PARCELHUSREGLEN OG FRITAGELSESBESTEMMELSERNE I

Transkript

1 Jurisisk Institut Afhandling (Cand. merc. aud.) Forfattere: Johnny Munk-Hansen Lars Peter Bach Nielsen Vejleder: Jane Bolander PARCELHUSREGLEN OG FRITAGELSESBESTEMMELSERNE I FORLÆ NGELSE AF DENNE Handelshøjskolen i Århus 2004

2

3 DEL I: INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING FREMGANGSMÅDE BEGREBSAFKLARING BESKATNING AF EJENDOMSAVANCE I HISTORISK PERSPEKTIV LOV OM SÆRLIG INDKOMSTSKAT Parcelhusreglen opstår EJENDOMSAVANCEBESKATNINGSLOVEN VÆSENTLIGE ÆNDRINGER AF PARCELHUSREGLEN HISTORISK OVERBLIK BAGGRUNDEN FOR PARCELHUSREGLEN...8 DEL II: PARCELHUSREGLEN INTRODUKTION TIL PARCELHUSREGLEN AFSTÅELSE HVAD ER AFSTÅELSE AF FAST EJENDOM Helafståelse Delafståelse Afgørelse om skattefri delafståelse salg af grundareal Afståelse ved sameje AFSTÅELSESBEGREBET OG PRAKSIS TIDSPUNKTET FOR AFSTÅELSE BETYDNING AF VURDERINGSMÆSSIG STATUS PÅ AFSTÅELSESTIDSPUNKTET Nyere praksis og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet Krav om omkvalificering hvis muligt VÆRD AT VIDE OM AFSTÅELSE ÉN- OG TOFAMILIESHUSE OG EJERLEJLIGHEDER EN BYGGEMÆSSIG TILGANGSVINKEL TIL ÉN- & TOFAMILIESHUSE Bygnings- og boligregisteret (BBR) DEN SKATTEMÆSSIGE TILGANGSVINKEL TIL ÉN- OG TOFAMILIESHUSE Få afgrænsningsproblemer vedr. én- & tofamilieshuse Benyttelseskoden udgangspunktet for beskatning AFGRÆNSNING AF ÉN- OG TOFAMILIESHUSE OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN Én- og tofamilieshuse køkkener som vejledende moment...24

4 6.4 AFGRÆNSNING AF EJERLEJLIGHEDER OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN To ejerlejligheder eller et tofamilieshus Et praktisk eksempel Ligningsvejledningen og ejendommens karakter VÆRD AT VIDE OM ÉN- OG TOFAMILIESHUSE OG EJERLEJLIGHEDER TJENT TIL BOLIG OPRINDELIG FORMULERING OG BETYDNING DEN TIDLIGERE TO ÅRS REGEL BEBOELSESBEGREBETS MATERIELLE INDHOLD LOVENS FORMULERING OG PRAKSIS I DAG Momenter der sandsynliggør en beboelsesperiode Momenter der sandsynliggør en reel beboelseshensigt Intuitionen bag momenterne Hvem har bevisbyrden? Kun korte beboelsesperioder giver anledning til tvivl Momenter der taler imod den reelle beboelseshensigt Ligningsvejledningen og kravet om beboelse AFGØRELSER DER IKKE ANSÅS FOR OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN (UDPLUK) AFGØRELSE DER ANSÅS FOR OMFATTET AF PARCELHUSREGLEN Skattemæssig adfærd omfattet af parcelhusreglen Et eksempel VÆRD AT VIDE OM.. TJENT TIL BOLIG EJEREN ELLER DENNES HUSSTAND BEGREBET EJER ÆGTEFÆLLENS BETYDNING FOR HUSSTANDSBEGREBET Praksis omkring ægtefæller BØRNS BETYDNING FOR HUSSTANDSBEGREBET Praksis omkring børn Papirløst samlevendes fæ lles børn VÆRD AT VIDE OM EJEREN ELLER DENNES HUSSTAND I EN DEL AF ELLER HELE DEN PERIODE VÆRD AT VIDE OM..I EN DEL AF ELLER HELE DEN PERIODE EFTER NÆ RVÆ RENDE STYKKE.. OG VÆ RD AT VIDE OM DETTE AREALKRAVENE DE TRE AREALKRAV GRUNDAREAL MINDRE END 1400 M Afgørelse om at udstykke sig ind i parcelhusreglen IFØLGE OFFENTLIG MYNDIGHEDS BESTEMMELSE VÆSENTLIG VÆRDIFORRINGELSE...58

5 Told & skats betragtninger om væsentlig værdiforringelse Afgørelser om væsentlig værdiforringelse VÆRD AT VIDE OM AREALKRAVENE...60 DEL III: UDVIDELSER TIL PARCELHUSREGLEN SOMMERHUSREGLEN SOMMERHUSEJENDOMME OG LIGN Overnatning i telt på ubebygget grund Jagthytte på 16 m Kvalitative krav til sommerhus Afståelse af helårsbeboelse efter sommerhusreglen Købt og anvendt som sommerbolig BENYTTET TIL PRIVAT FORMÅL Udlejning som hindring for privat benyttelse Reelt benyttet til private formål VÆRD AT VIDE OM SOMMERHUSREGLEN ANPARTSREGLEN BAGGRUNDEN FOR ANPARTSREGLEN FORARBEJDERNE TIL ANPARTSREGLEN AFGRÆNSNING AF ANPARTSBEGREBET Afgrænsning af anpartsbegrebet gennem praksis Ændring af praksis og udvidelse af anpartsbegrebet FLERE BEBOELSESLEJLIGHEDER BRUGSRET TIL BEBOELSESLEJLIGHED SÆRLIGT OM AREALKRAVENE OG ANPARTSREGLEN VÆRD AT VIDE OM ANPARTSREGLEN VÆ RDIPAPIRREGLEN AFSTÅELSESTIDSPUNKTET OG AFSTÅELSE Afståelsessummen udgør hele salgssummen i praksis UDLODNING AF LIKVIDATIONSPROVENU AKTIER, ANDELSBEVISER OG LIGNENDE VÆRDIPAPIRER EFTER ABL BESTEMT GRUNDAREAL TIL LEJLIGHEDEN PRAKSIS VEDRØRENDE VÆRDIPAPIRREGLEN Brugsret til beboelseslejlighed Flere beboelseslejligheder VÆRD AT VIDE OM VÆRDIPAPIRREGLEN STUEHUSREGLEN...91

6 15.1 VURDERINGSLOVENS BLANDET BENYTTEDE EJENDOMME UNDER STUEHUSREGLEN DEN DEL AF FORTJENESTEN, SOM VEDRØRER STUEHUSET....ELLER EJERBOLIGEN VURDERINGSMÆSSIG STATUS CONTRA FAKTISK BENYTTELSE Ændring af praksis med faktisk benyttelse som grundlag Vurdering af landbrugsejendomme Mindre landbrug vurderet som beboelsesejendom SÆRLIGT OM AREALKRAVENE OG STUEHUSREGLEN VÆRD AT VIDE OM STUEHUSREGLEN DEL IV: AFSLUTNING OPSUMMERING OG KONKLUSION SYNOPSIS IN ENGLISH LITTERATURLISTE BILAG

7 DEL I: INDLEDNING 1

8 1 Problemformulering Vi vil med denne afhandling foretage en gennemgang af ejendomsavancebeskatningslovens særlige bestemmelser omkring fritagelse for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i 8 stk. 1-4 og 9 stk. 1. Formålet med afhandlingen er at tydeliggøre, hvilke afståelser af fast ejendom der kan blive omfattet af de fem fritagelsesbestemmelser og dermed kunne afgrænse rækkevidden og omfanget af disse. Med et par få undtagelser så sker der efter gældende ret en generel beskatning på alle former for indtægter, og de ovennævnte fritagelsesbestemmelse er derfor genstand for særlig bevågenhed for både boligejere og skattevæsenet. Vi vil derfor se på, hvorfor disse bestemmelser om fritagelse blev indsat for bedre at kunne forstå hensigten og betydningen af dem. Interessen for området er en naturlig følge af de stadigt stigende avancer, der gennem en længere årrække er fremkommet på boligmarkedet. Det er stadigt muligt at realisere disse avancer uden beskatning, og der kan derfor være betydelige skattekroner at spare ved at være omfattet af en af fritagelsesbestemmelserne. Vi ønsker derfor i denne afhandling at finde ud af, hvilken betydning den rette viden eller rådgivning har, og om det er muligt i nogle tilfælde selv at påvirke, om der sker en beskatning ved en given afståelse, eksempelvist ved at ændre nogle ting omkring ejendommen eller ejerskabet i denne og herefter opfylde betingelserne. Skattefritagelse ved afståelse af en ejendom er betinget af, at ejendommen er af den eller de ejendomstyper, som den enkelte fritagelsesbestemmelse positivt nævner. Betingelser om f.eks. at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand m.v., er også indeholdt i bestemmelserne. Vi vil derfor forsøge at få disse betingelser og begreber klart defineret, idet det er betydningen af disse, der må være afgørende for, om en given ejendom kan afstås skattefrit eller ej. Indeværende afhandling vil derfor tage udgangspunkt i betydningen af disse begreber og betingelser, da vi mener, at det vil være den bedste tilgang til forståelse af rækkevidden af fritagelsesbestemmelserne og dermed muligheden for at blive omfattet af dem. 2

9 1.1 Afgræ nsning Det er de fem fritagelsesbestemmelser i ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 1-4 og 9 stk. 1, deres indbyrdes sammenhæng og det samlede fritagelsesområde for disse bestemmelser, der vil blive behandlet i denne afhandling. Vi vil derfor ikke behandle eventuelle lempelser eller bestemmelser om fritagelse for afståelse af fast ejendom udenfor de ovennævnte fem fritagelsesbestemmelsers område. Tab ved afståelse af fast ejendom vil ikke blive særskilt behandlet i denne afhandling, da tab behandles tilsvarende som fortjenesten 1. Endvidere vil vi heller ikke behandle, hvordan fortjeneste på fast ejendom generelt opgøres eller beskattes, hverken i eller udenfor ejendomsavancebeskatningsloven. Dette skal ses som en naturlig følge af, at fortjenester omfattet af fritagelserne er skattefrie, og størrelsen på disse derfor er af underordnet betydning i relation til afhandlingens formål. I gennemgangen af de fem fritagelser vil andre tilgrænsende områder kun blive kort behandlet, når vi skønner, at det har en forståelsesmæssig gavnlig virkning. Afståelse af fast ejendom i udlandet må som udgangspunkt antages at være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven 2 og dermed også fritagelsesbestemmelserne i 8-9, når betingelserne herfor er opfyldte. Fast ejendom i udlandet er et meget begrænset og forholdsvist uafklaret område og en inddragelse af dette vil bl.a. kræve gennemgang af eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster m.v. mellem Danmark og udlandet. En behandling af afståelse af fast ejendom i udlandet vil derfor være et meget omfattende emne, og vi har valgt ikke at behandle dette område, da vi mener, at det vil kræve en afhandling i sig selv. 1.2 Fremgangsmåde Fremgangsmåden for indeværende afhandling er, at vi vil dele fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven op i de betingelser og begreber, som vi mener er nødvendige for at forstå rækkevidden af de fem bestemmelsers samlede fritagelsesområde. Vi vil foretage en gennemgang af disse betingelser og begrebers betydning ved at inddrage lovformulering, forarbejder og hvordan begreberne er blevet tolket i praksis. Vi mener, at et sådant udgangspunkt vil være den fremgangsmåde, der giver det bedste overblik over området for fritagelsesbestemmelserne og dermed også for forståelsen af disse. 1 Tab ved afståelse af ejendomme omfattet af 8 i ejendomsavancebeskatningsloven og beboelsesdelen i 9 stk. 1 i samme lov kan ikke fradrages, jf. 6 stk. 6 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august John Engsig, Aalborg Universitet 3

10 Da parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 1 var den første fritagelsesbestemmelse, der blev indsat i skattelovgivningen, så vil vi tage udgangspunkt i denne bestemmelse. Gennemgangen af denne vil derfor blive mest omfattende, da begreberne heri danner grundlag for de andre fritagelsesbestemmelser i ejendomsavancebeskatningslovens 8-9. Vi mener derfor, at en historisk gennemgang med udgangspunkt i parcelhusreglen, vil være dækkende for alle fem fritagelsesbestemmelser. I behandlingen af ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 2-4 og 9 stk. 1, vil vi kun behandle de betingelser, begreber eller historiske ting, som er af særlig forståelses- og fortolkningsmæssig interesse for den enkelte bestemmelse i forhold til parcelhusreglen. Ved gennemgangen af hver enkelt fritagelsesbestemmelse vil vi markere de betingelser og begreber med mørkt, som vi mener vil være af særlig forståelsesmæssig betydning at få gennemgået. I afslutningen af hvert kapitel vil vi sammendrage de ting, vi mener er værd at vide omkring det behandlede område, og endeligt vil vi i konklusionen samle op på disse sammendrag for at kunne konkludere på de samlede resultater. 1.3 Begrebsafklaring Ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 1-4 og 9 stk. 1 har populærtitlerne parcelhusreglen, sommerhusreglen, anpartsreglen, værdipapirreglen og stuehusreglen, i nævnte rækkefølge. Vi vil i indeværende afhandling primært anvende populærtitlerne. Begrebet fast ejendom dækker over såvel bebyggede som ubebyggede ejendomme, hvad enten de er beliggende her i landet eller i udlandet. Ligeledes er også bygninger på lejet grund omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Til begrebet fast ejendom henregner man sædvanligt tilbehør og særlige installationer der tjener til bygningen, men dog ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel. Træer og avl på roden betragtes også som en del af den faste ejendom. Begrebet ejerbolig er defineret som 3 :..boliger, hvor ejerne har en direkte ejendomsret. Typiske eksempler er ejerlejligheder og enfamilieshuse, men også ejendomme i sameje vil væ re omfattet af begrebet ejerbolig, idet samejerne hver ejer en ideel anpart af den fast ejendom (bruttoanpart). 3 Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side 17 4

11 Ejerboliger dækker over lejligheder, parcelhuse osv., og er derfor bebyggede faste ejendomme, hvor der er mulighed for beboelse. Dette gør at begrebet ejerbolig er en del af begrebet fast ejendom, men hvor fast ejendom er et noget bredere begreb. 2 Beskatning af ejendomsavance i historisk perspektiv Frem til 1960 var hjemmelen for beskatning af ejendomsavancer i statsskattelovens a siger, at formueforøgelser fra formuegangstande, som den skattepligtige ejer, ikke skal medregnes til den skattepligtiges indkomst, hvilket gælder tilsvarende for formueformindskelser. Det var kun gevinster og tab, som kunne henledes til næring eller spekulation, der skulle medregnes til den skattepligtige indkomst jf. formuleringen af statsskatteloven 5a. Hovedreglen i statsskatteloven var derfor, at al avance ved salg af ejendomme var skattefri, medmindre det kunne henledes til næring eller spekulation. 2.1 Lov om sæ rlig indkomstskat I Lov nr. 280 af 7. juli 1960 indførte den første beskatning af fast ejendom ved visse afståelser, når disse var erhvervet i anlægsøjemed 4. Dette betød en proportional beskatning af visse typer ejendomsafståelser, selvom disse ikke var anskaffet som led i næring eller spekulation. Det var altså en udvidelse i beskatningen af fast ejendom i forhold til tidligere. Der var tale om en asymmetrisk regel, da det kun var gevinster og ikke tab, der indgik i den skattepligtige indkomst. Reglerne for ejerboliger og ejendomme solgt i forbindelse med næring og spekulation forblev de samme, hvilket gjorde, at disse to grupper stadigt var dækket af statsskattelovens Parcelhusreglen opstår I ovennævnte lov fra 1960 var der ikke indeholdt særregler til at foretage skattefrit salg af ejerboliger. For én- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse blev det dog hurtigt almindelig praksis, at der som udgangspunkt ikke kunne være tale om spekulation, når ejeren havde beboet ejendommen. I lov om særlig indkomstskat blev der i 1965 indsat en decideret særregel 5, der gav mulighed for skattefri afståelse af én- og tofamilieshuse, hvor disse som minimum havde været 4 Skattefrihed ved salg af ejerboliger m.v., John Engsig, SR-skat 2002, s nr. 13 i lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni

12 beboet af ejeren i to år 6. Der var altså på dette tidspunkt allerede tale om forsøg på at definere spekulation ud fra begrebet beboelse og længden af denne. Senere blev ejerlejligheder også omfattet af parcelhusreglen if. m., at denne i 1967 fik sin egen bestemmelse i lov om særlig indkomstskat Ejendomsavancebeskatningsloven I 1982 blev der indsat en selvstændig ejendomsavancebeskatningslov i skattelovgivningen 8. Udgangspunktet i denne lov var og er, at al fortjeneste og tab ved salg af fast ejendom er omfattet af denne og skal medregnes til den skattepligtiges indkomst. Der var dog stadig to undtagelser til ejendomsavancebeskatningsloven, som var næring og visse førstegangsafståelser af ejerlejligheder 9 og skulle henholdsvist beskattes efter statsskatteloven og ejerlejlighedsbeskatningsloven. Lov om førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder er senere blevet ophævet 10. Da denne opgave er afgrænset fra at omhandle undtagelserne, vil der ikke blive brugt mere plads på at beskrive disse. Spekulation if. m. fast ejendom blev med indførelsen af ejendomsavancebeskatningsloven ophævet som gældende begreb, da spekulation kun fremgår af SL 5a, og det altså nu er ejendomsavancebeskatningsloven der går forud for denne. Efter ophævelsen eksisterede der kun nogle krav til ejertid og beboelse, som derfor stadigt virkede som en negativ afgrænsning af spekulationsbegrebet for fast ejendom. Hvis ikke ejertid- og beboelseskravet er opfyldt, vil man skulle gå tilbage til lovens udgangspunkt, som er beskatning af ejendomsavance. Der er i ovenstående tale om en udvikling, hvor man går fra at have en generel skattefrihed for salg af ejendomme efter SL 5a, medmindre der var tale om næring eller spekulation, til at beskatte salg af visse ejendomme efter enkeltregler i Lov om særlig indkomstskat. Efterfølgende indførte man en selvstændig lov, der som udgangspunkt indførte beskatning for al ejendomsavance ved salg, hvor kun nogle enkelte fritagelsesbestemmelser for skattefri afståelse var og er gældende, og det er nogle af dem, som denne afhandling omhandler. If. m. den i 1982 indførte generelle skattepligt ved salg af ejendomme, har der historisk været nogle forskellige lempeligere regler, som har ændret sig hen ad vejen. Dette har bl.a. drejet sig om ejertidsnedslag på 20 % for hvert påbegyndt ejerår ud over tre år, hvilket medførte 6 Ejendomsavancebeskatning, John Engsig, SR-skat 2003, Statsskattelovens 100 års Jubilæum, side A i lov om særlig indkomstskat, Forslag til Lov om ændring af lov om særlig indkomstskat m.v., fremsat d. 15. december 1966 af finansministeren, Folketingstidende , tillæg A, kolonne Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni Ved lov nr. 458 af 9. juni

13 skattefrihed ved salg i det ottende ejerår 11. Mange af disse regler er dog atter afviklet, hvilket betyder, at der er øget behov for klart at få defineret, hvornår det er muligt at bruge parcelhusreglen og fritagelsesbestemmelserne i forlængelse af denne til at opnå skattefrihed. 2.3 Væ sentlige æ ndringer af parcelhusreglen En lempelse 12, som blev vedtaget i 1989, er fremkommet ud fra et ønske om en lettelse af administrationen, så der ikke længere skulle tages stilling til to-års reglen i de tilfælde, hvor der skulle dispenseres fra denne for at opnå en retfærdig praksis 13. Som et eksempel på problemstillingen omkring dispensation kan nævnes en dom, hvor den gamle tidsfrist for beboelse på to år i ejendomsavancebeskatningsloven 8 stk. 1 ikke er opfyldt, da det er tidspunktet for underskriften af slutsedlen, som bliver lagt til grund for afståelsestidspunktet, og derfor ophører ejeren formelt som ejer fra denne dato. Den sidste tids beboelse efter underskrivelse af slutseddel tælles ikke med, og derfor falder ejeren udenfor fritagelsen, men får dispensation jf. dommens afgørelse. Der bliver her dispenseret ud fra faktiske forhold. 14 Dette må antages at være den største ændring i ejendomsavancebeskatningslovens 8 efter, at denne blev indført i Udover dette er der sket enkelte ændringer, hvor den væsentligste har betydet en yderligere skærpelse. Det drejer sig om en justering med pinsepakken ved indsættelse af stykket 15 :..og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke Denne skærpelse har til hensigt at præcisere, at arealkravene skal være opfyldt samtidig med de yderligere krav i parcelhusreglen 16. Dette har også haft betydning for fortolkningen i praksis, hvilket vil blive behandlet senere i dette speciale under gennemgangen af selve lovformuleringen og praksis omkring ejendomsavancebeskatningslovens 8 og Historisk overblik De love som har dannet grundlag for ejendomsavancebeskatning har været som følger: 11 Skattefrihed ved salg af ejerboliger m.v., John Engsig, SR-skat 2002, s Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 888 af 29. december Skatteministerens forenklingspakke, SPO TfS LSR 15 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december Parcelhusreglen - udstykning og omgåelse, Kåre Pihlmann 7

14 statsskatteloven statsskatteloven og Lov om særlig indkomstskat ejendomsavancebeskatningsloven og statsskatteloven o ejerlejlighedsbeskatningsloven 3 Baggrunden for parcelhusreglen Før vi ser på selve lovformuleringen vil vi først se på baggrunden for parcelhusreglen og det faktum, at der aldrig har været krav om at medregne fortjeneste ved salg af ejerboliger til den skattepligtiges indkomst, hvis disse opfyldte de på det givne tidspunkt gældende betingelser for skattefri afståelse. Skattefriheden ved salg af ejerboliger jf. ejendomsavancebeskatningsloven 8 er et resultat af, at der aldrig har været beskatning af ejendomsavancen ved salg af ejerboliger, hvis disse opfyldte nogle krav, og at der aldrig har eksisteret et politisk flertal om at ændre dette og dermed beskatte privates salg af ejerboliger, beboet af ejeren. Det virker umiddelbart som om, der kan være to primære grunde til denne undtagelse. Dels kan det være fordi, at der ikke er politikere, som har turdet bringe deres politiske liv i fare ved at indføre beskatning af den almindelige skatteyders (SKY) fortjeneste ved salg af ejerbolig. Dels kan det begrundes i det generelle ønske om mobilitet på boligmarkedet, som er blevet forstærket politisk gennem andre skattelovgivningsmæssige initiativer såsom transportfradrag og skattefrie godtgørelser. For nylig har der rent faktisk været et eksempel på de reaktioner, som fremkommer, når der bliver talt om at indføre beskatning af avancer på parcelhuse mm. I Børsen er Jacob Buksti citeret for, at Socialdemokratiet vil lægge skat på boligsalg, hvilket straks resulterede i diverse debatindlæg, advarsler om stop i bolighandler og en forsikring fra Mogens Lykketoft om, at det ikke var tilfældet, og at Socialdemokratiet ikke havde et ønske om at indføre en sådan beskatning 17. Det virker meget logisk, at boligejere ville være væsentlig mindre tilbøjelige til at sælge deres ejerboliger, hvis der altid fulgte beskatning af en eventuel fortjeneste med en sådan disposition. Især når man ser på størrelserne af disse fortjenester i dag. Dette ville gøre arbejdsstyrken meget mindre fleksibel rent geografisk, og det ville i højere grad være jobbene, der skulle flytte til arbejderne i stedet for omvendt. Man ville opnå en modsatrettet effekt i forhold til de andre initiativer, der er blevet taget politisk for at fremme mobiliteten på arbejdsmarkedet. 17 Artiklerne S vil lægge ny skat på boligsalg, Husejere nu totalt fredløse og Lykketoft afviser skat på boligsalg 8

15 En alternativ synsvinkel til at retfærdiggøre den politiske undtagelse ud fra kunne være, at parcelhusreglen for den enkelte boligejer giver en mulighed for at genanbringe den formue, som den enkelte boligejer har oparbejdet igennem livet. Dermed ligner den nogle af de genanbringelsesregler, som ses andre steder i skattelovgivningen, blot at der her ikke skal svares skat af avancen ved endelig afståelse. Pengene bliver som hovedregel ikke taget ud for at indkassere fortjenesten, men i stedet bliver de genanbragt i en anden bolig. Hvis ikke reglen eksisterede, ville boligejere, som havde behov for at flytte være tvunget til at anskaffe sig en bolig, som skulle være mindre værd end den de havde solgt, idet de generelle prisstigninger på boligmarkedet må forudsættes at følge nogenlunde samme tendens over hele landet. Den enkelte boligejer ville stå med en mulig købesum, som ville være fratrukket skatten af avancen ved en prisstigning, og ikke være i stand til at købe en bolig af samme standard. Der er i kraft af dette ikke tale om en decideret gevinst, men en avance som følge af en generel prisstigning, som skal bruges til at investere i en ny tilsvarende ejerbolig, hvilket også var et af Erhard Jakobsens argumenter for indførelse af parcelhusreglen 18. Grundet den store interesse for at komme ind under fritagelsesbestemmelsen, er det naturligt at gå ind og se på selve formuleringen af 8 og 9 i ejendomsavancebeskatningsloven og dele denne op og lave en systematisk gennemgang for at forstå bestemmelsen og imødegå den iboende usikkerhed, som følger enhver lovformulering. Vi vil se på den sproglige formulering og den fortolkning gennem praksis, der er blevet ført ud fra denne formulering. 18 Folketingets årbog 1964/65, Forhandling af forslag om ændring af LSI, 2. behandling, kolonne

16 DEL II: PARCELHUSREGLEN 10

17 4 Introduktion til parcelhusreglen Den gældende udgave af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 1 har følgende lovformulering 19 : Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gæ lder denne fritagelse dog kun, såfremt 1) ejendommens samlede grundareal er mindre ned m2 eller 2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstæ ndig bebyggelse eller 3) udstykning ifølge erklæ ring fra skatteministeren vil medføre væ sentlig væ rdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Parcelhusreglen vil blive gennemgået i denne første del af afhandlingen. Grundet omfanget af indholdet af bestemmelsen har vi valgt at dele den op i syv kapitler svarende til de gule markeringer, som er lavet ovenfor. Markeringerne er valgt ud fra, hvad vi mener er relevant at få gennemgået og defineret yderligere ud fra en betragtning om, hvad der må antages at kunne give fortolkningsproblemer. De følgende syv kapitler skal derfor medvirke til en forståelse af parcelhusreglens fortolkning og rækkevidde. 5 Afståelse Dette afsnit omhandler en definition af ordet afståelse, som er det første begreb i parcelhusreglen. I afsnittet vil vi derfor se på, hvornår der er tale om afståelse rent tidsmæssigt, samt hvad man forstår ved afståelse. Der vil blive inddraget relevante afgørelser fra praksis sammen med anden relevant litteratur indenfor området. Dette skal munde ud i en forståelse af, hvad der forstås ved begrebet afståelse i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. 5.1 Hvad er afståelse af fast ejendom Reglerne om afståelse af fast ejendom finder anvendelse ved fuldstændig afståelse af fast ejendom, men også ved afståelse af middelbare ejendomsrettigheder over en fast ejendom 20. En rettighed over 19 8 stk. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august

18 en fast ejendom i form af en køberet, servitut eller lignende, er ikke i sig selv en fast ejendom og den servitutberettigedes afhændelse af sådanne rettigheder kan derfor ikke beskattes efter reglerne om afståelse af en fast ejendom. Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer og kan derfor sidestilles med delvis afståelse, og overdragelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med salg 21. Gave eller arveforskud kunne eksempelvist forekomme ved, at en fader eller moder forærer deres børn en lejlighed eller et enfamilieshus. I sådanne tilfælde sidestiller man gaven med et salg, hvor købesummen eftergives og behandles efter reglerne herom, men hvor købet og et eventuelt senere salg ligeledes er omfattet af parcelhusreglerne, når betingelserne herfor er opfyldt. Salg i almindelighed er levering af en vare eller ydelse mod et vederlag, men gave, arveforskud og erstatninger m.v. sidestilles også med salg, og dette er en udvidelse i ejendomsavancebeskatningsloven i forhold til det normale salgsbegreb. Da omfanget af salg og afståelse derfor ikke umiddelbart adskiller sig, må det efter vores vurdering være det samme i henseende til fast ejendom, om man taler om afståelse eller salg. Som udgangspunkt er der to måder hvorpå man kan afstå sin faste ejendom, nemlig helafståelse og delafståelse Helafståelse Ved helafståelse afstår man hele sin faste ejendom med tilhørende grundareal og afleverer derfor hele sin matrikel mod et nærmere aftalt vederlag. Helafståelse bør derfor ikke give anledning til eventuelle retstvister omkring begrebet afståelse, idet det vil være klart, hvorvidt der er afstået eller ej og tidspunktet for afståelse vil blive behandlet i afsnittet for dette Delafståelse Delafståelse sker når man frasælger en del af sin bygning, et stykke af sit grundareal eller når man på anden vis afstår en del af sin faste ejendom. Der er ikke noget krav om vederlag efter EBL for at kunne tale om delafståelse eller delsalg, idet at en afståelse uden vederlag må anses som en gave. En gave er defineret som en formuefordel ydet af gavmildhed, der som tidligere nævnt sidestilles med et salg. Vi betragter det derfor som en rimelig antagelse for indeværende opgave at sige, at der er tale om en delafståelse, når der blot sker en indskrænkning i ejendomsretten. 20 Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side EBL 2 stk. 1-2 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august

19 Delafståelse forekommer oftest ved større ejendomme af både én- og tofamilieshuse, men kan også forekomme ved almindelige små ejerlejligheder hvor man f.eks. frasælger en andel af fællesarealet på loftet i en ejerforening 22. Jf. afgørelsen kunne andelen af fællesarealet på loftet afstås skattefrit, hvis betingelserne for skattefri afståelse af den samlede lejlighed med tilhørende rettigheder før frasalget er opfyldt 23. Dette var dog under forudsætning af, at reglerne om arealoverførsel anvendes eller, at aftalen om salg af loftet var betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke var sket. Afståelse som begreb giver sjældent anledning til de store misforståelser i forbindelse med parcelhusreglen, og hvorvidt der er afstået eller ej. Problemerne opstår derimod som følge af afståelsen og forberedelserne på denne, samt hvorvidt det frasolgte/afståede grundareal, fællesareal eller lignende er omfattet af parcelhusreglen eller ej. Begreberne én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder er nemlig ikke til hindring for, at parcelhusreglen finder anvendelse, hvor skatteyderen alene ønsker at afstå en del af sin ejendom, som ved en selvstændig betragtning ikke indeholder et én- og tofamilieshus eller en ejerlejlighed, hvilket også fremgår af nedenstående afgørelse Afgørelse om skattefri delafståelse salg af grundareal Ligningsrådet har i en afgørelse 24 givet bindende forhåndsbesked om, at en del af et grundareal til et enfamilieshus kunne sælges skattefrit efter EBL 8, når den samlede ejendom kunne afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 1 nr. 2 før delafståelsen. Ligningsrådet præciserede endvidere, at en forudsætning for skattefrihed var, at grundarealet blev overdraget efter reglerne om arealoverførsel, eller at aftalen var betinget af udstykning og at udstykning ikke havde fundet sted forud for afståelsen, ligesom i ovennævnte sag om afståelse af fællesareal tilhørende en ejerlejlighed. Det må altså siges ud fra disse to domme at være afgørende, hvorvidt ejendommen eller ejerlejligheden er omfattet af parcelhusreglen før delafståelsen for at kunne opnå skattefrihed ved delafståelse. De vigtigste punkter i ovennævnte afgørelse var, at ejendommen var vurderet som en 01- ejendom 25, beliggende i landzonen, med et samlet grundareal på m 2. Skatteyderen planlagde et frasalg på m 2 til sin nabo, der drev landbrug, for at denne kunne foretage en skeludretning 22 SKM LR jf. LV 2004 E.J.1.2 under Fællesareal 23 8 stk. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august TfS LR 25 Énfamilieshus 13

20 og forbedre arbejdsgangen og dermed spare brændstof til sin traktor. Vedrørende arealkravene havde Hjørring Kommunes tekniske forvaltning oplyst at: Der vil ikke kunne tillades udstykning til selvstæ ndig bebyggelse i henhold til landzonebestemmelserne, med mindre der foreligger sæ rlige omstæ ndigheder. I den bindende forhåndsbesked bemærker styrelsen, at hele ejendommen kan afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 1 nr. 2, idet der ikke kan frastykkes grund til selvstændig bebyggelse, og ligeledes kan også en del af en sådan ejendom afstås skattefrit. Afgørelsen er kommenteret af Ole Bjørn, hvori han fastslår at 26 : Det kan således konstateres, at salg af grundarealer fra parcelhuse kan ske skattefrit under de anførte betingelser Ifølge Ole Bjørn syntes dette ikke tidligere at være fastslået i praksis, og det er derfor en afgørelse af betydelig interesse, da den udvider den hidtidige opfattelse af parcelhusreglens rækkevidde. Har man f.eks. ved delafståelse af grundareal gennemført udstykning forud for overdragelsen, vil dette således betyde, at der er tale om afståelse af en selvstændig ejendom, som skal beskattes efter de almindelige regler i EBL, hvilket selvfølgelig er med undtagelse af, når den pågældende ejendom er omfattet af næringsbegrebet eller den tidligere lov om førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder. Det antages endvidere, at udtalelsen fra Ligningsrådet ligeledes gælder ved delafståelse af et grundareal tilhørende en sommerhusejendom, som så også ved opfyldelse af de samme betingelser, som i ovennævnte afgørelse, vil kunne afstås skattefrit, når den samlede ejendom opfylder kravene i 8 stk. 2. Det er derfor rådgivningen til sælger, der også i disse situationer er uhyre vigtig, og derfor faktisk kan afgøre, om sælger kan afstå sit grundareal skattefrit eller ej Afståelse ved sameje I de tilfælde, hvor der er tale om et boligsameje vil en afståelse af den ene ejers andel, eller en samlet afståelse af hele ejendommen, også være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i 26 Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen, Ole Bjørn, SR- Skat 2000, side

21 parcelhusreglen, når den enkelte ejer opfylder betingelserne for denne. Der sker altså en vurdering af den enkelte ejer og dennes andel for at se, om denne er omfattet af bestemmelsen Afståelsesbegrebet og praksis Afståelse som begreb giver som tidligere nævnt ikke de store problemer vedrørende, om en ejendom er afstået eller ej. Dog kan der altid forekomme komplicerede grænsetilfælde, hvor der rent faktisk er tvivl om, hvornår afståelse er sket, og om der overhovedet er sket en afståelse. Disse tilfælde kunne man f.eks. forestille sig opstå, hvis en handel er afhængig af adskillige betingelser, som skal opfyldes både af køber og af sælger. Betingelserne kan i ekstreme tilfælde blive så komplicerede, at de overlapper eller hindrer hinanden i at blive gennemført. På den måde øges uigennemsigtigheden for, om handlen rent faktisk er indtrådt eller for, hvornår handlen reelt har fundet sted. Men da denne afhandling har som hovedformål at beskrive de oftest forekommende retstvister omkring rækkevidden af parcelhusreglen og fritagelsesbestemmelserne i forlængelse heraf, så bliver ovennævnte ydertilfælde omkring afståelse ikke behandlet nærmere. 5.3 Tidspunktet for afståelse Afståelse af fast ejendom anses for sket på tidspunktet for indgåelse af endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse mellem køber og sælger. Dette er også det gældende skatteretlige udgangspunkt for andre aktiver udenfor sædvanlige handelsforhold. En sådan aftale foreligger normalt skriftligt i form af en underskrevet købsaftale eller et skøde, hvor der ikke forudgående er udarbejdet købsaftale 28. Hvis aftalen ikke er underskrevet samtidigt af parterne, er det tidspunktet for den sidste underskrift, der er afgørende, da den endelige bindende aftale først foreligger her. Endvidere anser man ikke en ejendom for afstået, hvis kun den ene af parterne er forpligtet f.eks. gennem en køberet eller en købepligt. Det er altså et krav for afståelse, at det er en gensidigt forpligtende aftale. Man kunne sagtens forestille sig nogle ekstreme tilfælde, hvor en forkøbsret eller køberet er så lukrativ og har så mange tilknyttede økonomiske fordele for indehaveren af denne, at der reelt burde være tale om en afståelse allerede ved tegning af retten. Dette må antages at være uhyre sjældent og vil ligesom andre ydertilfælde for afståelse ikke blive behandlet yderligere i denne afhandling. 27 LV 2004 E.J.1.1 under Sameje 28 Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side

22 Afståelsestidspunktet bruges generelt til at bestemme, hvornår en given ejendom er afstået og dermed, hvor længe den faste ejendom har været i ejerens besiddelse. Med hensyn til parcelhusreglen er det derfor typisk af mindre vigtighed at få fastlagt det præcise afståelsestidspunkt for ejendomme omfattet af bestemmelsen, idet der ikke længere er et direkte krav til ejertidens længde efter afskaffelsen af den tidligere omtalte to-årsregel. Beskatningsgrundlaget opgøres i hovedtræk, bortset fra de nedennævnte reguleringer, som forskellen mellem den kontantomregnede erhvervelses- og afståelsessum. Ved privates køb og salg af deres ejerboliger skal der som hovedregel ikke ske beskatning og dermed ingen avanceopgørelse, når betingelserne i parcelhusreglen er opfyldt. Ligeledes skal der derfor heller ikke ske forhøjelse af anskaffelsessummen med kr. pr. kalenderår, eller regulering af fortjeneste og tab for antallet af ejerår, som det generelt gælder for ejendomme omfattet af EBL, men udenfor parcelhusreglen 29. Derfor har det eksakte tidspunkt for afståelse ikke den store relevans for fast ejendom omfattet af parcelhusreglen. 5.4 Betydning af vurderingsmæ ssig status på afståelsestidspunktet Ejendommens nærmere omstændigheder på afståelsestidspunktet kan derimod volde betydelig usikkerhed til vurdering af om den pågældende ejendom er omfattet af parcelhusreglen eller ej. Hidtidig praksis har tillagt ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet større betydning end ejendommens reelle karakter. Den vurderingsmæssige status har været derfor været et tungtvejende moment til afgørelse af, om den pågældende ejendom, der afstås, er en beboelsesejendom eller eksempeltvist en landbrugsejendom Nyere praksis og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet Nyere praksis har i stigende grad haft en forøget realitetsvurdering 31, og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet ses derfor gennem Ligningsrådets nyeste praksis at have fået mere og mere afgørende betydning for, om en ejendom kan afstås skattefrit efter parcelhusreglen eller ej. Michael Wallin understøtter sin overbevisning med tre nyere afgørelser i perioden I afgørelserne er der lagt stor vægt på både forudsætningerne for købet af huset og ejendommens faktiske anvendelse stk. 1 og 6 stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august Henholdsvis kode 01 og kode 05, se bilag 1 31 Parcelhusreglen - ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet, Michael Wallin 16

23 Er eksempelvist en ejendom med status som helårsbolig købt som sommerhus og anvendt som sommerhus i ejerperioden, så udelukker status som helårsbolig ikke skattefri afståelse efter sommerhusreglen. I en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet 32 blev det tilkendegivet, at en helårsbolig, der af ejeren havde været benyttet som sommerbolig i ti år, godt kunne afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 2. Der var tale om et fritidshus med status som et helårshus. Ejendommen var beliggende 20 meter fra vandet, som det sidste hus i en lang række af huse langs vandkanten, der i overvejende grad var sommerhuse. Specielt for denne sag var, at ejeren i 1998 havde ansøgt udvalget for Teknik og Miljø om omkvalificering af ejendommen fra status som helårshus til status som sommerbolig, men hvor udvalget gav afslag på anmodningen på baggrund af følgende: en begyndende æ ndring af parcelhuse i landzonen til sommerhuse/fritidshuse vurderes at kunne danne en uheldig præ cedens. Men efter at forholdende var blevet besigtiget af told- og skatteregionen, hvor der blev kigget på ejendommens indretning med ekstra sengepladser og beliggenheden, der lå langt væk fra indkøbsmuligheder, fandtes det sandsynliggjort, at det var blevet benyttet som sommerbolig. I ovennævnte afgørelse 32 er statuskoden et tungtvejende moment, men den har dog ikke afgørende betydning, da ejendommen ikke kunne omkvalificeres pga. den uheldige præcedens, men kunne dog stadigt afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 2. Det er i stedet forudsætningen, at ejendommen blev købt til feriebolig og den faktiske anvendelse som feriebolig, som efter den afviste omkvalificering af statuskoden blev de afgørende momenter. Til sammenligning kan nævnes en afgørelse 33 afsagt før den af Michael Wallin hævdede nyere praksis, hvor en skatteyder bad Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked på, om salget af et énfamilieshus registreret som helårsbeboelse beliggende i Hobro, kunne afstås skattefrit efter EBL 8. Ejendommen var erhvervet af skatteyderens moder, der i forbindelse med overdragelsen fik livsvarig brugsret til ejendommen, som hun benyttede som helårsbolig, indtil hun kom på plejehjem den 10. april Efter denne dato anvendte skatteyderen selv ejendommen til ferieformål frem til sommeren 1997, hvor de i alt havde anvendt boligen som feriebolig i 11 uger før ønsket om afståelse/salg. Da moderen ikke ansås som værende en del af ejerens husstand og ejendommen ikke havde tjent til bolig for ejeren, men kun som sommerbolig, kunne ejendommen ikke afstås skattefrit efter EBL 8 stk TfS LR 33 TfS LR 17

24 Ejeren havde endvidere ikke søgt om tilladelse til at anvende ejendommen som sommerbolig, men ifølge ejerens repræsentant heller ikke på noget tidspunkt overvejet om dette var nødvendigt. Det må derfor set i bakspejlet, siges at en ansøgning om en sådan tilladelse altid er et tungtvejende moment i bedømmelsen af, om ejendommen kan afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 2. Birkerød kommune udtalte at: Ejerens benyttelse af ejendommen til ferie- og weekendophold medfører ikke, at ejendommen får karakter af sommerhusejendom eller lignende. Ligningsrådet tiltrådte udtalelsen, men tilføjede samtidigt at: Det er dog ikke udelukket, at et helårshus kan afstås skattefrit efter sommerhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2, hvis det dokumenteres, at huset er købt som og anvendt som sommerbolig. Dette fandt Ligningsrådet ikke for dokumenteret i den pågældende sag. Ovennævnte må dog antages at skulle fortolkes særdeles snævert, hvilket vi vender tilbage til senere under behandling af sommerhusreglen. Havde skatteyderen i ovennævnte afgørelse 33 fået den rette rådgivning, så havde han formentligt ansøgt om tilladelse til benyttelse af ejendommen som sommerbolig og uanset, om tilladelsen var blevet givet eller ej, så havde en skattefri afståelse efter EBL 8 stk. 2 været en hel del nærmere end uden ansøgningen. Dog er det som tidligere nævnt ikke kun ejendommens faktiske anvendelse, men også forudsætningerne for købet af huset der er de afgørende momenter, og her er det nok et problem for den skattefrie afståelse efter EBL 8 stk. 2, at ejendommen blev erhvervet fra skatteyderens moder og at erhvervelsen delvist skete ved gave fra moderen, som fik livsvarig brugsret til ejendommen. Det er derfor svært at dokumentere, at hensigten med købet var at benytte det som sommerbolig og en nærliggende tanke er derfor, at ejendommen ikke blev erhvervet med henblik på benyttelse som sommerbolig, men blot som en god handel, og den korte efterfølgende anvendelse som sommerbolig i 1996 og 1997 forstærker heller ikke argumentationen for sommerbolighensigten. Sammenholdes dette med den manglende ansøgning om overgang til sommerbolig, så er SKY s påstand ikke tilstrækkeligt sandsynliggjort. Skattevæsenet foretager altid en helhedsvurdering, og hvis den rette dokumentation til understøtning af skatteyderens påstand ikke foreligger, så antages det naturligt nok fra skattevæsenets side, at folk blot forsøger at afstå 18

25 skattefrit uden reelt at være berettiget til det, fordi der alt andet lige altid vil være et incitament fra skatteyderens side til at minimere beskatningen og dermed maksimere udbyttet Krav om omkvalificering hvis muligt En anden afgørelse på området er foretaget af Ligningsrådet 34, og altså efter den nyere praksis ifølge Michael Wallin, hvor en ejendom i Nordjylland med status som helårsbolig var blevet anvendt som sommerbolig i hele ejerperioden fra 1985 og frem til afgørelsen i Der var betydelig dokumentation for, at huset var købt og anvendt som sommerbolig. Ifølge folkeregisteret havde der nemlig ikke været tilmeldt personer på adressen siden den 15. marts 1985, og Teknisk Forvaltning havde oplyst, at ejendommen var fritaget for tømning af hustanke med den begrundelse at ejendommen blev benyttet som sommerbolig/fritidshus. Ejendomsskatteafdelingen havde ligeledes ikke noget imod at omkvalificere ejendommen til sommerbolig. Ejendommen kunne ikke afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 1, da den udelukkende var blevet anvendt som sommerbolig. Ligningsrådet ville derimod gerne give tilladelse til skattefri afståelse efter EBL 8 stk. 2, såfremt ejendommen blev omkvalificeret til sommerbolig, og benyttelsen dermed blev gjort formel før afståelsestidspunktet. Ejeren ønskede dog ikke at få ejendommen omkvalificeret, idet den havde større værdi som helårsbolig på afståelsestidspunktet. Igen stiller Ligningsrådet et krav om, at ejendommen skal have status som sommerbolig på afståelsestidspunktet, for at kunne afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 2, og så er det jo ikke noget helårshus længere, men blot en sommerbolig der sælges skattefrit efter sommerhusreglen. Det forekommer derfor af ovennævnte afgørelser, at statuskoden på afståelsestidspunktet bestemt stadigt er et af de mere tungtvejende momenter til trods for Ligningsrådets udtalelser, der åbner mulighed for afståelse af helårshuse efter sommerhusreglen. 5.5 Væ rd at vide om afståelse Afståelse af fast ejendom sker ved indgåelse af en gensidigt forpligtende aftale om ejendommens overdragelse, og det eksakte tidspunkt er altså ved den sidste parts underskrift. Dette foreligger sædvanligvist skriftligt i form af en underskrevet købsaftale eller et skøde, hvis der ikke forudgående er udarbejdet købsaftale. Tidspunktet har dog i relation til parcelhusreglen ikke den store betydning efter afskaffelsen af toårsreglen. Eftersom der kun er tale om afståelse ved en 34 SKM LR 19

26 gensidigt forpligtende aftale er en køberet eller en købepligt, hvor altså kun den ene part er forpligtet, er derfor ikke at betegne som afståelse. Der er tale om delafståelse, så snart der sker en indskrænkning i ejendomsretten og afgørende for en skattefri delafståelse er, at ejendommen før delafståelsen kunne afstås skattefrit, og at grund- eller fællesarealet bliver overdraget efter reglerne for arealoverførsel eller, at aftalen er betinget af udstykning, men at dette endnu ikke er sket. Den beskrevne nyere praksis om en forøget realitetsvurdering bærer præg af, at også ejendommens karakter og faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet er blevet vægtige momenter til afgørelse af om en ejendomsafståelse er omfattet af parcelhusreglen. Konklusionen på den nyere praksis må være, at den offentligt kendte vurderingsstatus stadigt bliver tillagt betydelig, men ikke afgørende vægt efter den nyere praksis, og Ligningsrådets udtalelse, om at det ikke er udelukket at afstå et helårshus efter sommerhusreglen, må jf. afgørelsen fra sidste afsnit 35 tolkes særdeles snævert. I afgørelsen forelå der betydelig dokumentation for, at huset både var købt som og anvendt som sommerbolig. Udelukket må derfor antages at have den betydning, at hvis det ikke er muligt at få en ejendom omkvalificeret, selvom man har anmodet herom, og at man kan sandsynliggøre, at ejendommen er købt som og anvendt som sommerbolig, så kan der under disse særlige omstændigheder ske afståelse af en helårsbolig efter sommerhusreglen Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder Skattefrihed er i henhold til parcelhusreglen betinget af, at der er tale om et én- eller tofamilieshus eller også en ejerlejlighed. Man kan derfor ikke skattefrit afstå en ejendom uden bebyggelse, altså en ubebygget grund, idet denne ikke har et én- eller tofamilieshus beliggende på sig. Derimod er énog tofamilieshuse og ejerlejligheder opført på lejet grund også omfattet af parcelhusreglen, når betingelserne for skattefri afståelse ellers er opfyldt 37, hvilket fremgår af en afgørelse 38, hvor også værdien af brugsretten til en lejet grund hører under parcelhusreglen. Argumentet i afgørelsen er, at værdien af brugsretten til den lejede grund ikke udgør en betydelig del af den samlede salgssum for bebyggelsen på den lejede grund. Bygninger på lejet grund skal altså behandles efter de samme regler som tilsvarende som bygninger på egen grund. 35 SKM LR 36 TfS LR 37 LV 2004 E.J SKM LSR 20

27 En ubebygget grund er omfattet af begrebet fast ejendom, men altså ikke af parcelhusreglen, da den ikke kan have tjent til bolig uden bebyggelse. En ejendom uden bebyggelse skal derfor afstås efter de almindelige regler i EBL. Dette gælder også selvom ejerne har boet på ejendommen i telt eller campingvogn og ejendommen dermed rent faktisk har tjent til bolig i en kortere periode 39. En afgrænsning af én- og tofamilieshuse overfor andre ejendomme vil vi forsøge at finde gennem de følgende afsnit, da dette er væsentligt til forståelse af parcelhusreglens anvendelsesområde. Dette skal ses i lyset af, at der ikke i ejendomsavancebeskatningsloven eller forarbejderne til denne findes en definition herpå. Det følgende afsnit giver en overordnet beskrivelse af, hvordan ejendomme rent byggemæssigt bliver klassificeret med det formål at kunne fastslå udgangspunktet for den skattemæssige afgrænsning af én- og tofamilieshuse overfor andre ejendomme. Primær fokus er forsøgt beholdt på den skatteretlige vurdering af ejendomme, altså statuskoden, hvor bl.a. bygningens indretning og faciliteter registreret i bygnings- og boligregisteret (BBR) vil vise sig at have betydning. 6.1 En byggemæ ssig tilgangsvinkel til én- & tofamilieshuse Om en ejendom rent teknisk og byggemæssigt - ikke skattemæssigt - er kategoriseret som én- eller tofamilieshus afhænger af BBR vurderingen og dermed registreringen. Registreringen fortæller, hvilken bygningstype, der er tale om efter byggeloven, og er altså ikke altid den samme som den benyttelseskode/statuskode, vi kender fra skattemyndighederne, da de to instanser forfølger forskellige mål. BBR vurderingen er ofte vejledende udgangspunkt for fastsættelse af den skattemæssige statuskode, hvilket vi kommer mere ind på i det følgende efter en kort gennemgang af registreringen i BBR Bygnings- og boligregisteret (BBR) Bygningsinspektoratet føder BBR registeret med oplysninger om godkendte opførelser af ejendomme, tilbygninger m.v. I bygningsinspektoratet sondrer man mellem ejendomme efter hvordan de er bygget, hvilket uddragsvist kan inddeles i 40 : - Etageejendomme, er bygninger som indeholder boliger med vandret skel imellem sig - Tofamilieshuse, er bygninger med lodret skel 39 TfS LSR 40 Leif Hornum, Bygningsinspektorat Syd i Viby 21

28 - Dobbelthuse, er bygninger der er særskilt matrikuleret, men sammenbygget over skellet Der findes altså ud fra ejendommenes opbygning ovenstående fortolkning af, hvilken type ejendom en given bygning tilhører. Spørgsmålet er nu, om begrebet tofamilieshus i byggemæssig forstand kan overføres til en definition af tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, hvilket vi vender tilbage til senere i dette kapitel. Loven om BBR har i 2 en beskrivelse af hvilke oplysninger der skal registreres, som er: - hver enkelt bygnings identifikation, opførelsesår, beliggenhed, størrelse, tekniske forhold, indretning, installationer og anvendelse og om - hver enkelt bolig- eller erhvervsenheds identifikation, oprettelsesår, størrelse, huslejeforhold, indretning, installationer og anvendelse En mere klar definition på tofamilieshuse, end en bygning med lodret skel, finder man ikke i hverken byggeloven eller i lov om BBR, men ovenstående registreringer af en bygnings faciliteter og indretning har en skattemæssig relevans i vores senere afgrænsning af én- og tofamilieshuse. 6.2 Den skattemæ ssige tilgangsvinkel til én- og tofamilieshuse Told og Skat varetager vurderingsopgaven med påføring af den skattemæssige statuskode. Som det fremgik af ovenstående, så er registreringen i BBR temmelig informativ omkring vurderingen af, hvilken statuskode en given ejendom skal påføres. Skattevæsenet forlader sig som udgangspunkt på de registrerede informationer i BBR til at fastslå, hvorvidt afståelse af en given ejendom er omfattet af parcelhusreglen. Informationerne i BBR tillægges dog ikke værdi i de tilfælde, hvor skatteyderen gør opmærksom på nogle helt særlige forhold vedrørende ejendommen, eller i de tilfælde hvor der er fejl eller mangler i de registrerede informationer. En klar og konkret definition af specielt tofamilieshuse kunne skatteforvaltningens ledelsessekretariat i Århus ikke forsyne os med udover, at definitionen ikke var sammenfaldende med Bygningsinspektoratets fortolkning Få afgrænsningsproblemer vedr. én- & tofamilieshuse Da vi har som formål at beskrive de mulige skattemæssige problemstillinger omkring parcelhusreglen, som man kan støde på, så fandt vi det relevant at kontakte Told og Skat, 41 Erik Vitting, skatteforvaltningens ledelsessekretariat 22

29 vedrørende afgrænsningen mellem én- og tofamilieshuse og andre ejendomme. De mente ikke, at der i praksis opstod afgrænsningsproblemer mellem én- og tofamilieshuse og andre ejendomme. De havde i hvert fald aldrig hørt om nogen sager omkring dette afgrænsningsproblem. Den væsentligste problemstilling i praksis vedrørende afgrænsning af ejendomstyper og dermed benyttelsesskoder/statuskoder i skattemæssig henseende er, når en landbrugsejendom kommer ned under 5,5 ha. Hvis et landbrug når ned under 5,5 ha, så er der i henhold til en afgørelse ved landsskatteretten en formodningsregel om, at det ikke er et landbrug, men blot et parcelhus 42. Der kan altså i disse tilfælde ske en overgang fra erhvervsejendom til beboelsesejendom efter en individuel vurdering foretaget af vurderingsmyndigheden, der enten be- eller afkræfter formodningen Benyttelseskoden udgangspunktet for beskatning De af Told og Skat i forbindelse med ejendomsvurdering påsatte benyttelseskoder er uhyre vigtige at have styr på, da de er et af de mere tungtvejende momenter til afgørelse af om afståelse af en konkret ejendom kan være omfattet af parcelhusreglen. Koderne er, som det kan udledes af teksten under disse i bilag 1, dog ikke udelukkende afgørende for om salg af en ejendom kan afstås skattefrit eller ej, idet koderne ikke inddeler i ejendomstyper som f.eks. om en ejendom er et éneller tofamilieshus. Koderne inddeler derimod efter formål og fortæller eksempelvist om en ejendom bliver benyttet til beboelse eller ej. Som nævnt i afsnittet om afståelse er det som udgangspunkt afgørende for skattefri afståelse efter parcelhusreglen, at ejendommen har en statuskode som beboelse, hvilket eksempelvist kunne være kode 01. Selvom en ejendom er skattemæssigt klassificeret som beboelse, så skal man også have fastslået, om det er et én- eller tofamilieshus eller et flerfamilieshus før det kan afstås skattefrit efter parcelhusreglen. Koderne skal derfor som udgangspunkt ikke ses som afgørende for beskatning, men blot som en vejledende forudsætning for skattefri afståelse. I Told- og Skattestyrelsens vejledning om ejendomsvurdering er der en oversigt over benyttelseskoder, der løber fra kode 00 og op til kode 79, hvoraf de statuskoder, som kan komme under parcelhusreglen og de tilhørende fritagelsesbestemmelser, er placeret i bilag Bent Larsen fra Told og Skat Østjylland 23

30 6.3 Afgræ nsning af én- og tofamilieshuse omfattet af parcelhusreglen Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder kan som tidligere nævnt afstås skattefrit, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, under forudsætning af at visse arealkrav m.v. er opfyldt. Parcelhusreglens ordlyd omfatter umiddelbart kun huset eller ejerlejligheden, men det fremgår dog af bestemmelsens nærmere ordlyd og hele dens sammenhæng, at det er hele ejendommen, der er omfattet af skattefritagelsen. Således kan frasalg af en del af en ejendom, som nævnt i afsnittet om delafståelse, afstås skattefrit efter parcelhusreglen, når bare ejendommen som helhed på afståelsestidspunktet opfylder eller har opfyldt betingelserne herfor uden at have skiftet karakter til erhverv. Begrebet én- og tofamilieshus hindrer derfor ikke, at parcelhusreglen stadigt omfatter et delsalg fra en ejendom, hvis skatteyderen kun ønsker at afstå en del af sin ejendom, f.eks. et grundstykke eller en andel af fællesarealet. Endvidere gælder parcelhusreglen for én- og tofamilieshuse, uanset om overdrageren har været eneejer eller ejet ejendommen sammen med andre, når blot de sædvanlige betingelser i parcelhusreglen er opfyldt for hver enkelt ejer og dennes del af avancen 43. Én- og tofamilieshuse kan også være såkaldte blandede ejendomme, der anvendes til både beboelse og erhverv. Disse ejendomme er også omfattet af parcelhusreglen, men dog kun når ejendommen i overvejende grad tjener til beboelsesformål og ikke erhverv. Med overvejende grad mener man, at minimum 50 % af ejendomsværdien kan henføres til beboelse 44. Ellers skal der ske en fordeling mellem erhverv og beboelse, hvor kun beboelsesdelen kan afstås skattefrit. Det er også uden betydning for fritagelsesbestemmelsen, at en del af boligen har været udlejet til andre, ved f.eks. udlejning af værelser m.v. I praksis blev avancen ved salg af en ejendom med et beboelsesareal på 286 m 2 og status som enfamilieshus, hvor ejeren kun havde beboet en lille del af ejendommen og udlejet resten, anset for skattefri efter EBL 8 stk Én- og tofamilieshuse køkkener som vejledende moment I ejendomsværdiskattelovens 4 stk. 1 nr. 2 har man defineret et tofamilieshus som en ejendom med to selvstændige lejligheder, men dette er jo ikke nogen klar definition på, hvad man forstår ved 43 LSRM LV 2004 E.J TfS LSR samt TfS LSR 24

31 et tofamilieshus. Afgrænsningen af én- og tofamilieshuse overfor andre ejendomme har vi ikke fundet defineret nogen steder i lovgivningen, og denne skal derfor findes gennem praksis. I ligningsvejledningen finder man en lidt mere præcis beskrivelse af, hvad der sondres efter i tvivlstilfælde. Her står der, at der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen. I tilfælde af tvivl om antallet af selvstændige lejligheder i en given ejendom, kigger man derfor i praksis på antallet af installerede køkkener. Dette fremgår af en meddelelse fra landsskatteretten, der afgjorde hvor mange lejligheder en ejendom bestod af ved at kigge på antallet af installerede køkkener 46. En ejendom med tre eller flere lovligt installerede køkkener vil således ikke være omfattet af parcelhusreglen. I den pågældende afgørelse havde skatteyderen købt en treetagers ejendom i 1959, som ansås til at indeholde tre selvstændige lejligheder, idet den tidligere ejer havde fået indrettet et køkken i tilslutning til to små værelser på anden sal. Ejendommen indeholdte derfor en selvstændig lejlighed i stueetagen, på 1.sal og efter køkkenindretningen også en på 2.sal. I meddelelsen fra LSR stod der at: I forbindelse med købet erholdt klageren i 1959 af Københavns Magistrat tilladelse til at benytte lokalerne på 2.sal i forbindelse med sin egen lejlighed på 1. sal, så læ nge han var ejer og bruger af ejendommen, men med pligt til ikke at nedlæ gge køkkenet på 2.sal, hvilken tilladelse klageren benyttede sig af i sin ejertid. Skatteyderen havde i sin ejertid udlejet stueetagen og beboede selv resten af ejendommen, så ejendommen blev reelt kun benyttet af to familier. Ligeledes var der kun to toiletrum med bad, men ejendommen blev ikke af den grund anset som værende et tofamilieshus, idet der stadigt var tre installerede og registrerede køkkener i ejendommen og dermed tre selvstændige lejligheder og ejendommen var derfor at betragte som et trefamilieshus, uanset at det kun blev beboet af to familier. Antal lovligt installerede køkkener er antallet af godkendte installerede køkkener, som der er anmeldt og registreret i BBR på en given ejendom 47. Antal køkkener må altså ses som det absolut mest tungtvejende moment til afgørelse af, om man er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i parcelhusreglen omkring én- og tofamilieshuse eller ej. Til trods for afgørelsens alder, så er den stadigt gældende, da den er omtalt i ligningsvejledningen. 46 LSRM Jf. BBR-registeret 25

32 6.4 Afgræ nsning af ejerlejligheder omfattet af parcelhusreglen I ovennævnte afsnit om én- og tofamilieshuse tilnærmede vi os en definition af, hvad der forstås ved disse begreber i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, og dette vil vi også gøre i dette afsnit omkring begrebet ejerlejligheder. Da både én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL 8 stk. 1, så er det vigtigt at få alle begreber defineret for at kunne forstå rækkevidden af bestemmelsen. Det blev fastslået, at der var tale om en selvstændig lejlighed, når der hørte eget køkken til beboelsen, men da en selvstændig lejlighed med eget køkken er en noget uklar beskrivelse, der spænder over mere end ejerlejligheder er vi derfor nødt til at nå en mere præcis definition. Dette er nødvendigt for at kunne afgrænse begrebet ejerlejligheder overfor andre former for ejerskab af lejligheder, som vi vender tilbage til senere i denne afhandling. En definition af ejerlejligheder fremgår ikke direkte af ejendomsavancebeskatningsloven, men da ejerlejligheder er reguleret i lov om ejerlejligheder, så har vi søgt en definition her 48. Af lovens 1 følger det, at ejerlejligheder er lejligheder, der ejes særskilt, og at disse er omfattet af lovens regler. I noterne ses lovens anvendelsesområde som værende for ejendomme med to eller flere lejligheder og ejendomme med én selvstændig lejlighed giver derfor som nævnt i forrige afsnit ikke afgrænsningsproblemer, da der så blot er tale om et énfamilieshus og ikke en ejerlejlighed. Afgrænsningen antages dog ikke at have nogen praktisk betydning, da de begge er omfattet af parcelhusreglen, men i ejendomme med to selvstændigt registrerede køkkener er spørgsmålet, om der er tale om to ejerlejligheder eller blot et tofamilieshus, og om dette kan gøre en forskel i relation til parcelhusreglen. En afgrænsning af begrebet ejerlejligheder følger af nedenstående beskrivelse, og hvorvidt denne har en praktisk betydning belyser vi gennem et eksempel i næste afsnit. Ejerlejligheder er lejligheder der ejes særskilt, og med særskilt eje forstås at man noterer en opdeling i ejerlejligheder, på ejendommens blad i tingbogen. Skøderne på hver enkelt lejlighed tinglyses på et nyoprettet særskilt blad med rød kant og særskilt aktmappe oprettes ligeledes for den pågældende ejerlejlighed. Der sker herved en såkaldt matrikulær udstykning, hvorved forstås, at ejendommens oprindelige matrikelnummer opdeles i lejlighedsnumre og dette får den virkning at den gamle stamparcel ophører med at eksistere i tinglysningslovens forstand 49. Ejerlejligheder anses som selvstændig fast ejendom overalt, hvor lovgivningen knytter retsvirkning til denne status, og der gælder således som udgangspunkt de samme regler for 48 Ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli Finder, jf. lovens 10 stk. 1 nr. 1, anvendelse på bygninger, hvis opførelse er påbegyndt efter den 1. juli stk. 2 i vurderingsloven, lov nr. 740 af 3. september 2002, samt Thomson.dk note 12 til ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli

33 ejerlejligheder som for én- og tofamilieshuse. Dette har betydning i relation til mulighed for tinglysning af rettigheder m.v. og ved, at der for ejerlejligheder, som faste ejendomme, sker en selvstændig vurdering og beskatning. Ejeren af en ejerlejlighed har derfor alle de for en ejer tilkommende rettigheder over fast ejendom og dermed retten til at overdrage, udleje eller pantsætte ejerlejligheden To ejerlejligheder eller et tofamilieshus Et praktisk eksempel Da der ikke sker en matrikulær udstykning af stamparcellen, før den opdeles i to eller flere selvstændige ejerlejligheder, så mener vi ikke, at det kan give anledning til tvivl om en given bygning, er en ejerlejlighed eller et énfamilieshus. Endvidere har denne afgrænsning ikke nogen praktisk betydning i relation til parcelhusreglen, da begge ejendomstyper er omfattet, og det vil ikke blive kommenteret yderligere. Af foregående afsnit er det fremgået, at der er tale om et tofamilieshus, når to selvstændige boliger, defineret ved at to selvstændige køkkener, er registreret på samme matrikelnummer i BBR og at der er tale om ejerlejligheder, når der i tingbogen er sket matrikulær udstykning af stamparcellen, i to eller flere lejlighedsnumre. Det giver derfor heller ikke anledning til problemer at sondre mellem, om en bygning består af to ejerlejligheder, eller om den er et tofamilieshus, bestående af to selvstændige boliger, selvom kategoriseringen ikke kan ses med det blotte øje. Trods det, at to bygninger ejet af person A og person B, umiddelbart fremstår som helt identiske, så kan der i visse tilfælde være betydelig forskel i beskatningen ved personernes afståelse af bygningerne som helhed. Det skal her gøres klart, at det i dette eksempel antages, at ejerne A og B begge har beboet én og kun én af lejlighederne i deres bygninger, mens den anden har været udlejet til beboelse. Endvidere antages at ejendommene ellers opfylder betingelserne for skattefri afståelse efter parcelhusreglen 51. Bygningen ejet af A er bestående af to ejerlejligheder og dermed to selvstændige faste ejendomme, som A ejer, mens bygningen ejet af B er bestående af to selvstændige lejligheder i et tofamilieshus og dermed kun én selvstændig fast ejendom, som B ejer. Det følger direkte af lovteksten i EBL 8 stk. 1, at B i ovennævnte situation vil kunne afstå sit tofamilieshus, og dermed hele bygningen, skattefrit. A vil derimod kun kunne afstå en del af den samlede bygning skattefrit, nemlig den del af bygningen der har udgjort hans beboede selvstændige faste ejendom, altså hans ejerlejlighed. A vil i ovennævnte tilfælde blive beskattet af en eventuel 50 Thomson.dk note 12 og 15 til 3 4 i ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli stk. 1i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni

34 avance ved salg af den udlejede ejerlejlighed, som ikke har tjent til bolig for A, efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven. A bliver altså beskattet, i modsætning til B, selvom de begge har beboet den samme del af to ellers identiske bygninger, vedrørende indretning og fremtoning, blot som følge af bygningernes tinglyste forhold. Den skattemæssige behandling af A, ved afståelse af de pågældende ejerlejligheder, er den samme, som hvis der havde været tale om et samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme 52. Kategoriseringen eller opdelingen af en given bygning, som enten bestående af to ejerlejligheder eller som bestående af to selvstændige lejligheder i et tofamilieshus, kan således være af stor betydning i relation til parcelhusreglen. Den skattemæssige forskel mellem A og B, kunne naturligvis elimineres ved, at A fraflyttede den beboede ejerlejlighed og udlejede denne og herefter flyttede ind i den anden ejerlejlighed. På denne måde ville begge ejerlejligheder have tjent til bolig for A, før afståelse af den samlede bygning, og begge ejerlejligheder selvstændige faste ejendomme ville så kunne afstås skattefrit 53. Havde der i eksemplet været tale om en bygning med tre eller flere selvstændige lejligheder med eget køkken, ejet af B, og en bygning med tre eller flere ejerlejligheder, ejet af A, så ville situationen have været anderledes. Skattemæssigt ville A så blive stillet bedre, idet at den eller de af ejerlejlighederne, som har tjent til bolig for ham i ejerperioden og ellers opfylder betingelserne herfor, ville kunne afstås skattefrit efter parcelhusreglen. B ville derimod aldrig kunne komme under parcelhusreglen med bygningen kategoriseret som et flerfamilieshus, og dette antages at være tilfældet, uanset hvor mange af lejlighederne B har beboet, eller at han i en årrække har beboet hele ejendommen 54. I denne situation ville B blive skattemæssigt hårdest ramt Ligningsvejledningen og ejendommens karakter I afsnittet om afståelse blev det nævnt, at ejendommens karakter på afståelsestidspunktet var stærkt afgørende for om en ejendom kunne afstås efter fritagelsesbestemmelserne i EBL eller ej. Ejendommen skal have karakter af en beboelsesejendom på afståelsestidspunktet for at kunne afstås skattefrit efter parcelhusreglen. Det er altså ikke nok, at ejendommen tidligere i skatteyderens ejertid og beboelsestid har haft karakter af en beboelsesejendom, men derimod et krav at ejendommen på afståelsestidspunktet har karakter af en beboelsesejendom. Det er derfor ikke 52 LV 2004 E.J.1.1 under Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme 53 LV 2004 E.J under Opdeling i ejerlejligheder 54 LSRM LSR 28

35 uvæsentligt, hvem man udlejer sin ejendom til i de tilfælde, hvor man selv fraflytter ejendommen, men ikke ønsker at afhænde den. Af ligningsvejledningen fremgår det således, at en ejendom, der har karakter af en erhvervsejendom på afståelsestidspunktet, ikke kan afstås skattefrit efter EBL 8 stk. 1, selvom ejendommen tidligere har haft karakter af en beboelsesejendom. Synspunktet er fastslået gennem en række afgørelser på området, bl.a. havde Vestre Landsret i en afgørelse 55 fundet, at en ejendom ikke kunne anses for et én- eller tofamilieshus i den forstand som EBL lægger op til. Begrundelsen var den, at hele ejendommen på afståelsestidspunktet var udlejet til en selvejende institution. Institutionen benyttede hele ejendommen til erhvervsmæssige formål, idet ejendommen tjente til opholdssted for børn og unge i henhold til bistandslovens 66. Som ejer af en ejendom der ellers normalt kan afstås skattefrit efter parcelhusreglen, er det derfor vigtigt, at man ikke i overvejende grad udlejer sin ejendom til erhvervsmæssige formål, men til beboelse. Havde ejeren i ovenstående afgørelse udlejet til almindelig beboelse, så havde ejendommen stadigt været omfattet af begrebet én- og tofamilieshus i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Hvis man har en betydelig latent avance ved et ejendomssalg, vil det derfor ofte bedre kunne svare sig at acceptere en lavere husleje ved udlejning til beboelse eller lade det stå tomt i en kortere periode frem til salget, end at udleje det til erhverv og dermed miste retten til skattefri avance. En anden mulighed for at omgå ovennævnte udfald af Vestre Landsrets dom er, at ejeren før afståelse opsiger lejemålet med institutionen og atter selv flytter ind i ejendommen for at lade den tjene som bolig for ejeren og dennes husstand, hvilket fremgår indirekte af en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet 56. Forhåndsbeskeden gik på, at et enfamilieshus, der havde været udlejet til erhvervsmæssig benyttelse i en del af skatteyderens ejerperiode, ikke kunne afstås skattefrit efter parcelhusreglen. Begrundelsen var den, at ejeren eller dennes husstand ikke havde beboet ejendommen efter at udlejningen til den erhvervsmæssige benyttelse var ophørt. Ejendommens karakter på afståelsestidspunktet blev derfor anset for ændret fra en beboelsesejendom til en ren erhvervsejendom, hvilket ikke ville være forekommet hvis ejeren havde beboet ejendommen igen efter udlejning til den erhvervsmæssige benyttelse, idet ejendommen så igen ville have haft karakter af en beboelsesejendom på afståelsestidspunktet og dermed kunne afstås skattefrit efter EBL 8 stk SKM VLR, senere stadfæstet af højesteret SKM HR 56 SKM LR 29

36 Én- og tofamilieshuse kan derfor afstås skattefrit efter parcelhusreglen, når betingelserne herfor er opfyldte, selvom ejendommen er udlejet fuldt ud på afståelsestidspunktet, når blot det er udlejning til beboelse og ikke erhverv. Man kan derfor i princippet sagtens drive udlejning af et eller flere én- og tofamilieshuse og så stadigt afstå sine ejendomme skattefrit efter parcelhusreglen, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldte, når blot ejendommene på afståelsestidspunktet har bevaret deres karakter af beboelsesejendomme. Det er derfor et krav, at ejendommene i overvejende grad har været udlejet til beboelse Væ rd at vide om én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder Indeværende kapitels hovedpunkter omkring én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder er, at parcelhusreglen kræver karakter af beboelse på afståelsestidspunktet, og ejendommen må altså ikke have ændret karakter til erhverv, ved udlejning til kontor, butik eller anden virksomhed uanset, at ejendommen tidligere har opfyldt betingelserne for skattefri afståelse. I denne henseende vil udlejning til beboelse ikke ændre karakteren til erhverv. Hvis beboelse og erhverv finder sted i samme ejendom, så skal ejendommen i overvejende grad, minimum 50 % af ejendomsværdien, have karakter af beboelse. Endvidere blev det fastlagt, at en ubebygget grund er fast ejendom, men ikke omfattet af parcelhusreglen, da beboelseskravet kun kan være opfyldt, når der er bebyggelse på ejendommen. Statuskoderne inddeler ejendommene efter formål, f.eks. beboelse, fritid, erhverv o.a. og er som udgangspunkt ikke afgørende for den skattemæssige behandling, men dog en vejledende forudsætning, for om der kan opnås skattefrihed efter parcelhusreglen. Afgrænsningen af én- og tofamilieshuse overfor andre typer ejendomme giver sjældent anledning til problemer og bliver i praksis afgrænset efter antallet af lovligt installerede køkkener registreret i BBR og ligeledes gælder det for ejerlejligheder. Endvidere har disse det særlige kendetegn at de er fremkommet ved en såkaldt matrikulær udstykning af stamparcellen. Landbrugsejendomme under 5,5 ha. kan blive kategoriseret som et én- eller tofamilieshus under parcelhusreglen, når disse har karakter af beboelse og de øvrige betingelser for skattefri afståelse efter denne regel ellers er opfyldte. En definition på én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder i ejendomsavancebeskatningslovens forstand er svær at finde nogen steder i litteraturen, og vi har 57 Over 50 % jf. LV 2004 E.J

37 derfor forsøgt nedenfor at tilnærme os en definition på baggrund af vores undersøgelser, til at øge forståelsen af lovbestemmelsen: - Énfamilieshus o Er én eller flere bygninger, der i alt indeholder én selvstændig bolig, defineret ved kun ét godkendt og registreret køkken på ét matrikelnummer. - Tofamilieshus o Er én eller flere bygninger der i alt indeholder to selvstændige boliger, defineret ved kun to godkendte og registrerede køkkener på samme matrikelnummer det er i relation til parcelhusreglen uden betydning, om de selvstændige boliger er adskilt ved vandret eller lodret skel eller, om de er beliggende med eller uden fysisk tilknytning til hinanden som f.eks. ved et forhus og et baghus. Bygningsinspektoratets fortolkning af tofamilieshuse er derfor ikke sammenfaldende med forståelsen af et tofamilieshus efter EBL 8 stk Ejerlejlighed o Er en lejlighed der ejes særskilt, hvilket sker gennem en såkaldt matrikulær udstykning af stamparcellen i tingbogen, hvorved stamparcellen ophører med at eksistere i tinglysningslovens forstand og de enkelte ejerlejligheder, som stamparcellen er blevet opdelt i, anses herefter for selvstændige faste ejendomme tjent til bolig.. Det er vigtigt at vide, hvad der skal til for at skattevæsenet og domstolene mener, at en given ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, idet ejendommen så kan afstås med en skattefri avance, hvis ejendommen ellers opfylder de øvrige betingelser herfor. 7.1 Oprindelig formulering og betydning I den allerførste indførsel af parcelhusreglen, var beboelseskravet formuleret som tjener til bolig for ejeren 59. Her opstillede man følgende betingelse for at komme under parcelhusreglen 60 : 58 8 stk. 2 i vurderingsloven, lov nr. 740 af 3. september nr. 13 i lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni

38 ..det er en nødvendig og tilstræ kkelig betingelse, at der for ejendommen skal indrømmes standardfradrag i henhold til ligningslovens 14 A stk. 2 Hensigten med betingelsen om standardfradrag var ifølge de to forfattere, at man så kunne udelukke de ejendomme, som blev gjort til genstand for erhvervsmæssig udlejning fra det skattemæssige fritagelsesområde. Med erhvervsmæssig udlejning mente man dengang ligesom i dag, at der skete udlejning til butik, kontor eller andre erhvervsmæssige formål i et sådant omfang, at ejendommen skiftede karakter fra beboelse til erhverv. 7.2 Den tidligere to års regel Ejendomsavancebeskatningsloven videreførte beboelseskravet for fritagelse for beskatning efter parcelhusreglen på 2 års beboelse i ejertiden, hvilket var objektivt dokumenterbart. Senere bortfaldt det tidsmæssige beboelseskrav, som nævnt i den historiske gennemgang, pga. de mange dispensationssager, og siden da har man igen skullet kunne sandsynliggøre om ejendommen rent faktisk har tjent til bolig 61. Fokus er altså flyttet tilbage igen fra beboelsens varighed til beboelsesbegrebets materielle indhold. Men spørgsmålet, om hvornår en ejendom egentligt har tjent til bolig, vil vi forsøge at belyse i det følgende. 7.3 Beboelsesbegrebets materielle indhold I en artikel 62 skrevet af to revisorer, bliver der konstateret nogle mulige fremtidige bevisproblemer vedr. beboelseskravet idet de fastslår manglen på et skatteretligt beboelsesbegreb, som ikke er at finde i hverken loven, bemærkningerne hertil eller gennem praksis. De to forfattere anfører, at den nærmeste afgrænsning på beboelsesbegrebet findes i et svar fra skatteministeren til Folketingets skatteudvalg hvori det bl.a. anføres at 63 : Det vil væ re overordentlig sjæ ldent, at der vil kunne rejses tvivl om, hvorvidt en skatteyder har beboet en ejendom. Selv meget kortvarige beboelsesperioder vil blive godkendt. Den altovervejende hovedregel vil således væ re, at skatteyderens oplysninger læ gges til grund for den skattemæ ssige behandling af en eventuel ejendomsavance. 60 Jf. Bent Colding m.fl., Lov om særlig indkomstskat m.v. : med kommentarer, side Lov nr. 888 af 29. december Lempeligere parcelhusregel - men ikke uden problemer, Henrik Meldgaard og Mogens Krewald, SPO Skatteministerens svar på spørgsmål 47 og 48 fra Folketingets Skatteudvalg i folketingsåret 1989/

39 Ovenstående svar giver derfor ikke nogen entydig beskrivelse af, hvad beboelse egentligt er, men der er siden 1990 afsagt en hel del domsafgørelser på området, hvilket vi vil kigge nærmere på i det følgende for at komme en afgrænsning af beboelsesbegrebet noget nærmere. I en afgørelse fra 1966 fremkommer en negativ afgrænsning af beboelsesbegrebet fra tiden før ejendomsavancebeskatningsloven 64. Afgørelsen fastslår, at der ikke er tale om beboelse i de tilfælde, hvor der udelukkende er tale om lejlighedsvise ferie- og weekendophold. Af dommen fremgår det ydermere, at der tidligst kan være tale om beboelse, når der er anmeldt flytning til folkeregisteret og postvæsenet, hvilket heller ikke giver en klar definition af beboelsesbegrebet, men dog en indikation af, hvad der i hvert fald ikke er beboelse. En ting man skal huske som boligejer er, at betingelserne for tjent til bolig, skal være opfyldt forinden det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale om salg af ejendommen. Dette gælder uanset, at ejendommen først overdrages senere, og det er derfor, som tidligere nævnt i afsnittet om afståelse ikke overdragelsestidspunktet, men derimod tidspunktet for underskrivelsen af en ubetinget slutseddel, der er afgørende Lovens formulering og praksis i dag Ifølge den nuværende formulering og ordlyd i parcelhusreglen kan man i dag afstå sin bolig skattefrit, når den har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand. Vi vil derfor foretage en gennemgang af den gældende praksis på området omkring tjent til bolig og særligt kigge på, hvilke kriterier og momenter, der er de mest anvendte og dermed også mest afgørende ifølge gældende ret. Til dette formål udtog vi ti afgørelser til udledning af momenter vedr. tjent til bolig, hvoraf de otte af dem er nogle af de seneste afgørelser på området. Vi anser afgørelserne for repræsentative, idet de udgør en ikke ubetydelig del af de samlede offentliggjorte afgørelser på området, hvor der er stor lighed i de momenter, der bliver tillagt værdi 66. Generelt kan man sige, at der naturligvis skal foreligge en beboelsesperiode. Det som dog ofte kommer noget bag på folk i mange af de afgjorte sager er, at en kortere beboelsesperiode ikke altid er tilstrækkelig til at blive omfattet af parcelhusreglen. Ifølge gældende praksis skal der nemlig også foreligge en reel beboelseshensigt om varigt ophold, som skal være sammenfaldende med den 64 LSRM Jf. TfS LSR 66 Se bilag 2 for oversigt over de 9 domme og deres momenter 33

40 fysiske beboelsesperiode, og det er lige netop denne sandsynliggørelse af den reelle beboelseshensigt, der ofte overrasker skatteyderne og gør, at de ikke er omfattet af parcelhusreglen Momenter der sandsynliggør en beboelsesperiode Gennem gældende praksis kan det udledes, at en beboelsesperiode kan sandsynliggøres gennem blandt andet nedenstående objektive kriterier som: - ændring af folkeregisteradresse - ændring af postadresse - dokumenterbare flytteudgifter - normalt vand-, varme- og el-forbrug, der taler for reel beboelse Momenter der sandsynliggør en reel beboelseshensigt Beboelseshensigten - dvs. hensigt om varigt ophold - anses ofte som sandsynliggjort i praksis gennem nedenstående objektive kriterier og dokumenterbare momenter som: - størrelsen af den bohave som flyttes med - mere end en seng, gryde og en toilettaske - oprettelse/flytning af telefonabonnement - flytning af Tv-licens - flytning af avisabonnement - flytning/oprettelse af indboforsikring Intuitionen bag momenterne Ovenstående momenter taler alle for en reel beboelse og en reel beboelseshensigt, idet man fra skattevæsenets og domstolenes side anlægger en ikke urimelig betragtning med hensyn til, hvordan folk indretter sig i en ny bolig med henblik på varigt ophold. Udgangspunktet er det, at når en person ønsker at flytte sin personlige bolig med varigt ophold i tankerne, så ønsker vedkommende at indrette den så komfortabelt og funktionelt som muligt til dækning af den pågældende persons normale minimumsbehov. Disse minimumsbehov er som udgangspunkt de ovenfor oplistede, men andre behov kan selvfølgeligt også spille ind. Ved den individuelle betragtning kigges naturligvis 34

41 først og fremmest på, hvordan skatteyderens sidste længerevarende bolig var indrettet og hvilke behov, der her var tilknyttet boligen for at kunne sondre overfor de minimumsbehov, der er tilknyttet en bolig med kun midlertidig beboelseshensigt, som jo alt andet lige altid vil være mindre. Der er derfor tale om en meget individuel og konkret vurdering, når der skal tages stilling til om tjent til bolig kriteriet et opfyldt. Med kun midlertidig beboelseshensigt for øje vil boligen aldrig være indrettet på en måde, som vil dække den enkelte persons normale standardbehov. Det er disse tanker, som ovennævnte momenter forsøger at tage højde for, når det skal afgøres i en konkret sag, om der er tale om reel beboelseshensigt med varigt ophold for øje eller ej. Naturligvis bliver man ikke skattepligtig, fordi man ved skiftet til den nye bolig har afmeldt sin avis på grund af manglende tid til at læse den, eller fordi man finder avisen for dyr. Det er en helhedsvurdering, der foretages, når det skal afgøres, om skatteyderen har ret til skattefrihed eller ej, og det sker altså ud fra, om man anser beboelsesperioden og den reelle beboelseshensigt for tilstrækkeligt sandsynliggjort. Det er således ikke nødvendigt at opfylde samtlige af de ovennævnte momenter, man skal blot i overvejende grad kunne sandsynliggøre, at der har foreligget beboelse og en reel beboelseshensigt. Med udtrykket reel beboelseshensigt mener man som tidligere nævnt, at der ud over beboelsesperioden, skal have været en hensigt om varigt ophold i den pågældende bolig, for at den kan betragtes som en ejendom, der har tjent til bolig. Fritagelse for skat efter parcelhusreglen kræver derfor 67 :..at opholdet har haft karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold og ikke blot rent midlertidigt ophold. Dette understreger, at sondringen til det midlertidige ophold er uhyre vigtigt Hvem har bevisbyrden? LSR har udtalt at 68 : Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig i en del af dennes ejertid. 67 VL.2004.B LSR

42 Det, at skatteyderen har bevisbyrden, virker overensstemmende med bestemmelsens ordlyd og fremgår af flere af de afsagte domsafgørelser. Specielt tydeligt ses det dog i TfS , hvor både en revisor og en jurist fra forbrugerrådet hævder, at det må være skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at SKY ikke havde beboet lejligheden. LSR fastslog med dommen, at SKY havde bevisbyrden og ifølge Ole Bjørn 69, så bekræfter ovenstående blot, at man ikke altid kan stole på jurister og ej heller altid på forbrugerrådet, hvilket var en lidt fræk men bestemt korrekt iagttagelse, i hvert fald i den omtalte sag. Det er altså SKY selv, der skal kunne godtgøre sin beboelsesperiode og sin beboelseshensigt, hvilket naturligvis er vanskelligere jo kortere beboelses- og ejertidsperiode, som SKY har haft. De ovenstående objektivt konstaterbare momenter er særdeles vigtige og langt mere tungtvejende, end de mere subjektive momenter som f.eks. venner og bekendtes vidneforklaringer om, at beboelse har fundet sted. De mere subjektive momenter kan ifølge de afsagte domsafgørelser ikke tillægges nogen selvstændig bevisstyrke, men kan kun tillægges en mindre værdi i en samlet helhedsvurdering, og kun hvor de bliver understøttet af nogle objektivt konstaterbare momenter. Subjektive momenter som vidneudsagn m.v. har altså som hovedregel ingen selvstændig bevisstyrke, idet der kan være tale om mulighed for manipulation og dermed troværdighedsproblemer, hvilket bl.a. ses i en afgørelse, hvor fem vidneudsagn fra ejendomsmægler, familie og naboer ikke var tilstrækkelig dokumentation for beboelse Kun korte beboelsesperioder giver anledning til tvivl Skattevæsenet og domstolene har endvidere nogle særlige momenter, der omtales i næste afsnit, der i høj grad taler imod en reel beboelseshensigt, når SKY flytter ind i sin ejendom, og hvor denne ejendom kun tjener som bolig i en kortere periode. Det er ofte kun i de meget korte beboelsesperioder, at retstvisterne opstår, og at skattevæsenet tvivler på den reelle beboelseshensigt, og det er derfor specielt i de korte beboelsesperioder, at bevisstyrken forøges og momenterne til sandsynliggørelse af beboelse bliver aktuelle. Korte beboelsesperioder må ud fra de domme, som vi har gennemlæst og har kendskab til, konkluderes som en periode på op til ca. fire måneder, og vi vurderer derfor, at man typisk ved beboelse på seks måneder eller mere som udgangspunkt ikke vil ende i en retstvist omkring 69 Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen, Ole Bjørn, SR- Skat 2002, side 4 70 ØL.1999.B

43 parcelhusreglen 71. Rent intuitivt virker det bestemt fornuftigt, idet folk udenfor næring under normale omstændigheder med varigt ophold for øje, ikke flytter før den ovennævnte kortere beboelsesperiode, medmindre særlige forhold tilsiger det. Grunden til, at folk som udgangspunkt ikke flytter ejerbolig særligt ofte, er naturligvis det faktum, at en flytning kan være meget omkostningsfyldt både rent økonomisk i form af flytteudgifter, advokat, ejendomsmægler m.v., men også rent tidsmæssigt. En flytning er derfor en større beslutning, hvor der skal tages hensyn til adskillige forhold, og det er derfor man foretager denne sondring overfor det midlertidige ophold, hvis eneste hensigt er at opnå en skattefri avance og ikke et varigt boligophold. Der kan selvfølgeligt indtræffe begivenheder som f.eks. jobskifte eller andre særlige omstændigheder, der gør, at man flytter væk fra en bolig allerede efter to måneder, hvor man ved indflytning faktisk havde reel beboelseshensigt. Dette tages der højde for ved den individuelle vurdering af hver sag, der foreligger hos skattevæsenet. Her vil man så tage en eventuel ansættelseskontrakt med i vurderingen, og så vil den reelle beboelseshensigt for den afståede bolig kunne sandsynliggøres, såfremt en ny bolig er mere praktisk beliggende i forhold til det nye job, og skatteyderen vil i et sådant tilfælde kunne afstå sin bolig skattefrit, selvom beboelsesperioden har været kort Momenter der taler imod den reelle beboelseshensigt Momenter som domstolene og skattevæsenet mener taler imod en hensigt om varigt ophold, og dermed den reelle beboelseshensigt og derfor kan underminere de ovenstående ni objektive momenter, er: - indhentning af tingbogsattest (allerede omkring indflytningstidspunktet) - indhentning af lånetilbud (allerede omkring indflytningstidspunktet) - ejendomsmæglervurdering og opstilling af salgsbudget (omkring indflytningstidspunktet) - manglende aflæsning af gas, el, vand og varme - når SKY s husstand ikke flytter med - når SKY flytter fra og til samme anden adresse efter en kortvarig beboelsesperiode - når SKY har anden beboelsesmulighed i beboelsesperioden 71 Se bl.a. bilag 2 37

44 Ovenstående momenter kan ofte være afgørende for, om den reelle beboelseshensigt har været til stede, og om det pågældende salg af en given ejendom derfor er omfattet af parcelhusreglen, eller om beboelsen, som tidligere nævnt, nærmere har haft en midlertidig karakter med det ene formål at slippe for skatten. Det skal naturligvis siges, at de ovenstående momenter har været gjort gældende i sager med meget korte beboelsesperioder i ejertiden og hermed menes altså under ca. tre til fire måneder Ligningsvejledningen og kravet om beboelse Ifølge ligningsvejledningen så beror det som tidligere nævnt på en konkret vurdering, hvorvidt det er sandsynliggjort, om beboelse har fundet sted eller ej. Ligningsvejledningen fastslår endvidere, at man ikke kan opnå dispensation fra at opfylde de i loven stillede betingelser for skattefrihed, og dette gælder såvel med bopælskravet som med arealkravet 72. Som tidligere nævnt er det ikke noget krav for skattefrihed, at ejendommen tjener til bolig for ejeren på afståelsestidspunktet, men derimod et ufravigeligt krav, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren, og at ejendommen opfylder arealkravene både på afståelsestidspunktet og på beboelsestidspunktet. 7.5 Afgørelser der ikke ansås for omfattet af parcelhusreglen (udpluk) I en afgørelse tabte ejeren af en ejerlejlighed gennem næsten 22 år en sag mod skattevæsenet i spørgsmålet, om hans ejerlejlighed reelt havde tjent til bolig for ham i en kortere beboelsesperiode på ca. to en halv måned 73. Ejerlejligheden blev solgt efter ophør af den korte beboelsesperiode, og ejeren havde efter kun halvanden måneds beboelse fået opstillet et salgsbudget af den lokale ejendomsmægler. Ejeren havde skiftet folkeregisteradresse samt postadresse til ejerlejligheden, men der var ikke sket nogen flytning af hverken telefon eller indboforsikring. Endvidere havde ejeren gjort gældende, at årsagen til hans flytning til ejerlejligheden var, at han havde nogle alvorlige ægteskabelige problemer med sin hustru, som ikke kunne dokumenteres, men at dette altså var årsagen til hans flytning væk fra husstanden. Ejeren flyttede efter den korte beboelsesperiode tilbage til sin husstand på samme adresse som før beboelsesperioden i ejerlejligheden og er ikke senere blevet fraskilt, hvilket ikke rigtigt understøttede påstanden om de store ægteskabelige problemer. 72 LV 2004 E.J.1.6 under Dispensation 73 VL.2004.B

45 Avancen på ejerlejligheden var på ca kr., så incitamentet til at opnå skattefrihed var bestemt til stede. Energiforbruget var i beboelsesperioden meget lavt og talte ligeledes imod en reel beboelse. Landsretten udtalte i sagen at: Den omstæ ndighed, at det efter forklaringerne må læ gges til grund, at sagsøgeren i et vist omfang har opholdt sig i lejligheden, fører ikke til, at sagsøgeren må anses for reelt at have taget bopæ l på adressen. Ejeren af ejerlejligheden blev derfor anset som skattepligtig af avancen, fordi den reelle beboelse og beboelseshensigt om varigt ophold ikke kunne anses for sandsynliggjort. Sagen havde måske været anderledes, hvis ikke manden havde fået opstillet salgsbudget efter allerede 1½ måned, og hvis manden havde flyttet indboforsikring og telefon til understøttelse af en hensigt om varigt ophold, og at han var forblevet boende i lejligheden noget længere og evt. fraskilt konen. Det altafgørende for udfaldet i ovennævnte sag er naturligvis den dobbelte husførelse og dermed muligheden for at opholde sig hos familien uden dokumentation for, at dette ikke var muligt, gennem f.eks. separationsforhandlinger med advokat eller lignende, samtidigt med at skatteyderen rent faktisk flytter tilbage til familien igen på den oprindelige adresse. Det virker næsten for tilfældigt, at der er udokumenterede ægteskabelige problemer bedst som svigermoderen flytter ud af lejligheden og en avance på kr. skal hjemtages. I en anden afgørelse havde SKY udlejet sin ejendom til sin datter og svigersøn gennem en ejertid for den pågældende ejendom på ca. 6 år 74. SKY ønskede avancen ved salget skulle være skattefrit, idet ejendommen havde tjent til bolig for hende i to perioder af ca. tre måneder i 1995/96, altså to meget korte perioder, hvor hun var flyttet ind for at aflaste datteren med børnepasning på grund af hendes nye arbejde. SKY havde ikke flyttet hverken folkeregisteradresse, telefonabonnement, avis eller postadresse under det argument, at det ikke kom omverdenen ved, at hun hjalp datteren. SKY ansås ikke omfattet af EBL 8 stk. 1, idet der udover ovennævnte manglende momenter specielt blev set på, at hun ikke havde opgivet sin tidligere bopæl, samt at hendes lejeindtægt fra datteren ikke var reduceret i perioderne, hvor hun selv boede i ejendommen. SKY har derfor også i beboelsesperioderne udlejet ejendommen fuldt ud til datteren og kan derfor rent juridisk ikke have haft rådighed over ejendommen i disse perioder. I ovennævnte dom er udfaldet på basis af de foregående sider jo ikke nogen overraskelse, idet der ikke er sandsynliggjort en reel beboelseshensigt med henblik på varigt ophold. 74 LSR

46 En tredje afgørelse vedrørende tjent til bolig er, hvor et tidligere ægtepar havde købt en ubebygget grund og herefter indgået en entreprisekontrakt om opførelse af et hus på grunden med den entydige hensigt at få en fremtidig bolig af varig karakter 75. Ægtefællerne blev separeret én måned inden huset var færdigopført. SKY, der ejede ejendommen i sameje med sin tidligere ægtefælle, havde en ejertid med bebyggelse på i alt fire måneder og gjorde gældende, at han havde beboet ejendommen i tre uger før salget af ejendommen. SKY havde ikke meldt flytning til folkeregisteret, postadresse, tv-licens eller indboforsikringen. Endvidere var der ingen dokumenterbare flytteudgifter og heller ingen hårde hvidevarer installeret i huset endnu, hvilket også talte imod en reel beboelse. Der var et normalt gasforbrug i ejertiden, hvilket talte for beboelse, men dette blev ikke tillagt selvstændig værdi af domstolen, idet der ved nyopførte ejendomme normalt var varme på i en periode før indflytning. Retten fandt det ikke tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ejendommen reelt havde tjent til bolig for SKY i en del af ejerperioden i den forstand som ejendomsavancebeskatningsloven skal forstås. Ved afgørelsen blev der udover ovennævnte momenter lagt særlig vægt på, at SKY forud for den påståede flytning havde foretaget bestræbelser på at sælge ejendommen ved indhentelse af tingbogsattest, tilstandsrapport samt ejendomsmæglervurdering, hvilket bestemt underminerede argumenterne om reel beboelseshensigt og henblik på varigt ophold. Ovenstående tre domme er blot et lille udpluk af de afsagte domme indenfor området omkring, hvornår en bolig egentligt har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand, men da mange af dommene ligner hinanden, så giver de ovennævnte domme et meget godt billede af de typisk forekommende retstvister. 7.6 Afgørelse der ansås for omfattet af parcelhusreglen I en afgørelse fra 2003 er der et eksempel på klog skattemæssig adfærd set fra skatteyderens synsvinkel, hvor en ejerlejlighed ansås for omfattet af parcelhusreglen efter blot én måneds beboelse 76. SKY havde udlejet sin lejlighed til en pige C, som han flyttede ind hos pr. 1. juni 1997 og samtidigt tilmeldte sig adressen, efter at være blevet opsagt i eget lejemål. C havde pr. telefon den 12. maj meddelt de sociale myndigheder, at hun med virkning fra den 1. juni 1997 ikke længere skulle have børnetilskud som enlig, idet hun fra denne dato var samlevende med SKY. De to samlevende meddelte den 30. juni til folkeregisteret, at de pr. 1. juli flyttede ind i en ny ejendom 75 LSR SKM LSR 40

47 beliggende i Y, som SKY havde erhvervet ved skøde af 20. juni med overtagelsesdag den 1. juli. SKY og C blev pr. 4. juli forældre til et fælles barn. Efter købet af den nye ejendom, sælger SKY sin ejerlejlighed til B ApS den 23. juni 1997 med overtagelse pr. 1. juli, i hvilket selskab han er hovedanpartshaver, og derfor ikke har haft behov for tidligere forhandlinger med sig selv før nævnte dato. SKY s advokat havde overfor LSR gjort gældende, at SKY ikke havde rådighed over andre bopæle i den måned som beboelsesperioden varede, og at en forventning om at ejerlejligheden som bolig ikke var med reel hensigt om varigt ophold, ikke er tilstrækkeligt til at fratage ejerlejlighedens status som bopæl for SKY i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. LSR udtalte, at betingelserne i EBL 8 stk. 1 om, at boligen bl.a. skal have tjent til bolig, skal være opfyldt inden det tidspunkt, hvor der indgås en endelig og bindende aftale om salg af boligen. Dette gælder uanset, at boligen først overdrages senere 77. Retten mente endvidere, at det i sagen var godtgjort at SKY ikke havde andre boliger til rådighed, samt at SKY reelt havde taget bolig i lejligheden pr. 1. juni, idet C havde meddelt myndighederne, at hun ikke længere var enlig, men samlevende med SKY. Endvidere anså retten det for godtgjort, at der først den 23. juni var indgået endelig og bindende aftale om salg af ejerlejligheden, og man så derfor ikke grundlag for ikke at antage, at ejerlejligheden havde tjent til bolig for SKY i ejertiden. SKY kunne derfor afstå sin ejerlejlighed skattefrit, efter blot 1 måneds beboelse, med en avance på knap kr. Det, at SKY ikke har anden beboelsesmulighed i perioden, må derfor ses som et moment der er særdeles vægtigt i en sandsynliggørelse af, om en given ejerbolig har tjent til bolig, da udgangspunktet må være, at alle har ret til minimum én bopæl. Afgørelsen er interessant idet SKY ganske vist havde en reel beboelseshensigt, men ikke med varigt ophold for øje. SKY kunne altså afstå lejligheden til trods for, at de ledte efter noget andet i beboelsesperioden. Beboelseshensigten blev altså ikke inddraget i den pågældende sag, da der ikke var tvivl om den reelle beboelse, som altså går forud for hensigten. Ovenstående afgørelse er bemærkelsesværdig, idet den er den eneste offentliggjorte afgørelse ud af de ni afgørelser, der lige netop vedrører problematikken omkring tjent til bolig ud af knap 50 afgørelser, vi har gennemgået på området for hele parcelhusreglen, hvor skatteyderen rent faktisk får medhold og dermed bliver omfattet af skattefrihed efter EBL 8 stk. 1. Endnu bedre er det at tage sine forholdsregler vedrørende et ejendomssalg, som man ønsker at bringe under fritagelsesbestemmelsen inden påbegyndelse af salgsprocessen. Dette gør det muligt at tage højde for betydningen af de tidligere oplistede momenter i dette afsnit, der skal efterleves 77 TfS LSR 41

48 for, at det kan sandsynliggøres, at ejendommen har tjent til bolig og dermed aktivt skabe øget sikkerhed for at komme under parcelhusreglen og undgå en retstvist Skattemæssig adfærd omfattet af parcelhusreglen Et eksempel Da vi anså den ovenstående afgørelse på området for tjent til bolig for ret interessant, men enkeltstående, så har vi forsøgt at få fat i nogle ikke offentliggjorte sager, hvor skattevæsenet har accepteret skatteyderens disposition som skattefri. En samtale med en revisor bidrog med nogle oplysninger, der i relation til tjent til bolig problematikken ikke var helt uinteressante 78. Revisoren havde haft en klient, der havde opkøbt i alt fem enfamilieshuse i perioden Klienten havde købt en enkelt ejendom ad gangen, som vedkommende flyttede ind i og istandsatte efter behov. Herefter fraflyttede klienten den istandsatte ejendom efter en gennemsnitlig beboelsestid på mellem 6 og 18 måneder og flyttede over i en ny ejendom, som klienten igen satte i stand. Efter fraflytning fra de enkelte enfamilieshuse lejede klienten dem ud til beboelse under virksomhedsskatteordningen, med det formål at kunne fratrække sine renteudgifter fuldt ud i udlejningsindtægterne. I 1994 fraflyttede klienten det sidst tilkøbte enfamilieshus og flyttede ind i en lejelejlighed. Klienten var en veluddannet kvinde og i 1995 forespurgte hun på det lokale skattekontor, hvordan hendes situation så ud rent skattemæssigt, hvis hun afstod hendes fem ejendomme, som hun ikke rigtigt havde fundet sig til rette i, men som alle havde tjent til bolig for hende. Til dette svarede skattevæsenet, at idet ejendommene havde tjent til bolig for hende, så ville hun kunne afstå dem skattefrit efter EBL 8 stk. 1. Klienten afstod herefter de fem ejendomme indenfor relativt kort tid og opnåede en samlet skattefri avance på over én million kr. Der var ikke tvivl om, at klienten havde beboet de enkelte ejendomme i de oplyste perioder, og når ejendommene ikke har skiftet karakter fra beboelse til erhverv ifølge skattevæsenet, så er hun omfattet af fritagelsesbestemmelsen i 8. Da spekulation som tidligere nævnt i det historiske afsnit blev afskaffet ved indførelsen af ejendomsavancebeskatningsloven i 1982, så kan man ikke statuere spekulation i ovennævnte eksempel. Klienten havde ingen tilknytning til byggebranchen og ifølge skattevæsenet i Århus 79, så er det værd at vide, at det i praksis nærmest er umuligt at statuere næring i tilfælde som ovenfor, uden tilknytning til byggebranchen, ejendomsmæglerbranchen eller lignende 80. Dette skulle efter 78 Samtale med registreret revisor Niels Jørn Munk-Hansen, revisionsfirmaet N.J. Munk-Hansen 79 Telefoninterview med Lars Christoffersen, Skatteforvaltningen i Århus 80 Næringsbeskatning statueres ud fra en helhedsvurdering af SKY s gennemførte ejendomshandler. Helhedsvurderingen omfattet momenter som antallet af handler, kontinuitet, frekvens, fortjeneste m.v. 42

49 sigende også gælde, selvom klienten havde ejet 10 eller måske endda 15 ejendomme, når de alle havde tjent til bolig for hende. Det er derfor meget sjældent, at folk i praksis bliver næringsbeskattet af handel med ejendomme, når de har fast arbejde uden tilknytning til byggebranchen m.v. Skattemedarbejderen havde aldrig selv set et tilfælde, hvor der blev statueret næring ved handel med fast ejendom for en skatteyder uden, at vedkommende selv forinden er begyndt at fratrække ejendomsudgifter på selvangivelsen. 7.7 Væ rd at vide om.. tjent til bolig.. Ved afgrænsning af beboelsesbegrebet bliver der i praksis set på om en beboelsesperiode kan sandsynliggøres. Hvis denne beboelsesperiode er af kortvarig karakter, så ses der også på, om der kan sandsynliggøres en reel beboelseshensigt om varigt ophold i vurderingen af beboelseskravets opfyldelse. Det er klart, at jo længere beboelsesperiode en skatteyder har haft i en given ejendom, desto nemmere er det at sandsynliggøre den reelle beboelse overfor skattevæsenet. Så jo længere beboelsesperiode, desto nemmere er det at løfte bevisbyrden. Det er også klart, at de opridsede momenter i indeværende kapitel til enhver tid er vigtige, men specielt i de korte beboelsesperioder kan de være helt afgørende for udfaldet. Udover de praktiske momenter som flytning af folkeregisteradresse, postadresse, varme m.v., så er der et særligt vigtigt og meget tungtvejende moment. Man skal ikke have anden bolig til rådighed i den påståede beboelsesperiode, da dette giver en unødig risiko for at falde udenfor fritagelsesbestemmelsen. I stedet bør den anden ejerbolig enten udlejes eller sælges. Det hele handler om at indsamle bevismateriale til sandsynliggørelse af beboelse i ejerskabsperioden, og alle de tidligere opridsede momenter er små og store beviser af mere eller mindre vægtig karakter. Så jo flere beviser man får indsamlet til sandsynliggørelse af sine argumenter, desto nemmere er det at give skattevæsenet den helhedsvurdering og få en afgørelse som falder ud til ens egen fordel. 8 Ejeren eller dennes husstand Udover at have tjent til bolig, som gennemgået i kapitlet ovenfor, skal dette være for ejeren eller dennes husstand. Der er her behov for at gå ind og bestemme hvem ejeren er, og hvem der er omfattet af ejerens husstand. Det er især i det sidste, at der må forekomme størst behov for at lave en afgrænsning, da ejerens husstand i sig selv og i lovgivningen ikke er en veldefineret personkreds, og fordi at der sjældent er tvivl om, hvem ejeren er. 43

50 Der kan eventuelt hentes noget inspiration til afgrænsning fra anden skattelovgivning, hvor der er defineret nogle personkredse, som går ind og afgrænser nærmere slægtninge 81. I praksis er der nævnt eksempler fra anden lovgivning, som går ind og laver en negativ afgrænsning af begrebet husstand, hvilket er blevet fulgt op af Landsretten 82. Dette tyder på, at der i praksis er en brugbar sammenhæng mellem skattelovene, når der skal laves en afgrænsning af husstandsbegrebet, og dette vil blive kommenteret yderligere i de efterfølgende afsnit. Begrebet husstand rejser nogle spørgsmål, som er nødvendige at få belyst for at foretage en afgrænsning af husstanden og dennes betydning i relation til parcelhusreglens rækkevidde. Det drejer sig f.eks. om, hvorledes det forholder sig med ejerens børn, når disse fraflytter ejerens adresse, og om der er mulighed for, at disse igen kan blive en del af ejerens husstand. Centralt er det, om ejeren kan komme under parcelhusreglen, hvis ejeren aldrig selv har beboet den ejendom, som skal sælges, men en del af dennes husstand har. Endvidere vil vi gå ind og belyse, hvorledes det forholder sig omkring samlivsophævelse, og om dette har en betydning for begrebet husstand, og dermed hvornår en ægtefælle eller en samlevende ikke længere tilhører ejerens husstand, og derfor ikke kan bringe en ejendomsavance ind under skattefriheden i parcelhusreglen. I gennemgangen af dette vil der blive taget udgangspunkt i forskellige fortolkninger af begrebet husstand og den praksis, der er blevet ført ved domstolene. I en udtalelse fra skattedepartementet fortolkes begrebet husstand som 83 :..æ gtefæ lle og/eller mindre børn.. Dette fører frem til, at f.eks. forældre og søskende ikke hører under husstanden 84, og det er ægtefælle og mindre børn, som er personerne omfattet af husstandsbegrebet, og disse vil derfor blive behandlet i efterfølgende afsnit. 8.1 Begrebet ejer Begrebet ejer giver ikke den store anledning til tvivl, da der ved ethvert køb og ved tinglysningen af fast ejendom vil være opført en ejer af den enkelte ejendom 85. Ved flere ejere af en ejendom, bør 81 Eksempelvis 22 stk. 1 i BAL, lov nr. 752 af 23. august Se ØL2004.B omkring 11 i Ligningsloven, lov nr. 791 af 17. september 2002, vedrørende børn udenfor ægteskab 83 Skd jf. LV 2004 E.J Se også LV 2004 E.J samt TfS LR 85 1 i tinglysningsloven, lov nr. 622 af 15. september

51 der heller ikke være grund til tvivl, da det vil blive afgjort konkret ud fra hver enkelt ejer, om der er mulighed for, at dennes andel af ejendommen går ind under parcelhusreglen 86. Der er altså mulighed for, at der sker en skattemæssig differentiering mellem flere ejere, hvis det kun er den ene ejer, som har beboet ejendommen. Der vil ikke blive set mere på begrebet ejer, da dette fremstår som klart defineret i ordets betydning og formel praksis, og derfor ikke har givet anledning til tvivl. 8.2 Æ gtefæ llens betydning for husstandsbegrebet Tidligere blev ægtefælle nævnt som en del af husstanden i en udtalelse fra Skattedepartementet. Hvis dette skal fortolkes bogstaveligt, så er der tale om ægtefælle i juridisk forstand, og så kan der ikke være tvivl omkring, at det er tidspunktet for skilsmisse, der er skæringstidspunktet for, hvornår en person ikke længere tilhører ejerens husstand. For registrerede partnere gælder der de samme lovmæssige rettigheder som for ægtefæller 87, og dette vil ikke blive nævnt mere, da ægtefæller og registrerede partnere skal behandles identisk. Så længe ægtefællen bor sammen med ejeren er der ingen grund til nærmere afgrænsning af husstandsbegrebet, da ejeren træder forud for husstanden. Anvender vi ovennævnte bogstavelige fortolkning vil en juridisk ægtefælle til enhver tid kunne bringe én - af den anden ægtefælle ejet, men aldrig beboet ejendom ind under parcelhusreglen, hvis denne ejendom har tjent til bolig for ægtefællen. Husstandsbegrebet giver ved denne fortolkning en udvidelse af, hvornår en ejendom kan komme under parcelhusreglen, når der er tale om ægtefæller i juridisk forstand, da denne mulighed først ophører ved tidspunktet for skilsmisse. Ovennævnte definition af en husstand, som bestående af en ægtefælle i juridisk forstand og hvor samlivet derfor ikke har en betydning, vil give en udvidet skattemæssig rækkevidde i forhold til andre steder i skattelovgivningen. Ved sambeskatning af ægtefæller sondres der nemlig normalt efter, om man er samlevende ved årets udgang eller ej 88. I tilfælde af separation eller faktisk samlivsophævelse, men dog ikke skilsmisse, sker der derfor, efter vores mening, en skattemæssig favorisering af ægtefæller under parcelhusreglen i forhold til andre steder i skattelovgivningen. Dette viser, at der i den del af skattelovgivningen, der omhandler sambeskatning, er tale om en snævrere periode end den, der anvendes if. m. ægtefælle under husstandsbegrebet i EBL. Dette 86 LV 2004 E.J.1.1 under Sameje 87 3 i registreret partnerskabslov, lov nr. 372 af 7. juni a i personskatteloven, lov nr. 772 af 29. august

52 resulterer i en mulig skattemæssig fordel i EBL if. t. den øvrige skattelovgivning. Om dette er tilfældet vil vi se på i det følgende Praksis omkring ægtefæller Vi har kun kunnet finde én afgørelse 89 omkring, hvornår en ægtefælle er en del af ejerens husstand, hvilket kan begrundes i, at der ikke er de store fortolkningsproblemer på denne del af husstandsbegrebet. I afgørelsen havde en hustru beboet en ejendom i to år efter samlivsophævelsen og frem til skilsmissen. Ejeren af ejendommen, som var ægtemanden, havde aldrig selv beboet ejendommen, men alligevel blev salget anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8. I det konkrete tilfælde var der derfor tale om, at hustruen var omfattet af husstanden fra samlivsophævelsen og frem til skilsmissen, hvilket varede over to år 90. Et interessant spørgsmål, som i andre sammenhænge har været fremme i diskussionen i Folketinget if. m. f.eks. dødsboskatteloven, er, om en samlevende nogensinde kan komme til at udgøre en del af ejerens husstand. Spørgsmålet er fremkommet, da det er blevet mere almindeligt, at to personer vælger at leve i et papirløst forhold og samtidig få børn sammen. Her vil der ikke være tale om ægtefælle i juridisk forstand, men udover den formelle ægteskabspagt, er der ingen forskel på den måde, som samlivet foregår på. Dette vil efter den i praksis fundne fortolkning af juridisk ægtefælle som omfattet af husstandsbegrebet aldrig kunne gøre, at den samlevende vil kunne høre ind under ejerens husstand. Dette illustrerer, at parcelhusreglen ikke er så nutidig som andre regler i lovgivningen, hvor der f.eks. er mulighed for at give skattefri gaver, når to personer har været samlevende i over to år 91. Dette indikerer, at der her er taget højde for papirløst samlevende, og derfor kunne man argumentere for, at der også i parcelhusreglens burde være åbnet op for denne mulighed. Der foreligger dog ingen afgørelser på dette område, men tolkningen af parcelhusreglen og husstandsbegrebet må nok ses som et værn mod den administrative byrde i subjektivt at skulle afgøre, om der i konkret tilfælde er tale om samlevende eller ej. 89 Skd. IV /1973 jf. Spang-Thomsen, beskatning ved salg af fast ejendom, side Grundet den tidligere to års frist, se afsnittet Væsentlige ændringer af parcelhusreglen i kapitlet Ejendomsavancebeskatningsloven i boafgiftsloven, lov nr. 752 af 23. august

53 8.3 Børns betydning for husstandsbegrebet Begrebet mindre børn 92 er et noget diffust begreb, hvor der som udgangspunkt bedre kunne bruges en definition, der hed, at mindre børn er børn, der ikke er myndige. Ligningsvejledningen laver en yderligere afgrænsning udover den af Skattedepartementet tidligere nævnte 93 : Begrebet husstand fortolkes snæ vert til æ gtefæ lle og/eller mindre børn, således at studerende børn, der ikke bor sammen med foræ ldrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens foræ ldre, funktionæ rer m.m. heller ikke gør. Det må derfor ud fra ovenstående både positive og negative afgrænsning af husstandsbegrebet fra ligningsvejledningen, kunne udledes at mindre børn er en del af husstanden, selvom de ikke er hjemmeboende, når blot de ikke er studerende. Husstandsbegrebet vedrørende børn må derfor antages at udvide omfanget af parcelhusreglen i ovenstående tilfælde og dermed bringe ejeren ind under fritagelsesbestemmelsen, uden at denne selv har beboet den pågældende ejendom. Dette betyder, at studerende børn aldrig vil have nogen positiv effekt på omfanget af parcelhusreglen, da de for at tilhøre husstanden skal bo sammen med forældrene. Det eneste tilfælde, hvor man kan forestille sig, at det ville have betydning var ved samlivsophævelse mellem to papirløst samlevende, hvor de studerende fælles børn sammen med den ene af forældrene flytter til en bolig, der er ejet af den anden af forældrene, hvor denne aldrig selv har beboet ejendommen. Her er der tale om den tidligere problemstilling under ægtefæller, hvor der her vil være en skærpet situation, hvor kravet om formelt ægteskab ikke er opfyldt, men til gengæld hvor kravet om, at de studerende børn bor sammen med én af forældrene, er opfyldt. Dog siger ligningsvejledningen, at de skal bo hos forældrene 94, og det er derfor uvist, om denne situation vil kunne bringe et ejendomssalg ind under parcelhusreglen, når der kun er tale om den ene forælder. I sammenhæng med relationen mellem forældre og børn i det ovenfor gennemgåede, kunne man stille spørgsmålet, om hvorvidt stedbørn er en del af ejerens husstand eller ej. Stedbørn er i anden skattelovgivning ligestillet med biologiske børn f.eks. omkring beskatning af gaver 95. Dog mener vi ikke, at stedbørn har nogen betydning for omfanget af parcelhusreglen, da de ikke er omtalt i Ligningsvejledningen, og disse vil ikke blive behandlet yderligere. 92 Skd jf. LV 2004 E.J LV 2004 E.J Forstået som begge forældre stk. 1 i boafgiftsloven, lov nr. 752 af 23. august

54 8.3.1 Praksis omkring børn Skattedepartementet har i forbindelse med en afgørelse udtalt 96 :..at begrebet husstand i lov om sæ rlig indkomstskat 2 A, stk. 1, ikke omfatter en søn, der med æ gtefæ lle bebor et under ejerens landbrugsejendom hørende parcelhus. Sønnen havde etableret sin egen husstand.. Dette indikerer, at der ikke kan være tale om ejerens husstand, når børn er blevet gift, selvom de stadigt bebor en ejendom, som ligger i umiddelbar tilknytning til ejerens egen beboelse. Ydermere kan det fortolkes som, at når børn bliver gift, kan de ikke længere være mindre børn i relation til husstandsbegrebet. Hans Henrik Edlund fortolker begrebet husstand, ud fra praksis, på følgende måde 97 : Når børn er flyttet hjemmefra, anses de ikke læ ngere for at have husstand med foræ ldrene. Hvis dette bliver taget bogstaveligt mister mindre børn som en del af husstandsbegrebet stort set sin betydning og udvider derfor ikke parcelhusreglens rækkevidde. Det er kun tilfældet nævnt omkring studerende børn, der kan have betydning for at bringe et salg af en ejendom ind under parcelhusreglen. Altså at en papirløst samlevende efter samlivsophævelse flytter med de fælles mindre børn ind i en ejendom ejet af den anden tidligere samlevende part, hvor denne aldrig selv har beboet ejendommen. John Engsig beskriver praksis omkring børn som 98 : Voksne børn, der ikke bor sammen med foræ ldrene, hører heller ikke til husstanden, og en foræ ldreejet ejendom er således ikke omfattet af skattefriheden.. I det ovenstående citat refererer John Engsig til afgørelsen i TfS , hvor en mor havde arvet en ejendom, og herefter stillet den vederlagsfrit til rådighed for sine børn. Begge børn var myndige, og afgørelsen stadfæstede, at disse børn ikke hørte under moderens husstand. Dette indikerer, at der i forbindelse med begrebet mindre børn bl.a. ses på, om børnene er voksne, dog uden at nævne noget omkring en aldersgrænse, eller om de skal være myndige, men da sønnen er 25 år for 96 SKDM Paul Krüger-Andersen m.fl., Festskrift til Aage Michelsen, side 235n-236ø 98 Skattefrihed ved salg af ejerboliger m.v., John Engsig, SR-skat 2002, s

55 tidspunktet for beboelse af ejendommen, må 25 år omvendt kunne fastslås som en øvre grænse for, hvornår der er tale om mindre børn. Kjeld Hemmingsen har i en kommentar til dommen skrevet 99 : Ejerens husstand må herefter næ rmest forstås som den personkreds, for hvilken ejeren har en naturlig forsørgerpligt Da forsørgerpligten typisk stopper, når børn er blevet myndige, må den reelle øvre grænse være 18 år. Ovennævnte kommentar rejser spørgsmålet, om umyndige voksne børn vil høre under ejerens husstand. Dette kunne eksempelvis være mentalt handicappede børn, men der foreligger ingen afgørelser på dette område. Tilbage står det at finde ud af, hvornår der eksisterer en sådan forsørgerpligt i ovennævnte scenarium, der vil kunne bringe et salg af en ejendom ind under parcelhusreglen. Dette kommer til udtryk i en afgørelse, hvor det netop er ejerens tidligere papirløst samlevende, der flytter ind i en af ejeren ejet ejendom, som han aldrig selv har beboet 100, sammen med deres fælles børn. Afgørelsen vil blive gennemgået i det efterfølgende og er meget central, da den lige er blevet udgivet og samtidigt lægger grund for fortolkning af et ikke tidligere behandlet område af husstandsbegrebet og dermed parcelhusreglen Papirløst samlevendes fæ lles børn I afgørelsen påstår klageren, at hans mindre børn stadigt hører under hans husstand, da de bor sammen med moderen efter samlivsophævelse i et af ham ejet hus, som han aldrig selv har beboet. Klageren har solgt huset og mener, at avancen er skattefri efter parcelhusreglen. Klageren argumenterer modsætningsvist ud fra de tidligere domme, hvor voksne børn er de børn, som er myndige eller er blevet gift. Dette understreges som et af de centrale elementer i en artikel skrevet af klagerens advokat, hvori han mener, at de tidligere afgørelser har givet grønt lys for, at nærværende sag kan komme ind under parcelhusreglen 101. Ydermere henviser klageren i denne sammenhæng til ejerens forsørgerpligt for børnene, som nævnt i Kjeld Hemmingsens senere kommentar til afgørelsen. 99 TfS LSR 100 ØL2004.B Artiklen Skatteskruen får et tvist på boligavancer 49

56 Herefter bliver den tidligere afgørelse under afsnittet med ægtefælle nævnt, hvor ægtefællen efter samlivsophævelse, sammen med børnene boede i et hus ejet af den anden ægtefælle og hvor husstandsbegrebet blev betragtet som opfyldt 102. I dette må det være klagerens ønske at trække en parallel mellem ægtefæller og papirløst samlevende, men dette blev ikke tillagt værdi. Som afslutning på klagerens fremførelse af sagen understreger han ud fra ovenstående, at teksten i ligningsvejledningen, som er Told- og Skattestyrelsen opfattelse af gældende ret, med formuleringen mindre børn og den efterfølgende tolkning af praksis og beskrevet litteratur, betyder, at der skal være tale om en forsørgerpligt overfor børnene fra ejerens side samt, at der skal være tale om umyndige børn. Som modargumenter har skatteministeriet lagt vægt på, at ejeren ikke har boet sammen med børnene i den omhandlede ejendom, men at børnene i stedet har været en del af den tidligere samlevers husstand. Ydermere går de ind og bruger anden lovhjemmel til at argumentere for, hvis husstand børnene har tilhørt, samt om der er tale om faktisk forsørgerpligt. I den lovmæssige fortolkning bliver det nævnt, at ligningslovens 11 kun giver fradragsret, hvis børnene ikke opholder sig hos den bidragspligtige, hvilket altså forudsætter, at børnene ikke er en del af ejerens husstand. Ydermere bruges boligstøttelovens 7, hvor husstand defineres positivt som hjemmeværende børn 103, hvilket igen betyder, at børnene tilhører den tidligere samlevers husstand, og i Kommenteret Retsplejelov nævnes det, at husstand omfatter personer, som til stadighed bor hos skyldneren 104, hvilket understreger, at børnene ikke er en del af ejerens husstand. Som formålsfortolkning bliver det nævnt, at forsørgerpligten skal være faktisk uden at være retlig. I Landsskatterettens bemærkninger er det skatteministeriets sprog- og formålsfortolkning, som tillægges vægt i afgørelsen, hvor børnene altså kommer til at tilhøre den tidligere samlevers husstand. Det er i dommen ikke tillagt betydning, om børnene bor sammen med begge eller den ene af forældrene. Der er dermed lukket næsten fuldstændigt af for, at mindreårige børn nogensinde kan komme til at tilhøre ejerens husstand medmindre denne bor sammen med disse. Dermed kan ejerens børn nærmest aldrig få nogen betydning for omfanget af husstandsbegrebet, og tilbage er der kun den faktiske forsørgerpligt, som ikke er blevet afklaret, men som kan tænkes at opstå i forbindelse med eksempelvis handicappede børn, hvor disse ikke er myndige. Dette er umiddelbart det eneste område, hvor vi mener, der kan være tale om en udvidelse af husstandsbegrebet i relation til børn, når man ser på, hvorledes disse er blevet tillagt betydning i praksis. 102 Skd Fastboende og ikke logerende 104 Note 7 til 509 i Kommenteret retsplejelov, Bernhard Gomard, side

57 Ud fra ligningsvejledningens fortolkning af husstandsbegrebet kan ejerens umyndige børn omfattes. I den førte praksis af husstandsbegrebet er der i realiteten kun tale om, at børn kan medtages til ejerens husstand, hvis de bor sammen med ejeren selv og muligvis også, hvis der eksisterer en faktisk forsørgerpligt overfor børnene. Dette gør, at ejerens børn under husstanden sjældent vil have praktisk betydning for, om et ejendomssalg vil kunne høre under ejendomsavancebeskatningslovens 8, da kravet i de fleste tilfælde allerede er opfyldt gennem, at ejeren selv bebor ejendommen. 8.4 Væ rd at vide om ejeren eller dennes husstand Begrebet ejeren eller dennes husstand i parcelhusreglen er i det ovenstående afsnit blevet analyseret og diskuteret ud fra lovens formulering og praksis. Den del af begrebet, der hedder ejer skaber ikke den store tvivl, hverken sprogligt eller i praksis. Det er i stedet i begrebet husstand, at der opstår tvivl omkring bredden af personkredsen omfattet af dette og dermed begrebets betydning for parcelhusreglens rækkevidde. Udgangspunktet for husstandsbegrebet er, at det omfatter ægtefælle og/eller mindre børn. Afgørende momenter for, hvornår husstandsbegrebet har betydning i praksis er, om der er tale om enten ægtefæller i juridisk forstand eller umyndige børn, hvor der eksisterer en faktisk forsørgerpligt fra ejerens side. I praksis er det indtil nu kun de situationer, hvor der er tale om ejerens ægtefælle, der flytter ind i en ejendom, som ejeren aldrig selv har beboet, før tidspunktet for skilsmissen, der er godtaget som hørende under parcelhusreglen. Der er ikke set eksempler på andre scenarier, hvor husstandsbegrebet har haft en udvidende betydning for parcelhusreglen. Dette gør, at denne del af lovens formulering ikke kan siges at indeholde en klar præcisering omkring, hvad der her kan skabe skattefri avance ved afståelse af en ejendom og en anden formulering ville derfor være at ønske. I stedet for husstand mener vi, at det ville være mere præcist at skrive ægtefælle, da det indtil videre er den eneste undtagelse til, at det er ejeren selv, der skal have boet i ejendommen for at være omfattet af parcelhusreglen. En mere præcis formulering, som ville svare til praksis kunne derfor være:..ejeren eller dennes æ gtefæ lle.. Med ovenstående formulering ville der ikke være den store tvivl omkring, hvad der kan afstås skattefrit efter parcelhusreglen i relation til husstandsbegrebet, og det ville samtidigt svare til den førte praksis ved domstolene. 51

58 9..i en del af eller hele den periode.. Den efterfølgende formulering af ejendomsavancebeskatningslovens 8 siger:..i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.. Denne del giver ikke anledning til de samme store fortolkningsproblemer som i ovenstående afsnit. Selve den sproglige formulering virker meget præcis, og der er opridset to betingelser for at komme ind under parcelhusreglen i denne del af lovformuleringen. Den sidste del af teksten nævner, at de foranstående betingelser skal have været opfyldt i en periode, hvor ejeren har ejet ejendommen. Dvs., at det kun er muligt at bringe en ejendomsavance ind i parcelhusreglen, hvis den person eller dennes husstand, som ejendommen har tjent til bolig for, også samtidigt har været ejer af ejendommen. Den første del af teksten siger slet og ret, at der ikke er nogen tidsmæssige krav til, hvor længe de øvrige betingelser skal have været opfyldt. Dette gør, at man i teorien kan have beboet ejendommen i en meget kort periode, og stadigt komme under parcelhusreglen, hvilket vi omtalte nærmere under afsnittet tjent til bolig, hvor perioder helt ned til en måned var blevet accepteret 105. Det blev også konkluderet, at perioder på under fire måneder må antages at skabe nogle formodninger hos skattevæsenet, om at betingelsen tjent til bolig ikke har været opfyldt. Det centrale i denne sammenhæng er, at det er det i ovenstående diskuterede begreb tjent til bolig, der skal være opfyldt i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og det er derfor ikke periodens længde, som er afgørende, men i stedet om beboelseskravet rent faktisk har været opfyldt. Beboelseskravet er blevet behandlet tidligere, og vil ikke blive gennemgået yderligere her. 9.1 Væ rd at vide om..i en del af eller hele den periode.. Den lovændring, som fjernede to års reglen, har resulteret i, at fokus er blevet fjernet fra længden af beboelsesperioden, og nu er det i stedet betingelsen tjent til bolig, der er blevet afgørende for at komme ind under parcelhusreglen. Lovændringen er blevet indført for at gøre administrationen af parcelhusreglen nemmere, men har samtidig medført et stort behov for en subjektiv fortolkning af beboelseskravet igennem praksis, som er diskuteret tidligere. Selve betydningen af dette afsnits del af lovformuleringen bevirker, at for at komme ind under parcelhusreglen skal beboelseskravet være 105 SKM LSR 52

59 opfyldt samtidig med, at den som bebor ejendommen - eller dennes husstand - også ejer ejendommen. Dette betyder altså, at der skal ske opfyldelse af både beboelses- og ejerkravet samtidigt. 10..efter næ rvæ rende stykke.. og væ rd at vide om dette Tidligere var det kun en betingelse, at arealkravene skulle være opfyldt på tidspunktet for salg; det var altså ikke et krav, at de skulle være opfyldt samtidig med, at huset eller lejligheden tjente til bolig m.v. for ejeren eller dennes husstand. Dette blev ændret i , med indsættelsen af:..og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke. Herefter skal alle betingelser i parcelhusreglen og dermed også arealkravet have været opfyldt på samme tid, for at det er muligt at opnå en skattefri avance. Der er stadig tale om, at arealkravet skal være opfyldt på afståelsestidspunktet, hvorimod dette ikke gør sig gældende for beboelseskravet. Den omtalte indsættelse i loven er derfor at betragte som en skærpelse af den tidligere formulering, hvilket er blevet stadfæstet ved Landsskatteretten 107 samt nævnt i formålet til lovforslaget Arealkravene I Danmark eksisterer der byzone, landzone og sommerhusområder. Betydningen af disse områder er if. m. arealkravene, at der som hovedregel ikke kan udstykkes i landzoner, medmindre der kan indhentes godkendelse fra myndighederne. Begrundelsen for, at landzone som hovedregel ikke kan udstykkes, er et ønske om at fremme byudvikling i de bynære områder 109. I dette afsnit vil de tre arealkrav blive gennemgået ud fra lovformuleringen, og der vil ved hvert af disse blive set på praksis. Arealkravene indeholder både objektive og subjektive elementer til, hvornår skattefrihed kan opnås for avance ved salg at faste ejendomme. Det er i loven bestemt, at ét af kravene skal være opfyldt samtidig med beboelseskravet, og efterfølgende ved afhændelsen. Loven siger ikke noget om, at det skal være den samme af de tre betingelser, som er opfyldt gennem forløbet, hvilket må betyde, at en af betingelserne kan være opfyldt samtidig med beboelseskravet, og efterfølgende kan en anden være opfyldt ved 106 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december TfS 2002, 910 LSR 108 Folketingstidende , tillæg A, bind IV, p stk. 1 i planloven, lov nr. 763 af 11. september 2002 samt VL 2004.B

60 afhændelsen. Umiddelbart er det en tænkt situation, og da der ikke foreligger nogen praksis på området, vil dette ikke blive behandlet yderligere. Ejerlejligheder på lejet grund og huse på lejet grund er også omfattet af parcelhusreglen uanset grundens størrelse og værdi, når betingelserne herfor ellers er opfyldte. Det særlige for disse ejendomme er derfor, at der kan ske skattefri afståelse, selvom arealkravene ikke er opfyldte 110. Lempelsen må anses for rimelig, idet ejeren af ejendommen ikke kan foretage udstykning og frasalg af et grundstykke, som han ikke ejer, men kun har brugsretten til. Derfor er arealkravene af underordnet betydning, når der er tale om en lejet grund. Arealkravene skal også være opfyldte for ejerlejligheder, men da grundarealet altid er fællesareal i lovens forstand 111 og forvaltet af ejerforeningen og ofte også ejet af denne, så vil der i relation til afståelse af ejerlejligheder være en formodning om, at arealkravene altid er opfyldte og man ser derfor aldrig på arealkravene ved afståelse af ejerlejligheder De tre arealkrav Oprindeligt var arealkravet formuleret ligesom i dag, men dengang var der en yderligere bestemmelse, der gjorde, at det kun var den del af arealet, som lå over 2500 m 2, der skulle avancebeskattes 113. I den nuværende ejendomsavancebeskatningslov er der ikke en sådan yderligere bestemmelse, og derfor er det nu hele ejendommen, som bliver beskattet, hvis et af arealkravene ikke er opfyldt. Der er derfor ikke længere en lempelse til arealkravene. Efterfølgende gennemgås de tre dele af arealkravet. Det første krav er objektivt, og der bør ikke være de store problemer i tolkningen af dette. Grunden skal være mindre end 1400 m 2, hvilket er en følge af byggeloven 114, hvor en matrikel ikke må være under 700 m 2, hvilket indebærer, at en grund under 1400 m 2 ikke kan udstykkes i to selvstændige matrikler. I opgørelsen af ejendommens grundareal medtages normalt ikke veje og andre arealer, der ikke er ansat til nogen værdi af vurderingsmyndighederne 115. Det andet krav er, at der ikke må kunne udstykkes fra grunden efter offentlig myndigheds bestemmelse. Det er centralt her, at det kun er offentlig myndigheds bestemmelse, der kan opfylde 110 LV 2004 E.J.1.2 under Ejerlejligheder og huse på lejet grund 111 Thomson.dk note 2 til 1 stk. 2 i Ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli Jf. Søren Larsen, Københavns skatteforvaltning 113 Lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni 1965 og Parcelhusreglen - udstykning og omgåelse, Kåre Pihlmann 114 Jf. 8 i byggeloven, lov nr. 452 af 24. juni 1998, samt bek. nr af 24. september 2001 (tillæg 3 til Bygningsreglement 95), afsnit 2A LV 2004 E.J

61 kravet, da det f.eks. ellers ville være muligt gennem private servitutter at fjerne muligheden for udstykning og dermed opnå skattefrihed for avance. Det andet af arealkravene er en lempelse if. t. første krav. Lempelsen ligger i, at der er skabt mulighed for, at grunde, som er over 1400 m 2, rent faktisk kan komme under parcelhusreglen, hvis udstykning ikke er muligt. Det sidste krav indebærer, at der skal ske en væsentlig værdiforringelse af den tilbageblivende del af ejendommen, hvis udstykning foretages, for at ejendomsavancen kan komme ind under parcelhusreglen. Dette krav er subjektivt, da det er baseret på en vurdering af de omstændigheder og fysiske omgivelser, der vedrører den enkelte grund. Det sidste krav er altså endnu en lempelse af arealkravet, som gør det muligt at komme ind under parcelhusreglen, selvom ejendommen kan udstykkes i flere matrikler til selvstændig bebyggelse. Vigtigt er det, at der skal være tale om en væsentlig værdiforringelse ifølge erklæring fra skatteministeren, og da dette er en subjektiv vurdering, så er der behov for at se på kilder til fortolkning for at opridse grænserne for, hvornår der eksisterer en væsentlig værdiforringelse. Efter at have set på arealkravets formulering, vil vi i det følgende se på, hvorledes dette er blevet brugt i praksis Grundareal mindre end 1400 m 2 Som nævnt tidligere i opgaven, er der en stor interesse i at komme under parcelhusreglen, da denne er den eneste mulighed for at undgå beskatning af avance. Da det er nødvendigt, at ét af arealkravene skal være opfyldt samtidig med tjent til bolig i ejerperioden og efterfølgende også ved salget af ejendommen for at komme under parcelhusreglen, er det vigtigt at forstå betydningen af disse krav. Dette har resulteret i flere domsafgørelser, som vil blive gennemgået og diskuteret i indeværende afsnit og dermed kunne belyse, hvilke muligheder og begrænsninger, der ligger i disse krav. Som nævnt ovenover sker der beskatning af hele avancen, hvis kravene ikke er opfyldt, og der vil derfor ske beskatning af avance, hvis grunden eksempelvis er på 1410 m 2, hvor det altså er de sidste 11 m 2, som resulterer i, at avancebeskatningen indtræder. Herefter melder spørgsmålet sig, om det er muligt at udstykke sig ind i parcelhusreglen ved at dele matriklen op, så der i stedet fremkommer to matrikler, hvor den bebyggede matrikel ikke overskrider grænsen på 1400 m 2. 55

62 Afgørelse om at udstykke sig ind i parcelhusreglen I en afgørelse 116 var der tale om, at en ejer, som havde opfyldt de andre betingelser i parcelhusreglen, foretog en udstykning af sin grund, da denne var over 1400 m 2. Udstykningen gjorde, at der fremkom to selvstændige matrikler, hvor den ene var bebygget og opfyldte kravet om ikke at være over 1400 m 2. Dette resulterede i, at den bebyggede grund kunne sælges uden avancebeskatning, mens den ubebyggede grund kom under avancebeskatning, hvilket stillede skatteyderen skattemæssigt mere favorabelt. Udstykningen foregik efter, at ejeren var fraflyttet ejendommen, hvilket betyder, at alle kravene i parcelhusreglen ikke var opfyldt på samme tidspunkt. Dette var før skærpelsen af parcelhusreglen 117, og det er derfor først i efterfølgende praksis, at der skal være sammenfald af alle betingelser i bestemmelsen. Udstykningen skal altså være sket, hvor ejendommen efterfølgende har tjent til bolig for ejeren. Der er i praksis sket en ændring i, hvornår udstykning er sket og dermed er tale om to selvstændige ejendomme i stedet for én samlet ejendom. Told- og skattestyrelsen har i den forbindelse udtalt 118 :..Styrelsen har hidtil haft den opfattelse, at approbation var en formssag.. Styrelsen har efter henvendelse fra en ræ kke regioner haft anledning til på ny at overveje spørgsmålet.. Endvidere har Kort- og Matrikelstyrelsen oplyst, at ekspeditionstiden for approbation af en udstykning normalt er 1½ måned. Det er herefter besluttet, at ejendommen for at kunne sæ lges skattefrit skal væ re beboet, efter at udstykning er gennemført, d.v.s. efter at approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen foreligger. Udstykning er altså tidligere accepteret som sket allerede ved ansøgning om tilladelse, men det blev ved ovenstående meddelelse af 10/ fastslået, at udstykningen fremover først anses for sket efter at approbation fra Kort- og Matrikelstyrelsen foreligger. Dette betyder, at ejendommen ud fra nutidig praksis skal have tjent til bolig for ejeren efter, at approbation foreligger og derfor ikke blot ved ansøgning om udstykning. En anden væsentlig ting fra denne afgørelse var, at de to matrikler efterfølgende blev slået sammen af den nye ejer. Sælger havde igennem hele retssagen gjort gældende, at formålet med udstykningen var kun at blive avancebeskattet af den ubebyggede grund. Skatteforvaltningen har i 116 TfS LSR 117 Se kapitlet Væsentlige ændringer af parcelhusreglen 118 SKM TS 56

63 denne forbindelse påpeget, at der var tale om skatteundgåelse, hvilket ikke blev tillagt betydning af Landsskatteretten. Den pågældende afgørelse danner præcedens derved, at den åbner mulighed for at kunne udstykke sig ind i parcelhusreglen, når ejendommens grundareal er over 1400 m 2 og udstykning kan foretages. Her vil det så i stedet kun være en resterende ubebygget del, som vil komme under avancebeskatningen. Denne fremgangsmåde vil kunne bruges i alle tilfælde, hvor det er muligt at foretage udstykning, hvis dette er økonomisk rentabelt, da der kan være omkostninger forbundet med at etablere veje m.v. til den nye matrikel. Afgørelsen viser, at det er muligt at udstykke den del af ejendommen væk, som gør, at ejendommen er over 1400 m 2 og dermed ikke er under parcelhusreglen. Resultatet af denne praksis gør, at det nu er muligt kun at blive avancebeskattet af den del af en ejendom, som er over 1400 m 2. Dette er til trods for, at den åbenlyse hensigt for sælger er at undgå at blive avancebeskattet af en del af ejendommen. Det er vigtigt at holde sig for øje, at udstykningen skal være gennemført før afståelsen, og at de øvrige betingelser i parcelhusreglen skal være opfyldt efter udstykningen og før afståelsen af ejendommen for at komme under parcelhusreglen Ifølge offentlig myndigheds bestemmelse Det blev ved ovenstående gennemgang fastslået at det andet arealkravs opfyldelse kræver en erklæring fra offentlig myndigheds side, om at der ikke kan foretages udstykning, selvom grunden er større end de 1400 m 2 der er grænsen for det første arealkrav. For ejendomme beliggende i byzone eller i et sommerhusområde, skal erklæringen indhentes hos den kommunale bygningsmyndighed, mens erklæringen for ejendomme beliggende i landzone skal indhentes hos kommunalbestyrelsen 119. Hvis en sådan erklæring kan opnås, kan der ske afståelse efter parcelhusreglen, når de øvrige betingelser herfor ellers er opfyldte. Begrundelsen for en sådan erklæring vil normalt være baseret på region-, lokal- eller fredningsplaner, men da vi mener en nærmere omtale af bevæggrundene for sådanne falder udenfor denne afhandlings område, har vi valgt ikke at beskrive det yderligere. 119 LV 2004 E.J under Erklæring om at udstykning ikke kan ske 57

64 11.4 Væ sentlig væ rdiforringelse Den tredje mulighed for at opfylde arealkravet og derved komme ind i parcelhusreglen er i de tilfælde, hvor en udstykning er mulig, men hvor denne vil medføre væsentlig værdiforringelse for resten af ejendommen. Det tredje arealkrav om væsentlig værdiforringelse kan derfor ses som en udvidelse af den tidligere mulighed for at udstykke sig ud af avancebeskatningen for en del af ejendommen 120, da det er hele ejendommen, som ved opfyldelse af kravet kan komme under parcelhusreglen. Det er dog centralt, at der med væsentlig værdiforringelse ikke menes den åbenlyse værdiforringelse der fremkommer pga. ejendommens mindre størrelse som følge af udstykningen, men derimod en værdiforringelse ud over denne for restejendommen. Det er de regionale told- og skattemyndigheder, der skal afgive en erklæring om væsentlig værdiforringelse, og denne kan først gives, når det er fastslået, at der er mulighed for at foretage udstykning fra ejendommen, da der ellers ikke ville være behov for at behandle problemstillingen Told & skats betragtninger om væsentlig værdiforringelse T&S Østjylland oplyste 122, at der for den enkelte ejendom er tale om en helhedsvurdering, men at der er følgende momenter, som bliver vægtet i forbindelse med begrebet væsentlig værdiforringelse : - type ejendom, f.eks. en liebhaverejendom - grundens størrelse over 1400 m 2 - grundens udformning og terræn - bebyggelsens placering på ejendommen. - om udstykningen vil medføre kørsel tæt på restejendommen - fald i herlighedsværdi 120 Se kapitlet Væsentlige ændringer af parcelhusreglen 121 LV 2004 E.J under Erklæring om væsentlig værdiforringelse 122 Eva Christiansen, T&S Østjylland 58

65 Som et eksempel på fald i herlighedsværdi, blev der i samtalen nævnt et tilfælde, hvor en udstykning og efterfølgende bebyggelse af den udstykkede grund ville spærre for havudsigten på restejendommen. Her var der tale om en væsentlig værdiforringelse af restejendommen. Under samtalen blev det nævnt, at der er mange sager, hvor SKY påberåber sig lempelsen væsentlig værdiforringelse for at komme under parcelhusreglen. Da der ikke foreligger mange afgørelser på dette område, kunne det tyde på, at SKY får medhold i mange tilfælde, og at der derfor sjældent forekommer de store problemer med begrebet væsentlig værdiforringelse Afgørelser om væsentlig værdiforringelse Der foreligger to offentliggjorte afgørelser på området, hvor det i begge tilfælde er blevet underkendt, at der var tale om en væsentlig værdiforringelse, og der skulle derfor ske beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler. Således er de to afgørelser med til at lave en negativ afgrænsning af, hvornår der er tale om væsentlig værdiforringelse af den resterende del af ejendommen. I den ene afgørelse 123 var der tale om en ejendom med en grund på 2737 m 2, hvor der var mulighed for at udstykke. I sagen blev det af Statsskattedirektoratets afdeling for vurdering af fast ejendom konstateret, at der ved udstykning af en ubebygget grund ville være mulighed for at bruge en allerede etableret vej til den oprindelige bebyggelse, og der skal derfor ikke fragå noget af restejendommen til etablering af ny vej. Ydermere lægges der vægt på grundens store størrelse og dens rektangulære form samt bebyggelsens placering på grunden, som grundlag for at konkludere, at der ikke er tale om en væsentlig værdiforringelse. Statsskattedirektoratet fremførte, at værditabet for restejendommen ville være mindre end salgsprisen for det udstykkede areal, og i sådanne tilfælde kunne der aldrig være tale om en væsentlig værdiforringelse. Statsskattedirektoratets forudsætning for væsentlig værdiforringelse kan i den konkrete afgørelse efter vores mening opstilles som: afståelsessum for udstykningsareal < værditab på restejendom Afgørelsen indeholder det interessante moment, at der efter salget af klagers ejendom, der ikke var indeholdt i parcelhusreglen, bliver foretaget en udstykning og et efterfølgende salg af restejendommen af køberen, hvilket resulterede i, at der fremkom en markedspris på kr. for 123 TfS LSR 59

66 denne del af grunden med bebyggelse, efter at udstykning rent faktisk har fundet sted. LSR kommer ud fra ejendomsvurderingen frem til, at restejendommen havde en værdi på kr. før udstykningen, hvilket betød en konstaterbar værdiforringelse på kr. LSR anser derfor ikke i den konkrete afgørelse et værditab på 11 % af den vurderede værdi som værende en væsentlig værdiforringelse. I den anden afgørelse fremfører klageren, at der bør være tale om en væsentlig værdiforringelse, da der ved udstykning vil fremkomme kørsel tæt ved bebyggelsen på restejendommen 124. Dette understøtter klageren ved henvisning til en lignende sag fra en kollega, hvor denne netop kom under parcelhusreglen med ovennævnte begrundelse. En skønsmand vurderer her, at der vil kunne etableres en vej til de udstykkede grunde, som gør, at der ikke vil være gener for restejendommen. Skønsmanden vurderer yderligere, at restejendommens værdi ikke vil blive påvirket af en udstykning, da de evt. udstykkede arealer kun bidrager til den samlede uudstykkede ejendomsværdi med den værdi, som de ville have, hvis de var udstykket. Det bliver også fastslået i afgørelsen, at det ikke har nogen betydning, at der er omkostninger forbundet med at gennemføre udstykningen, da der skal være tale om, at den væsentlige værdiforringelse vedrører restejendommen. Gevinst og tab på udstykkede arealer har i relation til væsentlig værdiforringelse for restejendommen således ingen betydning 125. Dette må anses som stridende imod den tidligere udtalelse fra Statsskattedirektoratet, hvor faldet i værdien på restejendommen skulle være større end udstykningsværdien, og at det derfor var den samlede værdi efter udstykning, som lå til grund for deres opfattelse af væsentlig værdiforringelse. Det er derfor vores opfattelse af praksis omkring vurdering af væsentlig værdiforringelse, at man udelukkende ser på udstykningens indvirkning på restejendommen, som også er lovens direkte ordlyd Væ rd at vide om arealkravene Et af arealkravene i parcelhusreglen skal være opfyldt samtidig med, at beboelseskravet er opfyldt, og ligeledes også ved afståelsen. Arealkravene er opbygget, så det andet og tredje krav er en lempelse af det første krav og dermed en udvidelse af parcelhusreglens omfang. De to første krav er objektive, men der er i praksis skabt mulighed for at udstykke en del af en ejendom ind i parcelhusreglen, hvis grunden er over 1400 m 2. Dette gør, at det er muligt at opfylde det første krav for den bebyggede del af en ejendom, og dermed bringe denne del ind under 124 VL.2004.B Også omtalt af Ulrik Horn i Tab på kr. er pebernødder 60

67 parcelhusreglen, hvor den resterende del af grunden stadig er udenfor. Det er dog væsentligt, at beboelseskravet skal være opfyldt efter, at udstykningen er gennemført. Arealkravet om væsentlig forringelse gav en mulighed for at få hele ejendommen omfattet af parcelhusreglen til trods for grundens størrelse og mulighed for udstykning. Der bliver ved vurdering af væsentlig værdiforringelse set på en række momenter, såsom tab i herlighedsværdi, bebyggelsens placering på grunden, grundens størrelse og udformning m.v. Momenterne er med til at afgøre, om der ved udstykning vil fremkomme en væsentlig værdiforringelse af restejendommen. Det er altså den væsentlige værdiforringelse, der fremkommer på restejendommen, der er central, og dette er uanset, at man samlet opnår en gevinst eller et tab ved en mulig udstykning. Væsentlig værdiforringelse mener vi konkret betyder en værdiforringelse, der vedrørende restejendommen skal opfylde følgende minimumskrav: vurderet faktisk værdi 126 < forholdsmæssig værdiandel 127 Ejerlejligheder på lejet grund og huse på lejet grund er også omfattet af parcelhusreglen uanset grundens størrelse og værdi. Arealkravene skal også være opfyldte for ejerlejligheder, men i praksis ser man aldrig på disse, da de som udgangspunkt altid er opfyldte. 126 For et eventuelt salg af restejendommen efter udstykning 127 Beregnet ud fra ejendomsvurderingen før udstykning 61

68 DEL III: UDVIDELSER TIL PARCELHUSREGLEN 62

69 12 Sommerhusreglen 8, stk. 2 i ejendomsavancebeskatningsloven har pr. 1/ følgende formulering: Reglerne i stk. 1 gæ lder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter næ rvæ rende stykke. Efter at have set på parcelhusreglen, der omhandler én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, vil vi gå videre og se på sommerhusreglen i EBL 8 stk. 2, der omhandler fritagelse for avancebeskatning for sommerhuse. Sommerhusreglen er en viderebygning af parcelhusreglen, og det er altså kun de begreber markeret med mørkt ovenfor, der adskiller sig fra gennemgangen af denne og som er relevante for forståelsen af sommerhusreglen og dermed dette kapitel Sommerhusejendomme og lign. Tidligere har vi slået fast, hvilke ejendomme, som hører under parcelhusreglen. I stk. 2 er der nogle andre krav, som stilles til de fysiske rammer for, hvornår en ejendom hører under sommerhusreglen. Som et kuriosum kan det nævnes, at arealkravene om, at ejendommens grundareal maksimalt må være 1400 m 2, også gælder for sommerhuse. Dette er som nævnt tidligere baseret på byggeloven, hvor en matrikel som udgangspunkt ikke må være under 700 m 2. I samme reglement 128 er det nævnt, at en grund til et sommerhus ikke må være under 1200 m 2, og arealkravet til sommerhusejendomme burde derfor ifølge bestemmelsen udgøre et samlet grundareal på mindre end 2400 m 2. Dette har betydning, hvis grunden eksempelvis er 1500 m 2. I dette tilfælde vil ejeren skulle indhente erklæring fra offentlig myndighed om, at der ikke kan udstykkes fra grunden, hvilket dog må anses som en formsag, da der som altovervejende hovedregel ikke kan udstykkes på sommerhusgrunde under 2400 m 2. I litteraturen omkring ejendomsbeskatningslovens fritagelsesbestemmelser, er det omtalt at 129 : Er der mere end 2 selvstæ ndige lejligheder med eget køkken, falder ejendommen uden for EBL 8, stk Jf. 8 i byggeloven, lov nr. 452 af 24. juni 1998 samt tillæg 2 til Bygningsreglement 1998 for småhuse afsnit Lærebog om indkomstskat, 9. udgave, side

70 Sommerhusejendomme og lign. omfatter derfor umiddelbart også tofamilies sommerhusejendomme, men vi har ikke kunnet finde afgørelser på området og kan derfor ikke positivt be- eller afkræfte påstanden. Vi kan blot sige, at det ikke virker usandsynligt, idet sommerhusreglen jf. ordlyden skal ses i direkte forlængelse af parcelhusreglen, hvor reglerne i denne gælder tilsvarende for sommerhusejendomme og lign. Det må derfor med berettigelse kunne sluttes, at ejendomme med op til to selvstændige lejligheder med eget køkken, er omfattet af begrebet sommerhusejendomme og lign., når de øvrige betingelser herfor ellers er opfyldt Overnatning i telt på ubebygget grund I en afgørelse 130, omhandlende den gamle LSI 2 A, er der tale om en ubebygget grund, som har været anvendt til fritidsformål. Ejeren har overnattet på grunden med sin familie i telt, men her fastslog LSR, at dette ikke var nok til at kvalificere til en sommerhusejendom eller lign. Afgørelsen omhandlede den del af formuleringen, som hedder lignende. Der er altså tale om, at for at komme under sommerhusreglen må der som minimum skulle være tale om en form for fast bebyggelse og dermed ikke blot et telt, en campingvogn m.v., hvilket vi også kort omtalte i kapitlet om én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder. Dette bliver af Jens Olav Engholm Jacobsen m. fl. beskrevet som 131 : Det må givetvis kræ ves, at den pågæ ldende ejendom ud over at måtte karakteriseres som fast ejendom tillige må væ re egnet til overnatning. Af ovenstående gennemgang fremgår det, hvad der ikke kan kvalificeres som sommerhusejendom eller lign. Spørgsmålet er nu, hvornår noget anses for bebyggelse i en sådan grad, at det er indeholdt i begrebet sommerhusejendomme og lign Jagthytte på 16 m 2 I en anden afgørelse 132 bliver der set på, hvilken betydning det har, at der ikke sker samtidigt salg af grund og bebyggelse. Ydermere er der i denne afgørelse en dommer, som tager stilling til de kvalitative krav til, hvornår der er tale om en sommerhusejendom eller lign. Afgørelsen bestemmer, 130 TfS LSR 131 Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., Skatteretten 1, side TfS VL 64

71 at der ikke er tale om et salg efter sommerhusreglen. Højesteret ligger i sin afgørelse af sagen vægt på: Ved salget den 15. september 1997 var det udtrykkeligt bestemt, at den på ejendommen væ rende bygning ikke medfulgte, og der kan som anført af landsrettens flertal ikke læ gges væ gt på, at der efterfølgende blev indgået aftale om salg af bygningen til køberen af ejendommen. Højesteret tager altså ikke stilling til, om den bygning som er på grunden, og som senere indgår i salget er egnet som sommerhusejendomme og lignende. I stedet slår Højesteret fast, at en betingelse for skattefritagelse efter sommerhusreglen er, at der på ejendommen som minimum ligger en bygning, og at denne medfølger ved afståelsen af ejendommen. En anden del af afgørelsen, som er interessant for, hvornår der er tale om sommerhusejendomme og lignende, er at finde i én af dommernes begrundelser for afgørelsen. Dommeren mener her, at det ikke har nogen betydning, at bygningen bliver solgt umiddelbart efter grunden. I stedet går han ind og tolker på, hvilke kvalitative krav, som bliver stillet til bygningen, for at den er egnet til beboelse: På det m 2 store grundstykke er der alene opført en bygning på 16 m 2, der i øvrigt er uden de sæ dvanlige installationer, som normalt forefindes i et sommerhus. De fysiske rammer for huset var: Huset var velbygget med fast bund, tag med papbelæ gning, faste væ gge og terrasse. Huset var på ca. 16 m 2 og indrettet med stue, køkken med gas og køkkenvask samt køjerum med to faste køjer. Der var ved huset en brønd med håndpumpe, men der var ikke lagt vand ind. Der var ikke toilet, og afløbet fra køkkenvasken gik til en faskine, som var gravet ud under huset. Der var gasvarme og lys. Det er vanskeligt ud fra ovenstående at opstille specifikke kvalitative krav til, hvilke installationer en bygning skal indeholde for at være egnet til beboelse, og derudover kunne man stille sig det spørgsmål, om ikke begrebet sædvanlige installationer er et dynamisk begreb, der ændrer sig over tid. Bygningen var opført på ejendommen i 1962, og kravet til sædvanlige installationer må på dette tidspunkt alt andet lige have været markant mindre. Hvis det er de nutidige krav til sædvanlige installationer, som der skal tages højde for, vil det måske i visse tilfælde være nødvendigt at modernisere bygningen for at være sikker på at forblive under sommerhusreglen. I 65

72 LV bliver det nævnt, at ejendommen er uden el, vand og varme, hvilket umiddelbart er i strid med de fysiske rammer beskrevet ovenfor. Dette kan efter vores mening indikere, at kun installationer af mere permanent karakter bliver tillagt en værdi i vurderingen af ejendommens faciliteter, og må også være dem der menes omfattet af begrebet sædvanlige installationer i LV. I det følgende vil vi gennemgå nogle afgørelser, hvor det fremgår, at der kun skal være tale om visse basale installationer og krav til indretning for at kunne afstå skattefrit efter sommerhusreglen Kvalitative krav til sommerhus Vi vil gennemgå to afgørelser, som er med til at lave en nedre grænse for, hvornår de kvalitative krav er opfyldt, for at sommerhusreglen kan benyttes. Vestre Landsret nåede i den ene afgørelse frem til 133 :..at et fritidshus på 42 m 2, der var indrettet med stue kombineret med et køkken samt to sovevæ relser, toilet anbragt i gavlen, og hvori der ikke var indlagt elektricitet og vand, måtte betegnes som et sommerhus.. Landsretten nåede i den anden afgørelse frem til 133 :..en hytte på 25 m 2, der var opført med isoleringsmateriale i loft, væ gge og gulv, og som var indeholdt køkkenniche, toilet med brusebad, stue med hems og bræ ndeovn og et mindre væ relse, kunne anses for et sommerhus efter planlovens bestemmelser. Ovenstående to afgørelser giver ikke et klart billede af, hvilke kvalitative krav, der skal være opfyldte for at komme under parcelhusreglen. I stedet giver det en idé om, hvilke momenter der vægtes i den helhedsvurdering, der foretages af den enkelte ejendoms bebyggelse. Vi mener, at der ved helhedsvurderingen ses på: - bygningens faciliteter - bygningens indretning - kvaliteten af bygningens fysiske ramme Af ovennævnte tre afgørelser mener vi at kunne udlede, at der i helhedsvurderingen indgår nogle momenter til bl.a. faciliteter, der som minimum skal omfatte et toilet og en form for køkken. 133 Parcelhusreglen (EBL 8) - sommerhuse, Arne Møllin Ottosen og Karina Hejlesen, SPO

73 Ligeledes skal bygningens indretning være egnet til overnatning og mht. de fysiske rammer har vi ikke kunnet udlede noget konkret ud fra ovenstående afgørelser, og hvad vi ellers har kunnet finde. Det er i litteraturen 134 omkring sommerhusejendomme og lignende nævnt, at lignende omfatter fritidshuse, kolonihavehuse, jagthytter, fiskerhytter osv.. Det er naturligvis en forudsætning, at disse ejendomme opfylder minimumskravene til faciliteter og indretning, som nævnt ovenfor, samt at den fysiske ramme for fast bebyggelse er opfyldt. I det følgende vil vi se på, hvad der gør sig gældende for begrebet benyttet til privat formål Afståelse af helårsbeboelse efter sommerhusreglen Som nævnt i kapitlet om afståelse, så er der i praksis blevet taget stilling til, om en ejendom med vurdering som helårsbeboelse 135 kan afstås efter sommerhusreglen. Dette er vigtigt at være vidende om, da helårsbeboelse benyttet til privat formål, men som ikke har tjent til bolig, ellers ikke er omfattet af nogen af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens 8. Da kapitlet om afståelse indeholder en dybere gennemgang af betingelserne for afståelse af helårsbeboelse efter sommerhusreglen, vil vi her kun give en kort behandling af det, som ikke tidligere er blevet behandlet og ellers henvise til den tidligere gennemgang Købt og anvendt som sommerbolig I en tidligere nævnt afgørelse 136 havde SKY bedt Ligningsrådet tage stilling til, om en ejendom benyttet til feriebolig kunne sælges uden beskatning. Dette blev senere fulgt op af en kommentar fra T&S, hvori det blev bemærket 137 :..at helårshuse kun kan omfattes af 8, stk. 2, hvis huset er købt som og rent faktisk anvendt som sommerbolig Dette bevirker, at der kan ske afståelse af helårsbeboelse efter sommerhusreglen, når helårsbeboelsen bliver købt som sommerbolig og efterfølgende anvendt som dette. 134 Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl., Skatteretten 1, side Kode TfS LR, refereret i afsnittet Nyere praksis og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet under kapitlet Betydning af vurderingsmæssig status på afståelsestidspunktet 137 TfS

74 12.2..benyttet til privat formål.. Det andet punkt, hvor sommerhusreglen adskiller sig fra parcelhusreglen er, at i stedet for at have tjent til bolig, skal ejendommen være benyttet til private formål af ejeren eller dennes husstand Udlejning som hindring for privat benyttelse Det er en forudsætning, at det er muligt for ejeren at benytte ejendommen til privat formål. Her bliver det vægtet, om der har været tale om udlejning i en sådan grad, at det ikke er sandsynligt, at ejeren har haft mulighed for at benytte det privat. I en afgørelse 138 efter den gamle to års regel blev dette ikke anset for opfyldt, da der havde været lejeindtægter, der umuliggjorde en privat benyttelse i en to års periode. Dette viser, at det har betydning, om der bliver foretaget udlejning af sommerhuset eller ej. Efter at reglen om privat benyttelse i to år er bortfaldet må det betyde, at vægtningen af, om der er foretaget udlejning eller ej, og det dermed har hindret muligheden for privat benyttelse, ikke er så stor som tidligere. I dag må det antages, at blot sandsynliggørelse af nogle måneders benyttelse til private formål er tilstrækkeligt, som det også er nævnt under periodens længde i kapitlet tjent til bolig Reelt benyttet til private formål Der vil umiddelbart ikke være de store problemer med at få anerkendt, at et sommerhus har været benyttet til private formål, idet der ikke er behov for et så omfangsrigt bevismateriale eller handlemønster, som det var tilfældet omkring tjent til bolig, da benyttelsen til private formål har en mere midlertidig karakter. I en nyere afgørelse var det netop tilfældet, at der ikke blev godkendt benyttelse til private formål, hvor nogle søskende havde fået udlagt et sommerhus som arv 139 : Landsretten lagde til grund, at sagsøgeren havde opholdt sig i sommerhuset ved flere lejligheder men lagde samtidig til grund, at disse ophold enten var som led i salgsbestræ belserne eller for at besøge søsteren Det moment, der vægter tungest her, er, at salgsbestræbelserne er blevet foretaget umiddelbart efter arveudlægget. Hvis sagsøger havde ventet med at påbegynde salgsbestræbelserne ville det formentlig have været et skattefrit salg, men hvor længe sagsøger skulle have ventet er nok 138 TfS LSR 139 TfS ØL 68

75 vanskeligt at sige noget om. Det må dog antages, at bevisbyrden er sværere at løfte i tilfælde med arv eller gave, i det den nye ejer ikke selv har anskaffet ejendommen som et udslag af personlige ønsker. Det må ud fra ovenstående eksempler kunne siges, at der sjældent vil være tvivl om, hvornår en ejendom har været benyttet til private formål Væ rd at vide om sommerhusreglen Det er blevet gennemgået, hvilke forhold man skal holde sig for øje for at komme ind under EBL 8 stk. 2. Sommerhusreglens begreb sommerhusejendomme og lign. omfatter ligesom parcelhusreglen, ejendomme med op til to selvstændige lejligheder med eget køkken til beboelsen. Begrebet omfatter endvidere fritidshuse, kolonihavehuse, jagthytter, fiskerhytter m.v., når disse altså bliver betragtet som værende en ejendom med fast bebyggelse. Fast bebyggelse afgøres ud fra en helhedsvurdering, hvor der stilles nogle kvalitative krav til bebyggelsen. Disse er i praksis ikke blevet udspecificeret, men det er dog blevet nævnt, at bebyggelsen skal indeholde sædvanlige installationer for en sommerbolig, og ud fra LV mener vi, at det bliver tillagt værdi, hvorvidt der foreligger installation af el, vand og varme af permanent karakter. Af de gennemgåede afgørelser udledte vi yderligere nogle momenter, der indgik i helhedsvurderingen af den faste bebyggelse, der både skal være egnet til overnatning, og der som minimum skal indeholde et toilet og en form for køkken. Benyttet til privat formål vil sjældent give anledning til tvivl omkring, om ejendommen er omfattet af sommerhusreglen eller ej. Dette er med undtagelse af de tilfælde hvor der bliver foretaget salgsinitiativer umiddelbart efter anskaffelsen, eller når det rent praktisk ikke har været muligt for ejeren eller dennes husstand at benytte sommerboligen til private formål pga. udlejning. 13 Anpartsreglen Stk. 3 i ejendomsavancebeskatningslovens 8 har pr. 1/ følgende lovformulering 140 : Reglerne i stk. 1 gæ lder også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet 140 Efter ikrafttrædelse af lov nr. 488 af 9. juni 2004 om ændring af formuleringen med mere end to beboelseslejligheder til flere beboelseslejligheder 69

76 anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit efter næ rvæ rende stykke har væ ret opfyldt. Af anpartsreglen fremgår det, at også anparter af fast ejendom kan afstås efter næsten samme regler som i parcelhusreglen, når kravene for denne er opfyldt. Det er altså de samme kriterier og sondringer vedrørende afståelse, tjent til bolig, husstand m.v., gennemgået tidligere i denne opgave, som skal være opfyldt for at kunne afstå skattefrit. Vi foretager derfor i indeværende afsnit, kun en gennemgang af de begreber, markeret med mørkt, som er særlige for anpartsreglen, og henviser til tidligere gennemgang for begreber, hvis betydning er sammenfaldende med parcelhusreglen Baggrunden for anpartsreglen Anpartslejligheder var et begreb der opstod umiddelbart efter indførelsen af et forbud 141 i 1972, mod opdeling i ejerlejligheder af beboelsesejendomme, når opførelsen af disse var påbegyndt den 1/ eller tidligere. Da forbuddet om opdeling i ejerlejligheder, og dermed forbuddet mod matrikulær udstykning 142 af stamparcellen i en beboelsesejendom, til særskilte lejlighedsnumre, blev indført, så søgte ejendomshandlerne at omgå dette forbud. Dette skete ved at opdele ejendommen i anparter, hvor hver enkelt køber fik tinglyst skøde på en bestemt del ideel anpart 143 af den samlede ejendom. I forbindelse med opdelingen oprettedes en samejekontrakt, der både angav en nærmere fysisk afgrænset del af ejendommen, som anparten gav brugsret til, samt oplysninger om, at indehaveren af anparten havde fri rådighed over denne, og derfor frit kunne overdrage sin anpart til eje eller sikkerhed. Forbuddet mod opdeling 144 af beboelsesejendomme i ejerlejligheder fik derfor ikke den ønskede virkning, da der så blot skete opdeling i anpartslejligheder. En ny form for ejerboliger, som dog ikke var at betragte som selvstændig fast ejendom, blev derfor en realitet. 141 L genindførte dog muligheden for opdeling i ejerlejligheder, men betinget af en række kvalitetskrav. Ved L vendte man atter tilbage til 1972-reglerne om forbud og sådan har reglerne været undergået forandring lige siden. I dag er det muligt at opdele bestemte beboelsesejendomme i ejerlejligheder under visse særlige betingelser, jf. Thomson.dk note 33 og 34 til ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli Tidligere beskrevet i kapitlet Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder 143 Ideel anpart er også et hjælpebegreb indenfor interessentskaber og er et udtryk for interessenternes indbyrdes ejerforhold i ejendommen. Skatteretligt betyder det en bruttoanpart i ejendommen. Ideel anpart bruges undertiden også i forbindelse med låneoptagelse i pengeinstitut, som betegnelse for en nærmere afgrænset ejerandel i et boligsameje, hvor anpartshaverne ikke ejer i samme forhold, da deres tilknyttede beboelseslejlighed varierer i størrelse, jf. Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side For nærmere information om Love vedr. forbud, overdragelsesbegrænsninger og ophævelser af forbud vedrørende ejerlejligheder gennem tiden, se Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, kapitel 2 70

77 Formålet med indsættelsen af fritagelsesbestemmelsen for anpartslejligheder, var efter den oprindelige tilføjelse, 145 at sidestille anpartslejlighederne rent skattemæssigt med én- og tofamilieshuse m.v., sådan så disse i lighed med almindelige parcelhuse og sommerhuse, kunne afstå deres bolig skattefrit, når de nærmere betingelser herfor var opfyldt Forarbejderne til anpartsreglen Af forarbejderne til den oprindeligt indsatte fritagelsesbestemmelse, fremgår det, at bestemmelsen 146 : angår tilfæ lde, hvor brugsret til en lejlighed i en ejendom med mere end 2 lejligheder ikke er knyttet til en andel eller lignende i et boligselskab, men til en anpart i selve ejendommen. Det vil sige, at anpartshaveren har skøde på en vis del af den samlede ejendom. Området for ejendomme har, siden indsættelsen af fritagelsesbestemmelsen i 1976, gennemgået et hav af ændringer og reguleringer, vedrørende muligheder og begrænsninger for køb af fast ejendom i fællesskab med andre. Vi vil i det følgende se på, om den ovenstående betingelse for fritagelse, fra første indsættelse af bestemmelsen, stadigt er den gældende i praksis, til trods for de mange ændringer på de tilgrænsende områder. Ligeledes finder vi det relevant at se på, hvilke ejerskabskonstruktioner der er omfattet af anpartsreglen, og hvilke sondringer der i nyere tid foretages til at fastslå, hvilke anparter eller andele af en fast ejendom, der er omfattet af begrebet anpart i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Det er derfor nødvendigt for en samlet forståelse af fritagelsesbestemmelserne i EBL 8 at få afgrænset rækkevidden og det nærmere anvendelsesområde for bestemmelsen i stk. 3, som den er formuleret i den nuværende lov, vist i starten af dette kapitel Afgræ nsning af anpartsbegrebet Folk der bor i lejlighed, eller kender nogle som gør, taler ofte både om boligandel, ejerandel, interessentskabsandel, andelsbeviser, boligaktier, boliganparter, ideelle anparter eller måske endda blot anparter, når de skal beskrive ejerskabsforholdene i den helt samme ejerbolig. Derfor er det nødvendigt at bestemme hvilke af disse begreber, der er omfattet af anpartsbegrebet. 145 I stk. 4 til parcelhusreglen i LSI 2A i 1976 jf. FT1975/76 A, sp FT1975/76 A, sp vedr. LSI 2A stk. 4 71

78 For at være omfattet af anpartsreglen, skal man opfylde anpartsbegrebet i lovens forstand 147. Da terminologien jf. ovenstående ikke er helt klar, så er det vigtigt at finde ud af de nærmere forhold der afgør, om en given ejerbolig er omfattet af anpartsbegrebet i lovens forstand, og dermed om der er mulighed for at kunne afstå med en skattefri avance, eller ej. Det kan af forarbejderne, jf. sidste afsnit, til den oprindelige fritagelsesbestemmelse udledes, at for at en given afståelse er omfattet af bestemmelsen, så skal der udover de normale beboelseskrav m.v., gennemgået tidligere i denne afhandling, være tale om: - anpart med brugsret til en lejlighed - anpart i en ejendom med mere end to lejligheder - anpart som er en anpart i selve ejendommen o forstået ved skøde på en vis del af den samlede ejendom Det fremgik også direkte af forarbejderne, at bestemmelsen ikke angik tilfælde, hvor brugsretten var knyttet til en andel eller lignende i et boligselskab 148. Dette skal ses som en naturlig følge af, at andele og lignende i boligselskaber er omfattet af værdipapirreglen 149 i EBL 8 stk. 4, som vi behandler i næste kapitel. Med anpartsbegrebet efter EBL 8 stk. 3 skal der derfor af praktiske årsager afgrænses overfor den fra selskabsretten almindeligt kendte anpart, som den betegnelse der angiver ejerskab af en del af et anpartsselskab. Et anpartsselskab 150 er både en juridisk person og et selvstændigt skattesubjekt og som udgangspunkt er der begrænset hæfte for deltagerne, men dette kommer vi nærmere ind på i næste kapitel om boligselskaber og værdipapirreglen. Med anparter i relation til anpartsreglen, menes der anparter i selve ejendommen og ikke blot anparter i et selskab, selvom selskabet ejer en ejendom og man derfor indirekte gennem selskabet reelt har anparter i ejendommen. Der skal altså være tale om et direkte ejerskab. Da det kan være svært at skelne mellem anparter i selskabsretlig forstand og så anparter efter indeværende afsnit, så vil vi prøve at konkretisere det lidt mere. Direkte ejerskab betyder, at indehaveren af anparten kan relateres direkte til ejendommen, defineret ved at ejeren personligt får skøde på den stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august Et boligselskab er et selskab som er et selvstændigt skattesubjekt, der ejer en ejendom. Det omtales nærmere i næste kapitel om værdipapirreglen 149 Oprindeligt 2A stk. 5 i LSI 150 Et anpartsselskab er ligesom et aktieselskab o.l. et selvstændigt skattesubjekt, jf. 1 nr. 2 i Selskabsskatteloven, lov nr. 736 af 28. august Det er omfattet af selskabslovene og som specielle kendetegn har det begrænset hæfte, udbytteret, stemmeret og andre lovregulerede beføjelser og rettigheder for anpartshaver, til forskel fra anparterne i relation til indeværende afsnits gennemgang 72

79 del af ejendommen, som han har betalt for. Anparter er derfor blot en betegnelse for et direkte ejerskab af en del, eller andel, af en selvstændig fast ejendom og har intet med anparter i selskabsretlig forstand at gøre. Ovenstående fortolkning af anpartsbegrebet, som et direkte formelt ejerskab mellem indehaveren og ejendommen, har været gældende siden indsættelsen af bestemmelsen og indtil nedenstående afgørelse Afgrænsning af anpartsbegrebet gennem praksis Der foreligger meget få afgørelser på området for anpartsreglen, hvilket antages at hænge sammen med bestemmelsens begrænsede anvendelsesområde, idet man siden 1976 kun har kunnet stifte anpartslejligheder i ejendomme med to beboelseslejligheder 151, som derfor er tofamilieshuse omfattet af parcelhusreglen. Anpartsreglen synes således alene at kunne vedrøre anpartslejligheder i fast ejendom, med mere end to beboelseslejligheder, der er blevet oprettet før forbuddet i I en afgørelse 153 fra 2002 anså man ikke en fortjeneste ved afståelse af en ejerandel i et boliginteressentskab 154 for omfattet af anpartsbegrebet i anpartsreglen. SKY havde købt en andelslejlighed i en ejendom bestående af fire lejligheder i 1993 og videresolgt den i Beboelseskrav m.v. var opfyldt på afståelsestidspunktet. Af interessentskabskontrakten fremgik det bl.a. at interessentskabet var opdelt i fire andele på 26, 29, 29 og 33 %, og at der til de enkelte interessentskabsandele var knyttet en eksklusiv brugsret, til den lejlighed som de hver især beboede. Endvidere fremgik det også af kontrakten, at interessenterne enstemmigt skulle godkende en eventuel ny køber. Det blev derfor af skatteankenævnet anført, at SKY ikke havde fri overdragelsesret til andelen, og at det var den juridiske person interessentskabet som havde skøde på ejendommen. Eftersom der ikke kunne tinglyses særskilt pant i SKY s interessentskabsandel, så opfyldte boliginteressentskabet ikke de betingelser, der blev stillet for at lejlighederne kunne anses for omfattet af anpartsreglen i EBL 8 stk. 3. LSR henviste i deres afgørelse til formålet med bestemmelsen, beskrevet i de ovenfor nævnte forarbejder til LSI 2A. Her fremgår det, at fritagelse for beskatning er betinget af, at anpartshaveren har skøde på en vis del af den samlede ejendom. Retten fandt ikke SKY for omfattet af anpartsreglen. 151 Jf. 13 og Thomson.dk note 80 i andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001, indført ved 1 i L Jf. Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side 334 note SKM LSR 154 Kan ikke stiftes længere jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side

80 Af ovenstående fremgår det, at der ved landsskatterettens afgørelse, om fritagelse for beskatning efter anpartsreglen, blev lagt vægt på følgende momenter til afgrænsning af, om SKY var omfattet af anpartsbegrebet: - Fri overdragelsesret - At der kan tinglyses særskilt pant - Anpartshaveren interessenten skal have skøde på en hvis del af ejendommen Ændring af praksis og udvidelse af anpartsbegrebet Ovennævnte afgørelse blev indbragt for Vestre Landsret og skatteministeriet indgik efter nærmere overvejelser forlig 155 med SKY og anså ham herefter for omfattet af anpartsreglen. Forliget blev indgået i forbindelse med et svar fra skatteministeren på fem spørgsmål omkring boliginteressentskaber og parcelhusreglen 156. Endvidere blev der samtidigt afgivet en generel redegørelse for, hvordan den skattemæssige behandling af andelsforeninger og boliginteressentskaber var i forhold til ejer- og andelsboliger. Resultatet af ministersvaret blev, at afståelse af ideelle anparter i boliginteressentskaber, i relation til EBL, fremover ville få ligebehandling med de fleste andre former for fælles ejerskab af én selvstændig fast ejendom. Efter hidtidig praksis har det været antaget, at eftersom lovens forarbejder kun tager sigte på anpartslejligheder, hvor samejeren har skøde på en ideel anpart bruttoanpart i den faste ejendom, med en eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen, at andele i boliginteressentskaber ikke har været omfattet af anpartsreglen 157. Det er altså med ovenstående afgørelse nu også muligt for interessenter i boliginteressentskaber at afstå deres andel skattefrit, når de nærmere betingelser herfor ellers er opfyldt. Anpartsbegrebet i anpartsreglen omfatter én selvstændig fast ejendom, med flere ejere, hvor hver enkelt ejer har skøde på en fastsat andel. Der er tale om tilfælde, hvor en anpart er tilknyttet en eksklusiv brugsret til en lejlighed beliggende i en ejendom med flere beboelseslejligheder. Endvidere omfatter bestemmelsen nu jf. ovennævnte ministersvar også tilfælde, hvor et 155 SKM VL 156 TfS Mette Neville samt Thomson.dk note 56 til 8 stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august

81 boliginteressentskab eller et andet ikke selvstændigt skattesubjekt står som skødehaver og hvor de reelle ejere, der personligt hæfter for gælden i ejendommen, ikke står som skødehavere 158. At andre ikke selvstændige skattesubjekter også er omfattet af anpartsbegrebet, må udledes til at betyde, at også boligfællesskaber 159 som f.eks. boligkommanditselskaber, der heller ikke er selvstændige skattesubjekter, nu også er blevet fritaget for beskatning ved afståelse med avance. Det interessante ved den nye praksis er, at interessenterne ikke har et direkte ejerskab i ejendommen på samme måde som anpartshaverne, idet de ikke står opført som skødehavere. Interessenterne hæfter personligt og solidarisk for gælden i interessentskabet og dermed hæfter de også indirekte for gælden i ejendommen. Da interessentskabet er en juridisk person, står det opført som skødehaver og formel ejer. Eftersom det ikke er et selvstændigt skattesubjekt, så overføres alle skattemæssige konsekvenser af interessentskabets transaktioner direkte til interessenterne i deres respektive ejerforhold og dermed efter deres ideelle anpart. Ejerskab af en ejendom gennem et interessentskab kan bedst beskrives som en mellemting mellem en personejet og en selskabsejet ejendom. Det er derfor et mere direkte ejerskab end et ejerskab gennem et af de lovregulerede selskaber, der er selvstændige skattesubjekter med begrænset hæfte. I de lovregulerede selskaber, er det derfor selskabet alene der som udgangspunkt bærer de økonomiske konsekvenser, for de hændelige begivenheder, der måtte forekomme omkring ejerskabet af en ejendom. Spørgsmålet om den skattemæssige placering af interessentskaber og andre ikke selvstændige skattesubjekter, i relation til ejendomsavancebeskatningsloven og i særdeleshed til anpartsreglen, er derfor med ovennævnte afgørelse blevet afklaret Flere beboelseslejligheder Anvendelsesområdet for anpartsreglen er som tidligere nævnt i de tilfælde, hvor der i en ejendom er flere beboelseslejligheder, defineret ved ejendomme med mere end to beboelseslejligheder. Formuleringen flere beboelseslejligheder er en tilkendegivelse af, at anparter i én- og tofamilieshuse allerede er fritaget for beskatning efter parcelhusreglen. 158 Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, side 440 og LV 2004 E.J Boligfællesskab er en betegnelse for en række boligformer, som hverken kan kvalificeres som ejer- eller lejerboliger, idet deltagerne ofte har en medejendomsret til ejendommen, men som typisk kun er en indirekte ejendomsret. Dette vil sige, at det er fællesskabet, som f.eks. kunne være en andelsboligforening eller et interessentskab, der er ejer af den selvstændige faste ejendom, mens medlemmerne alene ejer en andel af fællesskabets formue. Til andelen er der knyttet en eksklusiv brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. Anpartslejligheder boligsamejere indgår også under betegnelsen boligfællesskab, for selvom de ganske vist har en direkte ejendomsret i form af hver især at være skødehavere på en bestemt brøkdel af den faste ejendom, så har de hver især ikke ejendomsret til en selvstændig fast ejendom, men kun til en brøkdel heraf, jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side 45 75

82 Det fremgår af bestemmelsen, at der skal være tale om flere beboelseslejligheder, og vi er derfor nødt til at se på, hvad man forstår ved en beboelseslejlighed. Begrebet beboelseslejlighed er som så mange andre begreber ikke fastlagt i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, men heller ikke i relation til hverken andelsboligforeningsloven eller lejelovgivningen. Afgrænsningen mellem beboelseslejligheder og værelser beror derfor på en konkret vurdering, og det er derfor ikke afgørende hvad der fremgår af kontrakter og lignende, men mere hvordan lokalerne rent faktisk er indrettet, og hvilke tilhørende faciliteter der er. I kapitlet om én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, fik vi defineret antallet af beboelseslejligheder i en ejendom som værende antallet af selvstændigt installerede køkkener, hvilket også er gældende her. Kravet om flere beboelseslejligheder i en ejendom må nødvendigvis betyde, at en ejerlejlighed, som er selvstændig fast ejendom, ikke er omfattet af anpartsreglen, hvis den købes i fællesskab med andre og deles op i andele, således at der til hver andel er tilknyttet en brugsret til ét bestemt værelse. Dog vil disse værelser kunne afstås efter parcelhusreglen, idet der er tale om et sameje af en ejerlejlighed. Betragtningen skal endvidere ses i lyset af, at disse værelser heller ikke er omfattet af loven om andelsboligforeninger m.v., som omfatter alle former for boligfællesskaber i ejendomme med flere end to beboelseslejligheder, hvor der til deltagelse er knyttet brugsret til én bestemt beboelseslejlighed 160. Vi mener derfor, at konklusionen er korrekt. En lejlighed der anvendes til erhverv, dvs. butik, kontor m.v., er ikke omfattet af begrebet beboelseslejlighed 161 i andelsboligforeningslovens forstand. Har man derfor en anpart, forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed, i en ejendom med tre beboelseslejligheder, så vil man ikke kunne afstå sin anpart skattefrit efter anpartsreglen, såfremt den ene lejlighed på afståelsestidspunktet er overgået til erhverv og dermed ikke tæller med som beboelseslejlighed. Dog vil der i disse situationer, hvor man falder udenfor anpartsreglen som følge af kravet om flere beboelseslejligheder, være mulighed for afståelse efter reglerne om sameje i parcelhusreglen Brugsret til beboelseslejlighed Af forarbejderne og lovformuleringen fremgår, at en betingelse for fritagelse efter anpartsreglen er, at anparten er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. En definition af begrebet brugsret, fremgår ikke af ejendomsavancebeskatningsloven, men derimod af loven om andelsboligforeninger m.v. Denne lov omhandler alle de ejerskabsformer, som er omfattet af 160 Jf. 1 og 1A i andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli Om fortolkning af beboelseslejlighed efter andelsboligforeningsloven, som må anses som værende identisk for EBL 8 stk. 3 og 4 Jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side

83 anpartsreglen, og lovens definition af brugsret må derfor umiddelbart antages at kunne overføres til fortolkning af begrebet i anpartsreglen. Med begrebet brugsret sigter loven om andelsboligforeninger m.v. på en eksklusiv brugsret, således forstået, at brugsretten ikke blot er en brugsret til ejendommen, men derimod en brugsret til én bestemt beboelseslejlighed i ejendommen. En faktisk fordeling af beboelseslejlighederne ved indflytning, er ikke en brugsret i lovens forstand, selvom det umiddelbart fremstår som en sådan. Det kan være vanskelligt at skelne mellem den faktiske fordeling og den eksklusive brugsret 162. Afgørende for afgrænsning er, om brugsretten er således forbundet med samejeanparten, at et ejerskifte af en anpart indebærer, at også brugsretten til en bestemt beboelseslejlighed overføres til erhververen, hvilket normalt fremgår af en tinglyst samejekontrakt 163. Et andet stærkt indicium for eksklusiv brugsret er, når den brøkdel de enkelte lejligheder udgør af den samlede ejendom er sat i forhold til lejlighedens areal, og når ejendommens udgifter bliver fordelt til medlemmer efter fordelingstal, der ligeledes er sat i forhold til de enkelte lejligheders areal 162. Beboelsesejendomme, med flere end to beboelseslejligheder, erhvervet i sameje med andre, hvor der til anparten ejerandelen m.v. ikke er knyttet en brugsret til en bestemt beboelseslejlighed, kan derfor ikke afstås skattefrit efter anpartsreglen. Denne betingelse er gældende uanset hvilken slags boligkollektiv 164 der er tale om, herunder også ved fællesskab gennem et boligselskab et selvstændigt skattesubjekt omfattet af værdipapirreglen der gennemgås i næste kapitel. Det kan altså konkluderes at betingelsen om brugsret begrænser rækkevidden af anpartsreglen, når der er tale om ejendomme med flere beboelseslejligheder, og dermed også en begrænsning af den samlede rækkevidde af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. 162 Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side Note 84 fra Thomson.dk til andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli Boligkollektiver er en boform, hvor en flerhed af personer faktisk benytter den samme bolig. Grænsen mellem boligfællesskabet og boligkollektivet er flydende, og et boligkollektiv kan principielt benytte hvilken som helst af de eksisterende boligfællesskabsformer som juridisk grundlag, jf rapporten om boligfællesskaber, s. 12. Da der alene er tale om fælles benyttelse af samme bolig, vil boligkollektiverne ikke være omfattet af andelsboligforeningsloven, uanset den valgte organisationsform., jf. Mette Neville, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, side 45 77

84 13.6 Sæ rligt om arealkravene og anpartsreglen Af forarbejderne til den oprindeligt indsatte fritagelsesbestemmelse, vedrørende anparter med brugsret til en beboelseslejlighed, fremgår det at 165 : Lovforslaget indfører fritagelse for denne beskatning under samme betingelser som parcelhusreglen. Meningen med bestemmelsen var altså, at der skulle gælde de samme betingelser for fritagelse for beskatning som for én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, herunder også arealkravene. Anparter er ikke selvstændig fast ejendom som f.eks. ejerlejligheder, men man kan i den tinglyste samejekontrakt for boligsamejet foretage en nærmere afgrænsning af, hvilke grundarealer der henhører til de enkelte beboelseslejligheder. I ligningsvejledningen, der afspejler praksis i dag, står det anført, at 166 : Endvidere skal den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågæ ldende lejlighed væ re mindre end m2, eller der skal ikke kunne ske udstykning derfra. Det er i ligningsvejledningen ikke anført hvad der forstås ved hører til, men eftersom ovenstående udtrykkeligt er angivet, så må det tillægges en betydning, der afviger fra arealkravene i EBL 8 stk. 1 nr. 2. Vi antager derfor, at det er det i samejekontrakten anførte grundareal, der skal danne grundlag for, hvorvidt arealkravene er overholdt eller ej, når en anpart skal afstås. Endvidere fremgår det ikke eksplicit af ligningsvejledningen, om det tredje arealkrav, vedrørende væsentlig værdiforringelse, også gælder for anparter, da kun de første to er positivt nævnt i ligningsvejledningen. Dette antager vi dog er tilfældet, idet der i bestemmelsen er indsat særskilt henvisning til reglerne i stk Væ rd at vide om anpartsreglen Anpartslejligheder er ikke selvstændig fast ejendom 167 og har derfor heller ikke et selvstændigt matrikelnummer. Anpartslejligheder er derimod en betegnelse for et sameje eller en ejerandel af én 165 FT1975/76 A, sp vedr. LSI 2A stk LV 2004 E.J Idet de er omfattet af andelsboligforeningsloven, der jf. 1, finder anvendelse på ejendomme til helårsbeboelse, med flere end to beboelseslejligheder. En anpart, er kun en del af en selvstændig fast ejendom 78

85 selvstændig fast ejendom, hvor der til anparten er knyttet en eksklusiv brugsret til én bestemt beboelseslejlighed 168. Ejerskab omfattet af bestemmelsen kan foregå som boligsameje, boliginteressentskab, boligkommanditselskab eller som et andet ikke selvstændigt skattesubjekt. Omfattet af anpartsbegrebet i anpartsreglen er ejerformer, der ikke er omfattet af selskabslovene, men omfattet af loven om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber 169. Denne lov regulerer forholdende for alle boligfællesskaber i beboelsesejendomme med flere beboelseslejligheder, der har en eksklusiv brugsret knyttet til anparten/andelen. Efter gennemgangen af anpartsreglen i indeværende kapitel, mener vi at kunne udlede en kort definition af anpartsbegrebet i EBL 8 stk. 3, til fortolkning af bestemmelsen, som værende: - anpart: o ejerskab af en brøkdel af en selvstændig fast beboelsesejendom med flere beboelseslejligheder og med en eksklusiv brugsret til én bestemt beboelseslejlighed o ejerskabet er personligt eller gennem et ikke selvstændigt skattesubjekt Boligkollektiver m.v., der er fælles om samme bolig, er ikke omfattet af anpartsreglen, da der ikke er knyttet en eksklusiv brugsret til ejerandelen, og boligkollektiver i ejendomme med flere beboelseslejligheder falder derfor helt udenfor fritagelsesbestemmelserne i EBL. En eksklusiv brugsret til et værelse er heller ikke omfattet af anpartsreglen, da der ikke er tale om en beboelseslejlighed. Endvidere blev det bemærket at ved udlejning af en beboelseslejlighed til erhverv, vil denne fragå i den skatteretlige vurdering af antallet af beboelseslejligheder. Begrebet flere beboelseslejligheder er en betingelse, der er uden betydning for rækkevidden af fritagelsesbestemmelserne i EBL, men blot et begreb til at bestemme hvornår anpartsreglen finder anvendelse i forhold til parcelhusreglen. Begrebet brugsret begrænser rækkevidden af anpartsreglen og dermed rækkevidden af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven, når der er tale om anparter i ejendomme med flere beboelseslejligheder, idet parcelhusreglen ikke omfatter sådanne ejendomme. 168 Mette Neville, Boligfællesskaber i selskabsform, side Andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli Visse foreninger, herunder ejerforeninger for ejerlejligheder og andelsboligforeninger og boligsameje m.v., blev gjort til genstand for lovregulering, som følge af deres specielle virksomhed, jf. Noe, Munck, Selskabsformerne : lærebog i selskabsret, side 328 mf. 79

86 14 Væ rdipapirreglen Stk. 4 i ejendomsavancebeskatningslovens 8 har pr. 1/ følgende lovformulering: Fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, af aktier, andelsbeviser og lignende væ rdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, medregnes ikke ved opgørelsen af skattepligtig indkomst efter aktieavancebeskatningsloven, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren af væ rdipapiret eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet væ rdipapiret, og hvor betingelserne for at kunne afstå væ rdipapiret skattefrit efter næ rvæ rende stykke har væ ret opfyldt. Stk. 1, 2.pkt., finder tilsvarende anvendelse, såfremt der hører et bestemt grundareal til lejligheden. Ovennævnte værdipapirregel er ligesom anpartsreglen en udvidelse af fritagelsesområdet for parcelhusreglen i EBL 8 stk. 1. Bestemmelsen afviger fra stk. 1 3, idet disse sigter på direkte 170 ejerskab af en beboelsesejendom fast ejendom, mens stk. 4 sigter på ejerskab af et værdipapir og dermed ejerskab af et boligselskab, hvor selskabet ejer beboelsesejendommen. Denne afvigelse i ejerskabet af en ejendom er nok også grunden til, at der i værdipapirreglen ikke positivt er henvist til parcelhusreglen i stk. 1 nr. 1, der omhandler afståelse af fast ejendom, men kun til stk. 1 nr. 2 der vedrører arealkravene. For aktier m.v. med tilknyttet brugsret til en beboelseslejlighed gælder arealkravene tilsvarende, såfremt der hører et bestemt grundareal til lejligheden. Indeværende kapitel, vil primært bestå af en gennemgang af de nye begreber, eller betydninger, markeret med mørkt, som er indeholdt i stk. 4 og ikke i stk Vedrørende definitioner og tolkninger af hvad der forstås ved beboelsesejendomme med flere beboelseslejligheder, beboelseslejlighed og brugsret, henviser vi til kapitlet om anparter. I kapitlet om anparter blev disse begreber defineret uden understøttelse af praksis, men da begreberne antages at have samme betydning for både anparts- og værdipapirreglen, vil vi verificere tidligere definitioner gennem praksis for værdipapirreglen. Fremgangsmåden er et udslag af den stærkt begrænsede praksis, på både området for anparter efter EBL 8 stk. 3 og værdipapirer efter EBL 8 stk Dog jf. kapitlet Anpartsreglen, hvor også et indirekte ejerskab var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL 8 stk. 3, når ejerskabet var gennem et ikke selvstændigt skattesubjekt, som I/S, K/S m.v. 80

87 Baggrunden og formålet med værdipapirreglen var ligesom med anpartsreglen at sidestille ejere af en ny række boligfællesskaber 171, som i stigende grad fremkom på boligmarkedet, med ejere af én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder 172, når betingelserne herfor ellers var opfyldt 173. Forarbejderne bibringer os ikke ny information, i forhold til lovbestemmelsen indsat ovenfor, og de vil derfor ikke blive omtalt yderligere Afståelsestidspunktet og afståelse Da afståelse af fast ejendom er gennemgået tidligere 174, så er dette blot en kommentar til belysning af de særlige forhold, der må antages at knytte sig til den omstændighed, at der er tale om afståelse af et værdipapir og ikke en fast ejendom. Afståelse af beboelseslejlighederne sker ved, at aktien, anparten eller andelsbeviset, hvortil brugsretten til beboelseslejligheden er knyttet, overdrages fra sælger til køber. Da aktierne omfattet af værdipapirreglen er forbundet med en eksklusiv brugsret til en beboelseslejlighed, så må hver enkelt beboelseslejlighed have én eller flere aktier tilknyttet, hvor en samlet besiddelse af disse giver rettigheden til lige netop én bestemt beboelseslejlighed. Hvis ovennævnte anskuelse er korrekt, så må det være usandsynligt, at en ejer erhverver aktier med de samme rettigheder på forskellige tidspunkter 175. FIFO-princippet 176, som vi kender fra ABL, har derfor ingen praktisk betydning for opgørelse af ejertid i relation til beboelseskravet, da der sandsynligvis aldrig vil være tale om forskellige anskaffelses- og afståelsestidspunkter. Dette gælder også, når ejertiden skal opgøres efter reglerne for værdipapirer i ABL, i de tilfælde hvor ejerskabet ikke er omfattet af værdipapirreglen. Aktier med brugsret til beboelse skal i skattemæssig henseende sidestilles med afståelse af fast ejendom efter parcelhusreglen, når betingelserne herfor ellers er opfyldte 177. Det er derfor værdipapirets underliggende aktiv, som her er fast ejendom, der er afgørende for bl.a. afståelsestidspunktet. Afståelse af aktier m.v. omfattet af værdipapirreglen antages derfor som udgangspunkt ikke at afvige fra afståelse af fast ejendom i almindelighed Jf. definition af boligfællesskaber i kapitlet om anparter i afsnittet Ændring af praksis og udvidelse af anpartsbegrebet 172 FT1975/76 A, sp vedr. LSI 2A stk Beboelseslejligheden knyttet til værdipapiret, skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand o.s.v. jf. den nuværende bestemmelse i EBL 8 stk. 4, som indsat ovenfor 174 Se kapitlet Afståelse 175 Idet man køber samtlige rettigheder til én bestemt beboelseslejlighed, gennem én eller flere aktier, og den eller de aktier med rettighed til samme beboelseslejlighed, vil altid blive afstået samlet. 176 First-in-first-out, hvilket betyder, at hvis en aktionær ejer flere aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, så er det de først erhvervede aktier som anses for de først afståede, jf. aktieavancebeskatningsloven 5 stk FT1975/76 A, sp vedr. LSI 2A stk. 5 81

88 Afståelse efter værdipapirreglen har dog under visse omstændigheder nogle særlige karakteristika i forhold til afståelse af fast ejendom. Et boligselskab 178, der er et selvstændigt skattesubjekt og kan afstås efter værdipapirreglen, fremstår som en selvstændig enhed i enhver henseende og har sit eget liv. Dette betyder, at selskabet i sig selv kan gå konkurs, og derfor er det nødvendigt at vide, hvornår der i disse tilfælde vil være tale om afståelse af værdipapirer i værdipapirreglens forstand. I en afgørelse 179 fra Højesteret blev det fastslået, at afståelse efter ABL 180, skal forstås, som tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Generelt for aktiers afståelsestidspunkt kan det siges, at i tilfælde af konkurs vil dette tidspunkt ikke nødvendigvist være sammenfaldende med tidspunktet for afståelse af det underliggende aktiv, som er ejendommen. Så længe man er omfattet af værdipapirreglen vil afståelsestidspunktet ikke have den store betydning, idet fortjeneste eller tab ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter aktieavancebeskatningsloven 181. Dette vil gøre sig gældende så længe værdipapiret er tilknyttet en brugsret på afståelsestidspunktet. I tilfælde af konkurs, hvor værdipapirerne har mistet deres værdi, vil der være et stort ønske om at komme ud af værdipapirreglen, da denne tilsvarende ikke giver mulighed for tabsfradrag. Dette mener vi jf. ovenstående vil kunne ske ved at få brugsretten tilknyttet værdipapiret fjernet. Vi antager endvidere, at denne må kunne fjernes ved eksempelvist en vedtægtsændring til ophævelse af brugsretten, hvor boligfællesskabet ændrer karakter til et boligkollektiv, eller gennem en samlet afståelse af ejendommen fra selskabet. Herefter vil tab og gevinst ved endelig afståelse af værdipapiret blive opgjort efter de almindelige regler for værdipapirer, og dette kan i visse tilfælde betyde mulighed for tabsfradrag efter ABL. I tilfælde af konkurs kan det derfor have stor skattemæssig betydning, hvordan værdipapiret afstås. Endvidere antager vi, at ovenstående model i vid udstrækning kan benyttes i 178 I 8 i andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001 findes følgende definition på boligaktie- og boliganpartsselskaber: Ved et boligaktieselskab forstås i denne lov et aktieselskab, hvor der til en aktie er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed i selskabets ejendom. Ved et boliganpartsselskab forstås et anpartsselskab, hvor der til en anpart er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed i selskabets ejendom. 179 HR1998II 244/ stk. 2 i aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni Er man ikke omfattet af 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002, må afståelsestidspunktet ved konkurs, antages at kunne fremskyndes ved overdragelse af aktierne til tredjemand, f.eks. ved at sælge dem til 1 kr., hvorefter der sker endeligt ophør af ejendomsretten, realisering af tabet og mulighed for et eventuelt tabsfradrag. 82

89 samtlige tilfælde med tab på værdipapirer omfattet af værdipapirreglen og dermed åbne muligheden for et tabsfradrag efter ABL Afståelsessummen udgør hele salgssummen i praksis I en ældre afgørelse 182, fra før indsættelse af fritagelsesbestemmelserne omkring andelsbeviser m.v., blev det fastslået at: - afståelsessummen for et andelsbevis udgøres af hele salgssummen o uanset at diverse godtgørelser, for afholdte udgifter, er indeholdt heri I afgørelsen blev den pågældende skatteyder, gjort skattepligtig af den samlede salgssum, selvom der i salgssummen indgik godtgørelser for både overdragelse af privat løsøre m.v., for forudbetalt leje og varmebidrag. Ovenstående er kun relevant i tilfælde, hvor en afståelse falder udenfor værdipapirreglen. Afgørelsen viser dog en væsentlig forskel mellem afståelse af værdipapirer udenfor værdipapirreglen med brugsret til en beboelseslejlighed og afståelse af en beboelseslejlighed udenfor fritagelsesbestemmelserne i EBL 8 stk. 1-3, idet beskatningen ikke behandles efter samme regelsæt. Denne afhandling har det primære sigte at belyse hvad, der er omfattet af fritagelsesbestemmelserne, og det vil derfor være for vidtgående også at belyse de skattemæssige konsekvenser, der vil indtræffe, hvis man ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne og vi vil ikke behandle ovenstående nærmere Udlodning af likvidationsprovenu Efter indsættelse af den oprindelige bestemmelse af værdipapirreglen kom følgende tilføjelse 183 :..udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses.. Indsættelsen sikrede, at fortjeneste og tab, der fremkommer ved likvidation af boligselskabet, bliver behandlet på samme måde som fortjeneste eller tab, der fremkommer ved afståelse af et værdipapir 182 LSRM antages stadigt for gældende jf. henvisning i LV 2004 S.G Indsat ved L nr

90 i boligselskabet 184. Det skal jf. bestemmelsens ordlyd bemærkes, at udlodning af likvidationsprovenu i kalenderåret før kalenderåret for endelig opløsning ikke er omfattet af værdipapirreglen 185. Man bør derfor i tilfælde af likvidation som tommelfingerregel ikke udlodde likvidationsprovenu, før det kalenderår hvori der sker endelig opløsning af boligselskabet. Det må antages at brugsretten i visse likvidationstilfælde afhændes før den endelige opløsning af selskabet, men at det i dette tilfælde må være uden betydning. Vi har ikke fundet afgørelser på området for ovennævnte tilføjelse til lovbestemmelsen og vil derfor ikke kommentere det yderligere Aktier, andelsbeviser og lignende væ rdipapirer efter ABL Der skal være tale om aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer med brugsret til beboelseslejlighed for, at der kan ske skattefri afståelse efter værdipapirreglen. Endvidere fremgår det af bestemmelsen, at det er værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler, der kan fritages. Ifølge noterne 186 til værdipapirreglen så er det kun andele i selvstændige skattesubjekter der er omfattet, og med selvstændige skattesubjekter forstår man de af selskabsskattelovens 1 omfattede selskaber 187. Aktier og andelsbeviser er ejerskab af et selvstændigt skattesubjekt 188 og bør ikke give anledning til tvivl, men det er nødvendigt at definere, hvad man forstår ved og lignende værdipapirer for at kunne afgrænse rækkevidden af bestemmelsen. Med lignende værdipapirer må forstås værdipapirer med samme karakteristika som aktier og andelsbeviser, og der må derfor kunne opstilles følgende to kriterier for værdipapirer omfattet af værdipapirreglen: - værdipapirerne skal være omfattet af aktieavancebeskatningsloven - værdipapirerne skal udgøre en andel af et selvstændigt skattesubjekt 184 Thomson.dk note 57 til 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august Udlodning i året før, året for endelig opløsning, er ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven, Aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni 1981jf. 1 stk. 3 modsætningsvist, idet der er tale om udlodning og ikke endelig afståelse ligesom i likvidationsåret -, men derimod er udlodningen omfattet af de almindelige regler for udlodning efter LL 16A stk. 1, og indgår dermed som aktieindkomst hos indehavere af værdipapirer, der er personer, jf. PSL 4 A stk. 1 nr Thomson.dk note 56 til 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august Aktie- og anpartsselskaber er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 1 og 2. Andelsboligforeninger anses for omfattet af opsamlingsbestemmelsen i SEL 1 stk. 1, nr. 6, jf. Peter Eilers og Henrik Poulsen, Ophørsbeskatning af andelsboligforeninger, SR Jf. 1 stk. 1 nr. 1 og nr. 6 i Selskabsskatteloven, lov nr. 736 af 28. august

91 Alle værdipapirer, der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven og som samtidigt er andele i selvstændige skattesubjekter, må antages at være omfattet af værdipapirreglen, når de øvrige betingelser herfor ellers er opfyldt 189. Anparter i et boliganpartsselskab må derfor anses for omfattet, da de opfylder ovennævnte kriterier. Om eksempelvist en konvertibel obligation 190 i et boligselskab med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med flere beboelseslejligheder, som opfylder beboelseskravet m.v., også antages for omfattet af værdipapirreglen. Det må være betinget af en konkret vurdering, idet obligationen er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men ikke er en andel i det selvstændige skattesubjekt før efter konverteringen. Man kunne forestille sig en situation, hvor konverteringen af obligationen kunne foretages på særdeles gunstige vilkår, så man altid ville vælge at konvertere på et givent tidspunkt, men hvor man blot afventer det rette konverteringstidspunkt. Den konvertible obligation kunne dermed sidestilles med en aktie, og endvidere kunne obligationen også have tilknyttet de samme rettigheder og betingelser som en aktie, så man reelt anså obligationen for en aktie. Det er dog vores erfaring, at det som udgangspunkt er de formelle betingelser, der skal være opfyldte, når en bevisbyrde skal løftes overfor skattevæsenet. Det faktum, at der formelt er tale om en obligation og dermed et lån frem for et indskud/andel, vil nok udelukke fritagelse efter værdipapirreglen, indtil obligationen konverteres til formelt at være en aktie og dermed formelt er en andel af selskabet. Hvilke boligselskaber, der er selvstændige skattesubjekter, er i væsentlig grad defineret gennem praksis, ved at de fleste selskaber stiftes som nogen af de allerede skatteretligt kategoriserede selskaber efter selskabsskatteloven. Vi anser derfor ikke en yderligere behandling af dette for nødvendigt Bestemt grundareal til lejligheden At stk. 1, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, såfremt der hører et bestemt grundareal til lejligheden, må fortolkes som, at arealkravene kun er gældende, når der hører et bestemt grundareal til beboelseslejligheden. Det må i mange boligselskaber antages, at grundarealet er enten fællesareal for alle beboelseslejligheder i boligselskabet eller også, at der til nogle beboelseslejligheder er tinglyst brugsret til et mindre afgrænset grundareal. I tilfælde med fællesareal, hvor der ikke hører 189 Jf. de øvrige betingelser i 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni Jf. 1 stk. 1 i aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni 1981 senere lov nr. 695 af 21. august

92 et bestemt grundareal til beboelseslejligheden, så finder arealkravene ikke anvendelse 191. Et grundareal, der hører til én beboelseslejlighed beliggende i en ejendom med flere beboelseslejligheder, kan alt andet lige maksimalt udgøre ejendomskompleksets samlede grundareal. Herefter skal fratrækkes visse fællesarealer og eventuelle grundarealer hørende til andre beboelseslejligheder. Vi anser derfor ikke arealkravene for væsentlige i sammenhæng med værdipapirreglen, da arealkravene næsten altid må antages for opfyldte Praksis vedrørende væ rdipapirreglen Da begreberne brugsret til en beboelseslejlighed og flere beboelseslejligheder blev defineret i kapitlet om anparter uden understøttelse af praksis, vil vi derfor her gennemgå den meget begrænsede praksis, der eksisterer omkring disse begreber, som er indeholdt i begge fritagelsesbestemmelser Brugsret til beboelseslejlighed For at være omfattet af værdipapirreglen, så er det en betingelse, at værdipapiret er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed. I en afgørelse 192, fra tiden før ejendomsavancebeskatningsloven, hvor denne betingelse for skattefritagelse også var gældende, havde en pensionist været andelshaver i en andelsforening. Den pågældende forening havde erhvervet en grund og opdelt den i 20 havelodder, hvorpå andelshaverne kunne opføre sommerhuse mod betaling af leje for grunden. Andelshaverne havde fået knyttet en brugsret til en nærmere angivet havelod, og pensionisten havde opført et sommerhus på den havelod, som han havde rådighed over. Pensionisten havde solgt andelsbeviset og sommerhuset samlet til et familiemedlem, hvor salgssummen på kr. skønsmæssigt var fordelt med kr. på andelsbeviset og kr. på sommerhuset. Skatterådet havde anset pensionisten for særlig indkomstskattepligtig af avancen for salg af andelsbeviset, men ikke for sommerhuset. Skatterådet havde i deres begrundelse henvist til at 193 : - andelsbeviset var ikke forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed 191 Jf. ordlyden af 8 stk. 4 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni LSR og gengivet i TfS LSR, afgørelsen vedrørte en afståelse af et andelsbevis d. 1/ og var dermed en afgørelse af, om afståelsen af andelsbeviset var omfattet af LSI 2A stk. 5, eller ej, der er den nuværende EBL 8 stk. 4. Afgørelsen antages stadigt at være gældende efter de nuværende regler, jf. Thomson.dk note 57 til ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august LSI 2A stk. 5, der er den nuværende 8 i Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni

93 o brugsretten var til et grundstykke, og ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen Pensionisten klagede over skatterådets afgørelse og gjorde overfor skatterådets begrundelse gældende, at formålet med fritagelsesbestemmelsen var at ligestille anparts- og andelslejligheder med andre ejerboliger, således at disse også blev fritaget for beskatning i lighed med én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder. Pensionisten mente, at der ved afgørelsen burde lægges vægt på den faktiske anvendelse, og at den enkelte havelod med sommerhus vurderet tilsammen var fremtrådt som en beboelseslejlighed i lovens forstand. Landsskatteretten fandt ikke tilstrækkeligt grundlag for klagerens ovennævnte fortolkning, og skatterådets afgørelse blev stadfæstet. Begrundelsen var den samme, som den af skatterådet anførte, og andelsbeviset ansås dermed ikke for omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Det må herefter udledes, at eftersom fritagelsesbestemmelserne i EBL 8, er undtagelsesbestemmelser til et udgangspunkt i EBL 194 om beskatning, så er man kun omfattet af fritagelsesbestemmelserne, når man opfylder samtlige angivne betingelser herfor. Det er derfor vigtigt at være opmærksom på lovens ordlyd, men også på hvordan den tolkes i praksis Flere beboelseslejligheder Skattefri afståelse af aktier med brugsret til en beboelseslejlighed er udover beboelseskrav, arealkrav m.v. også betinget af, at beboelseslejligheden er beliggende i en selvstændig fast ejendom med flere beboelseslejligheder 195. I en afgørelse 196 fra 1998 var der tale om en andelsboligforening. Denne havde ønsket oplyst af Ligningsrådet, om andelshaverne kunne afstå deres andelsbeviser skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, idet andelsbeviserne var forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed. Af afgørelsen fremgik det, at andelsboligforeningen i 1978 havde foretaget en opdeling af foreningens ejendom i ejerlejligheder og var nu ejer af 98 ejerlejligheder, der hver især var selvstændig fast ejendom 197, uanset at de var beliggende på samme stamparcel og i samme bebyggelse 198. Boligstyrelsen havde ved en tidligere lejlighed udtalt, at foreningen ikke var omfattet af lov om andelsboligforeninger, da foreningen ikke ejede en ejendom med flere end to 194 Jf. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni Omtalt og defineret nærmere i kapitlet om anparter i afsnittet: Flere beboelseslejligheder 196 LSR og gengivet i TfS LSR 197 Jf. 4 stk. 1, i lovbek nr. 647 om ejerlejligheder 198 Jf. kapitlet Én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ved ejerlejligheder omkring matrikulær udstykning 87

94 beboelseslejligheder 199. Andelsboligforeningen var at betragte som et selvstændigt skattesubjekt 200 og var tinglyst som ejer af alle ejerlejligheder. Af vedtægterne fremgik det endvidere, at medlemmerne alene hæftede for foreningens forpligtelser med deres foreningsindskud, hvilket understøttede kvalifikationen som selvstændigt skattesubjekt. Ligningsrådet havde på grundlag af ovenstående ikke anset afståelse af andelsbeviserne for omfattet af værdipapirreglen. Begrundelsen var, at værdipapirreglen havde den forudsætning, at der skulle være tale om andelsbeviser med brugsret til en beboelseslejlighed i en fast ejendom med mere end to beboelseslejligheder. Andelsboligforeningen bestod af 98 ejerlejligheder, der hver især udgjorde en selvstændig fast ejendom, og bestemmelsen fandtes ikke af Ligningsrådet at kunne udvides til denne konstruktion. Andelsboligforeningen klagede over afgørelsen til landsskatteretten, hvor foreningens formand gjorde gældende, at opdelingen i ejerlejligheder udelukkende var foretaget som en følge af, at andelsboligforeningen var blevet stiftet med et for spinkelt kapitalgrundlag. I perioden lige efter opdelingen havde man derfor solgt 50 ejerlejligheder for at imødekomme de økonomiske problemer, men siden da var der ikke sket frasalg. Det blev herefter antydet, at afståelsen måske kunne være omfattet af EBL 8 stk. 3, subsidiært af stk. 4, da foreningens medlemmer efter formandens overbevisning ejede ejendommene i sameje. Foreningen anførte også, at formålet med fritagelsesbestemmelserne i EBL 8 var, at der ved salg af fast ejendom ikke skulle ske beskatning af fortjeneste, når beboelseslejligheden havde tjent til bolig for ejeren. Derfor mente foreningen ikke, at den tilfældige omstændighed, at der rent boligteknisk ikke var tale om fast ejendom med mere end to beboelseslejligheder, kunne udelukke fritagelse for beskatning uanset ordlyden i EBL 8 stk. 4. Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse og anførte følgende omkring mulighederne for fritagelse efter ejendomsavancebeskatningsloven i relation til forholdende i andelsboligforeningen: - ejerlejlighederne var ejet af andelsboligforeningen som eneadkomsthaver - andelsboligforeningen var et selvstændigt skattesubjekt i.h.t. SEL 1 stk. 1 nr. 6 o medlemmerne ejede kun en nettoandel af foreningens formue jf. vedtægterne 199 Andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001 finder anvendelse på alle ejendomme til helårsbeboelse med flere end 2 beboelseslejligheder, hvor der til deltagelse er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed jf. lovens 1 og 1A 200 Idet andelsboligforeningen var registreret som skattepligtig efter SEL 1 stk. 1 nr. 6 88

95 o medlemmerne havde derfor ikke direkte ejendomsret til ejerlejlighederne og sameje 201 var der således ikke tale om. medlemmerne var derfor ikke ejer af en anpart efter anpartsreglen medlemmerne var ligeledes ikke omfattet af ejerbegrebet 202 i parcelhusreglen der var heller ikke tale om afståelse af en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, og medlemmerne var således ikke omfattet af værdipapirreglen. Landsskatteretten besvarede foreningens kommentarer omkring formålet med fritagelsesbestemmelserne for salg af fast ejendom, når beboet af ejeren, med følgende 203 : Hvad angik bemæ rkningerne til lovforslag af 12. maj 1976 til lov om æ ndring af lov om sæ rlig indkomstskat m.v., var det rettens opfattelse, at disse havde som forudsæ tning, at der var tale om en selvstæ ndig fast ejendom i udstyknings- og tinglysningslovens forstand i lighed med ejendomme der var omfattet af dagæ ldende lov om boligfæ llesskaber. Det kan af ovennævnte afgørelse sluttes, at selvom ejerlejlighederne var beboelseslejligheder og beliggende i et større ejendomskompleks med flere beboelseslejligheder, så kunne man ikke fravige det faktum, at ejerlejlighederne hver især udgjorde en selvstændig fast ejendom i udstyknings- og tinglysningslovens forstand. Der var derfor kun tale om beboelseslejligheder beliggende i en selvstændig fast ejendom med én beboelseslejlighed. Formuleringen af fritagelsesbestemmelserne må derfor siges at blive tolket særdeles restriktivt af praksis, og der sker derfor kun fritagelse for beskatning, når samtlige betingelser herfor er opfyldte, da der naturligvis skal være hjemmel til fritagelse. Det kan i forlængelse af ovenstående afgørelse konkluderes, at begrebet flere beboelseslejligheder har stor betydning for at være omfattet af både værdipapirreglen og anpartsreglen. Det er væsentligt at bemærke, at parcelhusreglen ikke omfatter afståelser af værdipapirer til beboelseslejligheder, der ikke er beliggende i ejendomme med flere beboelseslejligheder. Det modsatte gjorde sig gældende med anparter. Dette understreger de særlige 201 Sameje i relation til anparter og anpartsbegrebet efter 8 stk. 3 i ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982, betinger direkte ejendomsret enten personligt eller gennem et ikke selvstændigt skattesubjekt, jf. vores konklusion i kapitlet Anpartsreglen under afsnittet Værd at vide om anpartsreglen 202 Idet der ikke er direkte personlig ejendomsret til beboelseslejlighederne 203 LSR og gengivet i TfS LSR 89

96 karakteristika der er forbundet med et indirekte ejerskab af en beboelseslejlighed gennem et værdipapir Væ rd at vide om væ rdipapirreglen Aktiereglen afviger fra de tidligere gennemgåede fritagelsesbestemmelser, idet der er tale om et ejerskab i en del af et selvstændigt skattesubjekt, hvor skattesubjektet ejer ejendommen, og indehaveren af værdipapiret derfor kun har et indirekte ejerskab af ejendommen. Aktiereglen indeholder de præcist samme betingelser som anpartsreglen omkring den eksklusive brugsret til en beboelseslejlighed samt kravet om, at beboelseslejligheden skal være beliggende i en ejendom med flere beboelseslejligheder, hvilket fremgik af de gennemgåede afgørelser. De i afgørelserne nævnte betingelsers opfyldelse må derfor anses for særdeles afgørende for afståelse efter både anparts- og værdipapirreglen. I tilfælde af tab ved afståelse efter værdipapirreglen, vil en ophævelse af brugsretten før tidspunktet for afståelse af værdipapiret bevirke, at værdipapiret på afståelsestidspunktet ikke har en brugsret tilknyttet og derfor ikke længere er omfattet af værdipapirreglen. Vi mener, at der i denne situation er mulighed for tabsfradrag efter ABL. Ophør af brugsretten har dog ingen betydning i de tilfælde, hvor der sker udlodning af likvidationsprovenu i likvidationsåret. Særligt er det for afståelse af værdipapirer med tilknyttet brugsret til en beboelseslejlighed, der falder udenfor værdipapirreglen, at afståelsessummen for et andelsbevis udgøres af hele salgssummen inklusive godtgørelser o.l. Begreberne brugsret til en beboelseslejlighed og flere beboelseslejligheder er indeholdt i både anparts- og værdipapirreglen, og det er i begge bestemmelser et krav, at de er opfyldte. Særligt for værdipapirer, der ikke opfylder kravet om flere beboelseslejligheder i værdipapirreglen, er, at disse aldrig kan være omfattet af ejerbegrebet i parcelhusreglen grundet det indirekte ejerskab, og de falder dermed helt ud af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. Værdipapirreglen kan sammenfattes til at omfatte aktier, anparter, andelsbeviser og på baggrund af den selskabsretlige aftalefrihed i Danmark også andre lignende værdipapirer, der er omfattet af ABL, og som samtidigt udgør et ejerskab i en del af et selvstændigt skattesubjekt. Det er naturligvis en forudsætning for skattefri afståelse, at værdipapirerne uanset deres art opfylder samtlige betingelser i værdipapirreglen. 90

97 15 Stuehusreglen 9, stk. 1 i ejendomsavancebeskatningsloven har pr. 1/ følgende formulering: Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvist benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens 33, stk. 1, ved afståelses af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens 33, stk. 7, 1. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstæ ndige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væ sentligt omfang benyttes erhvervsmæ ssigt, jf. vurderingslovens 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har væ ret omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt. 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Stuehusreglen er en udvidelse af området for parcelhusreglen, og som i de foregående kapitler vil vi derfor i dette kapitel gennemgå de begreber, markeret med mørkt, der ikke tidligere er blevet behandlet. 9 stk. 2-3 angår selve opgørelsen af fortjenesten, der skal beskattes og den del af fortjenesten, der ikke skal medregnes grundet stuehusreglen. Selve den praktiske opgørelse af beskatningsgrundlaget er ikke en del af denne opgave, og derfor vil denne del af stuehusreglen ikke blive behandlet yderligere. Stuehusreglen har været indeholdt i ejendomsavancebeskatningsloven siden denne blev indført i Stuehusreglen blev indsat med samme bevæggrunde som de øvrige fritagelsesbestemmelser indsat i forlængelse af parcelhusreglen. Af forarbejderne til loven fremgår det 204 :..i videre omfang, end det er tilfæ ldet efter de gæ ldende regler, at ligestille landbrugets stuehuse og beboelsesdelen på blandede ejendomme med parcelhuse. Frem til 1999 var der tale om et fradrag af den andel, som efter vurderingsloven var henført til stuehuset 205, hvor der i den nuværende lovformulering er tale om, at fortjenesten fra denne andel ikke skal medregnes under indkomstopgørelsen. Som udgangspunkt kan ejendomme benyttet til erhverv ikke komme under parcelhusreglen, hvis den erhvervsmæssige benyttelse er væsentlig 206. I stedet er der mulighed for at komme under 204 Folketingstidende , tillæg B, side Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december

98 stuehusreglen. Ejendomme, som benyttes til både erhverv og beboelse kan dog stadig komme under parcelhusreglen, hvis de almindelige kriterier er opfyldt samt, at ejendommen overvejende benyttes til beboelse. 9 - stuehusreglen - er derfor en udvidelse af parcelhusreglen, som giver et større omfang af den skattefrihed, der kan opnås under denne. Det er dog en begrænset skattefrihed, som kan opnås under stuehusreglen, og denne omfatter kun beboelsesdelen. Derfor er det nødvendigt at slå fast, hvornår der er mulighed for at benytte de enkelte bestemmelser, da det alt andet lige vil være mest attraktivt at komme under parcelhusreglen. Selve beboelseskravet i stuehusreglen er det samme som i parcelhusreglen. Der hvor de to lovbestemmelser adskiller sig fra hinanden er under typen af ejendomme, som er omfattet under den enkelte bestemmelse samt, hvor stor en lempelse, som det er muligt at få på de pågældende ejendomme. Det er værd at bemærke, at der oven i adgang til delvis skattefrihed, som stuehusreglen giver, samtidig i ejendomsavancebeskatningsloven er indeholdt et bundfradrag for de i stuehusreglen nævnte ejendomme 207, hvis ejendommen har været ejet i 5 år, og der sker en samlet afståelse af både beboelses- og erhvervsdelen. Dette bundfradrag giver en yderligere lempelse af beskatning af avance for ejendomme under stuehusreglen, og gør forskellen mellem parcelhusreglen og stuehusreglen mindre. Skattelempelsen er blevet indført for ejendomme under stuehusreglen, som en kompensation for den generelle skærpelse, der er sket for beskatning af fast ejendom 208. Lempelsen må derfor antages at være et politisk ønske om en mere favorabel skattemæssig behandling af ejendomme under stuehusreglen. Hvis en ejendom er omfattet af bestemmelsen i parcelhusreglen, er der ingen grund til at finde ud af, om den også kan indeholdes i stuehusreglen. Det er derfor kun interessant at se på, hvilke udvidelser af skattefriheden, som stuehusreglen tilføjer til ejendomsavancebeskatningsloven. Derfor vil vi se på, hvilke ejendomme, der hører under stuehusreglen og i det næste afsnit afdække, hvornår man er omfattet af stuehusreglen hhv. parcelhusreglen Vurderingslovens 33 I stuehusreglen bliver det nævnt, at det er ejendomme omfattet af vurderingslovens 33, som kan komme under stuehusreglen. Ordlyden af dette giver ikke umiddelbart de store problemer med at 206 LV 2004 E.J stk. 2 i lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 434 af 26. juni Skriftlig fremsættelse 2. juni 1998 af skatteminister Ole Stavad, , 2. samling - fremsættelsestaler for lovforslag 92

99 bestemme, hvilke ejendomme, som herefter hører under stuehusreglen, idet vurderingsmyndighedernes vurdering så er udgangspunktet for, om stuehusreglen eller parcelhusreglen kan bruges. Det er derfor som udgangspunkt vurderingen og ikke den faktiske benyttelse, som ligger til grund for placeringen under enten stuehus- eller parcelhusreglen. Efter bestemmelsen i vurderingsloven omfatter stuehusreglen både landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage, skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, og hvor der ikke er mere end to selvstændige lejligheder. Definitionen på en selvstændig lejlighed blev i kapitlet om én- og tofamilieshuse fundet til at være antallet af selvstændigt installerede køkkener i beboelsesejendommen, og denne definition må antages at være tilsvarende gældende for stuehusreglen. Stuehusreglens henvisninger til vurderingslovens 33 stk. 1, 5 og 7 er i hovedtræk gengivet i ordlyden i stuehusreglen, så betydningen af disse fremgår direkte. Der vil senere i dette kapitel blive taget stilling til, om denne umiddelbare afgrænsning af ejendomme under stuehusreglen også svarer til fortolkningen af lovens formulering gennem praksis og dermed omfanget af ejendomme under stuehusreglen Blandet benyttede ejendomme under stuehusreglen Jf. kapitlet om én- og tofamilieshuse er det muligt at få en ejendom under parcelhusreglen selv om den også benyttes erhvervsmæssigt, hvis ejendommen 209 :...har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den erhvervsmæ ssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål. Det bliver efterfølgende fastslået, at det maksimalt må være 50 % af ejendomsværdien, der er henført til erhverv for, at ejendommen som udgangspunkt kan komme under parcelhusreglen 210. Ejendomme, hvor mere end 50 % af ejendomsværdien kan henføres til den erhvervsmæssige benyttelse, må derfor høre under stuehusreglen, hvis betingelserne for tjent til bolig m.v. ellers er opfyldt. Hvor meget af ejendomsværdien der kan henføres til erhvervsdelen fremgår af den offentlige vurdering af ejendommen 211. Stuehusreglen omfatter derfor alle typer ejendomme, hvor der udøves erhverv i væsentligt omfang og samtidigt indeholder en beboelseslejlighed, der tjener til bolig for ejeren eller dennes 209 LV 2004 E.J Historiske CIR nr. 216 af 17/12/ Vurderingsvejledning , del E fordelinger, T&S 93

100 husstand. Et eksempel kunne være en ejendom hvor der drives en form for liberalt erhverv i stueplanet, og hvor ejeren af ejendommen bor højere oppe i ejendommen, og hvor erhvervsdelen udgør mere end 50 % af ejendomsværdien. Så vil ejeren kunne afstå den del af ejendommen skattefrit efter stuehusreglen, som beboelsesdelen udgør i forhold til den samlede ejendom. Alle ejendomme der indeholder både beboelse og erhverv i væsentligt omfang, vil derfor kunne blive omfattet af stuehusreglen, hvis ellers beboelsesdelen har tjent til bolig m.v. for ejeren eller dennes husstand. Ifølge ligningsvejledningen så foreligger der en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen, og hvis dette tolkes direkte efter ordlyden, så gælder dette altså kun, når der er tale om beboelse. En interessant tanke er derfor, om der er mulighed for at udnytte denne definition rent skattemæssigt, hvis f.eks. man har et trefamilieshus, hvor den ene af lejlighederne laves om til erhverv, og derfor ikke tæller som en selvstændig lejlighed, da den ikke indeholder køkken med beboelse. Det ville her være muligt selv at bebo den ene af lejlighederne i en ejendom som efter oprettelse af erhvervslejemålet, så kun ville indeholde to selvstændige lejligheder og dermed kunne afstås skattefrit som tofamilieshus efter parcelhusreglen, hvis ellers de sædvanlige betingelser om tjent til bolig m.v. er opfyldt, samt at erhvervsdelen udgør under 50 % af ejendomsværdien. Ligeledes ville man kunne forestille sig samme omgåelsesmetode med stuehusreglen, hvis der i en ejendom med mange beboelseslejligheder og erhvervsmæssig benyttelse i væsentligt omfang, sker en overgang fra nogle af beboelseslejlighederne til erhverv, så ejendommen maksimalt indeholder to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene så vil kunne afstås skattefrit efter stuehusreglen. Ovennævnte er et uafklaret gråzoneområde, og det er formentligt også tvivlsomt, om skattevæsenet ville acceptere det. Udgangspunktet er dog, at man som borger kan støtte ret på ligningsvejledningen 212, og derfor mener vi, at omgåelsesmetoden er gennemførlig og uhyre interessant i skatterådgivningsmæssig henseende. Dog vil metoden formentlig kræve en længere tidsperiode med de konkrete ændringer i ejendommens anvendelse. Som nævnt i starten af dette kapitel er det mere attraktivt at komme under parcelhusreglen end stuehusreglen, da sidstnævnte kun giver en begrænset skattefrihed. Parcelhusreglen gælder som udgangspunkt kun for de ejendomme, der er vurderet som beboelsesejendomme, men hvordan forholder det sig med landbrugsejendomme, og deres mulighed for at komme under parcelhusreglen. 212 Kenneth Hemmingsen, skatterevisor ved KomSkat I/S 94

101 15.3..den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset....eller ejerboligen.. Stuehusreglen giver en begrænset skattefrihed i forhold til parcelhusreglen, idet det kun er beboelsesdelen, der kan afstås skattefrit. Af den offentlige vurdering fremgår det, hvor meget af den samlede ejendomsværdi, der kan henføres til beboelsesdelen. Når et landbrug, gartneri m.v. eller andre blandet benyttede ejendomme afstås, så vil afståelsessummen sjældent være sammenfaldende med den offentlige ejendomsvurdering. I disse tilfælde fordeles den overskydende afståelsessum i samme forhold på beboelses- og erhvervsdelen som i den offentlige vurdering. Vi mener derfor ikke, at denne del af lovformuleringen kan give anledning til fortolkningsproblemer Vurderingsmæ ssig status contra faktisk benyttelse I forarbejderne til stuehusreglen er det endvidere nævnt 213 : Så snart ejendommens jordtilliggende eller den erhvervsmæ ssigt benyttede del er blevet solgt fra, kan parcelhusreglen imidlertid anvendes på den tilbagevæ rende beboelse for begge ejendomstyper. I en udtalelse fra Told og skattestyrelsen bliver der principielt taget stilling til, om det er den faktiske anvendelse eller den vurderingsmæssige status, som lægges til grund for, om en ejendom hører under parcelhusreglen eller stuehusreglen. Til trods for ovenstående forarbejder bliver det indikeret, at en ejendom kun kan være omfattet af stuehusreglen, når den vurderingsmæssige status er blevet ændret, så den svarer til den faktiske anvendelse. I udtalelsen hedder det 214 : De ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 9 afgræ nses i loven ved en henvisning til vurderingsloven. Ejendomsavancebeskatningslovens 9 omfatter således ikke ejendomme vurderet med kode 01. Det må skyldes en forudsæ tning om, at disse ejendomme er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8. Det er herefter Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at mindre landbrug med landbrugspligt, der er vurderet som beboelsesejendom (med én lejlighed kode 01), er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8. I det ovenstående lægger Told og Skattestyrelsen klart vægt på, at landbrug, som er vurderet som beboelsesejendom, hører under parcelhusreglen. Det er her udelukkende den vurderingsmæssige status, som bliver lagt til grund for, hvornår parcelhusreglen eller stuehusreglen skal benyttes. 213 Folketingstidende , tillæg B, side TS / (TfS ) 95

102 I en afgørelse 215 fra Landsskatteretten er der netop tale om en mindre landbrugsejendom, hvor der ikke er landbrugspligt, men ejendommen er vurderet som landbrug (kode 05). Ejendommen har tjent til bolig for ejeren, og der er ikke blevet udøvet landbrug på ejendommen. I overensstemmelse med Told og Skattestyrelsens udtalelse bemærker Landsskatteretten i sin afgørelse: Retten finder, at der må læ gges afgørende væ gt på ejendommens vurderingsmæ ssige status på afståelsestidspunktet, jf. told- og Skattestyrelsens udtalelse refereret i TfS 1997, 821. Idet ejendommen på afståelsestidspunktet var vurderet som bebygget landbrug (benyttelseskode 05) efter vurderingslovens 33, stk. 1, falder klagerens salg af ejendommen ind under ejendomsavancebeskatningslovens 9, stk. 1.. Dette understøtter, at det er den vurderingsmæssige status, som bliver lagt til grund for afgrænsningen mellem parcelhusreglen og stuehusreglen 216. Et spørgsmål her ville være, om det var muligt for ejeren af ejendommen at få omvurderet denne, så den i stedet fik status som beboelsesejendom. En anden afgørelse 217 fra Ligningsrådet bekræfter endnu en gang ovenstående. I afgørelsen nævnes det: Vedrørende det første spørgsmål udtaler styrelsen, at der er tale om en ejendom, der er vurderet som landbrugsejendom (kode 05). Ejendommen kan derfor ikke sæ lges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1, der alene omhandler en- og tofamiliehuse. Det kan udledes fra ovenstående udtalelse og afgørelser, at der er blevet lagt stor vægt på den vurderingsmæssige status for blandet benyttede ejendomme for at finde ud af, om disse hører under parcelhusreglen eller stuehusreglen Ændring af praksis med faktisk benyttelse som grundlag I en afgørelse 218 blev der i Østre Landsret afsagt en kendelse, som i resultat ikke afviger fra ovenstående praksis. Til gengæld er begrundelsen for dommen anderledes end i de tidligere omtalte afgørelser. 215 TfS LSR 216 Se også Svend Erik Holm, Goodwill Parcelhusreglen Bestyrelseshonorarer under Mindre >>landbrugsejendomme<< 217 TfS LR 96

103 Det findes ikke godtgjort, at nogen del af ejendommen har væ ret bortforpagtet, og det må således antages, at ejendommen indtil salgene har væ ret anvendt af sagsøgeren som landbrugsejendom. Der findes herefter ikke grundlag for at anse avancen for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8. Det er her bemærkelsesværdigt, at Østre Landsret vælger at vægte anvendelsen af ejendommen, som argument for, at avancen ikke hører under skattefriheden i parcelhusreglen i stedet for den vurderingsmæssige status, som har været udgangspunktet for de tidligere domme. I en anden afgørelse 219, er der som udgangspunkt heller ikke blevet ændret ved den tidligere praksis, der tillagde den vurderingsmæssige status på salgstidspunktet stor vægt. I afgørelsen hedder det: Landsskatteretten bemæ rkede, at der ved afgørelsen af, om en ejendom ved avanceopgørelsen var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8 bl.a. blev lagt væ gt på, hvorvidt ejendommen ifølge den på salgstidspunktet gæ ldende offentlige vurdering var vurderet som en beboelsesejendom (kode 01).. Efterfølgende blev denne afgørelse indbragt for Østre Landsret, hvor der blev indgået forlig under forberedelserne af sagen 220. Østre Landsret afsagde kendelse efter forliget, hvorfor ejendommen kunne omfattes af parcelhusreglen. I Skatteministeriets Departements kommentar hedder det: Bestemmelsen kan jf. henvisningen til vurderingslovens 33, stk. 1 fortolkes således, at det eneafgørende for om en ejendom falder under EBL 9, stk. 1, er, hvorvidt ejendommen på afståelsestidspunktet var vurderet som en landbrugsejendom Det er dette synspunkt, som Landsskatteretten baserede sin kendelse på (TfS ). Bestemmelsen kan på den anden side fortolkes således, at en ejendom kun kan falde ind under EBL 9, stk. 1, hvis den på afståelsestidspunktet også rent faktisk anvendes til landbrug. Bestemmelsens ordlyd støtter denne fortolkning, jf. formuleringen: der på afståelsestidspunktet hel eller delvis benyttes til.. I kommentaren til afgørelsen bliver forarbejderne, nævnt tidligere i kapitlet, også tillagt værdi til fortolkning af hensigten med stuehusreglen. Ovenstående indikerer, at der er sket en 218 TfS ØL 219 TfS LSR 220 TfS ØL 97

104 praksisændring 221, der gør, at det er muligt at få restejendommen fra et landbrug under parcelhusreglen, uagtet ejendommen stadigt er vurderet som landbrug og har landbrugspligt. Dette kan ske efter, at de væsentligste jordtilliggender er solgt fra, og ejendommen herefter har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Den nye praksis er, som det også er set i andre henseender med parcelhusreglen og sommerhusreglen, gået fra at være baseret på vurderingsmæssig status til at blive baseret på faktisk benyttelse. Denne nye praksis passer bedre til hensigten, som den er omtalt i forarbejderne. Den nye praksis gør det nødvendigt at foretage en helhedsvurdering baseret på forskellige momenter for at finde ud af, hvornår en given landbrugsejendom har skiftet karakter til beboelsesejendom og derefter kan afstås efter parcelhusreglen. Disse momenter vil i det efterfølgende blive gennemgået. Yderligere vil det blive gennemgået om en ejendom benyttet som beboelse, men med faktisk anvendelse som landbrug vil kunne høre under parcelhusreglen Vurdering af landbrugsejendomme Told og skat lægger vægt på følgende forhold, når der skal skelnes mellem en landbrugsejendom og en beboelsesejendom 222 : - ejendommens karakter som beboelsesejendom - boligens væ rdimæ ssige dominans i forhold til den samlede ejendoms væ rdi - landbrugsjordens og driftsbygningernes begræ nsede landbrugsmæ ssige udnyttelse Ud over de næ vnte forhold tages størrelsen af ejendommens areal ligeledes i betragtning. Der vil normalt væ re en formodning om, at ejendomme over 5,5 ha betragtes som landbrugsejendomme, med mindre den landbrugsmæ ssige benyttelse af ejendommens bygninger og areal er af underordnet betydning. Ovenstående momenter fra Told og Skat er bredt defineret, og det er derfor svært at sige noget konkret om, hvad der skal til for at føre et tidligere landbrug under parcelhusreglen. Det må dog antages, at hvis den tilbageværende ejendom efter frasalg af jordtilliggender er under 5,5 ha, må det være muligt for en sådan ejendom at komme under parcelhusreglen uanset, at den er vurderet som landbrug, hvilket vi også omtalte i kapitlet om én- og tofamilieshuse og ejerlejligheder. Der foreligger en begrænset praksis omkring dette område, og det er derfor uvist, om det er muligt at få 221 Jf. den tidligere gennemgang af en generel praksisændring i kapitlet Afståelse i afsnittet Nyere praksis og ejendommens karakter på afståelsestidspunktet vejledning til borgere ejendomsvurdering vurderingsmeddelelsen boliger på landet 98

105 en landbrugsejendom med f.eks. 10 ha jord betragtet som en beboelsesejendom og dermed kunne afstå denne efter parcelhusreglen. Da det som hovedregel ikke er muligt at få tilladelse til at udstykke i landzone, vil der sjældent forekomme problemer med arealkravene 223, selvom ejendommen er over 1400 m 2. Man kan derfor forestille sig, at det er muligt at få en landbrugsejendom under parcelhusreglen uanset størrelse, hvis der ikke sker landbrugsmæssig udnyttelse af jorden, og der samtidig ikke benyttes nogle af de skattefordele, der eksisterer i form af afskrivninger m.v. Området for om salg af landbrug over 5,5 ha. kan ske efter parcelhusreglen må være væsentligt at få afdækket, men da jordpriserne er høje må det antages, at de nedlagte landbrugs jordtilliggender oftest vil være under denne grænse og dermed reelt at betragte som beboelsesejendomme i vurderingsmæssig forstand jf. ovenstående Mindre landbrug vurderet som beboelsesejendom Den tidligere praksis var, at den vurderingsmæssige status var altafgørende for, om en ejendom hørte under parcelhusreglen eller stuehusreglen. I forlængelse af dette kunne man stille det spørgsmål, om det er tilsvarende muligt for en ejendom vurderet som beboelsesejendom, men med faktisk benyttelse som landbrug at støtte ret på denne fejlagtige vurdering og derfor opnå skattefrihed efter parcelhusreglen. I gældende praksis vedrørende værdiansættelse af fast ejendom og overdragelse mellem nærtstående parter er det netop tilfældet, at man kan støtte ret på vurderingen 224, og det kunne derfor være interessant at få fastslået, om det samme gør sig gældende mht. vurderingen af landbrugsejendomme. Med den nye ændring af praksis er det dog tvivlsomt, at dette vil kunne forekomme, da der netop er sket en drejning over mod, at det er den faktiske benyttelse og ikke den vurderingsmæssige status, som bliver lagt til grund for skatteansættelsen. Da indehavere af disse landbrug desuden vil aflægge regnskab, indbetale moms, foretage afskrivninger m.v. vil disse momenter også spille ind og formentligt betyde, at parcelhusreglen ikke kan benyttes. Da der ikke foreligger afgørelser på området, er det altså endnu ikke afklaret. Hvis der kan støttes ret på den fejlagtige vurdering, må dette siges at være et tilfælde, som ikke understøttes af hverken lovformuleringen eller forarbejderne til denne. Der er i vurderingsplanen for 1998 netop blevet lagt vægt på, at der i forbindelse med vurderingen af landbrugsejendomme med mindre end 5,5 ha skal foretages særlig gennemgang stk. 1 i planloven samt VL.2004.B LSR december 1997 (SKATM. 1998, 19-03) jf. Kirsten Jensen m.fl., Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcelhusreglen, SR-Skat 2003, s TS-CIRK

106 15.5 Sæ rligt om arealkravene og stuehusreglen Da det fremgår eksplicit af stuehusreglen, at bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 1, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse, så gælder arealkravene gennemgået under parcelhusreglen også for ejendomme under stuehusreglen 226. Det skal derfor blot nævnes her, at der er nogle særlige omstændigheder for bl.a. landbrugsejendomme under stuehusreglen, idet disse ejendomme er beliggende i landzone, hvor der næsten aldrig kan ske udstykning til selvstændig bebyggelse. Den praktiske hovedregel for disse ejendomme vil derfor være, at de er omfattet af stuehusreglen, selvom grundarealet til stuehuset med tilhørende have klart overstiger 1400 m 2, idet erklæring om udstykningsforbud næsten altid vil kunne indhentes. For ejendomme beliggende i landzone har arealkravene derfor ikke den samme praktiske betydning for afståelse efter fritagelsesbestemmelserne, som for ejendomme beliggende i byzone Væ rd at vide om stuehusreglen Stuehusreglen omfatter landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage, skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, og hvor der ikke er mere end to selvstændige lejligheder. Der er sket en udvikling i retning af, at det er den faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet, som bliver lagt til grund for, om en ejendom hører under parcelhusreglen eller stuehusreglen, og det har derfor ikke længere afgørende betydning, at en ejendom eksempelvist er vurderet som landbrug. I stedet er det, om den pågældende ejendom har karakter af de i vurderingslovens 33 nævnte ejendomme, der er afgørende for omfanget af stuehusreglen. Til grund for vurdering af landbrug ses der på forskellige subjektive momenter, hvor der dog er en formodningsregel om, at der er tale om beboelse, når ejendommens grundareal er mindre end 5,5 ha. Ejendomme, som bliver brugt til blandet benyttelse kan indeholdes i stuehusreglen, hvis den erhvervsmæssige udnyttelse er væsentlig. Dette er tilfældet, når over 50 % af ejendomsværdien kan henføres til erhvervsdelen. Ved blandet benyttede ejendomme fandt vi en mulig omgåelsesmetode, hvor det er muligt at formindske antallet af selvstændige lejligheder i en ejendom gennem udlejning til erhverv og dermed blive omfattet af enten parcelhusreglen eller stuehusreglen afhængig af omfanget af den erhvervsmæssige del. 226 Søren Vittarp, Københavns Skatteforvaltning 227 John Engsig, Aalborg Universitet 100

107 Skattefriheden ved stuehusreglen er begrænset i forhold til parcelhusreglen, idet man, når de sædvanlige betingelser om tjent til bolig m.v. er opfyldte, kun kan afstå beboelsesdelen skattefrit. Den offentlige vurdering lægges til grund for den forholdsvise fordeling af afståelsessummen på beboelses- og erhvervsdelen. Arealkravene finder tilsvarende anvendelse for stuehusreglen, men da der sjældent kan opnås tilladelse til udstykning for ejendomme beliggende i landzone, vil disse krav oftest være opfyldte. 101

108 DEL IV: AFSLUTNING 102

109 16 Opsummering og konklusion I indeværende afhandling har vi foretaget en gennemgang af ejendomsavancebeskatningslovens fritagelsesbestemmelser i 8 stk. 1-4 og 9 stk. 1, omkring fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Vi har fundet ud af, at delafståelse af grundarealer fra parcelhuse, kan ske skattefrit efter reglerne om arealoverførsel eller når delafståelsen er betinget af udstykning, hvis den samlede ejendom før delafståelsen kan afstås skattefrit. Dette udvider ifølge Ole Bjørn den hidtidige opfattelse af parcelhusreglens rækkevidde og må også antages at være gældende for de øvrige fritagelsesbestemmelser. En ubebygget grund der er udstykket, og dermed selvstændig fast ejendom, kan ikke afstås skattefrit. Endvidere nåede vi frem til, at tidspunktet for afståelse ikke giver problemer, men at ejendommens karakter på afståelsestidspunktet derimod har stor praktisk betydning. Dette skyldes en praksisændring over mod en forøget realitetsvurdering. Karakteren samt den faktiske benyttelse på afståelsestidspunktet er blevet vægtige momenter til afgørelse af, om der kan ske skattefri afståelse eller ej, og efter hvilken fritagelsesbestemmelse en sådan afståelse skal ske. Et helårshus kan således afstås efter sommerhusreglen, hvis det ikke er muligt at få omkvalificeret helårshuset af de offentlige myndigheder, samt at det kan sandsynliggøres, at ejendommen er købt som og anvendt som sommerbolig. Ligeledes er det muligt at afstå et landbrug, som et én- eller tofamilieshus efter parcelhusreglen, når det i overvejende grad har karakter af beboelse, hvilket der er en formodning om fra skattemyndighedernes side, når landbruget er under 5,5 ha. Denne praksisændring antages at gælde for samtlige fritagelsesbestemmelser. Statuskoderne, der er vurderingsmyndighedernes inddeling efter formål, er således ikke længere altafgørende, men dog stadigt et væsentligt element og udgangspunktet i afgørelsen af, om der kan ske skattefritagelse. Fritagelsesbestemmelserne kræver karakter af beboelse på afståelsestidspunktet, men det, at ejendommen indeholder en erhvervsdel, er ingen hindring for dette, når blot der stadigt er indeholdt en beboelsesdel i ejendommen. Betydningen af det erhvervsmæssige omfang vil typisk kun være et spørgsmål om, hvorvidt der kan ske afståelse med fuld skattefrihed efter parcelhusreglen, når minimum 50 % af ejendomsværdien kan henføres til beboelse eller begrænset skattefrihed efter stuehusreglen, når over 50 % af ejendomsværdien kan henføres til erhvervsdelen. Hvis der på afståelsestidspunktet er sket overgang til ren erhvervsmæssig benyttelse, så kan der ikke afstås efter 103

110 nogle af fritagelsesbestemmelserne, uanset ejendommen tidligere har opfyldt betingelserne herfor. Udlejning til beboelse ændrer ikke karakteren til erhverv. Én- og tofamilieshuse bliver, i relation til fritagelsesbestemmelserne, afgrænset efter antallet af lovligt installerede køkkener til beboelsen registreret i BBR, og dette bestemmer antallet af selvstændige beboelseslejligheder. Erhvervslejligheder med eget køkken vil derfor ikke indgå i antallet af selvstændige beboelseslejligheder. Vi mener, at dette kan udnyttes til omgåelse ved eksempelvist at udleje den ene beboelseslejlighed i et trefamilieshus til erhverv og herefter have mulighed for at afstå efter enten parcel- eller stuehusreglen. Særligt for ejerlejligheder er, at de er fremkommet ved en matrikulær udstykning af stamparcellen. Med undtagelse af sommerhusreglen gælder det for de øvrige fritagelser, at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, hvilket kan være en tung bevisbyrde at løfte i specielt de korte beboelsesperioder på under ca. fire måneder. Skattevæsenet stiller krav om en reel periode med beboelse, og det er skatteyderen, der har bevisbyrden for at sandsynliggøre denne beboelsesperiode. I de korte beboelsesperioder med tvivl om beboelse, vil en vurdering af den reelle beboelseshensigt blive inddraget, og det er ofte denne som underminerer skatteyderens påståede beboelsesperiode. Der skal nemlig på indflytningstidspunktet have været en hensigt om beboelse med varigt ophold for øje. Denne bevisbyrde kan i de fleste tilfælde løftes med den rette viden eller rådgivning omkring iagttagelse af en række momenter som folkeregisteradresse, postadresse, telefonflytning m.v. Særligt momentet om ikke at have et officielt alternativt opholdsted i den pågældende beboelsesperiode hos ægtefælle m.v. er af stor betydning. Ved at iagttage ovenstående momenter kan man i væsentlig grad selv påvirke sandsynligheden for at opnå en skattefri afståelse. I betingelsen ejeren eller dennes husstand giver begrebet husstand en udvidelse i omfanget af parcelhusreglen, men det er dog kun en ægtefælle eller en registreret partner, der i praksis udvider den personkreds, der kan gøre en afståelse omfattet af parcelhusreglen. Dette gælder tilsvarende for de øvrige fritagelsesbestemmelser. Det er blevet slået fast, at arealkravene skal være opfyldte på samme tid som de øvrige betingelser i de enkelte fritagelsesbestemmelser. De to første krav om, at grundarealet skal være under 1400 m 2, eller at der ikke kan ske udstykning, er begge objektive, mens det sidste krav om væsentlig værdiforringelse er subjektivt, idet der her ses på momenter som f.eks. fald i herlighedsværdi m.v. Afgørende for vurderingen af den væsentlige værdiforringelse er, at den skal vedrøre restejendommen. Ud over de tre muligheder for at opfylde arealkravene og dermed få den samlede ejendom under fritagelsesbestemmelserne, er der yderligere en mulighed for delvis 104

111 skattefrihed. Dette sker ved at frastykke en del af grundarealet, så den tilbageværende del af ejendommen kommer under de 1400 m 2. Vi fik endvidere klargjort, at ejerlejligheder på lejet grund og huse på lejet grund er omfattet af parcelhusreglen uanset grundens størrelse og værdi. Arealkravene skal ligeledes være opfyldte for ejerlejligheder, men i praksis ser man aldrig på disse, da de som udgangspunkt altid er opfyldte. Ved anpartslejligheder skal arealkravene være opfyldte for det i samejekontrakten anførte grundareal, og også for beboelseslejligheder under værdipapirreglen gælder, at arealkravene kun finder anvendelse, hvis der hører et bestemt grundareal til lejligheden. For stuehuse beliggende i landzone gælder, at der som udgangspunkt aldrig kan opnås tilladelse til udstykning til selvstændig bebyggelse, og arealkravene vil derfor altid være opfyldte. Det kan heraf udledes, at det kun er ved afståelse af fast ejendom efter parcel- eller sommerhusreglen, at arealkravene er af særlig praktisk betydning. Sommerhusreglen indeholder særlige betingelser i forhold til parcelhusreglen, og disse er sommerhusejendomme og lign., samt benyttet til privat formål. Sommerhusejendomme og lign. kan ikke defineres positivt, men der bliver lagt vægt på, at de sædvanlige installationer findes i ejendommen, at der som minimum skal være et toilet og en form for køkken for at kunne være omfattet af begrebet, og at bebyggelsen skal være egnet til overnatning. Benyttet til privat formål vil altid være opfyldt, medmindre der sker en udlejning, der umuliggør denne benyttelse, eller hvis der indledes salgsbestræbelser umiddelbart efter overtagelsen af ejendommen. En anpartslejlighed er ikke en selvstændig ejendom, men derimod et ejerskab af en andel i en selvstændig fast ejendom og betegnes som et sameje. Ejerskabet er personligt eller gennem et ikke selvstændigt skattesubjekt. Afståelse efter anpartsreglen har de særlige betingelser i forhold til parcelhusreglen, at der til anparten skal være knyttet en eksklusiv brugsret til en beboelseslejlighed, samt at beboelseslejligheden skal være beliggende i en ejendom med flere beboelseslejligheder. Hvis sidstnævnte betingelse ikke er opfyldt falder man ud af anpartsreglen, men bliver i stedet omfattet af parcelhusreglen, da denne også omfatter sameje. Er betingelsen om den eksklusive brugsret derimod ikke opfyldt, så falder man ud af anpartsreglen, men samtidigt uden mulighed for at blive omfattet af nogen af de andre fritagelsesbestemmelser, hvilket vi derfor må konkludere er den væsentligste betingelse i relation til anpartsreglen. Boligkollektiver m.v. i flerfamilieshuse, der netop ikke har tilknyttet en brugsret, falder således helt udenfor de fem fritagelsesbestemmelser. Ejendomme benyttet erhvervsmæssig tæller ikke med i antallet af beboelseslejligheder, uanset om der til disse hører et selvstændigt køkken. 105

112 Værdipapirreglen har i forhold til parcelhusreglen de samme særlige karakteristika som anpartsreglen, men afviger dog fra alle de øvrige fritagelsesbestemmelser ved at der er tale om et indirekte ejerskab gennem et selvstændigt skattesubjekt. De to betingelser omkring eksklusiv brugsret og flere beboelseslejligheder skal være opfyldte og i modsætning til anpartsreglen, vil der ikke være mulighed for at blive omfattet af de øvrige fritagelsesbestemmelser som følge af den særlige ejerskabsform. For værdipapirreglen nåede vi frem til den særlige konklusion, at der må være mulighed for tabsfradrag gennem aktieavancebeskatningsloven, hvis man kan frigøre sig fra fritagelsesbestemmelsen. De værdipapirer, som er indeholdt i værdipapirreglen kan positivt defineres som de værdipapirer, der er indeholdt i aktieavancebeskatningsloven. Ejendomme omfattet af stuehusreglen er de ejendomme, der har karakter af ejendomme nævnt i vurderingslovens 33 gennem referencen i stuehusreglen. Særligt for stuehusreglen gælder det, at der er tale om en begrænset skattefrihed, idet det kun er den forholdsmæssige del, der ifølge ejendomsvurderingens fordeling af ejendomsværdien kan henføres til beboelse, der vil være omfattet af skattefriheden. Formålet med afhandlingen var at kunne afgrænse rækkevidden og omfanget af de fem fritagelsesbestemmelser og herigennem tydeliggøre, hvilke afståelser der kan indeholdes i disse. Af indeværende afhandling mener vi at kunne konkludere følgende omkring, hvilke afståelser der kan omfattes af fritagelsesbestemmelserne og rækkevidden af disse. Fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 1-2 og 9 stk. 1 omfatter alle afståelser af personligt ejede beboelseslejligheder, beliggende i ejendomme med maksimalt to køkkener, når de øvrige beboelsesbetingelser ellers er opfyldte. Fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens 8 stk. 3-4 omfatter alle afståelser af beboelseslejligheder i ejendomme med flere end to køkkener i tilknytning til beboelsen, når der til ejerskabet er knyttet særskilt brugsret til en beboelseslejlighed, og de øvrige beboelsesbetingelser ellers er opfyldte. Fritagelsesbestemmelserne blev indsat som et politisk ønske om skattefritagelse for den private bolig. Det er derfor hensigten med fritagelsesbestemmelserne, at de skal fritage de afståelser af fast ejendom for beskatning, som har tjent til privat bolig for ejeren eller dennes husstand, næsten uanset boligformen. De efterfølgende indsættelser af de for den oprindelige parcelhusregel udvidende fritagelsesbestemmelser, indikerer og understøtter denne konklusion. Som afslutning på afhandlingen vil vi endnu en gang understrege vigtigheden af at kende fritagelsesbestemmelsernes betingelser og de tilknyttede momenter, der i praksis gør sig gældende, så man i videst muligt omfang selv kan planlægge og påvirke en given afståelse af en fast ejendom. 106

113 Det må derfor i denne henseende konkluderes, at den rette viden eller rådgivning omkring en afståelse af fast ejendom er nødvendig for at få størst muligt udbytte af fritagelsesbestemmelserne. 107

114 SYNOPSIS IN ENGLISH During the last decades there have been some very high profits to be made on real estate in Denmark, because of the steadily growing price of this. The general basis for all net gain made is a taxation of the entire value of this gain. For real estate there are certain exemptions to this general rule, and these have been the subject of growing interest by both tax authorities and taxpayers, because of the high profits made and the potentiel large difference between taxated and tax-free. This thesis is written on Danish law on the area of real estate. More precisely it concerns the possibilities of realizing profits when selling real estate without having to pay tax at all on the net gain. It is possible to do so, because certain paragraphs in the Danish law texts on taxation allow this. The tax law treated in this thesis is the exemptions mentioned in the Law on Taxation of Net Gains from Real Estate subsections 1-4 and 9 subsection 1. Only real estate located in Denmark is treated, because real estate in foreign countries would be a thesis in itself due to the scope of the subject. Throughout the thesis we have tried to find the reach of the above exemptions concerning what kind of real estate fits that described in the exemption paragraphs. Furthermore there are certain conditions that have to be fulfilled by the owner or the owner s household. The thesis treats both the concept owner or the owner s household and also every other condition necessary to make out the reach of the exemptions. The exemptions will be treated from the basis of the wording. Furthermore the intentions mentioned during the proposal and treatment of the bills will also be drawn into consideration. Finally the practice of law by the different courts will be used to clarify areas that cannot be answered from the wording and bill treatments themselves. We have in this thesis found that it is very important to know the exact reach of each condition mentioned in the exemptions and the types of real estate included. The right knowledge is very critical and can be used to get the most out of the exemptions. In certain cases it is possible to take deliberate actions and by doing so be covered by the exemptions whereas not doing so will result in a taxation of the entire net gain. 228 Ejendomsavancebeskatningsloven 108

115 LITTERATURLISTE Lovgrundlag m.v.: Aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 295 af 10. juni 1981 Aktieavancebeskatningsloven, lov nr. 695 af 21. august 2002 Andelsboligforeningsloven, lov nr. 652 af 2. juli 2001 Boafgiftsloven, lov nr. 752 af 23. august 2001 Byggeloven, lov nr. 452 af 24. juni 1998 Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 247 af 9. juni 1982 Ejendomsavancebeskatningsloven, lov nr. 693 af 20. august 2002 Ejerlejlighedsloven, lov nr. 647 af 25. juli 1995 Historiske CIR nr. 216 af 17/12/1982 L nr. 421 Ligningsloven, lov nr. 791 af 17. september 2002 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende , Told & Skat Lov om særlig indkomstskat, lov nr. 221 af 4. juni 1965 Lov om ændring af forskellige skattelove (forenkling af dispensationsbestemmelser m.v.), lov nr. 888 af 29. december 1989 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 434 af 26. juni 1998 Lov om ændring af forskellige skattelove, lov nr. 958 af 20. december 1999 Lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven, lov nr. 458 af 9. juni 2004 Lov om ændring af lov om ejerlejligheder, lov om almene boliger samt støttede private andelsboliger m.v. og forskellige andre love, lov nr. 488 af 9. juni 2004 Personskatteloven, lov nr. 772 af 29. august 2003 Planloven, lov nr. 763 af 11. september 2002 Registreret partnerskabslov, lov nr. 372 af 7. juni 1989 Selskabsskatteloven, lov nr. 736 af 28. august 2002 Thomson.dk, diverse noter til lovbekendtgørelser 109

116 Tinglysningsloven, lov nr. 622 af 15. september 1986 Vurderingsloven, lov nr. 740 af 3. september 2002 Vurderingsvejledning , del E fordelinger, T&S Vurderingsplanen 1998, TS-CIRK vejledning til borgere ejendomsvurdering vurderingsmeddelelsen boliger på landet Lovforarbejder m.v.: Folketingets årbog Forhandling af forslag om ændring af LSI, 2. behandling, kolonne 5918 Folketingsåret , Skatteministerens svar på spørgsmål 47 og 48 fra Folketingets Skatteudvalg, L2 - bilag 36 Folketingstidende Forslag til Lov om ændring af lov om særlig indkomstskat m.v., fremsat d. 15. december 1966 af finansministeren, tillæg A, kolonne 1494 Folketingstidende , tillæg A, kolonne Folketingstidende , tillæg B, kolonne 1263 Folketingstidende , tillæg A, bind IV, kolonne , Skriftlig fremsættelse 2. juni 1998 af skatteminister Ole Stavad, 2. samling - fremsættelsestaler for lovforslag Afgørelser m.v.: LSRM LSRM LSRM LSRM TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LSR 110

117 TfS LSR TfS LR TfS TfS LSR TfS LSR TfS LSR TfS LR TfS LR TfS LR TfS LSR TfS ØL TfS VL TfS 2002, 910 LSR TfS TfS ØL TfS ØL SKM LSR SKM LR SKM TS SKM VLR SKM LSR SKM LR SKM HR SKM VL SKM LSR VL.2004.B VL.2004.B LSR LSR LSR LSR

118 LSR LSR LSR ØL /1983 ØL.1999.B ØL.2003.B ØL.2002.B ØL.2004.B VL.2004.B VL.2004.B Skd. IV /1973 Skd SKDM HR1998II 244/1997 TS / (TfS ) Artikler: Bjørn, Ole, Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen, SR-Skat 2000, side 335 Bjørn, Ole, Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen, SR-Skat 2002, side 4 Brunander, Klaus, Husejere nu totalt fredløse, Børsen, 4. juni 2004 Eilers, Peter og Poulsen, Henrik, Ophørsbeskatning af andelsboligforeninger, SR Engsig, John, Ejendomsavancebeskatning, Statsskattelovens 100 års jubilæum, SR-Skat 2003, side Engsig, John, Skattefrihed ved salg af ejerboliger mv., SR-Skat 2002, side 22 Holm, Svend Erik, Goodwill Parcelhusreglen Bestyrelseshonorarer, RR.SM Horn, Ulrik, Skatteskruen får et tvist på boligavancer, Børsen, 4. marts 2004 Horn, Ulrik, Tab på kr. er pebernødder, Børsen, 22. marts

119 Jensen, Kirsten og Maegaard, Knud, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcehusreglen og stuehusreglen, SR-Skat 2003, side 279 Krab-Johansen, Anders, Lykketoft afviser skat på boligsalg, Børsen 4. juni 2004 Krab-Johansen, Anders og Jensen, Karsten, S vil lægge ny skat på boligsalg, Børsen, 3. juni 2004 Meldgaard, Henrik og Krewald, Mogens, Lempeligere parcelhusregel - men ikke uden problemer, SPO Ottosen, Arne og Hejlesen Karina, Parcelhusreglen (EBL 8) - sommerhuse, SPO Pilhmann, Kåre, Parcelhusreglen - udstykning og omgåelse, TfS Skatteministerens forenklingspakke, SPO Wallin, Michael, Parcelhusreglen - ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet, TfS Fagbøger: Bernhard, Gomard, Kommenteret retsplejelov, Kbh. : Juristforbundet, 2000 Bygningsreglement 1995, tillæg 3, Kbh. : Boligministeriet, Bygningsreglement 1998 for småhuse, tillæg 2, Kbh. : Bolig- og Byministeriet, Colding, Bent m.fl., Lov om særlig indkomstskat m.v. : med kommentarer, Kbh. : Juristforbundets Forlag, Engsig, John m. fl., Lærebog om indkomstskat, Kbh. : Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 9. udgave, 2000 Jacobsen, Jens Olav Engholm, Skatteretten 1, Kbh. : Thomson/GadJura, Krüger-Andersen, Paul m.fl., Festskrift til Aage Michelsen, København : Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2000 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, Kbh. : Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 10. udgave, 2003 Munck, Noe, Selskabsformerne : lærebog i selskabsret, Kbh. : Jurist- og Økonomforbundet, 2002 Neville, Mette, Andelsboligforeningsloven med kommentarer, Kbh. : GadJura, 1998 Neville, Mette, Boligfællesskaber i selskabsform, Kbh. : G.E.C. Gad,

120 Spang-Thomsen, V., Beskatning ved salg af fast ejendom, A/S skattekartoteket, 1976 Samtaler: Christiansen, Eva, T&S Østjylland Christoffersen, Lars, Skatteforvaltningen i Århus Engsig, John, Aalborg Universitet Hemmingsen, Kenneth, skatterevisor ved KomSkat I/S Hornum, Leif, Bygningsinspektorat Syd i Viby Larsen, Bent fra Told og Skat Østjylland Larsen, Søren, Københavns skatteforvaltning Munk-Hansen, Niels Jørn, registreret revisor, revisionsfirmaet N.J. Munk-Hansen Vittarp, Søren, Københavns Skatteforvaltning Vitting, Erik, skatteforvaltningens ledelsessekretariat 114

121 BILAG 115

122 Bilag 1 - Kode 01 (Én- og flerfamilieshuse og herunder tofamilieshuse) o Beboelse, dvs. ren beboelse eller hvor udlejning til andet end beboelse udgør en ubetydelig del. Hermed menes at kun under 25 % af ejendommens værdi kan henføres til erhvervsmæssige formål. Under denne benyttelseskode falder sædvanligvis landbrug under 5,5 ha. som nævnt tidligere, hvis beboelse er den hovedsagelige anvendelse. o Kode 01-ejendomme er omfattet af parcelhusreglen, såfremt betingelserne herfor er opfyldte (beboelses- og arealkrav, samt maksimalt to selvstændige lejligheder) - Kode 02 (Én- og flerfamilieshuse og herunder tofamilieshuse) o Beboelse og forretning, dvs. ejendomme hvor der foruden boliglokaler er lokaler der benyttes forretningsmæssigt i et mere betydeligt omfang, og dermed at mindst 25 % af ejendommens værdi kan henføres til den erhvervsmæssige del jf. kode 01. o Kode 02-ejendomme er, jf. ligningsvejledningen, omfattet af parcelhusreglen, når mindst 50 % af ejendomsværdien af et énfamilieshus eller en ejerlejlighed kan henføres til beboelsen, idet ejendommen så i overvejende grad tjener til beboelsesformål. - Kode 05 (Landbrug, bebygget) o Under koden henregnes landbrugsmæssigt benyttede, bebyggede ejendomme, som har et areal på mindst 0,55 ha. Det afgørende er ejendommens benyttelse, og det er uden betydning, om ejeren har sit hovederhverv på ejendommen eller andetsteds. Det er ligeledes uden betydning, om ejendommen i matriklen er noteret som landbrug. o Ejendomme, hvor den landbrugsmæssige benyttelse er helt underordnet, set i forhold til benyttelse som beboelse, henføres til kode 01. o Hvis der på ejendommen foruden landbrug drives anden virksomhed af væsentlig betydning, må der skønnes over, om ejendommen skal kodes som landbrug eller henføres til koden for den pågældende virksomhed. - Kode 08 (sommerhus) (Kode 48 er sommerhus på lejet grund)

123 o Omfatter som udgangspunkt alle ejendomme der efter deres almindelige karakter er beregnet til udelukkende sommerbeboelse. Hvis mindre træhuse eller lignende der er bygget til sommerbeboelse, anvendes til helårsbeboelse, så går de ind under kode 08 for sommerhuse og ikke kode 01 for beboelse. Det største moment til påsætning af kode 01 eller 08 er beliggenheden, altså om ejendommen er placeret i eller udenfor et sommerhusområde. o Kode 08-ejendomme er omfattet af sommerhusreglen i EBL 8 stk. 2, der fritager for beskatning af avancer ved afståelse af sommerhusejendomme o.l. som ejeren eller dennes husstand har benyttet til private formål i hele eller en del af ejerperioden m.v. (sommerhuse på lejet grund er også omfattet af bestemmelsen) - Kode 21 (Etageejerlejlighed med 1 lejlighed) o Omfatter ejerlejligheder i bygninger med karakter af etageejendomme og ejerlejligheden må kun omfatte én beboelseslejlighed. o Omfattet af parcelhusreglen når betingelserne herfor er opfyldte - Kode 22 (beboelses- og forretningslejlighed) o Omfatter blandet benyttede lejligheder og der sondres på samme måde som med blandet benyttede ejendomme og dvs. når over 25 % af lejlighedens værdi kan henføres til den erhvervsmæssige del. o Lejlighederne er omfattet af parcelhusreglen når over halvdelen af lejligheden kan henføres til beboelsesdelen. - Kode 26 (ejerlejlighed i lav bebyggelse) o Omfatter lejligheder i én-, to- og trefamilieshuse, hvor bygningerne skal have karakter af åben lav bebyggelse. o Er omfattet af parcelhusreglen når betingelserne herfor er opfyldte. - Kode 27 (Ejerlejlighed i rækkehus) o Omfatter ejerlejligheder i rækkehusbebyggelse, hvilket vil sige at bygningen hvori ejerlejligheden er beliggende har karakter af tæt lav bebyggelse. o Er også omfattet af parcelhusreglen når betingelserne herfor er opfyldte.

124 Bilag 2 Momenter ved domsafgørelser vedr. "tjent som bolig" i EBL 8 stk. 1 Objektive Facts Østre landsret Tidl. Behandling Sagen/problemstillingen Samlet ejertid (kendsgerning) ØL.2003.B SKM ØLR Sagsøger havde arvet ejerlejlighed 29/ / => over 6 år TfS 2003,771 => EJ skattefri udlejet fra 1/9-91 til 3.mand Havde henvist til at lejl. Havde "tjent som bolig" avance ved salg var ca ØL.2002.B SKM ØLR Spm. Om SKY havde beboet ejendommen i 1/ / => ca. 1 år TfS 2002, 1081 ejerperioden. Fortjeneste v. salg = kr. SKY var tilmeldt adressen på folkeregistret, men havde beholdt sin hidtidige adresse, som han også flyttede tilbage til efter salget. Spm. Om "tjent til bolig" eller ej

125 Momenter der afgjorde om tjent til bolig eller ej Skatteyders argumenter Skattevæsenets argumenter (tillagt betydning for afgørelsen Påstået Objektivt beviselement Subjektive beviselementer Beboelsesperiode i ejertiden Folkeregister Mangl. dok. For beboelsen ca. 4 mdr. SKY ej tilmeldt adressen for Ingen flytteudgifter Sagsøgte opgav lejeværdi af egen bolig i bebo- ejerlejligheden i perioden elsesperioden og heller ikke hans husstand Familien tilmeldt anden 1) Meldte adresseændring til postvæsenet adresse, hvor han også er 2) Frederiksberg Kommune havde oplyst at blot tilmeldt, både før, under og beboelse i 1 døgn i lejligheden ville medføre efter skattefrihed (henvist til forventningsprincippet) (mundtlig tilkendegivelse af Frederiksb.kommune) 3) Sagsøger mødte op med vidne på beboelsen som var Fmd. for ejerforeningen ca. 2½ måned SKY var tilmeldt folkereg. i Sønnen tilmeldt anden Tilmeldt folkeregisteret i samme periode den påståede beboelsespe- adresse, hvor han også er Ejendommen købt af et dødsbo, med det formål riode på 2½ måned. tilmeldt både før og efter. at få noget billigere at bo i når han blev pensionist Solgte ejendommen p.g.a. leddegigt og flyttede El-forbruget var på beboeltilbage på den gamle adresse igen. sesniveau, men kunne også Sønnen forklarede at SKY flyttede sine personlige stamme fra istandsættelsen ejendele, en seng og noget køkkengrej til den nye adresse. => det var hans hensigt at tilflytte den SKY s bohave, bortset fra nye adresse. seng og køkkenredskaber Planen var at sønnen skulle overtage den oprindelige blev stående på tidligere adresse på årsvej, men p.g.a. faderens tilbageflytning adresse. skete dette først i 2002.

126 Diverse RESULTATET Retten skal udtale: Den mundtlige tilkendegivelse blev Ej skattefrihed efter afgivet af en underordnet myndighed EBL 8 stk. 1 der ikke har endelig afgørelseskompetence (Beskatning af SKY) Vidneudsagnet dokumenterer ikke i sig selv at sagsøger har beboet lejligheden Konklusion: Vidneudsagn er udokumenteret Adres.ændring til postv. Er udokumenteret Det er udokumenteret at Frederiksberg kommune blev kontaktet og fik svaret med skattefrihed efter beboelse i 1 døgn. Det fremgik af skødet ved salget, at SKY Ej skattefrihed efter ikke havde beboet ejendommen EBL 8 stk. 1 (Beskatning af SKY) SKY påstod dog at oplysning om EJ beboelse blev tilføjet skødet, for at undgå en sag om mangler ved ejendommen. LR mente ikke at ovennævnte oplysninger var blevet modbevist => at SKY ikke havde bevist at huset havde "tjent til bolig" på baggrund af andre omstændigheder.

127 ØL.1999.B TfS 1999, 318 SKY fandtes ikke at have godtgjort at den 1/ / => 7½ år solgte ejendom havde "tjent til bolig" for ham Fortjeneste v. salg = kr. SKY var Arkitekt, tømrer og bygningskonstruktør ØL /1983 (landbrug!!!!!) Dødsbo sælger ejendom i => 53 år Ejendom med landbrugspligt, men kun anvendt heraf de 15 år som ren beboelse til beboelse i perioden Spm. Om ejendom var omfattet af "parcelhusreglen" i daværende lov om særlig indkomstskat

128 ca. 1 måned SKY var tilmeldt folkereg. i Hustruen tilmeldt anden Tilmeldt folkeregisteret i samme periode den påståede beboelsespe- adresse, til hvilken SKY SKY påstod at der var lidt "bøvl" med hustruen vedr. riode på 1 måned. også flyttede tilbage til den nye ejendom, men håbede at hustruen ville flytte med hen på den nye adresse senere - men dette nåede Ej oprettet tlf.abonnement ikke at ske eftersom han solgte ejendommen efter 1 mdr. SKY fremviste 2 skrivelser fra henholdsvis Fyens Folkereg. Er ikke afgørende Ingen flytteudgifter kunne Stiftstidende og erhvervsassurandøren som bevis for for opfyldelse af beboelses- dokumenteres, da familie den nye bopæl i perioden på 1 måned krav, men ses blot som en hjalp med frem- og tilbage- SKY fik flere vidneudsagn til at understøtte hans på- formodningsindikator. flytningen stand, bl.a. fra hans hustru, bror, ejd.mægleren, assurandøren samt køberen ca. 53 år (første 38 år som landbrug) xxxxx xxxxx Der blev de sidste 15 år af ejertiden ikke drevet landbrug fra ejendommen, hvorfor dødsboet mener at ejd. må være omfattet af parcelhusreglen i 2 A i gl. lov Al jorden var bortforpagtet, og jorden blev senere solgt til forpagteren. Stalden på de 89 m2 blev efter ophør af landbrug anvendt til opbevaring af cykler og haveredskaber, idet bortforpagtningen ikke vedrørte bygningerne. Så hele ejd. Må fra 1963 betragtes som beboelse. (ej erhverv) Bortforpagtning af landbrugsjord kan ikke sidestilles med landbrugsdrift.

129 SKY havde fået opstillet et salgsbudget af Ej skattefrihed efter en ejendomsmægler samme dato som EBL 8 stk. 1 SKY tilmeldte sin adresseændring til (Beskatning af SKY) folkeregisteret => taler stærkt for salgstanker samtidig m. indflytning og dermed ej reel beboelse. (Tungtvejende argument) De 2 skrivelser var ikke tilstrækkelig dok. for beboelse. De 5 vidneudsagn var ikke tilstrækkelig dok. for beboelse. Dokumenteret øget El-forbrug ansås ikke som tilstrækkelig dok. For beboelse, blot et formodningselement Beboelseshuset var på 153 m2, hvoraf de Ejendommen Var omfattet Det lægges til grund at bygningerne siden 1963 alene 64 m2 var indrettet til beboelse og de 89 m2 af 2 A i lov om særlig har været anvendt til beboelse, udhus m.v. og at der var indrettet til landbrugsdrift - det var derfor indkomstskat ikke har været drevet landbrug fra bygningerne, der kun en mindre del af bygningerne der var ikke var omfattet af forpagtningskontrakten. indrettet til beboelse. På denne baggrund og idet det var en betingelse for Ligeledes var der fratrukket ved tækning af salget at landbrugspligten blev ophævet, findes det stuehuset i 1968 omkostninger, hvilket taler ikke at have betydning at denne pligt ikke var ophævet for et erhvervsmæssigt præg. ved handelens indgåelse den 20 sept A finder derfor anvendelse.

130 Vestre landsret VL.2004.B SKM VLR Spm. Om avancen v. salg af ejerlejlighed var 1/ / skattefri efter EBL 8 stk. 1 Avance v. salg ca kr. Udlejet til SKY s svigermor fra 1976 og indtil 1997 Landsskatteretten LSR TfS 1990, års problematikken (ej aktuelt længere) 11/ / = over 2 år En af sagerne der belyser problemet med Overtagelsesdato v. køb = 15/ (medtag dom under afståelsestidspkt.) den daværende 2-års regel Vigtigt!!!!!!! Krav om beboelse i mindst 2 år af ejertiden (vigtig ekstrem dom - udtryk for urimeligheden)

131 ca. 2½ måned SKY var tilmeldt folkereg. Meget lavt energiforbrug, Tilmeldt folkeregisteret i samme periode Hustruen tilmeldt anden talte imod en reel beboelse Oversigt over diverse tilsendte breve på lejlighedens adresse i deres sommerhus, (dvs. både vand, varme og el) adresse (taler "lidt" for flytning) som SKY også har været til- Lejligheden har ifølge SKY tjent som bolig i perioden meldt både før og efter salget Ingen flytning af telefon 19/ /2 1998, i hvilken periode klageren og (taler mod reel beboelseshans tidligere hustru havde afbrudt samlivet. hensigt) Ingen indboforsikring SKY havde mobil og derfor EJ behov for tlf.oprettelse Ændring af adresse til postvæsenet Allerede indgået købsaftale Advokaten pointerede at SKY s indboforsikring dæk- d. 22/ ker husstandens samlede indbo og dermed også indboet i lejligheden. De af SKY s bekendte afgivne vidneforklaringer om at han har beboet lejligheden er uden bevismæssig styrke, idet disse ikke er underbygget af andre objektive bevismomenter end flytning af folkeregisteradresse Fritagelse efter EBL 8 stk.1 kræver: "Karakter af reel beboelse m. henblik på varigt ophold, og ikke blot rent midlertidigt ophold" ca. 1 år og 11 mdr. (dvs. under 2 år) xxxx (ej aktuelt her) xxxx (ej aktuelt her) Fra 15/ til salg d. 21/ SKY boede der dog samlet i over 2 år, idet at SKY boede i ejd. Efter salget og indtil overtagelsesdagen d. 1/ (dvs. beboelsesperiode i alt på over 2 år) SKY hævdede fortjenesten var skattefri idet, han ifølge refusionsopgørelse og skøde havde beboet, ejet og betalt for ejendommen i 2 år og 15 dage, fra den 15/ og indtil d. 1. September 1987

132 SKY havde fået udarbejdet salgsopstilling EJ fritagelse efter EBL 8 LR udtalte at: pr. 7. Januar, dvs. efter 1½ måneds bebo- stk. 1 I perioden 19/ / hvor SKY var tilelse. (taler mod reel beboelseshensigt) (Beskatning af SKY) meldt adressen (lejligheden) var han fortsat ejer af ejendommen i Egå (også helårsbeboelsesmulighed) SKY har haft anden helårsbeboelse til SKY meldte flytning til folkereg. Kort tid efter den var rådighed i den omtalte beboelsesperiode, blevet ledig og igen efter salget tilbage til den gamle som SKY også flyttede tilbage til efterfølg- adresse. ende, og hvor SKY stadigt bor Kort tid efter den anmeldte flytning til lejligheden og (Taler imod en reel beboelseshensigt) uden at have anden bolig til rådighed end ægteparrets fælles helårsbeboelse i Egå, blev lejligheden sat til salg. På denne baggrund og i øvrigt efter det oplyste om energiforbruget i lejligheden, har sagsøgeren ikke godtgjort at han reelt havde bopæl i ejerlejligheden i den periode hvor han var tilmeldt folkereg. På adressen. Den omstændighed at det efter forklaringerne må lægges til grund at sagsøgeren i et vist omfang har opholdt sig i lejligheden, fører ikke til, at sagsøgeren må anses for reelt at have taget bopæl på adressen. (SKY kan derfor ikke afstå skattefrit) EJ fritagelse efter EBL 8 stk. 1 (Beskatning af SKY) To retsmedlemmer, herunder retsformanden lagde til grund at huset var købt d. 11/7 85 og solgt d. 21/7 1987, hvor betingelsen i slutsedlen var opfyldt, samt at klageren havde beboet huset i perioden 15/ / Efter EBL 8 stk. 1 er det en bet. For skattefritagelse at ejeren eller dennes husstand har beboet ejd. I mindst to år af det tidsrum hvori den pågældende har ejet boligen. Disse medlemmer bemærkede at selvom klageren havde både ejet og beboet ejd. I mere end to år, var bet. For skattefritagelse efter EBL 8 stk. 1 ikke opfyldt, idet klageren ikke havde beboet huset i to år af ejertiden.

133 LSR SKM LSR Spm. Om salg af ejendom var omfattet af 11/ / = ca. 6 år TfS 2003, 76 parcelhusreglen og dermed om ejendommen havde "tjent som bolig" for SKY LSR SKM LSR Spm. Om "tjent til bolig" v. salg af en ejendom 28/ købte ubebygget grund TfS 2002, 1018 (i sameje med tidligere ægtefælle) Ejertid med bebyggelse var: 17/ / = 4 mdr. LSR SKM LSR TfS 2003, 41 En fortjeneste v. salg af en ejendom efter skæringsdatoen i et dødsbo var ikke omfattet af parcelhusreglen, idet fortjenesten ikke kunne henføres til dødsboet. (Fortjenesten var skattepligtig for arvingerne)

134 2 perioder af ca. 3 mdr. i 1995 og 1996 SKY Ej tilmeldt folkeregister 1) Ingen opgivelse af den tid- SKY flyttede ind hos sin datter for at aflaste hende ligere bopæl med børnepasning m.v. da datteren stod alene med 2) Ingen reduktion i lejeindto børn og skifteholdsarbejde. tægten. SKY flyttede ikke tlf-abbo. Idet hun brugte datterens 3) SKY har ej flyttet sin virks. adresse. SKY har ikke flyttet avisabbo., folkeregisteradresse 4) Ikke flytning af TV-licens eller postadresse, idet hun p.g.a. sin personlige 5) Ikke flytning af telefon virks. modtager al sin post i en postboks. 6) Ingen oplyste flytteudgifter SKY anså det for pinligt med flytning af adresse, idet 7) Ingen flytning af avisabbon. det skulle oplyses til en stor personkreds hvorfor hun flyttede adresse hen hos datteren p.g.a. datterens personlige problemer. 19/ / = ca. 3 uger SKY Ej tilmeldt folkeregister 1) Ingen hårde hvidevarer SKY havde ved køb af grund og indgåelse af entre- og heller ej tidl. Ægtefælle 2) Ingen ændring af postadresse prisekontrakt om opførelse af hus på grunden, en klar 3) Ingen oplyste flytteudgifter og entydig hensigt om at få en fremtidig bolig til sig selv 4) Ikke flytning af TV-licens og sin husstand. Ejendommen blev således på erhver- 5) Ingen ændring af indboforsikr. velsestidspunktet købt med fremtidig beboelse for øje. SKY s hensigt var en bolig af varig karakter SKY ejede kun denne ene ejd. I perioden SKY havde dokumentation for hjælp v. flytningen SKY fik ikke ændret adresse, licens m.v. idet han på grund af separation og kamp om forældremyndighed var psykisk uligevægtig.

135 SKY anses reelt ikke for at have stiftet bo- EJ fritagelse efter EBL 8 LSR udtaler: pæl på den omhandlede ejendom med hen- stk. 1 Vedr. "tjent til bolig" for ejeren visning til de facts der fremgår af de to (Beskatning af SKY) Efter en konkret vurdering finer retten, at det ikke kan tidligere kolonner. anses for sandsynliggjort, at ejendommen reelt har tjent til bolig for SKY i en del af ejerperioden. Retten har herved henset til at i de perioder hvor SKY angiveligt har haft ophold på ejd. Har denne været fuldt udlejet til SKY s datter hvorfor SKY juridisk set ikke kan anses for at have haft rådighed over ejendommen. I denne periode. Vedr. Husstand Datteren kan Ej betragtes som hussstand for SKY, idet der henses til datterens alder på beboelsestidspunktet. Nyopført hus og hvor det høje gasforbrug EJ fritagelse efter EBL 8 LSR udtaler: ikke kan ses som tegn på beboelse, idet stk. 1 "Det er SKY der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig i det er en nyopført ejendom hvor der normalt (Beskatning af SKY) hele eller en del af dennes ejertid." er varme på i en periode før indflytning. Retten finder det ikke tilstrækkeligt godtgjort at ejendommen har tjent til bolig for SKY i en del af ejerperioden i EBL s forstand. Herved er der SKY flyttede tilbage til forældrene efter lagt særlig vægt på at SKY forud for den påståede flytning foretog bestræsalget, hvor han også var tilmeldt folkereg. belser på at sælge ejendommen, jf. tingbogsattest af 22/3 99 og tilstandsi hele perioden, både før, under og efter rapport fra d. 15/ og idet ejd.mægleren vurderede ejd. D. 28/ salget af ejendommen. EJ fritagelse efter EBL 8 stk. 1 (Beskatning af SKY) LSR udtaler: Skæringsdag i boet var d. 1. Januar 1998 og ejendommen blev solgt af dødsboet d. 18. Maj 1998, og det følger af dødsboskatteloven at indkomstskattepligten for udloddede aktiver påhviler modtageren fra og med dagen efter den dag hvor boets skattepligt ophører efter 5. EBL 8 finder derfor ikke anvendelse, jf. DBSL 27 stk. 3, da bestemmelsen alene omfatter et dødsbos afståelse af en fast ejendom. Avancen på ejd. Kunne ikke henføres til dødsboet => beskatning, idet ejd. Ej har tjent som bolig for arvingerne.