøgningskrav Forfaldstidspunktet for en borgers tilbagesøgningskrav er i almindelighed det tidspunkt, hvor beløbet er endeligt opgjort og indbetalt til SKAT. At tilbagesøgningskravet skal være endeligt opgjort, er ensbetydende med, at hvis der f.eks. er tale om oprindelig indbetalt skat, regnes forældelseslovens 3 og 10 års frister for borgerens tilbagesøgningskrav fra det seneste tidspunkt for udbetaling af overskydende skat for det pågældende indkomstår. For personskatters vedkommende vil dette sige d. 1. oktober i året efter det pågældende indkomstår, jf. kildeskattelovens 62, stk. 3, og For selskabsskat er dette tidspunkt nærmere reguleret i selskabsskattelovens 29 B, stk. 5. Er der derimod tale om skatter, der er indbetalt senere i forbindelse med efterfølgende ansættelsesændringer, vil forfaldstidspunktet for tilbagesøgningskravet efter hovedreglen være det tidspunkt, hvor borgeren faktisk har indbetalt beløbet til SKAT.

109 Nye forældelseslov LF 165 og LF 166 De nye forældelsesfrister rummer også skatte- og afgiftskrav, jf. lovforslagets 36, nr. 4 (forslag til skatteforvaltningslovens 34 a, stk. 1). Det vil sige, at skatte- og afgiftskrav undergives en forældelsesfrist på 3 år regnet fra forfaldstidspunktet med mulighed for suspension kombineret med en absolut frist på 10 år ligeledes regnet fra forfaldstidspunktet, jf. 2 og 3 i forslaget til ny forældelseslov. Dog særregel om, at forældelsesfristen for skattekrav på»transfer Pricing«-området fastsættes til 5 år svarende til den gældende forældelsesfrist efter 1908-loven, jf. lovforslagets 36, nr. 4 (ny skatteforvaltningslovens 34 a, stk. 3).

110 Genoptagelse (ordinært) fra borgers side! Fristafbrud! Anmodning om genoptagelse fra en skatteyder vil medføre foreløbig afbrydelse af fristen. Dette følger dog ikke af SKFVL 34 a men følger af forældelsesloven direkte. Tillægsfrist på 1 år ( 21) Yderligere speciel afbrydelse, jf. (forældelseslovens 21, stk. 2, sidste pkt.) hvis sagen, Indbringes sagen inden for fristen for en højere administrativ myndighed eller Folketingets Ombudsmand så regnes fristen 1 år fra meddelelsen om afgørelsen hhv. udtalelsen.

111 Borgerens initiativ Anmodning om genoptagelse fra en skattepligtig, jf. skatteforvaltningslovens 26, stk. 2, og 31, stk. 2, vil medføre foreløbig afbrydelse af forældelsen efter denne bestemmelse. Den skattepligtiges indbringelse af spørgsmål vedrørende skatteansættelsen for myndighederne vil også virke fristafbrydende for myndighederne for så vidt angår et eventuelt skattekrav for myndighederne afledt af en ændret ansættelse. Myndighedernes varsling af en skatteansættelse inden for de almindelige ansættelsesfrister vil derimod ikke efter disse regler have tilsvarende forældelsesafbrydende virkning. Hermed brydes den symmetri, der ellers karakteriserer fristerne for foretagelse og ændring af skatteansættelsen henholdsvis fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift.

112 Borgerens afledte krav ved tilbagesøgning. Hvad angår forældelseslovens regler om foreløbig afbrydelse i kapitel 6 har disse regler selvstændig betydning for forældelsen af en borgers afledede tilbagesøgningskrav. Det drejer sig om om bestemmelsen i forældelseslovens 21, hvorefter en ikke udløbet formueretlig forældelsesfrist vedrørende et tilbagesøgningskrav afbrydes, når en borger har rejst sagen overfor en administrativ myndighed. Endelig sker der afbrydelse, hvis der foretages udenretligt syn og skøn, eller hvis der mellem skyldner og kreditor er indledt forhandling om fordringen. I alle de nævnte tilfælde gælder en tillægsfrist på 1 år, således at forældelse af et afledet tilbagesøgningskrav tidligst indtræder 1 år efter afslutningen af det respektive sagsbehandlingsforløb.

113 Nye forældelseslov (2008) et eks. til illustration på specielt samspil. - Samspil til f.eks. lønindeholdelsesintituttet se forældelseslovens 18, stk. 4. (SKM SKAT) - Offentlig myndighedspålæg om lønindeholdelse så afbrydes forældelsen efter den nye lov og den nye frist regnes fra det tidspunkt da lønindeholdelse i henhold til pålægget ophører, jf. 19, stk Hvis aldrig effektivt sat i værk f.eks. ved at den ansatte har skiftet arbejdsgiver allerede på tidspunktet for fremsendelse af trækkorten så vil SKAT dog have opnået foreløbig afbrydelse, jf. 20, stk. 3 yderligere 1 år. - Hvis fratræder under indeholdelsen så sker der ikke foreløbig afbrydelse og SKAT må derfor foretage andet inddrivelsesskridt.

114 Nye forældelseslov - skatteforvaltningsloven nyt Kapitel 12 a 34 a. Stk.1. Krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. 31 og 32, forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk Stk. 2. Er varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. 26 og 27, eller om fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. 31 og 32, afsendt inden forældelsesfristens udløb, eller er ansættelsen henholdsvis fastsættelsen foretaget inden forældelsesfristens udløb, indtræder forældelse af krav afledt af ansættelsen henholdsvis fastsættelsen tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltningen har givet meddelelse om afgørelsen. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af told- og skatteforvaltningen eller den skattepligtige. Stk. 3. Fristen efter forældelseslovens 3, stk. 1, er 5 år for krav afledt af en ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner, jf. 26, stk. 5. Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. 32, stk. 1.

115 Hovedprincipper i SKFVL 34 a Reaktion i form af rettidig varsling og kendelse/afgørelse! Skatteforvaltningslovens procedure efter 26 og 27 & 31 og 32 skal være fulgt. udløser en tillægsfrist på 1 år regnet fra myndighedens meddelelse af afgørelsen. og Ekstraordinære ansættelser slet ikke undergives den korte 3 årige frist, men derimod den absolutte frist på 10 år.

116 Nye forældelseslov - skatteforvaltningsloven 34 b. Udløb af forældelsesfristen er ikke til hinder for, at det under en straffesag, i hvilken tiltalte findes skyldig, kan pålægges tiltalte at betale unddragne skatter i anledning af det strafbare forhold, der er indtalt under straffesagen, jf. skattekontrollovens 19 A. En sådan fordring kan også gøres gældende efter udløb af forældelsesfristen, hvis varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat eller fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift afsendes inden 1 år efter endelig afgørelse i en straffesag, i hvilken tiltalte er fundet skyldig, eller inden 1 år efter skyldnerens vedtagelse af bøde eller anden strafferetlig sanktion.

117 Indtale krav uden om ligningssystemet? Uanset de formueretlige forældelsesregler i forældelsesloven og fristbegrænsningerne i SFL 26, 27, 31 og 32, kan der efter bestemmelsen i SFL 34 b, jf. SKL 19 A, gøres skattekrav gældende i en verserende sag om strafansvar, dog under den udtrykkelige forudsætning, at tiltalte bliver fundet skyldig til straf. Under samme forudsætning kan et sådant skattekrav gøres gældende efter afslutningen af straffesagen, hvis der inden 1 år efter den endelige afgørelse i straffesagen varsles en ansættelsesændring. Det afledte skattekrav vil i givet fald tidligst være forældet 1 år efter, at den skattepligtige er blevet underrettet om ansættelsesændringen.

118 Forældelse afbrydelse forældelseslovens kap. 5. Afbrydelse af forældelse set i praktisk lys for SKAT når proceduren efter SKFVL 34 a er overholdt. Varsling og meddelelse uden varsling giver yderligere 1 år fra meddelsen. Derefter skal de afbrydende skridt til se næste spalte.(10 års reglen) Erkendelse fra skyldner ( 15) Retslige skridt (sagsanlæg) ( 16) eller anden endelig og bindende administrativ afgørelse, der fastslår kravets eksistens & størrelse (Landsskatteretskendelse?? forudsat at kravets størrelse fremgår direkte af afgørelsen) Kreditorforfølgning Konkurs- og insolvensretlige skridt ( 17) Udlæg ( 18) Indeholdelsespålæg ( 18, stk. 4)

119 Afbrydelse særlige tillægsfrist 10 års endelig frist Undt. efter ( 5, stk. 3) så vil renter, gebyrer og lignende uanset dette stadig følge hovedreglen om 3 årig forældelse.

120 Suspensions-spørgsmål I det omfang et skatte- eller afgiftskrav er omfattet af SKFVL s frister har forældelseslovens regler om suspension, jf. forældelseslovens 3, stk. 2 (uvidenhed om krav) og 14 (uvidenhed om opholdssted), alene betydning i inddrivelsesfasen, dvs. efter at et krav er fastsat rettidigt efter fristreglerne i SKFVL. Dette skyldes, at fristreglerne i skatteforvaltningsloven i sidste instans er begrænset af forældelseslovens 10 års frist, der ikke kan suspenderes.

121 Specialis regler ctr. forældelse? Dog kan der skattemæssigt være særregler der medfører at krav sættes uden om SKFVL - og i det omfang der eksisterer specialfristregler for skatter - f.eks. reglerne om efterbeskatning i investeringsfondsloven og etableringskontoloven - så vil suspensionsreglerne i forældelseslovens 3, stk. 2 og 14 have selvstændig betydning for adgangen til at kunne gennemføre en sådan ansættelse om efterbeskatning.

122 Forfald af restskattekrav Skattekrav forfalder Personer Selskaber 1/9, 1/10 og 1/11 i året efter indkomståret 1/11 i året efter indkomståret Det gælder uanset ansættelsesfristerne (upålignede krav) Det vil sige krav der udspringer af skyldig skat for indkomståret 07 KUN de nye regler. Tidligere år vil afhænge af overgangsreglen.

123 Overgangsregel Ved bedømmelsen af, om forældelse er indtrådt efter , anvendes kun lovens regler. Ved bedømmelsen af, om forældelse er indtrådt inden , anvendes kun de tidligere regler. Ved bedømmelsen af, om forældelse er indtrådt i perioden til , anvendes både de tidligere regler og lovens regler, således at forældelse kun indtræder, hvis dette følger af begge regelsæt, og hvis disse fører til forskellige forældelsestidspunkter, gælder det seneste, uanset om dette er de tidligere reglers eller lovens. Hvis ikke begge regelsæt fører til forældelse i overgangsperioden, gælder undtagelsesreglen ikke, men i stedet hovedreglen om, at forældelse tidligst indtræder Dette indebærer således, at forældelse indtræder denne dag, medmindre anvendelsen af lovens regler fører til et senere forældelsestidspunkt.

124 Eks. 1: Et restskattekrav, vedrørende indkomståret 2004, der forfaldt Efter de tidligere regler ville kravet være forældet Efter loven ville forældelse indtræde Begge regelsæt fører således til forældelse inden for overgangsperioden, og forældelse indtræder da på det seneste af de to tidspunkter, dvs

125 Eks. 2: Et restskattekrav, der forfaldt Efter de tidligere regler ville forældelse indtræde Efter loven ville forældelse indtræde I overgangsperioden ville forældelse således ikke følge af begge regelsæt. Undtagelsesreglen gælder derfor ikke. I stedet gælder hovedreglen om forældelse (tidligst) (idet lovens almindelige regler ikke fører til et senere forældelsestidspunkt end dette).

126 Eks. 3: Et erstatningskrav for personskade, som er forvoldt , men hvor forældelsen har været suspenderet indtil Efter de tidligere regler ville forældelse indtræde (i henhold til 1908-lovens 4, jf. DL ). Efter loven ville forældelse indtræde (3 år efter ophør af suspension, idet den absolutte 30-års frist først ville udløbe senere). Forældelse ville derfor indtræde i overgangsperioden efter begge regelsæt, hvorfor forældelse indtræder på det seneste af de to tidspunkter, dvs Eksemplet viser således, at fordringshaveren i overgangsperioden ikke kun har fordel af at kunne påberåbe sig et senere forældelsestidspunkt efter de tidligere regler, men også et senere forældelsestidspunkt, når dette beror på lovens regler.

127 Eks. 4: Særligt retsgrundlag, f.eks. en dom, tilvejebringes for et krav Efter de tidligere regler ville forældelse indtræde Efter loven ville forældelse indtræde Forældelse ville således efter begge regelsæt indtræde inden udløbet af overgangsperioden. Forældelse indtræder derfor på et seneste af de to tidspunkter, dvs

128 Eks. 5: Som eks. 4, men tidspunktet for dommen ændres til Forældelse efter de tidligere regler ville indtræde Forældelse efter loven ville indtræde Forældelse ville således ikke indtræde i overgangsperioden efter begge regelsæt. Herefter gælder hovedreglen om, at forældelse (tidligst) indtræder (da lovens regler ikke fører til et senere forældelsestidspunkt).

129 Eks. 6: Et gældsbrev udstedes med forfaldsdag Forældelse efter de tidligere regler ville indtræde (20 år efter stiftelsen). Forældelse efter loven ville indtræde (10 år efter forfaldstidspunktet). Forældelse ville således indtræde i overgangsperioden efter begge regelsæt, og forældelsen indtræder derfor på det seneste af de to tidspunkter, dvs

130 Eks. 7: Mangel ved fast ejendom, der overdrages , men hvor forældelsen er suspenderet indtil Forældelse efter de tidligere regler ville indtræde (20 år efter overdragelsen). Forældelse efter loven ville indtræde (3 år efter ophør af suspension). Forældelse ville således ikke indtræde i overgangsperioden efter begge regelsæt, og den indtræder derfor efter hovedreglen (idet lovens regler ikke fører til et senere forældelsestidspunkt end dette).

131 Ekstraordinære skatteansættelser I hovedparten af de tilfælde, hvor en skatteansættelse foretages uden for den ordinære ansættelsesfrist, vil forældelse i dag ikke indtræde allerede efter 5 år. Skatteministeriet finder, at det er en naturlig konsekvens af forslaget til forældelsesloven om kortere forældelsesfrister, at forældelsesfristen for de afledte skattekrav i disse tilfælde fastsættes til 10 år, svarende til den absolutte forældelsesfrist efter 3, stk. 3, i det samtidig fremsatte forslag til ny forældelseslov.

132 Krav over for konnekse modkrav Uanset fristerne i skatteforvaltningsloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inden for det samme indkomstår, i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, jf. TfS VLD. Hvis en sådan ændring resulterer i et modkrav i SKATs favør, vil modkravet som følge af konneksitet ikke være forældet efter de formueretlige forældelsesregler

133 forældelse og modregning Hvis et krav på skat, told eller afgift er forældet, kan det ikke gøres gældende ( 23) En forældet fordring kan derfor heller ikke anvendes til modregning, medmindre de modstående fordringer udspringer af den samme faktiske omstændighed (konnekse fordringer) ( 24). Der kan henvises til TfS 2000, 749 VLD, hvor modregning kunne ske, fordi de modstående fordringer var konnekse, mens der i dommen TfS 2000, 748 VLD var tale om forældelse, fordi der ikke var tale om konneksitet blot fordi et skattekrav vedrørte samme indkomstår som et krav på overskydende skat.

134 Kompentence - Hvem skal man tale med? Kompetencen til i relation til skatte- og afgiftskrav at træffe afgørelse om formueretlig forældelse ligger i alle tilfælde hos SKAT. Afgørelser om formueretlig forældelse påklages normalt til Landsskatteretten. Der er dog enkelte situationer, hvor afgørelser om de formueretlige forældelsesregler kan påklages til skatteankenævnet. Det drejer sig om afgørelser om indkomst- og ejendomsværdiskat, der vedrørende fysiske personer og dødsboer træffes efter bestemmelserne i SFL 34 a og 34 b. Det samme gælder for afgørelser efter SFL 41, nr. 5, dvs. når en ansættelse påstås at være uvirksom, fordi det afledte krav var forældet på tidspunktet for ansættelsens foretagelse.

135 Fristreglerne Skatteforvaltningslovens fristregler gælder g ved siden af de almindelige frister for forældelse af pengekrav, som gælder g i relation til inddrivelse og for tilbagesøgning gning af for meget indbetalt skat/afgift. Med visse lovgivne undtagelser!

136 Krav over for konnekse modkrav Uanset fristerne i skatteforvaltningsloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inden for det samme indkomstår, i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, jf. TfS VLD. Hvis en sådan ændring resulterer i et modkrav i SKATs favør, vil modkravet som følge af konneksitet ikke være forældet efter de formueretlige forældelsesregler

137 Skatteforvaltningsloven Skatteforvaltningsloven (Ophævelse af skattestyrelsesloven) Fristerne er placeret således: SKFVL kap (vedr. indkomst og ejendomsværdiskat) SKFVL kap (vedr. afgiftstilsvar og godtgørelse) SKFVL kap (vedr. vurdering af fast ejendom)

138 Fristreglerne vigtig ændring Lov nr. 410 af 2. juni 2003 Lovforslag L 175 af 12. marts 2003

139 Fristreglerne forarbejde mv. Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler påp skatte- og afgiftsområdet. 185 siders betænkning om området. Fristregler skal nødvendigvis n skabe retsafklaring - og skal derfor af retssikkerhedsmæssige ssige årsager selv være præget af klarhed.

140 Fristreglerne Ordinær skatteansættelse ttelse SKFVL 26 Ekstraordinær skatteansættelse ttelse SKFVL 27 + Lille frist-regel regel - 6 måneders reaktionsfristen!

141 Fristreglerne (fortsat) Skatteforvaltningslovens fristregler gælder g ved siden af de almindelige frister for forældelse af pengekrav som gælder g i relation til inddrivelse og for tilbagesøgning gning af for meget indbetalt skat/afgift. Med visse lovgivne undtagelser!

142 Fristreglerne (fortsat) Udtrykket "skatteansættelse" ttelse" er anvendt som en samlebetegnelse for såvel s ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi rdi som for den skatteberegning, der skal foretages påp grundlag af sådanne s ansættelser. Samt som følge f af L også kildeartsbegrænsede underskud der skal selvangives og lignes, jf. SKL 1.

143 Fristreglerne (fortsat) Afgiftsområdet har ikke et begreb svarende til begrebet skatteansættelse. ttelse. De told- og skattemyndigheden foretager dog periodisk kontrol af afgiftspligtige virksomheders opgørelse af afgiftstilsvar og godtgørelsesberettigede virksomheders godtgørelsesangivelser. Udtrykket fristregel bruges her i den betydning, at fristreglen fastsætter tter den tidsmæssige ssige grænse for, hvor længe l der kan ske ændringer af selve opgørelsen af afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode og for ændring af godtgørelse af en afgift.

144 Fristreglerne (fortsat) Moms/afgifter (NB: Gælder G ikke Told, hvor der er særregler efter Toldkodex) Der vil ikke efter fristens udløb være adgang for SKAT til at udstede en forvaltningsakt. Det sikres herved, at opgørelsen af afgiftstilsvaret for en bestemt periode ved fristudløbet er endelig, og at den afgiftspligtige normalt ikke vil blive mødt med yderligere afgiftskrav vedrørende den pågældende afgiftsperiode.

145 Fristreglerne (fortsat) Fristreglerne gælder g (modsætningsvis) ikke for skatteankenævns og Landsskatterettens adgang til at foretage eller ændre en ansættelse i forbindelse med klage klageorganerne skal påse p SKFVL 36, stk. 7 og 45, stk. 1 (afledte ændringer). Fristreglerne gælder g ikke tilfælde, lde, hvor en domstol hjemviser en ansættelse til fornyet behandling eller tilfælde, lde, hvor der indgås s forlig under en retssag.

146 Fristreglerne (fortsat) Ansættelsesfristen gælder g ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige s regler om efterbeskatning, fx i etableringskontoloven og kildeskattelovens 48 E, jf. TfS (Lex specialis).

147 Fristreglerne nye / gamle regler De skattepligtige kan vedrørende indkomstår inden 2000 fortsat behandles efter tidligere gældende fristregler i det omfang disse regler stiller den skattepligtige gunstigere end de gældende regler i skatteforvaltningsloven. Det drejer sig om de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelser i den dagældende SSL 34 og 35, der gælder for indkomstår fra og med 1997.

148 Fristreglerne nye / gamle regler (fortsat) Som en undtagelse vedrørende disse reglers virkningstidspunkt gælder dog, at den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL 35, stk. 1, nr. 7, der omhandler genoptagelse i forbindelse med Landsskatterettens og domstolenes underkendelse af hidtidig praksis, også finder anvendelse for indkomstår inden 1997 Ansættelsesfristerne for indkomstårene er fortsat reguleret i de ophævede bestemmelser i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL 4 og 35, der som ovenfor nævnt fortsat finder anvendelse, hvis disse regler stiller den skattepligtige gunstigere end de gældende regler i skatteforvaltningsloven.

149 Fristreglerne - overgangsforhold De inden L gældende 34 og 35 finder fortsat anvendelse i et nærmere bestemt omfang, dog kun for indkomstår fra og med Dog 35, stk. 1, nr. 7, der omhandler genoptagelse i forbindelse med Landsskatterettens og domstolenes underkendelse af hidtidig praksis, finder også anvendelse for indkomstår inden Reglerne efter L i 34 og 35 har som hovedregel virkning fra og med den 12. marts 2003 (dato for fremsættelse af lovforslaget). Er anvendelsen af reglerne for et indkomstår til ugunst for den skattepligtige i forhold til de hidtil gældende regler, kan reglerne først finde anvendelse på skatteansættelser for indkomståret 2000 og senere.

150 Indtale krav uden om ligningssystemet? Uanset de formueretlige forældelsesregler i forældelsesloven og fristbegrænsningerne i SFL 26, 27, 31 og 32, kan der efter bestemmelsen i SFL 34 b, jf. SKL 19 A, gøres skattekrav gældende i en verserende sag om strafansvar, dog under den udtrykkelige forudsætning, at tiltalte bliver fundet skyldig til straf. Under samme forudsætning kan et sådant skattekrav gøres gældende efter afslutningen af straffesagen, hvis der inden 1 år efter den endelige afgørelse i straffesagen varsles en ansættelsesændring. Det afledte skattekrav vil i givet fald tidligst være forældet 1 år efter, at den skattepligtige er blevet underrettet om ansættelsesændringen.

151 Fristreglerne (fortsat) SKFVL 26, stk. 1 Agterfristen (jf. 20) Kendelsesfristen Ordlyden er ændret fra "foretagelse eller forhøjelse" til "foretagelse eller ændring". Det er tydeliggjort, at myndigheden efter bestemmelsen har hjemmel til både at forhøje og nedsætte en skatteansættelse Kendelsesfristen gælder ikke selve skatteberegningen! Rimelig tids-forlængelse på kendelsesfristen skal imødekommes. NB: TfS LSR ugyldighed NB: TfS LSR ej ugyldighed

152 Procesvejledningen beskriver også dette! Efter SFL 26, stk. 1, om skat og 31, stk. 1, om afgift skal en anmodning fra den skattepligtige om en rimelig fristforlængelse imødekommes, når det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser. En afgørelse truffet efter en aftalt frist vil medføre, at afgørelsen er ugyldig. Se SKM LSR, hvor klagerens advokat ved skrivelse af 15. juni 2001 havde anmodet om, at forældelsesfristen udskydes til den 1. oktober 2001, hvilket skatteforvaltningen havde imødekommet ved skrivelse af 20. juni Landsskatteretten fandt, at skatteforvaltningens afgørelse af 25. oktober 2001 således er truffet efter den aftalte frist, hvilket er for sent, hvorfor den påklagede afgørelse er ugyldig.

153 Fristreglerne (fortsat) Agterskrivelse SKFVL 20, når: myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. TfS LSR (Ændring = det selvangivne grundlag & kendelse inden for fristen) Ingen agter ved blotte ændring i skatteberegning. TfS Hans Henrik Bonde Eriksen. NB: samspil med Forvaltningsloven! NB: TfS og TfS ændret/overruled ved TfS HD

154 Fristreglerne (agterfristen) (fortsat) Skatteret & bevisret (Procesvejledningen G Et varslingsbrev må ikke afsendes, hvis SKAT på afsendelsestidspunktet ikke er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det er relativt, hvad der skal forstås ved et fornødent grundlag. Det afhænger bl.a. af bevisbyrdefordelingen, således at kravet til det fornødne grundlag vil være mindre, desto mere bevisbyrden påhviler den skattepligtige og ikke er løftet, f.eks. dokumentation for fradrag.

155 Fristreglerne (fortsat) Agterskrivelse (partshøring) og ny agterskrivelse? (Identitetskrav og fristproblemer!) TfS LSR - Væsentlig ændring i begrundelse TfS HD - eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidigt medførte anvendelsen af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter den 1. maj ikke ugyldighed, da den ikke udvidede beskatningen i forhold til den første agterskrivelse. Forskellen mellem agterbrev nr. 1 og 2 bestod i, at den skatteretlige vurdering var ændret fra udbyttebeskatning til gavebeskatning. TfS ØLD - Tilstrækkelig sagsoplysning forinden agterskrivelse (officialprincippet)

156 Fristreglerne (agter) Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidigt afsendt agterskrivelse om ændring af et punkt i en ansættelse efter varslingsfristens udløb følges op af en mindre ændring end oprindeligt varslet. Tilsvarende gælder, hvis der er sket åbenbare fejl i den første rettidige agterskrivelse, jf. SKM ØLR, hvor der i agterskrivelsen optrådte en fortegnsfejl, således at ansættelsen fejlagtigt blev nedsat i stedet for at blive forhøjet. Uanset at denne fejl først blev rettet efter udløbet af fristen i den dagældende SSL 34, stk. 1, blev agterskrivelsen anset for rettidigt udsendt, fordi der var tale om en åbenbar fejlskrift.

157 Fristreglerne (fortsat) Udsendes der ikke en særskilt meddelelse (kendelse) om skatteansættelsen, fordi der ikke er gjort indsigelse mod agterskrivelsen, jf. 20, stk. 2, anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS LSR. Der skal udsendes en årsopgørelse, selv om der ikke sker en beløbsmæssig ændring af ansættelsen, jf. TfS , hvor den skattepligtige havde valgt at udligne den varslede forhøjelse ved at foretage yderligere afskrivninger. I de tilfælde hvor meddelelse om en skatteansættelse gives i form af en årsopgørelse i stedet for en kendelse, skal årsopgørelsen derfor være udskrevet og dateret senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. TfS TSS.

158 Fristreglerne - Skatteområdet Agteren Agterskrivelse: Underrettes / varsles = afsendelse! Bevisbyrde for afsendelse? Ikke påbud - derfor er det ikke en "komme-frem" frist! Risiko-afvejning & bevisvurdering. SKM ØL (kæremålskendelse) SKM ØL (Frankrig - cpr register - efter bedste evne) SKM HD (Ikke egentlig bevis - men SKATs bevisbyrde løftet) TFS HD (klagefristen regnes dog fra fremkomstidspunktet - men samme bevisbyrde)

159 Hvornår er agter afsendt? SKM HD Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en kommune havde afsendt en agterskrivelse inden for fristen i den dagældende skattestyrelseslovs 35, stk. 1. Der forelå ikke et egentligt bevis for afsendelsen, men under hensyn til, at der i kommunens sag fandtes dels en brevkopi af agterskrivelsen, og dels et journalnotat om udarbejdelse af agterskrivelsen, samt på grundlag af en vidneforklaring fra en ansat i kommunen og indhentede oplysninger om kommunens rutiner i forbindelse med postafsendelse, fandt landsretten det godtgjort, at agterskrivelsen var afsendt inden for fristen i skattestyrelseslovens 35, stk. 1. Højesteret stadfæstede dommen i henhold til de af landsretten anførte grunde.

160 Fristreglerne (genoptagelse - borger-initiativ nedsættelsesfristen ) SKFVL 26 stk. 2. Genoptagelsesfristen De pligtmæssige selvangivelsesoplysninger. Faktisk som retlig karakter. (Begrebet "nye" er udgået) Udvidet frist ved L nu forlænget, så fristen svarer til myndighedernes varslingsfrist efter 26, stk. 1, dvs. den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

161 Ordinær genoptagelse Der gælder g ingen særlige s formkrav til en anmodning om ordinær r genoptagelse, hvorfor anmodningen i princippet kan fremsættes mundtligt. Anmodningen måm dog suppleres med et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen kan anses for forkert. Eksempelvis vil indgivelse af et regnskab altid blive anset for en anmodning om genoptagelse. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises. NB: Forvaltningslovens 7 (Vejledningsforpligtelse)

162 Ordinær genoptagelse Den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere skatteansættelse har været forkert, fordi den hviler på urigtige eller ændrede faktiske eller retlige forhold. Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen, jf. også TfS V (et selskab ønskede genoptagelse af sine skatteansættelser med sigte på at opnå udlandslempelse efter dagældende regler for agenturvirksomhed i udlandet.

163 Ordinær genoptagelse I TfS Ø fandtes, at betingelserne for genoptagelse ikke var opfyldt, da anmodningen var indsendt for sent, og skatteyders revisors tilbageholdelse af regnskabsmateriale fandtes ikke at kunne gøre nogen ændring herved.

164 Ordinær genoptagelse Hvad afbryder fristen ved genoptagelsesbegæring? Alene selve anmodningen afbryder fristen! Ikke parallelitet med kendelsesfrist. Dvs. anmodning kan sagsbehandles længe efter revisionsfristudløb - og evt. berostilles og afvente pilotsag!

165 Fristreglerne (fortsat) SKFVL 26, stk. 3 Ændring i afskrivningsgrundlag modifikation - ikke skøn (værdiskøn/fordelingsskøn/be vis-skøn). Er et afskrivningsgrundlag ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag, medmindre ansættelsen beror på et skøn, lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist.

166 Fristreglerne (fortsat) Tilbage i SSL-forarbejderne (1990) fremgår om grundlagsændringer: Bestemmelsen forudsætter, at skattemyndighederne i situationer som den nævnte foretager en beregning over, hvilke ændringer i grundlaget for tidligere år vil have i de år, hvor det forhøjes. og Klager over ændringer i grundlaget for ældre skatteansættelser, der får skadevirkning for den skattepligtige i et senere indkomstår, skal efter forslaget indgives i forbindelse med en klage over ansættelserne i de år, hvor ændringerne er lagt til grund for en ansættelse.

167 SKM HD Højesterets begrundelse og resultat: Skattemyndighedernes tilsidesættelse af H1 ApS' afskrivninger på I/S H2s aktiver er begrundet med, at selskabet efter virksomhedskonstruktionen ikke har opnået et reelt medejerskab til aktiverne. Som anført af landsretten vedrører dette grundlaget for afskrivningerne, og forholdet er derfor omfattet af den dagældende skattestyrelseslovs 35, stk. 3, tidligere 35, stk. 2. Skattestyrelseslovens 35, stk. 3, 1. pkt., fraviger ikke ansættelsesfristen efter 35, stk. 1, men er en bestemmelse om, at skattemyndighederne inden for fristen i stk. 1 kan forhøje en skatteansættelse, selv om forhøjelsen indebærer en ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, for hvilket ansættelsesfristen efter stk. 1 er udløbet. Der er på denne baggrund ikke grundlag for at antage, at det har været tilsigtet, at der i tilfælde omfattet af stk. 3 skal gælde andre tidsmæssige betingelser for forhøjelse af en skatteansættelse end fristen efter stk. 1. Ordet "konstateret" i stk. 3 må derfor forstås som sigtende til det tidspunkt, hvor skattemyndighederne i forbindelse med skatteansættelsen for et senere indkomstår fastslår, at grundlaget for den tidligere skatteansættelse var forkert.

168 Fristreglerne - underskud SKFVL 26, stk. 4 Selvangivne underskud eller tab for tidligere år (kildebegrænsede, fremførbare) Ingen justering af sådanne underskud uden for fristerne, idet underskuddet er selvangivet tidligere og skal lignes/revideres/påklages ordinært. Ændres dog eksempelvis afståelsessummen for et aktiv som følge af, at en betingelse i overdragelsesaftalen er indtrådt, vil dette være en ændring i grundlaget for ansættelsen, der er omfattet af 27, stk. 1, nr. 1.

169 Fristreglerne (fortsat) Baggrunden for denne ændring er, at den skattepligtige i dag har mulighed for at selvangive tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået, jf. skattekontrollovens 1, stk. 1, 3. pkt. Selvangiver den skattepligtige ikke underskuddet eller tabet inden dette udnyttes til fradrag i indkomsten, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes. Uanset på hvilket tidspunkt underskuddet eller tabet selvangives, indebærer det, at den skatteansættende myndighed foretager en ansættelse af underskuddet eller tabet, der kan påklages i det ligningsmæssige klagesystem.

170 Fristreglerne (udvidet frist) TP-reguleringer SKFVL 26, stk.5 Fristudløb i det 6. år SKL 3 B Kontrollerede transaktioner Primærkorrektionen Gælder nu også genoptagelser

171 Fristreglerne (fortsat) SKFVL 26, stk. 6 Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret.

172 Fristreglerne (fortsat) SKFVL 26, stk. 7 LF 235 af 21. april 2004 Primo-/ultimoregulering af balanceposter. Undgå dobbeltfradrag eller dobbeltbeskatning. "Vedrører en skatteansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt skatteansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår." Virkning for anmodninger/foretagelse om ændring af ansættelser som indgives eller varsles den 1. juli 2004 eller senere.

173 SKM LSR Et selskab, der solgte telefoner, havde periodiseret omkostninger til telefontilskud til nye kunder over 36 måneder. Omkostningerne fandtes at være sædvanlige driftsomkostninger, således at de fejlagtigt var blevet periodiseret, hvorfor der reelt ikke var tale om balanceposter i regnskaberne. Myndighederne var derfor berettigede til at ændre ansættelserne i overensstemmelse med princippet om korrekt indkomstopgørelse. Reglerne i L 235 af 21. april 2004 fandt ikke anvendelse.

174 Bestemmelse via LF 110 FT2006/2007 I 26 indsættes efter stk. 7 som nyt stykke:» Stk. 8. Fristerne i stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens 36 A, stk. 7 eller fusionsskattelovens 15 b, stk. 8, eller 15 d, stk. 8, for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver.«stk. 8 bliver herefter stk. 9 for spaltninger mv. foretaget fra og med 1. januar 2007

175 L110 FT 2006/2007- motiverne I de regler, der foreslås indsat som aktieavancebeskatningslovens 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens 15 b, stk. 8, og 15 d, stk. 8, opereres der med en periode på tre år regnet fra omstruktureringstidspunktet. Hvis der sidst i denne periode udloddes udbytte fra det erhvervede henholdsvis det modtagende selskab, og den gennemførte omstrukturering dermed bliver skattepligtig efter de nævnte bestemmelser, kan det efter omstændighederne være vanskeligt eller eventuelt helt udelukket for skattemyndighederne at ændre skatteansættelsen for det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført, inden for ansættelsesfristen. For disse særlige situationer foreslås det derfor at forlænge ansættelsesfristen således, at fristen udløber den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført. Fristen forlænges alene for at kunne håndhæve den beskatning, der er en følge af de værnsregler, der er foreslået indsat som aktieavancebeskatningslovens 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens 15 b, stk. 8, og 15 d, stk. 8. Derfor er det kun de af den skattepligtiges forhold, der er en følge af netop disse bestemmelser, som vil kunne give anledning til en ændring af skatteansættelsen inden for den forlængede frist. Den forlængede frist omfatter også skattepligtige, som i øvrigt er omfattet af bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

176 Fristreglerne (gaveafgift) Stk. 8 (snart stk. 9). Bestemmelsen omfatter ikke gaveafgift. BAL 27 Anmeldelse af en afgiftspligtig gave skal ske til gavegiverens told- og skatteregion senest den 1. maj i det efterfølgende år. Gaveanmeldelsen skal bl.a. indeholde parternes angivelse af gavens værdi. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Told- og skatteforvaltningen kan ændre parternes værdiansættelse inden for en frist på 3 måneder fra modtagelsen af gaveanmeldelsen.

177 Ad gaveafgift Skattepolitik nævnt i forarbejderne til skatteforvaltningsloven. De særlige regler om frister for indgivelse af gaveanmeldelse, om afgiftens forfald ved indgivelsen af anmeldelsen og om myndighedernes frist på 3 måneder til at ændre en værdiansættelse foreslås ikke ændret. Det er dog tanken på sigt at integrere gaveafgiften mere fuldstændigt i indkomstskatteordningen i øvrigt, herunder med hensyn til selvangivelsesregler og indbetalingsfrister. Bekymrende at sådanne skattepolitiske forhold gemmes i lovforslagsmotiver!

178 Fristreglerne - Ekstraordinære Ekstraordinære re frister SKFVL 27 SKFVL 32 moms- og afgifter

179 Fristreglerne (fortsat) Undtagelser til hovedreglen i 26, og ændringer i tilfælde omfattet af bestemmelsen benævnes som "ekstraordinær skatteansættelse". Disse fristgennembrud/fristforlængelser vedrører som udgangspunkt såvel nedsættelser som forhøjelser. Overordnet er fristforlængelser centreret omkring tilfælde, hvor den skattepligtige enten uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller myndighederne er uden skyld i for lav skatteansættelse. Vurderes som led i den almindelige ligning, og en afgørelse herom kan påklages administrativt = klage over skatteansættelse.

180 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 2 "Lille-frist-regel" "En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skatteansættende myndighed henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i 26. Skatteministeren kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder." Ændret ved L fra "rimelig tid" til udtrykkeligt 6 måneder. Minister-bemyndigelse til dispensation udlagt til lignende myndigheder.

181 Fristreglerne (fortsat) Den tidligere gældende 35, stk. 2 (bagatelreglen/5000 kr. s reglen) er ophævet! Ekstraordinære ansættelserne kan foretages ekstraordinært også vedrørende bagateller.

182 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 1 Ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag Se TfS DEP, hvor det fastslås, at et tidligere indrømmet rentefradrag kan ændres, når der i forbindelse med en gældseftergivelse skal ske omberegning af rentefradrag i henhold til ligningslovens 5, stk. 9 Hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og således er pålagt tilbagebetalt. Hvor en erstatningssum eller renter heraf tillades tilbagefordelt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører Hvor en afgift til det offentlige, for hvilken der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt Hvor der anvendes betalingskorrektion, omgørelse, skatteforbehold Hvor der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering.

183 Fristreglerne - Ad nr. 1) (fortsat) SKM LSR Klager fik ved en Sø- og Handelsretssag i 2003 ændret købesummen for goodwill erhvervet i Anmodning om ekstraordinær genoptagelse i 2004 blev efterkommet. Der blev således tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor udfaldet af en retssag om efterregulering af vederlag for goodwill var ensbetydende med, at der var sket en ændring i det oprindelige grundlag for ansættelse af værdi af goodwill.

184 Fristreglerne - Ad nr. 1) (fortsat) Det er en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at ansættelsen er i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper. Er der således ikke selvstændig hjemmel til periodisering tilbage i tid, vil bestemmelsen ikke finde anvendelse. Er der eksempelvis tale om bestridte krav, skal disse som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvor tvisten er endeligt afgjort.

185 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 2 Følgeændring for et andet indkomstår. Konsekvensændringer og kun direkte følge. Kun korresponderende forhøjelser og nedsættelser. NB. ikke ændrede retlige vurderinger, der er ens over flere år - disse er alle primærjusteringer. Vedrørende den skattepligtige selv Vedrørende den samlevende ægtefælle Vedrørende et sambeskattet selskab.

186 Fristreglerne (fortsat) Det er endvidere præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse. (Skal-følge) Det vil ifølge lovmotiverne ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997, da en sådan forhøjelse ikke kan anses for at være en direkte følge af den ændrede ansættelse for indkomståret 2001, men reelt forkert kvalifikation.

187 Fristreglerne - Ad nr. 2) (fortsat) Se også SKM LSR, hvor periodisering af omkostninger til telefontilskud med hjemmel i den tidligere SSL 35, stk. 1, nr. 2, nu SFL 27, stk. 1, nr. 2, blev ændret til fradrag for driftsomkostninger. Bestemmelsen finder også anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører.

188 Fristreglerne - Ad nr. 2) (fortsat) Procesvejledningens opblødning i 2007 (nyhedsmarkeret): Vedrørende det nævnte eksempel fremgår det dog af forarbejderne til SFL 27, stk. 1, nr. 2, (besvarelsen af spørgsmål 28), at hvis det indkomstår, der efterfølgende viser sig at være det korrekte, på ansættelsestidpunktet kunne have været behandlet inden for den ordinære ansættelsesfrist, kan følgeændringen foretages med hjemmel i SFL 27, stk. 1, nr. 2.

189 Fristreglerne - Ad nr. 2) (fortsat) Forkert periodisering ellers tidligere antaget omfattet, jf. Fristudvalgets betænkning og forarbejderne til L /99 samt cirkulære 116 pkt Husk dog TfS VLD, dvs. at der kan foretages ændringer inden for samme år som begæres genoptaget i det omfang dette udspringer af genoptagelsesbegæringen.

190 Fristreglerne - Ad nr. 2) - Procesvejledningens opstramning! Afsnit G.1. Nyhedsmarkeret Det er endvidere præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, hvis konsekvensændringen, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse. Dette indebærer, at der skal være tale om en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen, og følgeændringen.

191 SKM LSR Et selskab, der i 2001 indgik i en fusion som ophørende selskab, videreførte en negativ driftsmiddelsaldo til Skattemyndighederne anså den negative driftsmiddelsaldo for indkomstskattepligtig for det modtagende selskab i fusionen i Ved Landsskatterettens kendelse af blev det imidlertid fastslået, at saldoen skulle have været indtægtsført af det ophørende selskab i Da forholdet ikke ansås for omfattet af fristgennembrudsreglen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelsesloven 35, stk. 1, nr. 2, kunne der ikke gennemføres en forhøjelse af selskabets indkomst for 2001.

192 SKM LSR En skatteansættelse for i indkomståret 2000 kunne genoptages, selvom fristen for ordinær genoptagelse var overskredet. Skattemyndigheden havde i første omgang truffet afgørelse for indkomståret 2001, hvorefter der skulle ske beskatning af maskeret udlodning. Dette blev senere ændret af skatteankenævnet, der fastslog, at den maskerede udlodning med rette skulle henføres til i indkomståret På det tidspunkt, hvor den første ændring vedr. indkomståret 2001 blev foretaget, kunne forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomståret 2000 have været gennemført. Herefter fandtes ansættelsen at være en direkte følge af skattenedsættelsen for indkomståret 2001.

193 SKATs kommentar : Landsskatterettens afgørelse SKM LSR er i overensstemmelse med skatteministerens svar på spørgsmål 28, således at SKM LSR med modsat resultat ikke kan anses for gældende ret, da den seneste afgørelse er SKM LSR.

194 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 3 Konsekvensændringer af sælgeransættelse (eenstrenget ligningsspørgsmål vedr. overdragelsessum og fordeling på aktiver mv.) Primærændringen skal være foretaget inden for ordinær frist. Dvs. de afledte ansættelser, der er en følge af korrektion af overdragelsessum omfattes.

195 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 4 Udenlandsk primærkorrektion Ikke alene SKL 3 B situationer, men alle skattepligtige, dvs. dobbeltbeskatningssituatione r generelt (undgå mutual agreement procedurer) Til undgåelse af dobbelt-ikkebeskatning. Forudsætter dansk myndighed enighed i den udenlandske afgørelse.

196 Fristreglerne - Ad nr. 4) (fortsat) Eks. på forhøjelse ifølge Procesvejledningen "En lempelsesberegning for et dansk selskab som er sambeskattet med et datterselskab i USA og har fået credit for datterselskabets betalte skatter i USA - vil således kunne genoptages og ændres efter fristudløb, hvis de amerikanske skatter senere tilbagebetales som følge af carry-back-regler."

197 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 5 "Suspensionsreglen" den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Husk at lovhenvise og begrunde suspensionen SKM ØL!

198 Fristreglerne (fortsat) Suspensionsreglen fortsat: Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Imidlertid ikke betinget af, at der rent faktisk gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige - se tillige TfS ØL

199 Fristreglerne (fortsat) Suspensionsreglen fortsat: Ved positive fejl suspenderes fristen indtil det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at gennemføre forhøjelsen. Det er uden betydning hvordan skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de korrekte, fyldestgørende oplysninger, herunder om det er offentlige myndigheder eller den skattepligtige selv der har fremskaffet oplysningerne.

200 Fristreglerne - Ad nr. 5) Dommen SKM ØLR vedrører reaktionsfristreglen i den tidligere skattestyrelseslovs 35, stk. 4, men har analogisk betydning for de gældende regler i skatteforvaltningsloven. I dommen blev det lagt til grund, at reaktionsfristen først begyndte at løbe ca. 2 måneder efter, at skattemyndighederne havde modtaget ufuldstændige oplysninger, idet retten indrømmede skattemyndighederne en vis rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger. Konkret afvejning! Myndighederne skal generelt stramme sig an!

201 SKM DEP Meddelelse fra ministeriet om fristerne - mindstekravsbekg. for mindre virksomheder. (Myndighed skal være aktiv) Det er Skatteministeriets opfattelse af SKAT ikke vil kunne gennemføre en ekstraordinær skatteansættelse, som følge af, at SKAT ikke tidligere har fået indhentet skatteregnskabet så betids, at SKAT har kunnet gennemføre en ansættelsesændring inden for ansættelsesfristen. Skatteministeriet lægger vægt på, at lovgiver netop har indført en retstilstand, hvor SKAT ikke automatisk får alle regnskabsoplysninger - men kun de mest nødvendige i form af supplerende regnskabsoplysninger i selvangivelsen, men hvor SKAT dog kan anmode om yderligere oplysninger inden for 1 måned. Lovgiver har dermed ment, at SKAT ud fra de supplerende oplysninger vil være i stand til at finde frem til de virksomheder, hvis regnskaber bør undergives nærmere granskning. Endvidere forudsætter L 31 en effektivisering af ligningen samt en forenkling af ligningsprocessen. Hensynet bag skatteforvaltningslovens ansættelsesfrister tilsiger, at kontrol-egnede virksomheder får bragt deres forhold ud af verdenen så hurtigt som muligt. Endelig er det Skatteministeriets opfattelse, at SKAT med den nye procedure normalt ikke kan siges at være i "utilregnelig uvidenhed" om sit krav efter ligningsfristens udløb.

202 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 6 Skatterådets revision Ændre SAN-kendelse NB: "ekstra-frist-regel" underretning inden 3 måneder om revision! Gyldighedsbetingelse!

203 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 7 Underkendelse af praksis Dom eller LSR-kendelse Skatteministerens beslutning efter 49, 2. pkt.! eller skatteministeriets egen praksis-underkendelse! Alene til gunst for borgeren!

204 Underkendende dom/afgørelse - i flere omgange? Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

205 Fristreglerne - Skatteområdet Praksisændringer SKM Højesteret har underkendt SKATs praksis i en dom af 7. december 2006, idet Højesteret fandt, at afståelsessummen ved den udtrædende aktionærs salg af aktier til det udstedende selskab var udbytte omfattet af ligningslovens 16 B, stk. 1, selvom det udstedende selskab finansierede tilbagekøbet af aktierne med den kapital, som den indtrædende aktionær samtidig indskød i det udstedende selskab. Dommen har taget stilling til indkomståret Der vil derfor kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 1999.

206 Fristreglerne - Praksisændringer SKM / SKM Igangværende arbejder, principskifte. SKAT udsendte den 25. oktober 2006 en meddelelse om genoptagelse af sager om værdiansættelse af igangværende arbejder som følge af ændret praksis (SKM SKAT). Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en sag ved Østre Landsret om adgangen til at ændre princip for værdiansættelsen af igangværende arbejder. Da sagen omhandlede indkomståret 1997 vil der efter genoptagelsesreglerne kunne anmodes om principskifte efter den ændrede praksis med virkning fra indkomståret 1997 og fremefter. Overført til videnscenter Næstved via SKM

207 Fristreglerne - Praksisændringer SKM og 775. SKAT Meddelelse SKAT Højesteret har ved to domme af 24. oktober 2007, SKM HR og SKM HR, ændret Østre Landsrets domme af henholdsvis 20. marts 2006 (SKM ØLR) og 19. december 2006 (SKM ØLR). LL 8 J Advokat og revisorudgifter.

208 Ad 27, stk. 1 nr. 7) Hvis den endelige underkendelse af hidtidig praksis er sket inden d. 1. januar 2008, gælder den tidligere retstilstand, hvorefter der som minimum kan ske genoptagelse 5 år bagud i stedet for som nu 3 år bagud, selv om anmodningen om genoptagelse først er indgivet efter d. 31. december 2007.

209 Fristreglerne (fortsat) 27, stk. 1, nr. 8 Ministerbeføjelse (delegeret til Told- og skatteforvaltningen) Særlig grad taler for ændring til gunst for den skattepligtige konkret bedømmelse, hvor det findes urimeligt at opretholde ansættelsen. Ikke længere krav om "ansvarspådragende forhold fra det offentliges side". Klagevej sædvanlig efter skatteforvaltningsloven dvs. skatteankenævn (personer) og/eller til Landsskatteretten.

210 Fristreglerne (fortsat) Lovforslag L 235 af 21. april 2004 Nu SKFVL 27, stk. 5: "Vedrører en skatteansættelse efter stk. 1 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt skatteansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår"

211 Ligningsfristen Den korte ligningsfrist fra tidligere SSL 3, stk. 1 og 2 er ophævet dog nu 26, stk. 1, sidste pkt. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. Der stilles forslag om, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte en kort frist for told- og skatteforvaltningens afslutning af ligningsarbejdet, jf. 26, stk. 1, 5. pkt.

212 Bekendtgørelse med kortere frist Ligningsfristen. Bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold nr af 15. november Ensbetydende med, at hvor der ikke gælder undtagelser - skal varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat vedrørende en fysisk person - uanset fristen i SFL 26, stk. 1, 1. punktum - være afsendt inden den 1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. bekendtgørelsens 1, stk. 1. og der skal gennemføres en ansættelsesændring senest 3 måneder senere, dvs. 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens 1, stk. 2.

213 Enkle økonomiske forhold (fysiske personer) En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af rubrikkerne på den fortrykte selvangivelsesblanket (blanket ) for det pågældende indkomstår, ekskl.. beregning af ejendomsværdiskat. Har den skattepligtige korrekt modtaget den udvidede selvangivelse, vil der kunne ændres efter ligningsfristens udløb, uanset om ændringen vedrører et forhold, der er dækket af en rubrik på den fortrykte selvangivelse. har deltaget i et anpartsprojekt som nævnt i personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10 eller 12, eller i et anpartsprojekt som nævnt i personskattelovens 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, eller har indkomst fra udlandet eller fradrag vedrørende aktiver eller passiver i udlandet. Tilsvarende gælder Færøerne og Grønland.

214 Enkle økonomiske forhold (fysiske personer) (fortsat) Uanset den korte frist i bekendtgørelsens 1, stk. 1, den ordinære ansættelsesfrist i SFL 26, stk. 1, 1. punktum, og betingelsen i SFL 27, stk. 1, nr. 2, om ekstraordinær ansættelse, gælder særligt om følgeændringer hos den anden ægtefælle: Når der sker en ansættelse af en ægtefælle, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, og der som en direkte følge heraf kan foretages en ændring af den anden ægtefælles ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal sidstnævnte ændring varsles senest 30 dage efter, at der er sket ændring af førstnævnte ægtefælles ansættelse. Den varslede ændring skal følges op med foretagelse af en ansættelse senest tre måneder efter varslingen. Hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen forlænges, skal SKAT dog imødekomme en anmodning om en rimelig fristforlængelse.

215 Enkle økonomiske forhold (fysiske personer) (fortsat) Den kortere frist gælder ikke: når den skattepligtige selv har anmodet om genoptagelse og ændring af sin skatteansættelse inden for fristen i SFL 26, stk. 2. Fristen i SFL 26, stk. 1, 1. punktum, gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen, jf. bekendtgørelsens 1, stk. 1, nr. 2. når SKAT af egen drift agter at nedsætte en skatteansættelse, jf. bekendtgørelsens 1, stk. 1, nr. 3. når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse og ændring af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår. Fristen i SFL 26, stk. 1, 1. punktum, gælder i så fald for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår, jf. bekendtgørelsens 1, stk. 1, nr. 4. når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i SFL 27 er opfyldt vedrørende et givent forhold i ansættelsen, jf. bekendtgørelsens 3.

216 TS cirk Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med behandlingen af nogle klagesager taget stilling til rækkevidden af kildeskattelovens 67, stk. 2, som denne bestemmelse var formuleret forud for 1. januar Dagældende og indtil indkomståret 2003 opretholdte administrative praksis vedrørende ovennævnte bestemmelse i kildeskatteloven, hvorefter ToldSkat ikke lod selskabers indeholdte udbytteskat indgå til modregning ved den endelige skatteberegning for selskaberne som en a conto skat, men først lod den indgå efter beregning af restskat/overskydende skat og restskattetillæg/godtgørelse, ikke har haft fornøden hjemmel.

217 TS Cirk (ikke genoptagelse men direkte krav) Krav mod ToldSkat, der måtte opstå i medfør af dette cirkulære, er omfattet af 1, nr. 6, i lov om forældelse af visse fordringer (1908- loven). Forældelsesfristen løber fra forfaldstidspunktet for kravets opståen, som er tidspunktet for indbetalingen/udbetalingen af den oprindelige restskat/overskydende skat og afbrydes først, når selskabets krav - vedlagt behørig identifikation/ dokumentation - rejses over for selskabets regionale told- og skattemyndighed, jf. 2 i 1908-loven.

218 TS Cirk (ikke genoptagelse men direkte krav) (fortsat) Told- og Skattestyrelsen skal i den forbindelse meddele, at forældelsesfristen suspenderes (afbrydes) fra den 4. oktober 2005 og indtil den 1. januar Såfremt selskabets krav, vedlagt behørig identifikation/ dokumentation eller revisorerklæring, rejses over for selskabets regionale told- og skattemyndighed senest den 1. januar 2007, opretholdes den herved meddelte suspension af forældelse. For krav, der rejses efter den 1. januar 2007, ses der bort fra den førnævnte suspension af forældelse. Opstart og afbrydelse af forældelsesfristen følger i disse tilfælde de almindelige regler i 1908-loven, således at der faldes tilbage på pkt. 6 ovenfor. For krav opstået forud for den 4. oktober 2000 vil afbrydelse af forældelsen alene være sket, hvis selskabet har fremsat kravet overfor ToldSkat eller indledt retslige skridt, inden forældelsens indtræden, jf. 2 i 1908-loven.

219 KPMG TAX Hans Henrik Bonde Eriksen Thomas Keller The information contained herein [or insert the title of the presentation, report, or talkbook] is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation KPMG C.Jespersen Statsautoriseret Revisionsinteressentskab, a Danish partnership and a member firm of the KPMG network of independent 219