Genanbringelsesreglerne

Transkript

1 Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk institut Forfatter Michael Aarøe Vejleder Hans Henrik Edlund Cand.merc.aud Genanbringelsesreglerne - En analyse af ejendomsavancebeskatningslovens 6A-6C omkring genanbringelse set i lyset af Forårspakkens ændringer. Handelshøjskolen Aarhus Universitet 2011 Side 1 af 75

2 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Afhandlingens metode og retskilder Afhandlingens terminologi Reglerne for Genanbringelse Fristen for genanbringelse Boligdelen Erhvervsmæssig anvendelsen Den afståede ejendom Den erhvervede ejendom Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse Den afståede ejendom Den erhvervede ejendom Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme Delafståelse Genanbringelse i ubebyggede grunde Rettidig selvangivelse Ægteskabet Forhold ved ændring af ægteskabet Genanbringelse via et transparent selskab Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastsordningen Udlejning Hotel kontra feriebolig Delvis udlejning Undtagelsen til udlejning på købstidspunktet Udlejning til selskaber Ægteskabets status Side 2 af 75

3 4 EBL 6C Genanbringelse i tilbygning, ombygning eller nybyggeri Forbedringsudgifter kontra Vedligeholdelsesudgifter Ægtefællen Tidsfristen Genanbringelse i udlandet Genanbringelse i udlandet med ændringen ved Forårspakken i Tidsfrist Erhvervsmæssig anvendelse Genanbringelse via et transparent selskab i udlandet EBL 6B Fraflytningsbeskatning Genanbringelse efter EBL 6C i udlandet Scenarier Fremtidig ændring på ejendommens status Beboelsesejendom EBL Mindre landbrug kontra beboelsesejendom Blandede benyttet ejendomme EBL Ekspropriation Konklusion English Summary Litteraturlisten Bilag Side 3 af 75

4 1 Indledning Afhandlingen omhandler genanbringelsesreglerne indsat i ejendomsavancebeskatningsloven som en særregel til de gældende regler fra Bestemmelserne er tilpasset flere gange for at i mødekomme udviklingen. Ved pinsepakken tilbage i 1990 erne blev hele bestemmelsen omskrevet med skærpede regler til følge. Genanbringelsesreglerne blev justeret ved årtusindskriftet, hvor reguleringen medførte at genanbringelse ikke længere kunne fortages i boligdelen på en købt ejendom eller fra avance ved salget af boligdelen på den afståede ejendom. På en landbrugsejendom ville avancen fra boligdelen således blive beskattet, medmindre den er omfattet af EBL 9. Bestemmelsernes opbygning som den fremstår i dag, blev justeret i 2004, hvor EBL 6B blev indsat med den nuværende opbygning. Bestemmelserne har givet anledning til et par skattehuller, hvor skattepligtig avance er blevet konverteret til skattefri avance, hvilket ikke var meningen bestemmelsen. Skattehullerne blev lukket i 2006 ved indsættelse af værnsreglerne, jf. EBL 8, stk. 5 og EBL 9, stk. 4, hvorved skatteyder ikke længere kan undgå beskatningen af genanbragt avance i en ejendom, som senere skriftede kode og kunne sælges skattefrit, såfremt betingelserne herfor var opfyldt. Afhandlingens udgangspunkt er blandt andet det skattehul, som opstod ved ekspropriation af ejendom eller jord, hvorved genanbragt avance kunne afstås skattefrit. Skattehullet blev dog lukket ved lov ved årsskriftet. Genanbringelsesreglen var en særregel, som især skovbrugs- og landbrugsbranchen har benyttet sig af, men blev frataget dem ved Forårspakken. Det er denne fratagelse, som danner grundlag for afhandlingen Problemformulering Afhandlingen har til formål at belyse genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 6A-C, herunder fortolkningen med ændringerne fortaget ved Forårspakken ved lovene nr. 525 og 462 af 12. juni Afhandlingen vil belyse værnsreglerne i EBL 8 og 9 indsat i lov nr. 308 i 2006 samt i EBL 11 ved lov nr med virkning fra Afhandlingen tager udgangspunkt i adgangen til at anvende reglerne, herunder især landbrugets mulighed for at anvende genanbringelsesreglerne, da denne branche tidligere har haft en særstatus i bestemmelsen. Afhandlingen omfatter således fysiske personers muligheder i henhold til genanbringelse. Side 4 af 75

5 De betingelser som opstilles for at kunne genanbringe, vil i nærværende afhandling blive beskrevet og analyseret adskilt for herved bedst muligt at kunne klarlægge effekten af hver enkelt betingelse. Det vil ske på baggrund af de ændringer som Forårspakken medførte i forhold til de tidligere bestemmelser. Første del af afhandlingen vil behandle betingelserne for at benytte EBL 6A og 6C særskilt. Anden del omhandler genanbringelse i udlandet, som er omfattet af EBL 6A samt EBL 6B. I nærværende afhandling er fokus imidlertidig rettet mod de omstændigheder, hvor betingelserne anderledes end ved genanbringelse indlands. Tredje del omhandler værnsreglerne, som er indsat i EBL 8, 9 og 11. Disse har tidligere været kendertegnet ved at indeholde skattehuller, hvilket medførte, at skatteyder kunnet konvertere skattepligtigavance til skattefriavancen. 1.2 Afgrænsning Denne afhandling vil alene omhandle fysiske personer, og derved kommer afhandlingen ikke ind på selskaber, jf. SL 1 og Fondsbeskatningslovens 1, som genanbringelsesreglerne tillige omfatter. I EBL 6A, stk. 6 kan skatteministeren endvidere fastsætte nærmere regler om indgivelse og indholdet af begæringer efter stk. 2. Dette område vil ikke blive belyst. Afståelses ved gaveoverførelse eller successionsreglerne vil tillige ikke være omfattet af denne afhandling, ligesom erstatningssituationen efter EBL 10 ikke vil blive gennemgået nærmere. Beskatningsreglerne og reglerne for opgørelse af beskatningsgrundlaget, jf. EBL, vil ikke blive nærmere gennemgået. Landbrugsloven vil ikke yderligere berøres end det, som skal hjælpe læseren til forståelse af adgangen til benyttelsen af genanbringelsesreglen. Betingelserne for parcelhusreglen, jf. EBL 8, og omkring blandende benyttet ejendomme, jf. EBL 9, vil ikke gennemgås i denne afhandling. Yderlige krav og betingelser for ekspropriation, jf. EBL 11, vil ikke blive belyst i nærværende afhandling. Side 5 af 75

6 1.3 Afhandlingens metode og retskilder Afhandlingen udfærdiges efter den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode beskriver, fortolker/analysere og systematiserer gældende ret. 1 Det er gennem denne teoretiske behandling af den nuværende lovgivning at de lege lata klarlægges. Ved dens anvendelse tilstræbes at præsentere en så objektiv og saglig beskrivelse af såvel teorien som retskildematerialet. 2 Dette vil blive gjort ved en gennemgang af gældende ret uddybet ved fortolkning og efterfølgende eksemplificering. Afhandlingen vil således bære præg af en mere praktisk tilgang. Informationssøgningen vil primært foregå ved gennemgang af ejendomsavancebeskatningsloven, ligningsvejledning, domme, afgørelser, bindende svar og relevante artikler. Gennem en analyse af de indsamlede informationskilder vil afhandlingen give en opklarende beskrivelse af, hvorledes fokusområdernes problemstillinger bør være. I denne analyse vil retspraksis blive vægtet højere end øvrige informationskilder. Ved retskilder forstås love, cirkulærer, juridiske vejledninger og bemærkninger hertil samt afgørelser fra landets domstole. Domstolsafgørelser og love vægtes højere end øvrige retskilder. Specielt ligningsvejledningen skal i denne forbindelse kun betragtes som skattevæsnets fortolkning af reglerne, selvom vejledningen indgår som en retskilde. Ligningsvejledningen er bindende for skattevæsnet, men ikke for skatteyderen. Alle informationskilder vil blive læst og analyseret med en kritisk distance for at sikre den mest korrekte fortolkning. 1.4 Afhandlingens terminologi Love: EBL - Ejendomsavancebeskatningsloven VL - Vurderingsloven AL - Afskrivningsloven KSL - Kildeskatteloven SL - Selskabsskatteloven FBL - Fondsbeskatningsloven 1 Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, 1. udgave af Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten, side Ibid., side 215 Side 6 af 75

7 ABL Aktiebeskatningsloven PBL Pensionsbeskatningsloven Domstole: ØL Østre landsret VL Vestre landsret BDR Byretten Andre betegnelser: SR Skatterådet LSR - Landskatterådet 2 Reglerne for Genanbringelse EBL, hvori genanbringelsesreglerne blev indsat i 1993 ved EBL 6A-6C, regulerer beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Loven er blevet ændret flere gange, og nærværende afhandlingen har til hensigt at belyse de seneste ændringer og den nuværende lov. EBL fungerer efter realisationsprincippet, hvilket betyder, at der sker beskatning af fortjeneste og tab af ejendommen i det år, hvori ejendommen realiseres. Fortjeneste og tab medregnes i det indkomstår, og beskattes efter de regler, der gælder for beskatningen i det pågældende år. I relation til de pågældende regler blev EBL 6A og 6C indsat som særlige bestemmelser, hvorefter opfyldelse af de angivne betingelser medfører at avancen kan genanbringes. Det særlige er, at den skattepligtige, i stedet for at medregne avancen i den skattepligtige indkomst, kan vælge at nedsætte anskaffelsessummen på en erhvervet erhvervsejendom. Derved opnås der udskydelse af skatten og dermed beskatningstidspunktet. 3 EBL 6A omfatter genanbringelse såvel indlands som udlands, såfremt de nedenfor i nærværende afhandling gennemgåede betingelser er opfyldt. EBL 6B omfatter endvidere den situation, hvor den skattepligtige ophører med beskatning til Danmark efter KSL 1. Endelig giver EBL 6C tilsvarende mulighed for udskydelse af beskatningen ved genanbringelse af avancen i ombygning, tilbygning af eksisterende ejendom eller 3 Lærebogen om indkomstskat af Michelsen, Aage, mfl. 13 udgave 2009 side 446 Side 7 af 75

8 nybyggeri. Genanbringelsesreglen gælder ved afståelse af fast ejendom både ved salg eller gaveoverførelser samt ved ekspropriation eller ved ekspropriations lignende forhold. Reglen gælder tillige ved modtagelse af erstatnings og forsikringssummer, jf. EBL 2 stk. 1, hvor udbetalingen af disse sidestilles med salgsvederlag. I erstatningssituationer gælder EBL 10, som er mere vidt rækkende end EBL 6A-6C på visse punkter. 4 EBL omfatter ikke beskatningen af næringsejendomme, da disse beskattes efter Statsskattelovens 4-6. Genanbringelsesreglen omfatter endvidere ikke eventuelle genvundende afskrivninger, som beskattes ved afståelsen af ejendommen. Genanbringelse af ejendomsavance udskyder alene skattebetalingstidspunktet. Beskatningen sker ved afståelse af den nyerhvervede ejendom, men skatteyderen kan dog fortsætte genanbringelsen i andre ejendomme, så længe vedkommende opfylder betingelserne. Først når vedkommende afstår en ejendom, og således ikke længere opfylder betingelserne, bliver skatten udløst. Genanbringelse nedsætter anskaffelsessummen på den nyerhvervet ejendom, og derved vil avancen herfra være større, end hvis der ikke var sket genanbringelse. Den nuværende lov blev ændret ved lov nr. 525 og nr. 462 som trådte i kraft 12. juni 2009 med virkningen fra den 22. april Lovenes indtrædelse gælder både for EBL 6A- 6C såfremt: Den afståede faste ejendom er afstået den 22. april 2009 eller senere eller den erhvervede faste ejendom eller aftale om ombygning nybygning eller tilbygning er erhvervet henholdsvis/eller indgået, den 22. april 2009 eller senere. 5 Skatteyderen skulle således, for at undgå den nye fortolkning, have afstået sin ejendom eller indgået aftale om erhvervelse af anden fast ejendom, ombygning, nybygning mv. inden skæringsdatoen. Såfremt dette ikke er tilfældet, vil ændringerne efter den nye lovgivning være gældende. En af de større ændringer i relation hertil er på udlejningsområdet, hvilket vil blive behandlet senere i afhandlingen. Betingelserne for anvendelse af genanbringelsesreglen, jf. EBL 6A vil blive gennemgået i de følgende afsnit 2.1 og frem til 2.9, hvor afhandlingen vil belyse områderne, som er 4 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle side 534. Der henvises til afgræsningsafsnittet 1.2, da nogle af disse områder ikke vil blive belyst i denne afhandling. 5 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende afsnit E.J.2.6 Side 8 af 75

9 ændret ved Forårspakken. Herunder vil fokus særligt være rettet mod de muligheder, ændringerne betyder for især Landbruget i henseende til at anvende reglen. 2.1 Fristen for genanbringelse EBL 6A, stk. 2 angiver, hvilken tidsfrist skatteyderen har til at begære reglen anvendt. Fristen gælder i denne sammenhæng både for anvendelsen af 6A og 6C, og omhandler inden for hvilke år, muligheden foreligger for at genanbringe. For at illustrere opdelingen kan stk. 2 opsplittes i enkelte dele, hvilket medvirker til at fremhæve de enkelte elementer. Herunder illustreres i punktform inden for hvilke år skatteyderen har mulighed for at anvende genanbringelsesreglen, jf. EBL 6A, stk. 2, nr Genanbringelse er således mulig, når den skattepligtige enten; erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige, afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret Såfremt ovenstående punkter er opfyldt, kan reglerne om genanbringelse finde anvendelse. 2.2 Boligdelen Foruden de ovenfor gennemgåede krav til tidsfrister stilles der endvidere krav til anvendelsen af såvel den afståede som den erhvervede ejendom, for hvilke reglerne for genanbringelse ønskes anvendt. Der stilles således krav om erhvervsmæssig benyttelse, jf. EBL 6A, stk. 1. Herved kan det samtidig udledes, at ejendomme omfattet af EBL 8, ikke er omfattet af bestemmelsen, ligesom det er tilfældet for boligdelen i en blandet benyttet ejendom, jf. EBL 9. Boligdelen i en ejendom anses aldrig som erhvervsmæssigt anvendt, uanset om ejeren selv beboer boligen, eller om den er udlejet helt eller delvist, jf. EBL 6A, stk. 1, 5. pkt. For en landmand, som i fremtiden ønsker at investere i flere landbrugsejendomme, vil genanbringelsesreglen kunne benyttes for den erhvervsmæssige benyttede del af ejendommene. Boligdelen i disse ejendomme vil ikke kunne anvendes til genanbringelse, 6 EBL 6A stk. 2 indeholder yderligere fristen for rettidigselvangivelse, her henvises læseren til særskilt afsnit for behandlingen af dette område afsnit 2.7. Side 9 af 75

10 da de ofte bliver benyttet til udlejning eller beboelse for landmandens medarbejdere. Derfor skal avance ved afståelsen af stuehuse på disse ejendomme beskattes, jf. de almindelige beskatningsregler i EBL. Begrundelsen herfor er, at landmanden har mulighed for i fremtiden selv at kunne benytte sig af beboelsen og derved gøre boligdelen skattefri. Hvad der nærmere forstås ved erhvervsmæssig anvendelse efter EBL 6A, gennemgås nedenfor. 2.3 Erhvervsmæssig anvendelsen EBL 6A opstiller en række betingelser for at anvende bestemmelsen, hvor erhvervsmæssigt anvendelse af ejendommen er fundamentet. Den erhvervsmæssige anvendelse kan ske både i skatteyderens egen virksomhed eller dennes samlevende ægtefælles virksomhed. Grundlaget for anvendelse af EBL 6A omhandlende genanbringelse i fast ejendom er, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt ved både salg og køb. Det er meget vigtigt for forståelsen at fremhæve, at genanbringelse kræver to forskellige transaktioner, for at reglen kan anvendes, jf. EBL 6A, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelsen er formuleret som følger: Reglerne i 1 pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes, erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Loven er ganske klar i sin ordlyd for så vidt angår den erhvervsmæssige anvendelse for at kunne genanbringe. I EBL findes der ikke en definition af begrebet erhvervsmæssig benyttelse, med undtagelse af udlejning som har gennemgået en større ændringer i den nye lov omkring EBL 6A. Det erhvervsmæssige begreb som anvendes i EBL, tager sit udgangspunkt i den skattemæssige begrebsramme. Ejendommen skal anvendes som led i ejerens eller ægtefællens erhvervsmæssige aktivitet, for hvilken personen udøver Side 10 af 75

11 økonomisk aktivitet for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud. 7 I hvilken grad ejendommen benyttes erhvervsmæssigt, er der ikke begrænsning på. Dog kan skatteyderen ikke genanbringe i ejendomme omfattet af EBL 8, jf. EBL 6A, stk. 1, eller generelt i boligdelen på ejendomme, jf. EBL 6A, stk. 1, 5. pkt. Sådan genanbringelse i privat benyttet ejendom findes da også overflødig, da disse som alt overvejende hovedregel ikke beskattes, hvorfor udskydelse af skat ikke er relevant. Tidligere har der været et krav om minimum 50 % erhvervsmæssig anvendelse, men dette krav blev ophævet ved lov nr. 958 i Når en skatteyder delvist anvender sin ejendom til egen erhvervsmæssig aktivitet og den resterende del enten udlejes eller står ubenyttet hen, vil kun avancen fra den erhvervsmæssige del af ejendommen være mulig at genanbringe. Den resterende del af avance vil blive beskattet efter de almindelige regler. 8 En væsentlig betragtning i henseende til vurderingen af hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig benyttelse, er graden af intensiteten. Hobbyvirksomhed og fritidsinteresser er således ikke omfattet af genanbringelsesreglen. Hvis ejendommen anses for anvendt i hobbyvirksomhed, eller i øvrigt ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet, kan genanbringelsesreglerne ikke anvendes. Det vil blive bedømt ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. Vurderingen beror på en lang række forskellige kriterier. 9 For sælger og køber er det anvendelsen på de respektive tidspunkter, altså salgs- og købssituationen, der er afgørende for aktivitetsniveauet og derved muligheden for benyttelsen af reglen. Hobbyvirksomhed kendetegnes ved, at aktivitetsniveauet er meget lavt, og driften løbende giver underskud. Som eksempel herpå kan nævnes et mindre landbrug, som kan blive betragtet som hobby ligesom det er tilfældet med hestehold. 10 Man skal dog tage højde for en indkøringsfase Den afståede ejendom Kravene til den afståede ejendom er, at den skal være anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller ægtefællens virksomhed på afståelsestidspunktet. Det er kun avancen fra den 7 Artikel TFS / Af Porsfelt, Helle 8 Beskatningsreglerne vil ikke blive belyst i denne afhandling jf. afgrænsningsafsnittet. 9 Ligningsvejledningen, erhvervsdrivende afsnit E.A Hobby eller erhverv. 10 Artikel Ejendomsavance Genanbringelse SR - Skat Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. 377afsnit 2.4 Side 11 af 75

12 erhvervsmæssige del af ejendommen, som kan genanbringes. Det stiller krav til rådgiver, der i disse sammenhænge kan påvirke muligheden for, at sælger kan få så stor en del af en ejendom til at være korrekt anvendt til erhvervsmæssige formål. Det er væsentlig for en rådgiver i dag at tage hånd om hobbyvirksomhed og fritidsinteresser, og få dem væk fra ejendommen inden den sælges. Det er især på mindre landbrugsejendomme, der af mange bruges deltvist til landbrug og delvist til hobby, at SKAT kan underkende driften som erhvervsmæssig - det drejer sig især om hestehold. Derved kan ejeren nægtes adgang til at benytte genanbringelsesreglen, på den del af ejendommen som benyttes til hobby. Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået. En landbrugsejendom på 30 ha drives landbrugsfagligt forsvarligt i henhold til et normalt plantebrug. Men på to ha er der lavet hestefolde til familiens private heste, som ikke har erhvervsmæssige karakter. På disse to ha kan familien ikke anvende genanbringelsesreglen, da det er hobby og ikke er en del af indtjeningsgrundlaget. Bygningen, hvor hestene er opstaldet, og i laden som anvendes til opbevaring af foder til hestene, vil heller ikke kunne anvendes til genanbringelse. Det er her rådgiver kan gøre en forskel, da denne kan rådgive familien til at få hestene opstaldet på en rideskole eller ved en anden bekendt. Derved kan de få de to ha med i omdriften, og derved bliver de brugbare til genanbringelse. Laden ville kunne benyttes til opbevaring af materialer til anvendelse for driften af landbruget, og herefter vil den også kunne anvendes til genanbringelse. Hestestalden vil være umulig at få med under genanbringelsesreglen, så længe der er tale om fritidsbrug. Samtidig vil en eventuel avance her af bliver beskattet, undtaget dog i de tilfælde hvor betingelserne i EBL 8 er opfyldte. Rådgiver kan altså påvirke og skabe mulighed for, at skatteyderen kan få så meget af avancen med ind under genanbringelsesreglen. Skatteyderen har bevisbyrden for at jorden er med i omdriften, hvilket kan give anledning til diskussion særligt omkring, den tidsmæssige faktor. Diskussionen består i om jorden skal have været med i omdrift engang eller om den faktor, at jorden er pløjet op og til sået er nok til anvendelsen af genanbringelsesreglen. I denne afhandling findes det tilstrækkeligt, at jorden er pløjet og tilsået inden ejendommen sættes til salg. Ovenstående eksempel tager udgangspunkt i den situation, at sælger alene benytter noget Side 12 af 75

13 af ejendommen til erhverv, mens resten ligger ubenyttet hen, eller benyttes til fritidsinteresse. Herved kan genanbringelsesreglen kun anvendes på den erhvervsmæssige del. Foruden denne situation kan følgende scenarier opstilles for salgssituationen; Sælger anvender ikke ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet på salgstidspunkt, hvorfor han ikke kan anvende genanbringelsesreglerne. Sælger anvender ejendommen til erhvervsmæssig aktivitet i sin eller ægtefællens virksomhed og derved kan avancen på den erhvervsmæssige del genanbringes. Sælger anvender ejendommen delvist til udlejning og delvist til egen erhvervsmæssige aktivitet, og derved kan han kun anvende genanbringelsesreglerne på avance opnået på den del han anvender erhvervsmæssigt. Da EBL 6A blev revideret i 2009, blev der gjort op med landbrugets særregel i forhold til andre erhverv på udlejningsområdet, hvilket vil sige, at der i dag ikke er mulighed for at bortforpagte landbrugsejendom eller stalde til andre landmænd for derefter at få genanbragt sin avance deri. Det vil i disse situationer øge behovet for rådgivningen i tiden op til et salg af ejendommen for at få muligheden for benyttelse af genanbringelsesreglen. Har en landmand bortforpagtet sin ejendom, skal han have opsagt aftalen, ligesom det er væsentligt, at skatteyder selv har påbegyndt at anvende ejendom i erhvervsmæssig forstand. Det er altså ikke nok, at denne er fri af aftalen med modparten, vedkommende skal endvidere selv drive landbruget for at kunne benytte sig af genanbringelsesreglen. 11 Der er eksempelvis flere landmænd, som har udlejet deres svinestalde, mens de selv har drevet jorden på gården. I disse situationer skal ejeren opsige kontrakten samt benytte staldene igen, såfremt denne ønsker at få den avance med ind under genanbringelsesreglen Den erhvervede ejendom I købssituationen kan det for køber se ud på følgende måde; Køber kan anvende hele ejendommen i sin erhvervsmæssige aktivitet, derved kan han genanbringe i hele den erhvervsmæssige del. Køber ønsker kun at anvende ejendommen delvist i sin erhvervsmæssige aktivitet og 11 Nærmere gennemgang i kapitel 3 omkring udlejning. Side 13 af 75

14 udlejer den resterende del. Her kan køber kun genanbringe avance i den erhvervsmæssigt benyttede del. Ønsker en køber af en landbrugsejendom eksempelvis kun at drive halvdelen af jorden og lejer den resterende del ud, kan han kun genanbringe avance i det jord, han selv ønsker at drive. 12 Såfremt køber selv ikke ønsker at benytte en del af ejendommen, vil denne del ikke kunne anvendes til genanbringelse. Køber erhverver en erhvervsejendom, som skal anvendes i ægtefællens erhvervsvirksomhed. Her kan han genanbringe i den erhvervsmæssige benyttede del af denne ejendom. Kravene til den erhvervede ejendom er i princippet, de samme som stilles til den afståede ejendom. Skatteyderen skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt i sin egen virksomhed eller i ægtefællens virksomhed. Ejendommen kan ikke være en EBL 8 ejendom og der kan ikke genanbringes i boligdelen i blandet benyttede ejendomme, jf. EBL 6A, stk. 1, 5. pkt. En Hobbyvirksomhed kan køber ikke anvende i genanbringelsesreglen, da reglen kræver erhvervsmæssig anvendelse. Et vigtigt element i købssituationen er, at der skal være tale om en erhvervelse af en ny ejendom, for at kunne benytte genanbringelsesmuligheden, jf. EBL 6A, og i TFS 1998, 699 LSR, fandt landsskatteretten, at skatteyderen ikke kunne genanbringe ved en delafståelse af sin ejendom, da denne ønskede at genanbringe i selvsamme ejendom. Landsskatteretten fandt ingen støtte i lovens forarbejder, de tilknyttede cirkulærer eller de almindelige fortolkninger af EBL 6A. Som følge heraf gik afgørelsen imod skatteyderen, da der skal være tale om ny ejendom. SKAT kan stille spørgsmål til intensiteten og den erhvervsmæssige anvendelse af ejendommen. I Landskatteretsafgørelsen LSR af 23/03-10, Journal nr omtales intensitetsproblemstillingen. Sagen gennemgås kort herunder. Skatteyderen valgte i denne sag, at sælge sin landbrugsejendom og ved dette salg opnåde landmanden en avance på kr., som han derefter genanbragte i en mindre landbrugsejendom på 9,5 ha i 2005, som havde et godkendt tilskudsareal på 7,43 ha. Han vælger at tage sin heste med til ejendommen, og starter med kødkvægshold i starten af Skatteyderen fik fra hans tidligere bedrift en årlig EU støtte på kr. som 12 Henvises til kapitel 3 omkring Udlejning. Side 14 af 75

15 engangsudbetaling frem til SKAT ville ikke anerkende skatteyderens genanbringelse, da de ikke anså ejendommen som erhvervsmæssigt drevet i 2005 og Der blev afholdt syn og skøn under sagen i 2009, og syns- og skønsmandens vurderede, at ejendommen var forsvarligt drevet og sædvanlig i forhold til et landbrug af den pågældendes størrelse. Vedkommen svarede på spørgsmål omkring driften af gården tilbage i 2005 og 2006, disse skøn viste, at der ikke blev forventet et driftsresultat omkring nul eller positivt. Skønnet for fremtiden viste, at driftsresultatet ville blive på omkring nul eller positivt med EU-støtten, men før driftsherreløn og renter. Syns- og skønsmanden påpegede også, at kvægdriften bidrag til et positivt resultat Landsskatteretten tager i deres vurdering udgangspunkt i, at ejendommen har været drevet i landbrugsmæssig forstand, men har været i en opstartsfase og indkøringsproces. De henviser også til, at jorden er berettiget til EU-støtte, og for at denne udbetaling kan forekomme skal landbruget være fagligt forsvarlig drevet. Kvægdriften viser sig at være positiv for landbruget, selvom kvæget først er indsat i Hestene anses derimod som værende hobby for ejeren. Landsskatteretten dømte til skatteyderens fordel, og derved kunne der ske genanbringelse. I nærværende afhandling findes det, at Landsskatteretten i sagen lader landmanden få en meget lang opstartsfase, da kvæget først blive indsat i 2007, men dette kan begrundes med at visse ændringer på gården kan være påkrævet, for at dyrene kunne opstaldes, hvilket kan tage tid. Grundlaget for erhvervsmæssig anvendelse i 2005 og 2006 er altså baseret på EUstøtten, da den kræver faglig udnyttelse af landbruget. I denne afhandling findes det som værende godt for fremtiden, at der gives en forholdsvis lang snor i forhold til mindre landbrug, så der vises hensyn. I den pågældende afgørelse, gør landsskatteretten ejendommen op i en erhvervsmæssig anvendt andel og en andel anvendt til hobby. Kødkvæget er erhvervsmæssigt og hestene er hobby. Afgørelsen menes at være korrekt, ud fra den betragtning, at kvæget drives med forretning for øje og hestene ikke anvendes erhvervsmæssigt. Det vil sige, at SKAT går ind og opdeler ejendommen i tre dele; en bolig del, en erhvervsmæssig anvendt del samt en ikke erhvervsmæssig anvendt del vedrørende hestene. I denne sag kunne avancen godt rummes uden problemer i købesummen på den erhvervsmæssige del af ejendommen, men Side 15 af 75

16 det kan i flere situationer give problemer, hvis avancen er af en størrelse så den ikke kan rummes i hele ejendommen. Videncentret for Landbrug skriver i deres bemærkning til afgørelsen, at jorden, som ligger i permanent græs til kvæget, og hestene burde være muligt at kunne anvende til genanbringelse selvom hestene som er ikke erhvervsmæssigt anvendt benytter jorden. 13 I henhold til afhandlingen deles den opfattelse, at det kan være svært at udskille hvilket jordareal hestene går på. Men i langt de fleste tilfælde, vil hestene havde deres egne folde, som kan opmåles såfremt de ikke allerede er opmålt, da alle marker skal være opmålt såfremt man søger EU-tilskud til dem. Derfor kan man i mange tilfælde godt opsplitte jorden, hvilket findes nødvendigt. Da hestehold er meget populært herhjemme vil det blive et spørgsmål der vil komme op igen. Det må erkendes, at det kan blive en umulighed, at opsplitte jorden på nogle ejendomme, men så må der fortages et skøn, da hestehold i langt de fleste situationer er privat hobby. I den situation, hvor der er hestehold involveret, vil det være fordelagtigt for skatteydere, at holde hestene væk, indtil genanbringelsen er gennemført. Herved vil de ikke have påvirket ansøgningen, og jorden kan indgå i omdriften. Rådgivers opgave vil i sådan en situation således være, at gøre det klart, at dyrene som anvendes som led i hobby skal opstaldes, indtil genanbringelsen er gennemført Tidsrum for erhvervsmæssig anvendelse I afhandlingens afsnit 2.1 blev fristerne for afståelse og erhvervelse i henseende til genanbringelse skitseret. Dette afsnit behandler reglerne for den tidsmæssige indtræden af erhvervsmæssig anvendelse. Hverken EBL 6A eller ligningsvejledningen indeholder en fast tidsramme for den erhvervsmæssige benyttelse, såvel når det gælder den afståede ejendom eller den erhvervede ejendom. Det er vigtigt i denne sammenhæng at være opmærksom på, at der er tale om to forskellige transaktioner, og at der er individuelle krav til hver enkelt transaktion gældende for henholdsvis den afståede ejendom og den erhvervede ejendom. Disse gennemgås herunder, og der vil løbende blive indført spørgsmål af teoretisk karakter, som derefter søges fortolket og besvaret. 13 Kommenteret af VFL jf. Bilag 1 Side 16 af 75

17 Den afståede ejendom I EBL 6A foreligger der ikke en fast tidsramme for, hvornår den afståede ejendom skal være benyttet erhvervsmæssigt. Kun at den skal have været anvendt i skatteyderens eller ægtefælles erhvervsvirksomhed, jf. EBL 6A, stk. 1. Det fremgår ikke af loven, at der skal være erhvervsmæssig aktivitet i afståelsesåret, hvorfor det må antages, at hvis ejendommen har været erhvervsmæssigt benyttet helt op til salgsprocessens påbegyndelse, foreligger der mulighed for, at anvende genanbringelsesreglerne. Der forligger ikke praksis på området, så grænseområderne er ikke belyst ved afgørelser som er offentliggjort. Det giver nogle spørgsmål i henhold til ejendomsbenyttelsen på selve afståelsestidspunktet. Hvordan skal man forholde sig til en skatteyder, der anvender en ejendom i sin erhvervsmæssige virksomhed og som vælger at sætter ejendommen til salg, da den er blevet for lille til virksomhedens behov? Markedet står stille og skatteyderen erhverver en ny ejendom og flytter over i den nyerhvervede ejendom, inden den tidligere ejendom er afstået. Skatteyderen ønsker at anvende genanbringelsesreglen i situationen. Når ejendommen står tom og ubenyttet hen i salgsperioden, kan det give anledning til diskussion om, hvorvidt ejendommen er erhvervsmæssig benyttet. I henhold til praksis har skatteyderen mulighed for en vis tidsramme i opstarten, jf. afgørelsen LSR af 23/ som tidligere gennemgået i afsnit Når salgsprocessen er påbegyndt, burde der være mulighed for, at virksomheden kan køre videre på den nye ejendom og den afstående ejendom stadig anses som værende erhvervsmæssigt benyttet. Skatteyderen skal overholde tidsfristerne, jf. EBL 6A, stk. 2, og de generelle krav til genanbringelse. Der foreligger ikke praksis, der belyser den problemstilling direkte. Hvad sker der, hvis ejendommen skifter karakter under salgsperioden? Salgsprocessen påbegyndes og skatteyderen flytter virksomheden over i en nyerhvervet ejendom. Den tidligere ejendom ligger ubenyttet hen. Ville det ændre på muligheden for genanbringelse, hvis ejendommen så udlejes for en kort periode under salgsperioden? Udlejning anses ikke som værende erhvervsmæssig benyttelse i henhold til EBL 6, stk. 1, Side 17 af 75

18 4 pkt., hvilket bevirker, at avancen ikke kan genanbringes. Helle Porsfelt mener, at praksis for pensionsbeskatningslovens 15A kunne være et alternativ, som vil gøre loven mere fleksibel. 14 I afgørelsen SKM LSR udtalte landskatteretten, at selvom udlejning af fast ejendom i forhold til PBL 15A ikke giver mulighed for anvendelse af indskud på ophørspension, må der indrømmes virksomhedsejeren en vis tid til, at afstå ejendommen. Ejendommen skal være sat til salg i forbindelse med ophør af virksomheden, hvilket skatteyderen i denne sag opfyldte. Landskatteretten fandt herefter, at skatteyderen var berettiget til at benytte PBL 15A, selvom ejendommen var udlejet i salgsperioden og først blev solgt ca. 1½ år efter, at ejendommen blev sat til salg. Landsskatteretten fandt, at virksomheden først ophørte ved salget af ejendommen. Denne afhandling finder, at Landskatterettens syn på udlejning i forhold til PBL 15A i en salgsproces, meget vel kunne anvendes i henhold til genanbringelsesreglen, for at skabe en fleksibel afvikling af en afstående ejendom for skatteyderen. Det skatteyderen skal være opmærksom på, er tidsfristerne, jf. EBL 6A, stk. 2, da der er en sammenhæng mellem afståelsesåret og købet af anden ejendom. En skatteyder der vælger at flytte til anden ejendom under salgsprocessen af den gamle ejendom, kan få problemer, såfremt salget trækker ud og skatteyderen vil anvende genanbringelsesreglen mellem disse to ejendomme. Da denne problemstilling ikke er belyst i praksis, vil det være tilrådelig, at indhente bindende svar. Som ovenstående gennemgang viser, er der tale om et område hvor praksis endnu ikke er fastlagt, hvorfor det må være forventeligt, at der i en nær fremtid vil følge en afklaring på området, enten i form af en afgørelse eller et bindende svar fra SKAT Den erhvervede ejendom Som det gjorde sig gældende ved afståelse af ejendom, er der tilsvarende ingen fast tidsramme for, hvornår selve den erhvervsmæssige aktivitet skal være påbegyndt ved erhvervelse af ejendom. Det vil sige, at det konkret bedømmes for hver enkelt sag om skatteyderen anses for, at opfylde den erhvervsmæssige aktivitet inden for en rimelig frist. Praksis har hidtidig være tavs omkring dette, men i 2009 tog skatteministeriet bekræftende 14 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. Side 545 Side 18 af 75

19 til genmæle under en sag anlagt ved Østre landsret TFS ØL. 15 I sagen var der tale om en skatteyder, der solgte sin erhvervsejendom i 2003, hvorfra han ønskede at genanbringe avancen. Han købte ved slutseddel i 2004 en erhvervslejlighed med overtagelse pr. 1. marts Spørgsmålet var, om han var berettiget til at genanbringe i den erhvervede ejendom, når ejendommen først overtages af ham i 2005, og der ikke forelå mulighed for erhvervsmæssig aktivitet før overtagelsesdagen 1 marts. Skatteyderen fik afslag i skatteankenævnet og i landskatteretten. Der var dissens i landsskatteretten, hvor to medlemmer fandt, at den erhvervsmæssige aktivitet var inden for tidsfristen, mens to kom frem til det modsatte. Retsformandens stemme gjorde udslaget. Sidstnævnte fandt, at skatteyder skulle anvende den overtagne ejendom erhvervsmæssigt senest ved udgangen af det år, hvor den er erhvervet. Dette begrundes med, at skatteyder ellers ville kunne udskyde den erhvervsmæssige aktivitet på ubestemt tid. De to øvrige retsmedlemmer fandt, at der i fortolkningen af ordlyden af bestemmelsen, godt kan rummes, at den erhvervsmæssige aktivitet kan ske fremadrettet inden for en rimelig tid efter overtagelsen. De frister som findes i EBL 6A, stk. 2, nr. 1, har skatteyderen overholdt ved indgåelsen af en slutseddel i Sagen blev anket til Østre landsret, men inden domsfældelse tog skatteministeriet bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand. Østre landsret dømte i overensstemmelse med skatteyderes påstand, og herefter kan landsskatterettens fortolkning ikke opretholdes. Denne anskuelse findes korrekt og i overensstemmelse med lovens ordlyd, da det kun er en betingelse, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt i skatteyderens eller dennes ægtefælles erhvervsmæssige virksomhed. Loven rummer ikke en direkte tidsgrænse for selve den erhvervsmæssige anvendelse, kun inden for hvilket tidsrum, at den erhvervsmæssige ejendom skal afstås/erhverves. Herudover skal der foreligge en rettidig selvangivelse. Det vil give en skævvridning mellem erhvervene, især i forhold til sæsonvirksomheder, hvis landsskatterettens fortolkning skulle opretholdes. Et tænkt eksempel kunne være, at en skatteyder afstår en erhvervsvirksomhed i 2010, og derefter køber eksempelvis en forlystelsespark i december 2011 med sæson start i april måned I dette tilfælde vil skatteyderen ikke kunne genanbringe, da han ikke anvender den købte ejendom erhvervsmæssigt ved udgangen af erhvervelsesåret, såfremt 15 Kommenteret af advokat Pedersen, Bente Møll i TFS 2009, 603. Side 19 af 75

20 landsskatterettens fortolkning bliver opretholdt. Det findes, at afgørelsen fra østre landsret, som gennemgået ovenfor, er gavnlig, da meningen med genanbringelsesreglen er, at skatteyderen skal kunne flytte til en anden ejendom uden at blive beskattet af avance ved afståelse af en ejendom eller jordareal. Skatteyderen skal derfor have mulighed for, at den erhvervsmæssige aktivitet starter inden for rimelig tid efter overtagelsen af ejendommen. Der kan foreligge andre forhold, som gør, at skatteyderen ikke kan starte lige med det samme. Eksempelvis kan erhvervet kræve en godkendelse af kommunen før påbegyndelse, eller at ejendommen skal klargøres til det erhverv som skatteyderen skal påbegynde. I det ovenstående afsnit er grundpillen i genanbringelse - den erhvervsmæssige anvendelse - nærmere gennemgået. Det erhvervsmæssige begreb er ikke defineret i EBL, men grundlæggende for skatteretten defineres begrebet som værende en økonomisk aktivitet, som udøves for egen regning og risiko med henblik på at skabe overskud. Den definition, sammen med kravet om en vis intensitet i driften, udelukker hobbyvirksomheder og fritidsinteresser fra at benytte sig af genanbringelsesreglerne. Tidsrummet for erhvervsmæssig anvendelse er til gengæld et område, som ikke er klart defineret eller belyst i praksis. Den afståede ejendom skal være anvendt enten af skatteyder eller dennes ægtefælle op til salgsprocessens påbegyndelse. I forhold til det videre forløb omkring ejendommen er det lidt mere usikkert, hvad der kan tillades, og derfor har afhandlingen opstillet nogle teoretiske spørgsmål. De besvares i henhold til teorien, og herudfra gives forslag til, hvad der kunne gøres for at skabe en mere fleksibel praksis. I forhold til den erhvervede ejendom er praksis lidt mere tydelig med TFS ØL. Afgørelsen viste, at skatteyderen skal have mulig for en opstart/indkøringsfase, således at virksomheden får ro til at komme i gang. Sæsonbetonet virksomheder skal også kunne anvende genanbringelsesreglerne, hvilket kan medføre, at der kan gå nogle måneder inden den reelle opstart af virksomheden kan påbegynde. I det følgende afsnit ser afhandlingen på mulighederne der foreligger, når skatteyderen har afstået flere ejendomme, hvori der både opstår avance og tab. Side 20 af 75

21 2.4 Afståelse og erhvervelse af flere ejendomme. Skatteyderen har ved afståelse af flere ejendomme mulighed for at genanbringe den samlede avance i anskaffelsessummen på en nyerhvervet ejendom eller fordelt i anskaffelsessummen på flere nyerhvervede ejendomme. Det er tilsvarende muligt for skatteyderen at fordele avancen fra en ejendom i anskaffelsessummen på flere nyerhvervede ejendomme. Det er et krav, at der skal ske genanbringelse med hele avancen fra den erhvervsmæssige del af den afstående ejendom i det omfang at den erhvervede ejendom kan rumme det hele. Den genanbragte avance kan ikke medføre negativ anskaffelsessum for erhvervede ejendom. Kan hele avancen ikke rummes i den erhvervede ejendom, skal den ikke udnyttede del af avance beskattes efter de almindelige regler. 16 Det fremgår af ligningsvejledningen 17, at hvis skatteyderen ved afståelse af flere ejendomme, hvor der både opstår avance og tab, kan vælge mellem at dække tabet med avancen eller fremføre tabet og genanbringe avancen. Det giver nogle økonomiske perspektiver for skatteyderen, hvori der ses en fordel i at benytte denne mulighed, såfremt lovgivningen bevares uændret eller der kommer en praksis på området. I de nedenstående eksempler vises, hvordan det kan se ud for en skatteyder som afstår flere ejendomme, hvorved der opstår både avance og tab ved afståelse. Det er relevant at se på denne særregel i skatteretten, da der kan opstå muligheder med udsættelse af beskatning af avance. Eksempelvis kunne følgende scenarie tænkes; Skatteyder ejer tre gårde benævnt A, B og C. Han sælger af disse gårde ejendommene A og B. Ejendom A giver en avance på 5 mio. kr. hvorimod ejendom B giver et tab på 4 mio. kr. Fortjeneste og tab i EBL medregnes efter realisationsprincippet, så avance medregnes i indkomståret i det år, hvori ejendommene er afstået 18. Normalt kan et tab alene fremføres til senere modregning, såfremt det ikke kan fratrækkes i positiv ejendomsavance fra tidligere år hos skatteyderen eller i dennes samlevende ægtefælles 19. Kigger man på ordlyden af Ligningsvejledningen og tanken om, at skatteyderen har mulighed for at udskyde beskatningen ved genanbringelsesreglen, behøvedes skatteyderen ikke fratrække 16 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under boligdel 17 Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende Afsnit E.J.2.6 geninvestering, under Afståelse af flere ejendomme 18 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side Tab jf. EBL 6. Side 21 af 75

22 tabet på 4 mio. kr. i avancen på 5 mio. kr. før han genanbringe avancen i en nyerhvervet ejendom. Derved forligger der to muligheder for skatteyderen. For det første kan skatteyderen fratrække tabet i avancen og derved have mulighed for at genanbringe 1 mio. kr. i en ny ejendom. Skatteyderen sælger to år efter ejendom C med en avance på eksempelvis 4 mio. kr., hvorved der udløses skat af ejendomsavancen på 4 mio. kr., i det der forudsættes, at der ikke købes anden ejendom, hvori avancen kan genanbringes. For det andet er det muligt, at skatteyderen i år 2005 køber en erhvervsejendom D, som kan rumme avancen på 5 mio. kr. i sin anskaffelsessum, som derved bliver nedsat. Skatteyderen har så et tab på 4 mio. kr. som han kan fremføre til senere fradrag i anden ejendomsavance, da tab, jf. EBL, er kildebegrænset. Der er i dag ingen tidsmæssig begrænsning for fremførslen. Skatteyderen sælger to år efter ejendommen C med en avance på eksempelvis 4 mio. kr., som han derefter kan dække med sit fremførte tab på 4 mio. kr. Det vil sige, at han kun ejer den sidst købte ejendom D. Det betyder også en forbedret likviditet hos skatteyderen, ved at skulle låne mindre. Skatteyderen sparre ved nedsættelsen af anskaffelsessummen med 5 mio. kr. i stedet for 1 mio. kr. renter af skatten på avancen på 4 mio. kr. pr. år fra det år ejendom C er solgt i indtil det år ejendommen D bliver solgt i. I forhold til fremtiden skal skatteyderen være opmærksom på, at tidligere, var der en tidsmæssig grænse for fremførsel for tab på fem år. Det kan senere genindføres ved lovændring, som man skal være opmærksom på dette. De øvrige krav skal være opfyldt for at genanbringelsen kan ske. 2.5 Delafståelse Af EBL 6A, stk. 1, 1. pkt. fremgår det, at det kræves, at; [ ] den skattepligtige erhverver en ejendom [ ]. Bestemmelsen sammen med betænkningen til lovforslaget skal fortolkes således, at skatteyderen skal erhverve en ny ejendom. 20 I sag TFS LSR, fandt landskatteretten frem til samme fortolkning af bestemmelsen, da skatteyderen ikke kunne genanbringe en avance fra afståelse af et jordareal i anskaffelsessummen på 20 Artikel Ejendomsavance Genanbringelse SR - Skat Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. side 377 afsnit 2.10 Side 22 af 75

23 samme ejendom, hvorfra salget skete. Der findes flere måder, hvorpå en delafståelse kan godkendes til genanbringelse. Eksempelvis som i SKM LSR hvor skatteyderen kunne anvende genanbringelse på avancen fra salget af et jordareal fra sin ejendom i købet af et nyt jordareal, der blev lagt ind under hans nuværende ejendom. Landsskatteretten anerkendte, at der var sket et salg og køb af et nyt areal, selvom om jordarealet blev lagt ind under samme matrikel. Et andet eksempel fremgår af SKM SR som omhandlede tilkøb af en ideel andel af samme ejendom. A og B, som ejede en landbrugsejendom i fælleseje, skulle skilles, og A ønskede at overtage B s andel af landbruget. Der var sket deling af deres formuefællesskab, og efterfølgende var det hensigten at sælge et jordareal på 16,5 ha fra ejendommen. A påtænkte at genanbringe avancen fra salget i købet af B s andel af ejendommen. Købet af B s andel ville blive gennemført efter parterne havde delt formuefællesskabet. SKAT fremhævede, at der i den sag ikke var tale om flytning af en erhvervsvirksomhed og efter overtagelsen af B s andel ville A drive virksomheden videre fra samme ejendom. SKAT mente at, hvis A kom igennem med genanbringelsen, ville det være en udvidet fortolkning af EBL 6A, da SKAT s opfattelse af den sproglige fortolkning af bestemmelsen var, at den afståede og erhvervede ejendom ikke kan være den samme. Skatterådet gav A medhold i påstanden og derved kunne hun genanbringe i den købte andel fra ægtefællen. I henhold til genanbringelsesreglen skal de øvrige krav være opfyldt og overholdes, før muligheden forligger for genanbringelse i en delafståelse. Her skal landbruget være særlig opmærksom på, at udlejning og bortforpagtning ikke længere indgår i EBL 6A som værende erhvervsmæssigt benyttelse. 2.6 Genanbringelse i ubebyggede grunde I dette afsnit vil afhandlingen kort gennemgå, hvordan skatteyder kan forholde sig, hvor besiddelsen af en ubebygget grund, giver mulighed for udstykning af erhvervsgrunde eller parcelhuse. I SKM SR gav Skatterådet deres syn på, hvordan en landmand har mulighed for, at anvende genanbringelsesreglen i henhold til, udviklingen og byggemodningen af Side 23 af 75

24 jordarealer på landbrug. Sagen drejede sig om en landmand der ejede sit landbrug i personligt regi, hvori kommunen ønsker at inddrage noget af landmandens jord til erhvervsbyggeri og muligvis et boligområde. Kommunen ville ekspropriere jorden, men landmanden fik overbevist dem om, at han selv kunne løfte opgaven. Landmanden spurgte herefter SKAT om følgende; 1. Om han ville kunne anvende genanbringelsesreglen på avance opstået, ved salg af landbrugs jorden til et selskab, som ville stå for udviklingen og byggemodningen af jorden? 2. Om han kunne anvende genanbringelsesreglen på avancen ved salget af grundene, såfremt han selv stod for udviklingen og byggemodning samt salget af grundene. 3. Om han, i tilfælde af, at ovenstående kunne lade sig gøre, kunne tillægge afholdte udgifter til anskaffelsessummen? For så vidt angår det første spørgsmål fastslog SKAT, at opfylder landmanden kravene til, at jorden anvendes erhvervsmæssigt, og er fristerne overholdt, kan jorden sælges og avancen genanbringes vil han kunne sælger jorden og genanbringe avancen, jf. EBL 6A. Der er intet at anfægte, eksemplet følger almindelig praksis. Hvad angår det andet spørgsmål henviser SKAT til kravet om erhvervsmæssig anvendelse af jorden. Hvis jorden således ikke under og efter udviklingen og byggemodningen anvendes erhvervsmæssigt i landmandens normale drift, ville kravet om erhvervsmæssig anvendelse ikke være opfyldt på salgstidspunktet, hvorfor genanbringelsesreglen ikke ville kunne anvendes. SKAT tilføjede dog, at såfremt jorden kunne anvendes erhvervsmæssigt i landmandens normale drift ved afståelsen, og de øvrige krav til genanbringelsen var opfyldt, ville EBL 6A kunne anvendes med tillæggene til anskaffelsessummen. Der foreligger ingen eksempler på denne praksis, og det vil være meget svært at opfylde kravet for en landmand. Landmanden skal kunne dyrke jorden under udviklingen og byggemodningen, hvilket antageligvis ikke vil kunne lade sig gøre. Et eksempel, hvor dette kunne tænkes muligt, er scenariet, hvor der sker byggemodning af større erhvervsgrunde, men hvor landmanden samtidig kan dyrke jordarealerne som er udstykket. Sandsynligheden for, at dette er muligt i praksis, er imidlertid meget lille. Side 24 af 75

25 2.7 Rettidig selvangivelse Et væsentligt krav til anvendelsen af EBL 6A-C er rettidig indsendelse af selvangivelse, jf. 6A, stk. 2, nr. 2, som er gengivet herunder i punktform for overskuelighedens skyld. For anvendelsen af reglen og udskydelsen af skat er det krav, at; Den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, eller såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Hvor skattemyndigheden ændrer ansættelsen vedrørende afståelse af fast ejendom, hjemler bestemmelsen endvidere, at den skattepligtige, kan; begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget. Udgangspunktet for bestemmelsen er, at skatteyderen skal selvangive i året for erhvervelsen af en erhvervsejendom, hvori denne ønsker at genanbringe avance. Skatteyderen kan også fortage genanbringelse i en erhvervsejendom købt året før afståelsesåret for den solgte erhvervsejendom. I dette tilfælde skal genanbringelsesreglen begæres anvendt i selvangivelsen for afståelsesåret. Skatteyderen bliver beskattet, jf. EBL's almindelige regler, såfremt denne ikke erhverver en anden erhvervsejendom i afståelsesåret. Skatteyderen har, jf. EBL 6A, stk. 2, nr. 1, stadig mulighed for at anskaffe en erhvervsejendom året efter afståelsen af sin erhvervsejendom. Hvis denne mulighed benyttes, må SKAT genoptage selvangivelsen for afståelsesåret og derved kan der ske genanbringelse. I den forbindelse udbetaler SKAT overskydende skat efter de normalt gældende regler. 21 Overholder skatteyderen ikke tidsfristen for rettidig selvangivelse, bortfalder muligheden for at anvende reglen og avancen bliver beskattet. Der er dog mulighed for at søge om henstand for selvangivelsen. Gives denne forlænges fristen for indsendelsen af 21 Den kommenteret Ejendomsavancebeskatningslov af Peytz, Henrik, side 336 note 15 Side 25 af 75

26 selvangivelsen. 22 SKAT har mulighed for at efterprøve skatteyderes selvangivelse. Hvordan en sag skal behandles i forhold til for sent indsendelse af selvangivelse bliver gjort klart, jf. TFS. 2009, 236. BRD, som er en byretsafgørelse som går forud for TFS VL. Sagen gennemgås herunder. Skatteyderen solgte i denne sag en andel af en ejendom N-vej 10 i Skanderborg og indgik en købsaftale den 12. september 2002 sammen med sin far omkring køb af Ø-vej i Langå. Skatteyderen ønskede at genanbringe avancen fra salget af N-vej i Ø-vej. En avance som han opgav til kr. Selvangivelsen skal derfor indsendes inden den 1. juli 2003 for at være rettidig for regnskabsåret. Dette skete ikke og skattemyndighederne rykkede efter en selvangivelse, som de fik i hænde i oktober måned. Skatteyderen havde i selvangivelsen angivet, at han ønskede avancen genanbragt i købet af Ø-vej. Skattemyndighederne ændrede efterfølgende avancen opgjort af skatteyderen fra til kr. den 17. juni Sagens kerne er, at SKAT nægter skatteyderen mulighed for at anvende EBL 6A, da fristen for indsendelse af selvangivelsen er overskreden, jf. EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt. Derved bortfalder muligheden for genanbringelse af avancen. Skatteyderen var af den overbevisning at muligheden for at genanbringe avancen forelå, da skattemyndighederne ændre opgørelsen af avancen efterfølgende, jf. EBL 6A stk. 2, nr. 2, 2, pkt. Skatteyderen klagede som følger heraf til skatteankenævnet august 2004 over skattemyndighedernes kendelse fra den 17. juni og anmodede igen om genanbringelse af avancen. Skatteankenævnets afgørelse går imod skatteyderen. Således fastholdes SKAT s indstilling om, at benyttelsen af EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 2, pkt. forudsætter overholdelse af EBL 6, stk. 2, 1. pkt. for ikke at give skatteyderen mulighed for at spekulere på området. Landskatteretten og byretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anvende genanbringelsesreglerne i EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. Skatteyderen ændrede sagens gang, da han købte S-vej i 2003 og indgav korrekt selvangivelse for skatteåret. Skatteyderen anmoder i byretten om, at få spørgsmålet omkring muligheden for sekundært at genanbringe i S-vej med i byretten, men dette nægtes da det ikke er en del af ankesagen, og spørgsmålet har ikke været forlagt landskatteretten. 22 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle, side 548 i bogen Side 26 af 75

27 Forløbet er skitseret 23 herunder: Skatteyderen anker endnu engang til Vestre landsret og anføre principielt at være berettiget til genanbringelse i Ø-vej og sekundært i S-vej. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for den sekundære påstand. Vestre landsret afsagde dommen til fordel for skatteyderen som kunne genanbringe i S-vej. Dommen afføder nogle uklarheder i forhold til det principielle spørgsmål; 1. Om genanbringelse efter ændring af skatteansættelsen vedrørende ejendomsavance jf. EBL 6A stk. 2, nr. 2, 2. pkt. forudsætter, at selvangivelsen er indsendt rettidig? 2. Om genanbringelse efter EBL 6A stk. 2, nr. 2, 2. pkt. kræver, at man først begærer genanbringelse, efter skattemyndighederne har ændret ejendomsavancen? 24 Til hjælp for besvarelsen på første spørgsmål kan følgende scenarie opstilles. Hvis skatteyderen i denne sag, havde indsendt sin selvangivelse rettidig, ville der ikke være nogen problemer i at genanbringe avancen fra N-vej i købet af Ø-vej. Men selvangivelsen blev imidlertid indsendt for sent uden tilladelse, og derved frafaldt genanbringelsesmuligheden. Efterfølgende skete der dog en ændring i skatteansættelsen. Problemstillingen var herefter, om denne ændring i skatteansættelsen, ville medføre, at EBL 6A stk. 2, nr. 2 sidste punktum kunne finde anvendelse, hvilket vil forsøges afklaret i denne afhandling. I nærværende afhandling angives parternes vigtige argumentationer og der laves en analyse af problemstillingen. Skatteyderen anfører til sit forsvar, at der i forarbejder, intet krav er anført omkring rettidig 23 Modellen er udfærdiget af Videnskabcentret for landbrug 24 Juridisk ugebrev skat, Jus 2009, 45 af Christiansen, Tommy V samt kommenteret af VFL bilag 2 Side 27 af 75

28 indsendelse af selvangivelsen for anvendelsen af den nye tidsfrist, såfremt der sker en ændring i skatteansættelsen. Det er korrekt, at som det fremgår af ligningsvejledningens afsnit E.J.2.6, at der intet krav synes at være for, at begære reglen anvendt såfremt der er sket ændring i ansættelsen. Skatteyderen henviser til et eksempel i forarbejderne til lov 434 den 26/6 1998(L /1998) 25 hvor eksemplet viser, hvordan man førhen kunne komme i skattemæssige vanskeligheder, ved en senere ændring af ligningsmyndighederne, men det ændrede myndighederne med den lovændring som blev indført tilbage i Det tolker skatteyderen på følgende måde til sit forsvar; En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte regler, når der efterfølgende opstår en ejendomsavance, fordi skattemyndighederne har ændret i ansættelsen. I forhold til denne sag havde skatteyder avance på salget allerede ved indsendelsen af sin selvangivelsen, så i den forstand, fandtes eksemplet ikke at tale for skatteyderens sag. Skatteministeriet anførte i deres argumentation, at der er en sammenhæng mellem, at selvangivelsen skal være indsendt rettidig og muligheden for, ved ændring i skatteansættelsen at kunne begære genanbringelse. Skatteministeriet fandt i dette tilfælde heller ikke, at den ændrede skatteansættelse havde virkning på EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. da skatteyderen var klar over, at han indsendte selvangivelsen for sent, hvori han havde selvangivet en avance til genanbringelse. Landskatteretten og Byretten anførte i deres afgørelse, at EBL 6A, stk.2 nr. 2, 2. pkt. skal fortolkes i sammenhæng med 1. pkt. hvilket bevirker at skatteyderen ikke kan anvende denne bestemmelse. Da sagen blev anket af skatteyderen til landsretten, tog skattemyndighederne bekræftende til genmæle på skatteyderens sekundære spørgsmål, men to problemstillinger ikke besvaret. Den første problemstilling, omhandler hvorvidt der er sammenhæng mellem EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 2, pkt. og rettidig indgivelse af selvangivelsen jf. EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 1 pkt. I dette tilfælde findes det, at landskatteretten samt byretten kommer frem til den korrekte fortolkning af bestemmelsen. Forarbejderne viser at hensigten med bestemmelsen er, at give skatteyderen som har beregnet et tab, men efterfølgende fremkommer med en avance ved en ligningsmæssig ændring af myndighederne, mulighed for at genanbringe den 25 Bilag 3 Side 28 af 75

29 opståede avance. 26 Skatteministeriet henviser også til forarbejderne, og den situation, hvor skatteyderen anser avancen som skattefri, men myndighederne anser den som skattepligtig. I denne situationen ville det være muligt at anvende reglen. Nærværende afhandlings fortolkning af det ovenstående er, at der er en sammenhæng mellem 1, pkt. og 2, pkt. i EBL 6A, stk. 2, nr. 2. Hvis skatteyderen ikke skal rette sig efter reglen omkring rettidig indsendelse af selvangivelsen, giver det mulighed for, at spekulere i det. Hvis man kigger på det gennemgåede og herunder de gennemgåede fortolkninger af forarbejderne, foreligger der ikke mulighed for at anvende 2, pkt. uden at skatteyderen overholder 1, pkt. Scenarierne nedfor skal illustrerer ovenstående teori: I første scenarie er situationen den, at skatteyderen indsender sin selvangivelse rettidig, og opgiver her sin avance og ønsket om genanbringelse i en ejendom købt samme år. Alle formelle krav er opfyldt og der er som følger heraf ingen skattemæssige problemer. I andet scenarie opgør skatteyderen en avance med ønske om, at genanbringe i en købt ejendom samme år. Imidlertidig bliver indsendt selvangivelsen ikke fremsendt rettidigt, hvilket bevirker, at muligheden for at genanbringe nægtes og avancen bliver beskattet, jf. EBL's almindelige regler. Der foreligger som i ovenstående sags gennemgang, en mulighed for at genanbringe i en ejendom købt året efter eller at anvende EBL 6C omkring ombygning osv., såfremt de formelle krav er opfyldt. Hvis ikke forbliver avancen beskattet. Endelig beregner skatteyderen, i scenarie tre, et tab på sin solgte ejendom, og selvangiver et kildebegrænset tab, men skattemyndighederne ændre i ansættelsen, så der opstår en avance. I situation har skatteyderen mulighed for at påberåbe sig EBL 6A stk. 2, nr. 2, 2, pkt. Hvorefter der er tre måneder fra modtagelsen af meddelelsen omkring ændringen til, at ansøge om genanbringelse. Det andet spørgsmål omhandler hvorvidt genanbringelse efter EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. kræver at skatteyderen først begærer genanbringelse efter, at skattemyndighederne har ændret ejendomsavancen. Ved fortolkningen af bestemmelsen og ligningsvejledningen, findes det i afhandlingen ikke, at der i ordlyden foreligger nogen begrænsning for, hvornår man kan begære genanbringelse, såfremt man opfylder 1, pkt. og de andre formelle krav. Hvis Skatteyderen har en avance, som skal beskattes, jf. de almindelige regler i EBL, og 26 Ibid Side 29 af 75

30 selvangivelsen er indsendt rettidigt med begæring om genanbringelse og skattemyndighederne herefter ændrer i ansættelsen, menes der i nærværende afhandling at skatteyderen har mulighed for at gøre brug af genanbringelse efter EBL 6A, stk. 2, nr. 2, 2 pkt. hvilket vil sige, at denne skal inden for tre måneder ansøge om brugen af reglen. Der forligger ingen praksis som direkte belyser disse problemstillinger, derved henvises der til, at der anmodes om et bindende svar fra SKAT. Ægteskab giver nogle muligheder for, at avende genanbringelsesreglen i ægtefællens erhvervsmæssige virksomhed, dette vil blive behandlet i det følgende afsnit. 2.8 Ægteskabet EBL 6A, stk. 3 fastslår, at et samlevende ægtepar har rettigheder til, at anvende genanbringelse i hinandens erhvervsmæssige virksomhed, såfremt ægtefællerne er samlevende ved udgangen af både afståelses- og erhvervelsesåret for ejendommene. Ægteparret anses som værende sambeskattet, hvis de opfylder kravene i KSL 4. I et ægteskab er det den ægtefælle, der driver den erhvervsmæssige virksomhed som må selvangive den opnåede avance, jf. KSL 25A, uanset hvem af ægtefællerne der ejer virksomhedens aktiviteter. I SKM 2003,39. LSR blev ægtemanden anset for værende skattepligtig af salget af jord fra ægtefællens landbrugsejendom. Konen ejede gården. Manden drev gården med ammekøer og fedekalve. Han indregnede driftsresultatet af landbruget og herunder udlejningen af et jordareal til sin skattepligtige indkomst. Landskatteretten kom frem til, at selvom afståelsen af de 20 ha som var udlejet var ejet af konen, var det manden der skulle selvangive avancen, da han anses som værende driftsherre af virksomheden og havde selvangivet lejeindtægten i tidligere år. 27 I ægteskabet må det være den som skal selvangive avancen der kan genanbringe avancen om så det er i sin eller ægtefællens erhvervsmæssige virksomhed. I et bindende svar SKM SR kommer SKAT med et svar omkring sådan en situationen. Ægteparret havde en landbrugsejendom som var ejet af konen men det var manden der drev landbrug på ejendommen. Manden anmodede om avancen fra salget af landbruget kunne genanbringes i en anden erhvervsejendom som skulle anvendes af konen. Ægteparret mente, at 27 Lærebog om indkomst skat 13 udgave. af Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat side 683 Side 30 af 75

31 situationen opfyldte de gældende krav, jf. EBL 6A, og at han kunne fortage genanbringelsen. SKAT mente, at det var konen som ejede landbruget og derved hende der realiserede ejendomsavancen. SKAT mente, således godt at der kunne genanbringes i erhvervsejendommen, såfremt det dog var konen der foretog denne genanbringelse. Det findes, jf. det ovenfor gennemgåede, at SKAT kom frem til en forkert afgørelse. Det fremgår af dommen, at det var manden der var driftsherre på landbruget. Landbruget var ejet af konen og ejendommen var fælleshjem for familien. Manden er driftsherre, jf. KSL 25A. I denne afhandling forekommer det, at manden skal realisere avancen fra salget og at han skal genanbringe i denne situation. I genanbringelsesreglerne afhænger muligheden for at genanbringe i ægtefællens virksomhed af, at ægteparret er sambeskattet. Nedenstående gennemgår de situationer, hvor der sker ændringer i det ægteskabeligforhold Forhold ved ændring af ægteskabet Kildeskattelovens 4 fastsætter retningslinjerne for tidspunktet for ophævelse af samlivet. I separations- eller skilsmissesituationer anses samlivet for ophævet på tidspunktet for separation eller skilsmissen. For faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet for ophævet ved udløbet af indkomståret, hvilket i forhold til 6A må medføre, at kravet til samliv må anses for opfyldt til og med udgangen af det år, hvor samlivet faktisk ophæves. Bor den ene ægtefælle i udlandet anses ægtefællerne ikke for skattemæssigt samlevende, jf. KSL 1. Eksemplificeret kan følgende scenarier opstilles i henseende til ovenstående gennemgang, hvori det vises, at ægteskabet har betydning for en mulig genanbringelse, og at man skal være opmærksom herpå i rådgivningssituationer. I første scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer to landbrug, som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af EBL 6A. Konen er uddannet frisør og ønsker at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 den ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på kr. Han kan hefter genanbringe i 2009, 2010 og I 2011 køber han erhvervsejendom hvori han genanbringer avancen. Ejendommen har en salon, hvori konen kan være erhvervsdrivende. Det er lovligt i henhold til Side 31 af 75

32 genanbringelsesreglen. I andet scenarie har et ægtepar problemer i forholdet, og konen flytter i slutningen af 2010 i lejlighed for sig selv. Manden ejer to landbrugsejendomme som opflyder de gældende krav for genanbringelse. Konen er uddannet frisør og ønsker at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 det ene landbrug med en avance på kr. Han kan genanbringe i 2009, 2010 og 2011 I 2011 ønsker han, at genanbringe i en erhvervsejendom til konen, men det er ikke muligt, da ægteskabet i skattemæssig henseende er ophørt ved udgangen af Parret er stadig på papiret ægtefæller og flytter parret sammen igen i 2011, vil sambeskatningen genopstå fra dette tidspunkt og derefter vil han kunne genanbringe. Han kan godt genanbringe i en erhvervsejendom til anvendelse i sin egen virksomhed, uanset om sambeskatningen ikke genopstår i Ægteskab og sambeskatning spiller en væsentlig rolle i anvendelsen af genanbringelsesreglerne. Det skaber en mere fleksibel bestemmelse, at der foreligger en mulighed for at genanbringe i ægtefællens virksomhed. Sambeskatningen har mange skattemæssige aspekter, hvilket gør det væsentlig at selvangive korrekt. Disse aspekter vil ikke blive nærmere gennemgået i denne afhandling, da det ligger udover opgavens formål. 2.9 Genanbringelse via et transparent selskab I den danske lovgivning findes skattemæssige transparente selskaber som kan anvendes til genanbringelse. Der forefindes interessentskaber (I/S) og kommanditselskaber (K/S) 28 som er skattemæssige transparente, hvilket betyder at de skattemæssige forhold henregnes til den fysiske person som deltager i selskabet. Dermed kan en fortjeneste ved et salg af en erhvervsejendom ejet i personlig regi, genanbringes ved køb af en ideel anpart i en ejendom ejet af et interessentskab eller af et kommanditselskab. Avancen ved afståelse af en ideel anpart af et transparent selskab, der vil kunne henføres til den enkelte deltager, vil genanbringelsen kunne videreføres i en anden erhvervsejendom. De gældende krav for 28 Hvis der er flere end 10 ejere af en ejendom, vil der være særlige regler om anvendelsen af anpartsreglerne, men stadig muligt at genanbringe. Det glæder både I/S er og K/S er. Reglerne vil ikke blive nærmere gennemgået i denne afhandling. Der kan henvises til Artikel Ejendomsavance Genanbringelse i udlandet SR - Skat Af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato. 453afsnit 2.4 for yderlige information. Side 32 af 75

33 EBL 6A skal være opfyldt. 29 Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået. En landmand driver landbrug og sammen med hans nabo danner de et I/S. Begge landmænd ejer hver deres gård som indgår i I/S et. Landmanden ønsker efter nogle år at sælge sit landbrug og flytte andetsteds for at drive landbrug. Dermed udtræder landmanden af I/S et. Landmanden kan alene genanbringe den del af fortjenesten svarende til hans ideelle erhvervsmæssige andel af Interessentskab Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastsordningen Virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen anvendes af mange mindre selvstændige erhvervsdrivende. Mange landmænd anvender virksomhedsskatteordningen. Derved ejer de gården i privat regi, mens driften køre i ordningen. Virksomhedsskatteordningen falder tilbage på den fysiske person bag ordningen og derved kan genanbringelsesreglen anvendes. I henhold til kapitalafkastsordningen vil det forholde sig på samme måde. 31 I det følgende afsnit bliver udlejning gennemgået, hvilket er et område, hvori der er sket forandringer som for landbruget blandt andet har større betydning. I dette afsnit vil afhandlingen fremkomme med et praktisk eksempel, som illustrerer ændringen fra tidligere praksis, og hvilke muligheder der potentielt kan udledes heraf. 3 Udlejning Lovgivningen for området om udlejning, ændrede sig markant som følge af Forårspakken. De hidtidige regler gav en række erhverv, og heriblandt landbruget en positiv særbehandling i forhold til andre med hensyn til anvendelse af genanbringelsesreglen. Reglen gav mulighed for bortforpagtning til anden side, uden det påvirkede muligheden for anvendelse af genanbringelsesreglen. Den tidligere ordlyd af EBL 6A, stk. 1, 4 pkt., var at; 29 I nærværende afhandling vil I/S og K/S ikke blive nærmere gennemgået, der kan henvises til bogen Selskabsformerne lærebog i selskabsret 6. udgave af Munck, Noe og Kristensen, Lars Hedegaard, kapitel 3 og 4. Såfremt der ønskes en nærmere gennemgang af selskabsformerne. 30 Henvises til bilag 44 i forarbejderne til L For yderligere information omkring virksomhedsskatteordningen og kapitalafkastordningen kan der henvises til Ligningsvejledningen erhvervsdrivende afsnit E.G. Side 33 af 75

34 Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug jf. VL s 33 stk. 1 eller 7 ikke i denne forbindelse anses som erhvervsvirksomhed Betydningen heraf var at bortforpagtning af landbrugsjord kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed. Eksempelvis kunne en landmand, benytte genanbringelsesreglen, hvis han solgte sin gård, men stadig ønskede at bo på landet. Han kunne genanbringe sin avance i et andet landbrug og forpagte jorden ud til en anden landmand. Den sondring mellem erhvervene blev fjernet med Forårspakken, således at udlejning af fast ejendom behandles efter samme regel i EBL 6A, stk. 1, 4 pkt., hvoraf følgende fremgår at; Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed Den nye strammere regel medfører at hvis ejendommen anses som værende en udlejningsvirksomhed, kan reglen omkring genanbringelse ikke anvendes, uanset indenfor hvilket erhverv man befinder sig. Der forligger en mulighed for en landmand, som ønsker at anvende genanbringelsesreglen, men ikke ønsker at forestå pasningen af jorden. Muligheden for landmanden er, at han kan fortage sin genanbringelse i en landbrugsejendom, for herefter at lave en pasningsaftale med en anden landmand eller en anden part for eksempel en maskinstation. Aftalepartneren skal herefter passe jorden, men det er for landmandens egen regning og risiko. Det er meget vigtigt at understrege betydningen af at det er for egen regning og risiko. Landmanden skal afregnes efter markedsvilkår af afgrødens udbytte og ikke en fast pris på arealet, da det vil anses som værende udlejning. Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til det i ovenstående gennemgået. Skatteyderen sælger sin landbrugsejendom den 15. juni 2010 og ønsker at gøre brug af genanbringelsesreglen til sin avance. Skatteyderen erhverver en landbrugsejendom den 5. juli 2010 med overtagelse den 1. august Landmanden drev den afståede ejendom i erhvervsmæssig forstand og det nyerhvervede landbrug er et veldrevet plantebrug. Side 34 af 75

35 Skatteyderen ønsker ikke selv, at skulle passe jorden, hvorfor han indgår en pasningsaftale med X maskinstation om pasningen af jorden i de kommende to år. 32 Aftalen blev underskrevet den 10. august 2010 og gælder frem til 1. september Landmanden fremlægger en avlsplan til markerne og maskinstationen udfører markarbejdet. Skatteyderen udfylder sin selvangivelse korrekt og i overensstemmelse med retningslinjerne for rettidig selvangivelse for regnskabsåret 2010 som er senest den 30. juni 2011, når landmanden fører regnskab efter kalenderår. SKAT godkender selvangivelsen og dermed genanbringelsen af ejendomsavancen. Når pasningsaftalen udløber den 1. september 2012 falder pasningen af jorden tilbage til landmanden, som stadig ikke ønsker at passe jorden, men nu kan han forpagte jorden ud til anden side, uden at den genanbragte avance kommer til beskatning. I fremtiden, hvis landmanden ønsker at sælge og videreføre den genanbragte avance til en anden ejendom, skal forpagtningen ophøre, og han skal selv anvende ejendommen erhvervsmæssigt eller indgå en pasningsaftale. Det eksempel der opstilles har ikke tidligere været behandlet af SKAT, og det er således tale om et tænkt eksempel. Som følge heraf vil det være tilrådeligt for en given rådgiver at indhente et bindendesvar fra SKAT, hvis muligheden skal afprøves i praksis. Der forligger ikke en pligt til at spørge skat, men der ligger en tryghed for rådgiver og landmanden ved anvendelsen af denne mulighed. Men kigger man på eksemplets to transaktioner må loven være overholdt. For så vidt angår den solgte landbrugsejendom, blev en erhvervsmæssig avance opgjort og ved overtagelsen af den nye landbrugsejendom blev denne avance korrekt og rettidig selvangivet. Den nye ejendom bliver drevet landbrugsfagligt forsvarligt på overdragelsestidspunktet og skatteyderen bevare jorden drevet på samme måde de efterfølgende år. Hvis man kigger på, hvordan begrebet erhvervsmæssig anvendelse skal anvendes, så skal arbejdet udføres for ejers egen regning og risiko. På dette punkt er eksemplet korrekt, for landmanden betaler maskinstationen for udførelsen, mens han selv styrer, hvad der skal avles på markerne. Risikoen i forbindelse med, at der sker uforudsigelige hændelser som kan påvirke udbyttet af afgrøderne inden for landbruget, såsom tørke, oversvømmelse, haglskader osv. vil ramme landmanden, som bære ansvaret. 33 Forskellen mellem bortforpagtning og en pasningsaftale er at ved; bortforpagtning udlejer 32 En korrekt udformet skabelon på en pasningsaftale forligger bilag 4 33 Der henvises til pasningsaftalen, jf. bilag 4 under 3 generelle vilkår. Side 35 af 75

36 landmanden jorden, og derved får en fast betaling for jorden, hvorimod ved en pasningsaftale betaler landmanden en anden part for at drive jorden, men landmanden står for indtjeningen på jorden som derved kan den variere fra år til år. Et punkt som kan være til diskussion er løbetiden af en pasningsaftale. Det findes i denne afhandling, at såfremt pasningsaftalen løber frem til efter tidspunktet for rettidig selvangivelse, vil der ikke være problemer med genanbringelsen. Der foreligger ingen afgørelse på dette punkt, der belyser denne problemstilling. Denne afhandling finder, at opbygningen af eksemplet følger lovens bestemmelse og derfor burde SKAT godkende opsætningen. Derved er der et alternativ til de tidligere bortforpagtningsaftaler. Landmanden får som følge heraf ikke en fast lejeindtægt de første år, men efterfølgende er det muligt. I det ovenstående fremkommer afhandlingen med et alternativ til bortforpagtning, som grundet ændringen i loven ikke længere kan anvendes ved genanbringelse. Det er væsentligt at holde sig for øje, at skatteyderen skal bære risikoen og der skal være tale om en virksomhed der drives i erhvervsmæssig forstand. I det følgende afsnit vil et andet område af udlejning blive gennemgået. 3.1 Hotel kontra feriebolig På området omkring landboturisme og anden ferieudlejning af fast ejendom er genanbringelsesreglerne tillige blevet markant strammere, hvilket har medført praksisændring for især landboturisme, da det tidligere var muligt at genanbringe i ombygningen af staldene på et landbrug til denne form for udlejning jf. de to nedenfor refererede regler. 34 Skattemyndighederne har tilpasset praksis, jf. de to efterstående bindende svar som vil blive gennemgået. Skatterådets bindende svar af 25. august Et bindende svar fra skatterådet omhandlede en skatteyder, som påtænkte at købe et feriecenter. I forhold til sagen skal der gøres opmærksom på at skatteyderen have forskudt regnskabsår. Skatteyderen frasolgte den 5. maj 2007 et areal på 5 ha. Avancen ønskede han at genanbringe i et feriecenter 34 Henvisning til SKATM , hvor Landsskatteretten gav medhold i en sag omhandlende genanbringelse i ombygning til ferielejligheder i driftsbygninger. Side 36 af 75

37 bestående af 11 små sommerhuse/hytter samt et fælles hus med køkkenfaciliteter og plads til 50 mennesker. Skatteyderen have ikke inden den 22. april 2009 indgået aftale om erhvervelse af den pågældende ejendom, hvilket betød at sagen blev behandlet efter den ændrede EBL 6A. Skatteyderen havde den opfattelse, at indtægterne fra feriecenteret var omfattet af momspligten, men at udlejningen af ferieboligerne ikke blev anset for udlejning i moms- og skattemæssig forstand, idet købet af aktivet, indgik i en erhvervsvirksomhed. Han anså ikke ejendommen som en udlejningsvirksomhed, men en virksomhed med kort udlejning og kursusformål. SKAT vurderede at skatteyderes feriecenter ikke kunne betragtes som værende at sammenligne med hoteldrift. SKAT mente at der var en stor forskel på serviceniveauet fra et feriecenter til et hotel. Lejer skal selv medbringe lagen, sengelinned, samt håndklæder. Forplejningen skulle lejer også selv stå for. Det eneste tilbud der blev ydet var, at lejeren kunne bestille morgenmad fra den nærliggende campingplads. SKAT s afgørelse går således imod skatteyder. Sagen forholdte sig til den ændrede regel omkring udlejning, men gav ingen svar på, hvilke krav en skatteyder skal opfylde, for at kunne blive anerkendt til benyttelse af genanbringelse. Hoteldrift er anerkendt jf. Ligningsvejledningens afsnit E.J.2.6 omkring geninvestering, hvor det fremgår at ferielejligheder er udlejningsvirksomhed, hvilket gør at det ikke kan sammenlignes med egentlig hoteldrift. Deri forefindes der ikke en direkte beskrivelse af, hvad der kræves for at drive hoteldrift i EBL s forstand men, jf. SKM SR uddyber skatterådet, hvordan praksis fremover vil være. Sagen drejede sig om en skatteyder, der ønskede at sælge sin landbrugsejendom i Danmark tilbage i Den 5. marts 2009 indgik han en købsaftale om køb af en større landbrugsejendom beliggende i Frankrig til overtagelse 15. juni På den 170 ha landbrugsejendom ville skatteyderen etablere landboturisme ved, at etablere lejligheder i nogle driftsbygninger samt ombygge anden etage i hovedbygningen til værelser. Han søgte om genanbringelse i ombygningsudgifterne til ferielejlighederne. Der var ikke indgået en aftale om ombygningen inden lovens skæringsdato den 22. april 2009, hvor sagen blev behandlet efter det nye regelsæt. Skatteyderen have efterfølgende ønsket, at hans virksomhed med udlejning af ferieboliger i Frankrig skulle kunne anses for hotelvirksomhed, som anses for erhvervsmæssig virksomhed. Da EBL eller SKAT s praksis hidtil ikke har haft retningslinjer for hvad der er landboturisme og hvad der er Side 37 af 75

38 hotelvirksomhed, angiver SKAT kravene for praksis fremadrettet i denne sag. SKAT henviser til praksis i afskrivningsloven, hvor afgrænsningen mellem hotelvirksomhed og anden form for udlejning, eksempelvis ferieboliger har været relevant i en længere årrække, idet hoteller har kunnet afskrives, hvorimod der ikke kan fortages skattemæssige afskrivninger på eksempelvis sommerhuse. Ifølge praksis fra afskrivningsloven 35 har følgende punkter betydning for vurderingen af om en bebyggelse kan anses som hotel; Muligheden for lejeophold i kortere periode end pr. uge altså på dagsbasis. Om udlejning/reservation er muligt på stedet Findes bespisningsmuligheder Er der visse fælles faciliteter Om udlejningsprisen inkluderer sengelinned og rengøring (hvor tit kan/får man dette udskriftet) Feriecentrets bygningsmæssige indretning SKAT vurder sagen ud fra denne betragtning; SKAT har lagt særlig vægt på intensiteten i udlejningen, som vil være 13 ugers udlejning på et år for lejlighederne og 90 dage for værelserne. Der var ligeledes tale om udlejning på ugebasis, idet 5 ud af 7 lejemål sker på ugebasis. Ingen restaurant, kun mulighed for morgenmad i forbindelse med skatteyderens private lokaler Der var heller ingen reception tilknyttet. Skatteyder reklamerer desuden på sin hjemmeside med landboturisme. SKAT gik imod skatteyderens påstand om anvendelse af genanbringelsesreglerne, da skatteyder ikke opfyldte reglerne i EBL 6A og derved samtidig udelukkes fra at kunne anvende af EBL 6C, som omhandler genanbringelse i ombygning/tilbygning og nybyggeri både indlands og udlands. 36 SKAT mener, at de med den refererede praksis fra afskrivningsloven har fundet grundlag for vurderingen af forskellen mellem landboturisme (f.eks. ombygningen af en lade til ferielejligheder) og hotelvirksomhed. Den nye praksis SKAT anvender overfor denne forskel gør, at det i fremtiden gør det sværere for 35 Skatterådets årsberetning 2009 side Nærmere gennemgang af EBL 6C i afsnit 4. Side 38 af 75

39 skatteyderen at ombygge driftsbygninger, og derved anvende genanbringelsesreglen, når det drejer sig om forskellige former for værelsesudlejning I forhold til denne sag findes det i denne afhandling, at afgørelsen giver et billede af den nye linje, men at skatteyderen med få ændringer vil kun være berettiget til at anvende genanbringelsesreglen. For rådgiverne vil der i fremtiden være en klar linje at forholde sig til, og derved giver det mulighed for bedre rådgivning af klienterne. Det skal tilføjes, at skatteyderen har mulighed for genanbringelse i landbrugsjorden på ejendommen. De skærpede regler for landbruget, ved ændringerne i Forårspakken, rammer især på udlejningsområdet som de ovenstående afsnit viser. Jf. afsnit 3 og 3.1 ses det, at landbruget mfl. nu har samme vilkår som alle andre fysiske personer som driver personlig virksomhed. I de følgende afsnit, vises mulighederne, når kun en del af ejendommen er udlejet og hvordan skatteyder skal forholde sig, når en del af ejendommen er udlejet på købstidspunkt. 3.2 Delvis udlejning Hvis en erhvervsejendom er helt udlejet, kan genanbringelsesreglen ikke anvendes. Derimod kan reglen anvendes, hvis det kun er en del af ejendommen som er udlejet. Den del af ejendommen som drives erhvervsmæssigt, kan anvendes til genanbringelse. Dette gælder for alle erhverv som er omfattet af 6A. 37 Det vil sige, at sælger kun kan genanbringe den del af avancen, der vedrører den del af ejendommen som han selv anvender erhvervsmæssigt på salgstidspunktet. Køber kan tilsvarende kun genanbringe i den del af ejendommen, som han ønsker at benytte i sin erhvervsmæssige virksomhed på erhvervelsestidspunktet. Fordelingen af en ejendom kan derfor være forskellig fra sælger til køber, fordi deres måde at anvende ejendommen på ikke altid kan sammenlignes. En bygning kan således både indeholde en erhvervsmæssig del og en udlejningsdel, da der 37 Ligningsvejledningen E.J.2.6 geninvestering side 2 midtfor. Side 39 af 75

40 eksempelvis kan ske en areal opdeling og herudefra kan der ske en værdiansættelse på hver del, som sælger kan benytte. Køber skal på købstidspunktet foretage en fordeling af avancen på de erhvervsmæssige dele, som der kan anvendes til genanbringelse. 38 Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgåede. En landmand køber en landbrugsejendom på 60 ha, hvori denne ønsker, at genanbringe sin avance fra et tidligere salg. Landmanden ønsker at bortforpagte 20 ha til naboen på overtagelsestidspunktet. I disse 20 ha kan der ikke genanbringe avance, da det anses som udlejning. Genanbringelsen kan ske i de sidste 40 ha, som vedkommende selv anvender erhvervsmæssigt. For bygningen på en erhvervsejendom som er udlejet gælder samme opdeling. Hvis en bygning, lade eller stald er udlejet på salgstidspunktet for sælger eller køber ønsker at udleje dem til anden siden eller ikke ønsker at anvende bygningen erhvervsmæssigt på købstidspunktet, kan genanbringelsesreglen ikke anvendes på disse. 3.3 Undtagelsen til udlejning på købstidspunktet For at de skærpede regler omkring udlejningen ikke ville gøre det umuligt at genanbringe i en ejendom, der på købstidspunkt er udlejet, indførtes EBL 6A, stk. 1, 5 pkt., hvorved køber indenfor den fastsatte frist jf. EBL 6A, stk. 2, nr. 2 har mulighed for at bringe udlejningen til ophør. Reglen foreskriver, at skatteyderen senest for det indkomstår, hvori han erhverver fast ejendom, skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig selvangivelse, eller, hvis erhvervelsen har fundet sted i det forudgående år, ved rettidig indsendelse af selvangivelsen for afståelsesåret. Udlejningen skal således være ophørt inden rettidig selvangivelse indgives, ellers nægtes muligheden for genanbringelse. 39 Det er imidlertid ikke nok at bringe udlejningen til ophør. Ejeren skal endvidere også have påbegyndt erhvervsmæssig aktivitet af sådan art, så genanbringelse kan muliggøres, inden for den givne frist. Der er ingen krav til, hvordan udlejningen er ophørt, men lejeaftalen skal bortfalde. Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået; En landmand afstår sin landbrugsejendom i 2011, derved har han mulighed for, at genanbringe i år 2010, 2011 samt Han erhverver en ejendom i 2011, som er 38 Artikel Ejendomsavance-Genanbringelse af Knud Maegaard og kirsten Cato Jensen. SR-Skat 2007 side 377 af snit Ligningsvejledningen afsnit E.J.2.6 omkring genanbringelse. Side 40 af 75

41 udlejet af sælger. Køber skal inden indgivelsen af rettidig selvangivelse for selvstændig erhvervsdrivende den 30. juni 2012 sørge for, at udlejningen er ophørt og at han selv anvender landbrugsejendommen i erhvervsmæssig forstand. I de foregående afsnit vises det at skatteyderen ikke kan genanbringe i den del af ejendommen, som vedkommende ikke selv ønsker, at dyrke. Det vises at skatteyder som overtager en ejendom, hvor en del af ejendommen er udlejet, stadig kan anvende genanbringelsesreglen såfremt vedkommende får lejemålet bragt til ophør og denne selv anvender det tidligere udlejet erhvervsmæssigt i sin egen eller ægtefælles virksomhed. Udlejning til selskaber er blevet muligt ved indsættelsen af EBL 6A, stk. 5, denne nye bestemmelse vil blive gennemgået i det følgende afsnit. 3.4 Udlejning til selskaber Ved ændringen af loven åbnedes mulighed for at genanbringe i en ejendom som udlejes til et selskab jf. EBL 6A, stk. 5, hvori ejeren eller dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse samt at ejendommen avendes erhvervsmæssigt, jf. stk. 1. Den bestemmende indflydelse defineres i bestemmelsen således, at personen eller parret direkte eller indirekte skal råde over 50 % af stemmerettighederne eller aktiekapitalen. I forhold til aktierne kræver det ejerskab over dem, men i forhold til stemmerettigheder kan de etableres på anden vis. I forhold til at rådgive den part der skal fortage genanbringelsen, vil det for skatteyderen være en fordel, at han har den bestemmende indflydelse selv i tilfælde af eksempelvis en skilsmisse. Såfremt ejerskabet er 50/50 og parret bliver skilt, vil avancen blive bragt til beskatning, ud fra betragtningen at ingen har den bestemmende indflydelse. Den modsatte situation, hvor et selskab ønsker at udleje en fast ejendom til en privat person, som har bestemmende indflydelse i selskabet, kan ikke anvendes. Dette skyldes, at selskabet er en selvstændig juridisk person, hvorfor der ikke kan ske genanbringelse. Det samme gælder for udlejning mellem selskaber. 40 Det skærpede krav til anvendelsen af reglen gør, at personkredsen er begrænset til ægtefællerne. Den lovgivende magt har 40 Artikel Genanbringes af ejendomsavance Forårspakken. Af Ramskov, Bent. SR-Skat online SR afsnit 4 koncernintern udlejning Side 41 af 75

42 således fravalgt at lade personkredsen i ABL 4, altså hovedaktionærkredsen, være en del af den omfattede kreds, dette uagtet, at flere påpegede det som en mulighed i høringssvarene til lovændringen. De ændrede regler giver stadigvæk ikke mulighed for at danne et driftsselskab mellem flere landmænd. De vil typisk udleje deres personlig ejede landbrug ud til selskabet men da kriteriet for bestemmende indflydelse kun kan opfyldes af en person, vil de øvrige ikke kunne benytte genanbringelsesreglen. Bestemmelsen giver mulighed for, at udlejning af landbrugsjord til anvendelse i et produktionsselskab, hvor landmanden har bestemmende indflydelse. For at anvende genanbringelsesreglen skal det altså være i personligt regi, som udlejes til et selskab, hvori skatteyderen eller ægteparret har bestemmende indflydelse. 41 Det åbner flere muligheder i fremtiden for landbruget, med de nye regler for anvendelse af selskabsstrukturen i landbrugsloven. 42 Den nye landbrugslov giver mulighed for, at fremmed kapital kan indgå som kapitalgrundlag for landbrugsselskabet. 43 Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået. Skatteyderen og dennes ægtefælle driver flere landbrugsejendomme. De ønsker at udvide bedriften ved salg af flere ejendomme og samle driften i et selskab. De nye selskabsretlige regler for landbruget, giver mulighed for dannelsen af A/S, hvor ikke landbrugsfaglige mennesker eller selskaber kan placere kapital. Det giver helt nye muligheder for stordrift i fremtiden, da landbruget allerede i dag er på vej til, at være større virksomheder/fabrikker. Ægteparret danner et A/S med en kapitalfond som medejer. Fordelingen er 60 % af aktiekapitalen hos ægteparret og 40 % hos kapitalfonden. Ægteparret ønsker ikke direkte, at have sine egne ejendomme i selskabet med derimod at leje dem ud til selskabet. Ægteparret sælger 2 ud af sine 3 landbrugsejendomme og genanbringer avancen i en større landbrugsejendom og udlejer denne til selskabet. Det vil sige, at den avance som ægteparret genanbringe vil være sikret mod beskatning jf. det indførte EBL 6A stk. 5. Skulle ægteparret miste deres majoritet eller bestemmende indflydelse i selskabet og skulle ejendommen stadig være udlejet til selskabet, vil avancen dog forfalde til beskatning jf. EBL 6A, stk. 5, 4 pkt. 41 Ibid. Afsnit 4 42 Bekendtgørelse af lov om landbrugsejendomme Dette område omkring selskaber i landbruget, berøres ikke yderligere i denne afhandling Side 42 af 75

43 Disse regler er nye og landbruget har ikke brugt dem endnu, men det vil helt sikkert give nogle situationer i fremtiden, hvor eksemplet vil kunne forekomme Ægteskabets status I EBL 6A, stk. 5 er der i forhold til de generelle krav i EBL 6A, stk. 3, 2 pkt. ikke direkte skrevet nogle formelle krav til ægteskabet. Som det foreligger i stk. 3, er det et krav, at ægteskabet består i både afståelsesåret og erhvervelsesåret. I stk. 5 er der ikke henvist til dette krav. Som skrevet i afsnit omkring ægteskab i den almindelige skatteret i henhold til EBL 6A, hvor ægteskabet ophører efter separation/skilsmisse eller ved faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet for ophævet ved udløbet af indkomståret. Bent Ramskov 44 mener dog ikke, at der kan stilles krav til ægteskabet som skrevet i det nye stk. 5. Han mener at opnår en skatteyder en avance ved salg af en ejendom eller ved delafståelse, ville han kunne genanbringe i et selskab, hvori han og ægtefællen har bestemmende indflydelse, selvom ægteskabet i skattemæssig henseende er ophørt ved udløbet af genanbringelsesåret eller erhvervelsesåret. Hvis ægtefællen der ejer ejendommen, hvori der er genanbragt avance også ejer 51 % af selskabet, vil der intet problem ligge i, at ægteskabet ophører. Denne ægtefælle vil således stadig kunne opretholde genanbringelsen. Eksemplificeret kan følgende scenarier opstilles i henseende til ovenstående gennemgået. I første scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer to landbrug som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af EBL 6A. Konen ønsker, at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 den ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på kr. Han kan herefter genanbringe i 2009, 2010 og I 2011 stifter manden og konen et selskab Event A/S, hvori ægteparret ejer 100 % og selskabet skal ledes af konen. I 2011 køber han en erhvervsejendom hvori han genanbringer avancen. Ejendommen skal anvendes erhvervsmæssigt i selskabet. Det er i overensstemmelse med genanbringelsesreglen. I andet scenarie lever et ægtepar sammen i et forhold, hvori den ene ægtefælle i 2010 ejer 44 Artikel Genanbringes af ejendomsavance Forårspakken Af Ramskov, Bent. SR-Skat online SR , afsnit 4. Side 43 af 75

44 to landbrug som han driver i overensstemmelse med alle krav i forhold til opfyldelse af EBL 6A. Konen ønsker at blive selvstændig. Manden sælger i slutningen af 2010 den ene af ejendommene, hvorfra han opnår en avance på kr. Han kan herefter genanbringe i 2009, 2010 og I 2010 stiftede ægteparret et selskab Event A/S, hvori ægteparret ejer 100 % og selskabet ledes af konen. Ægteparret vælger, at flytte fra hinanden i slutningen af Derved ophører sambeskatningen ved udgangen af I 2011 køber han en erhvervsejendom, hvori han genanbringer avancen. Ejendommen skal anvendes erhvervsmæssigt i selskabet. Det er så Bent Ramskov s tese, at der ikke foreligger det kriterium at ægteparret skal være sammenbeskattet for, at han stadig kan genanbringe og udleje til selskabet, såfremt de stadig på papiret er ægtepar. Denne afhandling er enig med Bent Ramskov omkring fortolkningen af det nye EBL 6A, stk. 5, fordi man netop ikke henviser til EBL 6A, stk. 3, 2 pkt. i paragraffen eller direkte forholder sig til ægteskabet i paragraffen. I lovens forarbejder er der ingen betænkning omkring denne problemstilling. Hvad vil der ske, hvis man i EBL 6A, stk. 5 tilføjede, at paragraffen skulle være omfattet af EBL 6A, stk. 3, 2 pkt. omkring ægteskabet og sambeskatning? I forhold til eksemplet ville landmanden ikke kunne udleje ejendommen til selskabet. Hvis han har aktiemajoriteten eller råder over 50 % af stemmerettighederne, vil han fortsat kunne ske genanbringelse. I forlængelse af de to scenarier kan et tredje scenarie opstilles. Hvis ægteparret til sammen ejer 51 % af et selskab. Landmanden sælger en landbrugsejendom i 2010 og ægteparret flytter fra hinanden ved udgangen af Han ønsker at genanbringe i ejendom i 2011 som han ønsker at udleje til selskabet. Hvis man kigger på lovgivningen og denne afhandlings tolkning af denne, så kan ejendommen stadig udlejes til selskabet, da de er gift. Hvis stk. 5 var omfattet af stk. 3, 2 pkt. ville udlejningen ikke kunne lade sig gøre, fordi der i stk. 3, 2 pkt. stilles et formelt krav til ægteskabets status, hvilket gør, at den situation ikke kunne forekomme. Da EBL 6A, stk. 5 er ny, foreligger der ikke en praksis gennem afgørelser eller domme, som belyser denne problemstilling. I forhold til skatteretten vil det være et særtilfælde, at et ægteskab fortolkes på denne måde. Side 44 af 75

45 I den følgende afsnit, vil afhandlingen gennemgå EBL 6C som bygger på grundelementerne fra EBL 6A, men har sine egne krav på forskellige områder, som vil blive belyst. 4 EBL 6C Genanbringelse i tilbygning, ombygning eller nybyggeri Genanbringelsesreglen i EBL 6C giver, som den generelle regel i EBL 6A, mulighed for, at skatteyderen ved opfyldelse af de givne betingelser, kan udskyde beskatningen af opnået avance ved afståelse af den erhvervsmæssige del af en ejendom. Skatteyderen kan genanbringe i udgiften til ombygning, tilbygning eller nybyggeri på den erhvervsmæssige del. Skatteyder skal opfylde kravene til EBL 6A for at EBL 6C kan anvendes. Skatteyderen skal anvende ejendommen i sin eller sin ægtefælles erhvervsmæssige aktivitet, men der er dog en væsentlig forskel og nogle små afvigelser som kun gør sig gældende for 6C. Den væsentlige forskel mellem de to paragraffer ligger i, at 6A forudsætter, at skatteyderen anskaffer sig en ny ejendom, hvorimod 6C giver mulighed for at genanbringe avance opnået fra delafståelse, ved at ombygge eller forbedre på samme ejendom, hvorfra delsalget er sket. EBL 6C kan anvendes både for genanbringelse i Danmark og i udlandet. At EBL 6A og 6C hænger sammen, ses blandt andet i sag SKM SR som tidligere gennemgået under udlejning afsnit 3.1, hvor en skatteyder ønskede at genanbringe i ombygningen af sin landbrugsejendom i Frankrig. Landmanden ville drive landbrug, men ønskede, at ombygge nogle driftsbygninger samt noget af stuehuset til landboturisme. Da reglerne omkring udlejning i henhold til EBL 6A er blevet ændret, kunne landmanden ikke anses for at opfylde kravene om erhvervsmæssig benyttelse, hvorved reglerne EBL 6C om genanbringelse ved ombygning ikke kunne benyttes. 4.1 Forbedringsudgifter kontra Vedligeholdelsesudgifter. I henhold til EBL 6C skal udgifterne være forbedringsudgifter og må ikke være at betegne som vedligeholdelsesudgifter. På dette punkt følger praksissen den almindelige skatteret og henviser til statsskatteloven. I SKM LSR har landsskatteretten forklaret, hvordan sammenhængen med statsskattelovens 6, stk. 1, litra e anses omkring Side 45 af 75

46 fradragsberettiget vedligeholdelsesudgifter, hvorefter skatteyderen ikke kunne genanbringe i de udgifter som kan henføres til vedligeholdelse Ægtefællen I forhold til ægteskab, følger EBL 6C reglerne i EBL 6A, hvilket giver mulighed for, at anvende reglen om genanbringelse i forhold til ombygning i ægtefælles erhvervsvirksomhed. Skatterådet bekræfter dette i SKM SR, hvor skatteyderen ønskede, at sælge et ubebygget landbrugslod og avancen fra dette salg ønskede han, at genanbringe i tilbygning /forbedringsudgifter i ægtefællens boghandel jf. EBL 6 C. SKAT indstillede i den pågældende sag, at spørgsmålet kunne besvares bekræftende, såfremt skatteyderen opfyldte de øvrige krav til EBL 6 A. 4.3 Tidsfristen Fristen for genanbringelse følger tidsfristen i EBL 6A, stk. 2 både hvad angår, inden for hvilke år skatteyderen har mulighed for at benytte genanbringelsesreglen, og i henhold til rettidig indgivelse af selvangivelsen. Skatteyderen ville kunne genanbringe i året før afståelsesåret, i afståelsesåret og i det efterfølgende år. Der er en forskel mellem EBL 6A og EBL 6C som ligger omkring aftaleindgåelsen. Det er efter EBL 6C nok, at aftaleindgåelsen ligger inden for den pågældende tidsfrist og at arbejdet er påbegyndt, men ikke et krav, at arbejdet skal være afsluttet inden for fristen. Under behandlingen af lov nr. 434 af 26/6 1998, udtalte ministeren at det var tilstrækkeligt, at arbejdet var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for fristen. 46 Skatterådet tager i to bindende svar stilling til praksissen på området. I SKM SR, hvor skatterådet godkendte genanbringelse fra afståelse af en ejendom i 2006 i et nybyggeri såfremt skatteyder underskrev en aftale med entreprenøren inden udgang af Bygningen behøvede ikke at stå færdig ved udgangen af 2007, hvilket gør praksissen omkring genanbringelse mere fleksibel. 45 Henvises til Ligningsvejledningen erhvervsdrivende afsnit E.K.2.4 om vedligeholdelse kontra forbedrings udgifter for yderlige uddybelse af forskellen. 46 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle, fodnote 159 på side 547 samt i artiklen SR-Skat 2007Genanbringelse afsnit 2.9 af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, side 377 Side 46 af 75

47 I SKM SR, hvor en skatteyder ønskede, at genanbringe en avance opnået ved salg, af 5 ha landbrugsjord i 2008 i en nybygget stald, hvor aftaleindgåelsen skete i 2006 og stod færdiggjort i Her giver skatterådet en klar vurdering af fristen for genanbringelse ved ombygning. 1) Skatteyderen ønskede svar på om der kunne ske genanbringelse i stalden. 2) Såfremt spørgsmål 1 blev besvaret benægtende, om så han kunne genanbringe i de udgifter som blev afholdt på byggeriet i 2007 Skatteyderen indgik aftale med lokale håndværkere i 2006 og påbegyndte opførelsen af stalden, som stod færdig i Salget af jorden forgik i 2008 og avancen skulle være selvangivet i Landmanden havde i overensstemmelse med EBL 6A, stk. 2 mulighed for at genanbringe i og Derfor mente han, at han kunne genanbringe i SKAT nåede frem til, at det er retserhvervelsestidspunktet der er afgørende for, hvornår byggeriet er påbegyndt og ikke færdiggørelsesåret. Derfor blev første spørgsmål besvaret benægtende over for skatteyderen. Da 2006 falder uden for anvendelse af tidsfristen i EBL 6A, stk. 2, da salget sker to år efter aftaleindgåelsen. Det andet spørgsmål besvarede SKAT også benægtende, da en byggeaftale skal anses som en samlet aftale ved aftaleindgåelsen, selvom byggeriet strækker sig over to år eller flere. SKAT tillagde ikke skatteyderens argument om, at denne fandt, at retserhvervelsestidspunktet på de enkelte bygningsdele var tidspunktet for opførelse. Årsagen hertil skal findes i, at bygherren på et hvilket som helst tidspunkt kunne standse byggeriet, hvis eksempelvis økonomien ikke tillod at byggeriet blev færdiggjort. Genanbringelse, jf. EBL 6C, har de grundlæggende elementer og skal være omfattet af EBL 6A, men hvor 6A omhandler salg og køb af ejendom, så omhandler EBL 6C udgifter til byggeri af forskellig art på en allerede ejet ejendom. Udgifter skal have karakter af forbedringsudgifter og ikke vedligeholdsudgifter, ellers nægtes benyttelsen af reglen. Den store forskel mellem EBL 6A og 6C ligger ved aftaleindgåelsen, da det efter 6C er nok at aftalen omkring arbejdet er indgået inden for tidsfristen, hvorimod i 6A skal købet være gennemført inden tidsfristen. Men kan boligen overholde kriterierne for genanbringelse efter EBL 6A, så kan skatteyder anvende EBL 6C. Side 47 af 75

48 Igennem de forrige afsnit har afhandlingen gennemgået de overordnede elementer i EBL 6A og 6C, i det følgende afsnit bliver genanbringelse i udlandet analyseret. Genanbringelse i udlandet er indeholdt i hovedbestemmelsen, jf. EBL 6A, stk. 4, og følger således de samme grundelementer som indlands men med vise andre krav til skatteyderen. 5 Genanbringelse i udlandet Genanbringelse i udlandet blev en del af paragraffen EBL 6A ved lov nr. 221 i Herefter blev det muligt at genanbringe avance i udlandet, såfremt skatteyderen er fuld skattepligtig i Danmark efter KSL 1, og samtidig ikke er hjemhørende i et andet land i henhold til en relevant dobbeltbeskatningsaftale. Grunden til denne indførelse af genanbringelsesreglerne var blandt andet, at de danske regler førhen blev anset for, at være EU-retsstridige. 47 Indførelsen af EBL 6A, stk. 4 gjorde, at skatteyderen både kunne genanbringe i Danmark og i resten af verden. Det gav anledning til genanbringelse i ejendomme mange forskellige steder rundt om i verden blandt andet i lande som Laos, Ukraine, Polen, Frankrig og Sverige. De brede muligheder for at anvende reglen gav de danske skattemyndigheder et stort arbejde med, at få indhentet oplysninger omkring ejendommene, hvori der var genanbragt avance. Skattemyndighederne var bange for at de ikke altid fik, de nødvendige oplysninger. I fjerne lande gav det mulighed for at afstå en ejendom uden at de danske skattemyndigheder blev oplyst om denne transaktion og derved ikke fik beskattet skatteyderen rettidig. Dette var en tungtvejende grund til, at Danmark har valgt at skærpe muligheden for at anvende genanbringelsesreglen i udlandet. I forbindelse med muligheden, for genanbringelse i udlandet blev der i loven indsat EBL 6B, som gav mulighed for fraflytningsbeskatning af den genanbragte avance, såfremt skatteyderen fraflytter Danmark eller bliver skattemæssigt hjemhørende i et andet land. Denne bestemmelse vil blive gennemgået senere i dette afsnit. 5.1 Genanbringelse i udlandet med ændringen ved Forårspakken i 2009 I lov nr. 525, 2009 blev EBL 6A justeret og man skærpede derved muligheden for at anvende genanbringelsesreglen i udlandet. Ændringen giver kun skatteyderen mulighed for at anvende genanbringelsesreglen indenfor EU/EØS samt Færøerne og Grønland. Det er 47 Taget ud fra det bindende svar i SKM SR Side 48 af 75

49 vigtigt, at landet udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Det er stadig et krav, at skatteyderen er fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL 1, uden at være hjemhørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. EBL 6A, stk. 4. Har Danmark en dobbeltoverenskomstsaftale, en international overenskomst, konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager, vil der foreligge mulighed for at genanbringe i det pågældende land. Inden for EØS samarbejdet mangler der kun en aftale med Liechtenstein ellers foreligger der aftaler med hvert enkelt af de andre lande. Et udkast til sådan en aftale foreligger om udveksling af skatteoplysninger mellem Danmark og Liechtenstein. 48 Kommer aftalen på plads har Danmark dermed aftaler med alle EØS landene, således at genanbringelse er mulig i alle landene. Aftalen kræver vedtagelse af begge landes lovgivende magt, indtil denne vedtagelse er på plads kan der ikke fortages genanbringelse i Liechtenstein. Kravene til genanbringelse i udlandet følger de almindelig krav til genanbringelse jf. EBL 6A, men med nogle få udvidelser til kravet om den erhvervsmæssige drift og fremtidige indtjening, som vil blive gennemgået i det følgende afsnit. I forhold til ændringerne bør det bemærkes, at udlejningsejendom ikke er omfattet af loven, dog med undtagelse af det nye EBL 6A, stk. 5. Formaliteterne skal være på plads, der skal foreligge rettidig selvangivelse og der skal medfølge et driftsbudget for ejendommens erhvervsmæssige del. Skatteyder kan således for det første vælge, at bliver ved med at være skattepligtig hjemhørende i Danmark og stadig genanbringe en avance i udlandet. Han kan for det andet genanbringe en avance i udlandet og dernæst fraflytte Danmark. Og endelig kan han for det tredje blive skattemæssig hjemhørende i et andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomstaftale. I slutningen af kapitlet opstilles der en række scenarier, som afhandlingen vil besvare, for at skabe et overblik over mulighederne. I de følgende afsnit, vil de grundlæggende elementer nemlig tidsfristen og den erhvervsmæssige anvendelse blive gennemgået. I de følgende afsnit vil de grundlæggende elementer blive gennemgået. 48 Skatteudvalget. SAU - alm. del Bilag 152. Aftale mellem kongeriget Danmark og Fyrstedømmet Liechtenstein. Side 49 af 75

50 5.2 Tidsfrist For at genanbringe i udlandet gælder der de samme frister som ved genanbringelse i Danmark, jf. EBL 6A, stk. 2. Frister gælder både i den situation, hvor skatteyder forbliver boende i Danmark eller fraflytter. I et bindende svar SKM SR angiver skatterådet retningslinjerne for praksis i henhold til nedsættelsestidspunktet, og forholdet mellem begæring af anvendelse af genanbringelsesreglen og selve fraflytningen til udlandet. Skatteyder ønskede svar på to situationer ved anvendelse af genanbringelse i udlandet. Skatteyder ønskede at sælge sin landbrugsejendom i Danmark og erhverve en andel af et landbrug i Holland. SKAT nåede frem til, at skatteyder fik medhold, såfremt de enkelte krav til anvendelse af EBL 6A eller 6C er opfyldt. Det er SKAT s opfattelse, at fortolkningen af nedsættelsestidspunktet er på selve tidspunktet for indgåelse af aftalerne. Skatteyder skulle opfylde de formelle krav inden ophør af skattepligt til Danmark ved indsendelse af oplysninger på både den afståede og den erhvervede ejendom sammen med anmodning om genanbringelse inden han fraflyttede Danmark. Han havde ikke pligt til, at blive boende i Danmark indtil den formelle selvangivelsesfrist for indkomståret, hvori han ønskede at genanbringe. De nødvendige oplysninger skulle være indsendt for de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kunne konstatere om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse havde været til stede efter EBL 6A eller EBL 6C. Det fremgår direkte af EBL 6A, stk. 4 sidste punktum, at skatteyder skal indsende et driftsbudget for den udenlandske ejendom. Når selvangivelsen er udfyldt og de alle formelle krav er ordnet, kan skatteyder rejse ud til den ny erhvervede ejendom i udlandet. I forhold til selvangivelsen stilles der samme krav som ved genanbringelse i Danmark jf. EBL 6A, stk. 2. Således skal den være rettidig indsendt, ellers frafalder muligheden for anvendelse af reglen. Tre måneders reglen gælder stadig jf. EBL 6A, stk. 2, nr. 2, sidste punktum. Hvis skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen for skatteyderen, har han stadig mulighed for, inden for tre måneder efter modtagelsen, at ændre ansættelsen, så han kan genanbringe. Ifølge ligningsvejledningen er nedsættelsestidspunktet tidspunktet for anmodning om ændring af genanbringelse. Det vil sige, at skatteyderen skal være fuld Side 50 af 75

51 skattepligtig til Danmark ved anmodning om ændring for at opfylde kriteriet. 49 For en skatteyder, som ikke opnår genanbringelse, enten ved ikke at overholde tidsfristerne eller han ikke opfylder kravene, vil blive beskattet jf. EBL s almindelig regler. 5.3 Erhvervsmæssig anvendelse Skatteyderen skal ved genanbringelse i udlandet, opfylde de samme krav som ved genanbringelse i Danmark for at opnå godkendelse. Derudover skal skatteyderen fremlægge et driftsbudget, som skal godkendes af SKAT, før genanbringelsen kan gennemføres. Skatteyderen skal anvende både den afståede og den erhvervede ejendom i sin eller ægtefællens erhvervsvirksomhed, som det helt grundlæggende. I forhold til de ændringer som er kommet ved forårspakken er udlejning ikke længere en del af genanbringelsesreglen. Som tidligere skrevet rammer det især landbrug og skovbrug, da de områder havde en særstatus i forhold til andre erhverv. En definition af fast ejendom foreligger ikke specielt i skatteretten, hvorfor en redegørelse heraf i stedet skal søges afklaret i civilretten, jf. SKAT s udtalelse i SKM SR, hvor der fortolkes på begrebet fast ejendom. SKAT opfatter fast ejendom som værende både bebyggede eller ubebyggede ejendomme samt bygninger på fremmed grund. I den sammenhæng er det uden betydning, om det er i Danmark eller udlandet, ejendommen er beliggende. En landbrugsejendom kan anvendes i henhold til genanbringelsesreglen både indlands og udlands såfremt landbruget kan betragtes som værende landbrugsfagligt og teknisk korrekt erhvervsmæssigt anvendt. I SKM SR forholder skatterådet sig til, hvordan man anser kriterierne for landbrugsmæssige benyttelse. SKAT lægger op til, at det skal ske efter vurderingsloven 33, stk.1 - altså vurderingsvejledningen afsnit B.3.3. Derfor danner den danske praksis grundlag for vurderingen af de udenlandske landbrugsejendomme. Selvom SKAT ligeledes skriver, at vurderingsloven kun omfatter danske ejendomme, må kriterierne ligeledes gælde for udlandet, for ikke at være EUstridige. Skattemyndighederne kigger altså efter, hvordan landbruget er stykket sammen, blandt andet stuehusets karakter og værdimæssige dominans, boniteten, jordtillægget på ejendommen samt jordbrugs- og landbrugsmæssig udnyttelse. SKAT lægger i det bindende svar op til, at formodningsreglen, som anvendes herhjemme om en ejendom med et 49 Ligningsvejledningen E.J.2.6 under frister. Side 51 af 75

52 jordtilliggende mindre eller større end 5,5 ha tillige kan anvendes på udenlandsejendomme. Der skal tages højde for en samlet vurdering af, om erhvervsejendommen lever op til de stillede krav. Dertil skal der endvidere tages højde for, hvordan forholdene er i det pågældende land. For at give et billede af driften, i henseende til hvorvidt der er den nødvendige sammenhæng, skal skatteyderen udarbejde et driftsbudget for ejendommen, som SKAT vil forholde sig til. Finder skattemyndighederne, at der er usikkerhed om driftsbudgettet, kan myndighederne begære de tidligere års resultater for den pågældende ejendom fremlagt. 50 Praksis for skovbrug er mere usikker, da kriterierne til landbrug ikke vil kunne bruges til bedømmelse af bæredygtigheden. Der skal ses på en samlet bedømmelse af om skovbruget er erhvervsmæssigt drevet, eller købet mere ligner et privat køb overvejende til fritidsinteresser såsom jagt og fiskeri. De momenter som bruges herhjemme til bedømmelse mellem erhvervsmæssig anvendelse og hobby, må kunne benyttes i denne sammenhæng. For skatteyderen skal skovbruget være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, altså om intensiteten og rentabiliteten af ejendommen har et sådan omfang, at skatteyder vil kunne få en fornuftig sammenhæng i økonomien nu og i fremtiden. 51 I et bindende svar 28/ , SR ønskede skatteyder, at genanbringe avance i tre skovarealer i Sverige. SKAT krævede en særdeles holdbar dokumentation fra skatteyder på rentabiliteten af de tre skove, og det var op til skatteyder, at løftebevisbyrden herfor. SKAT vurderede, at to ud af tre skovearealer var med overvægt af yngre skov og derved skete der en opsparing af træ, hvilket betød at afkastet efter budget ville stige i fremtiden og derved blev de anset som værende erhvervsmæssigt anvendt. I forhold til skov tre mente SKAT, at det var en ældre skov som var under nedsparing, hvilket betød, at afkastet i fremtiden ville falde. Det vurderes, at ejendommen mere havde karakter af fritids- og hobbyinteresse end egentlig produktionsejendom. SKAT pointerede, at genanbringelsesreglen ikke kunne anvendes i driftsbygninger og naturområder, der ikke indgår i en erhvervsmæssig drift. 50 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende Geninvestering under Genanbringelse i ejendomme i udlandet afsnit E.J Artiklen. Ejendomsavance - Genanbringelse i udlandet SR-skat Maegaard, Knud og Jensen, Kirstine Cato., side 453 afsnit 2.5 Side 52 af 75

53 I det bindende svar 16/ SR (TFS 2009, 925) gav SKAT skatteyder medhold i genanbringelse af avance i en skotsk skovejendom, hvor udsigt til indtægt lå år ud i fremtiden. Det vurderes at indtjeningsgrundlaget forelå selv om det er en fremtidsinvestering. Det viser, at opfattelsen af en erhvervsejendom spænder bredt, så længe det er med erhvervsmæssig drift for øje og grundlaget for overskud foreligger. SKAT tager ikke altid klar stilling til den erhvervsmæssige anvendelse i et bindende svar. I det bindende svar af 22. Maj 2007 (ikke offentliggjort) 52 mente SKAT at de ikke kunne tage klar stilling til spørgsmålet om den erhvervsmæssige benyttelse før tidspunktet for indsendelse af rettidig selvangivelse. Det giver en betydelige usikkerheder for rådgiver, da vedkommende skal være helt sikker på sin egen beregning og rådgivning over for skatteyderen. 5.4 Genanbringelse via et transparent selskab i udlandet Genanbringelse i udlandet i et selskab er muligt, såfremt det har samme karaktertræk som et I/S eller K/S efter danske forhold. Dette emne vil ikke berøres yderligere i denne afhandling, da det er forskelligt fra land til land, hvordan deres selskabsstruktur og ejerforhold foreligger. Det tilrådes, at skatteyderen indhenter hjælp fra en ekspert som har gennemgående kendskab til landet og selskabsstrukturen i landet, alternativt, at der indhentes et bindende svar fra SKAT. I de ovenstående afsnit har afhandlingen gennemgået de grundlæggende betingelser for at kunne genanbringe i udlandet. I det følgende afsnit vil fraflytningsbeskatning bliver gennemgået samt muligheden for henstand med betalingen af skatten. 5.5 EBL 6B Fraflytningsbeskatning Ved lovændringen i 2004 nr. 221, blev EBL 6B indsat. Fraflytningsbeskatning sker for skatteyderen som ophører med at være fuld skattepligt i Danmark efter KSL 1 samt har genanbragt avance i en udenlandsk erhvervsejendom. Reglen i EBL 6B gælder kun fuldt skattepligtig person omfattet af KSL 1 og omfatter kun udenlandske ejendomme. Fraflytning foreligger, når skatteyderen ophører med at være fuld skattepligtig i Danmark, såfremt skatteyderen i henhold til en dobbeltoverenskomst bliver skattepligtig 52 Ibid. Side 53 af 75

54 hjemhørende i et andet land. Skatteyderen har dog mulighed for at søge om henstand, jf. EBL 6B, stk. 2, efter reglerne i KSL 73E. Der skal stilles sikkerhed, såfremt det land skatteyderen flytter til ikke er omfattet af EU s bistandsdirektiv vedrørende inddrivelse eller omfattet af den nordiske overenskomst om bistand i skattesager, jf. KSL 73E, stk. 3. Skatteyder kan opnå henstand i forhold til skatten indtil afståelse af ejendommen eller hvis skatteyder afgår ved døden. I disse tilfælde vil den henstående skat forfalde til betaling. Skatteyder kan dog i vises tilfælde udskyde beskatning, såfremt vedkommende bliver skattepligtig til Danmark igen inden afståelsen af ejendommen samt genanbringer, jf. EBL 6A og jf. EBL 6B, stk. 4. Fraflytningsbeskatningen omfatter alene avancen som er genanbragt i den udenlandske ejendom. Der pålægges ikke yderligere skat ved værdistigning på den udenlandske ejendom, jf. KSL Hvis den udenlandske ejendommen er faldet i værdi ved fraflytning fra Danmark, har skatteyder mulighed for, ved afståelse af tab, at få lavet en omberegning af fraflytningsskatten, hvor der tages, hensyn til tabet, jf. EBL 6B, stk. 3. For adgang til omberegning stilles der ikke krav om, at skatteyderen har henstand med betalingen af skatten. 54 Det skattepligtige beløb kan ikke blive negativt. Det fremgår direkte af EBL 6B, stk. 4 og ligningsvejledningen, at der foreligger mulighed for, at genanbragt avance i en udenlandskejendom kan genanbringes tilbage i en dansk erhvervsejendom. Skatterådet forholder sig i SR af 10/ , (TFS 2010,8) 55 til muligheden for, at skatteyderen som har boet i udlandet, kan flytte hjem og anvende genanbringelsesreglen igen. I denne sag boede en hollandsk familie i Danmark og drev landbrug. Familien ønskede, at flytte tilbage til Holland, hvorfor de solgte de landbruget og opnåede en skattepligtig avance på ni mio. som de genanbragte i en erhvervsejendom i Holland. Da skattepligten ophørte til Danmark blev Skatteyderen beskattet, jf. EBL 6B, stk. 1, som derfor søgte henstand, jf. EBL 6B, stk. 2 og fik henstand for de fire mio. i skat efter KSL 73E. Den hollandske familien ville efter en tid tilbage til Danmark igen efter en tid og i den forbindelse, ville skatteyder gerne fortsætte med genanbringelsen af den opgjorte avance, som var genanbragt i deres hollandske ejendom. Familien flyttede tilbage til Danmark og 53 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side Ibid. side Afgørelsen viser også SKAT s holdning til, hvilke paragraf der skal anvendes til beregningen af indgangsværdien og handelsværdien, de vil ikke blive gennemgået i denne afhandling. Side 54 af 75

55 satte først derefter den hollandske ejendom til salg. Skatteyder forholdte sig til EBL 6B, stk. 4, som direkte angiver, at der foreligger mulighed for videreførelse af den genanbragte avance såfremt han opfylder betingelserne efter EBL 6B, stk. 1, 1 pkt. Skatterådet gav i det bindende svar skatteyder ret i, at såfremt skatteyder var hjemmehørende og skattepligtig i Danmark efter KSL 1 inden afståelse af ejendommen i Holland, var det muligt, at genanbringe avancen igen. Det krævede blot at skatteyder overholdt kravene, jf. EBL 6A. Afgørelsen giver et ganske enkelt svar på, hvordan skatteyder vil kunne komme tilbage under danske beskatningsregler og få avancen genanbragt uden nogen umiddelbar beskatning i Danmark. Det kræver blot at skatteyder er skattepligtig, jf. KSL 1 før den endelige realisation af den udenlandske ejendom. For en landmand vil henstand i forhold til beskatning ved fraflytning af Danmark betyde en væsentlig likviditets forbedring i forhold til, at skulle betale skatten til staten inden fraflytning fra Danmark. Det samme gøre sig gældende den anden vej rundt altså det tilfælde, at landmanden vil have en bedre likviditet såfremt han kan undgå beskatning og videreføre genanbringelsen, hvis han flytter tilbage til Danmark. Hvis en skatteyder som har henstand med hensyn til skatten i forbindelse med fraflytning til udlandet, ønsker, at sælge sin erhvervsejendom i udlandet og købe en ny ejendom i udlandet. I denne situation være sådan, at skatteyderen ikke længere er skattepligtig i Danmark og avancen bliver derfor bragt til betaling jf. KSL 73E, stk EBL 6B giver genanbringelsesreglerne en mere fleksibel virkningen, da det er muligt for skatteyder, at få henstand for skattebetalingen, både når skatteyderen rejser ud og bliver hjemmehørende i Danmark igen. Det skaber bedre mulighed for skatteyder, som har lyst til at starte op i et andet land. Genanbringelsesreglerne i udlandet omfattet tillige brugen af EBL 6C, som afhandlingen nedenfor vil gennemgået. 5.6 Genanbringelse efter EBL 6C i udlandet I genanbringelsesreglerne er der mulighed for at genanbringe i forbedringsudgifter 56 Det forhold, at en skatteyder ikke kan genanbringe videre i en anden udenlandsk ejendom, efter at være fraflyttet Danmark mener blandt andet Knud Maegaard og Kirstine Cato Jensen er i strid med EU s traktatens artikel 43 om fri etableringsret. Denne problemstilling vil ikke blive behandlet i denne afhandling. Artiklen. Ejendomsavance - Genanbringelse i udlandet SR-skat 2007, Maegaard, Knud og Jensen, Kirstine Cato. side 453 afsnit 1.2 Side 55 af 75

56 foretaget på erhvervsejendom beliggende i udlandet. Bestemmelsen EBL 6C om ombygning osv. i en udenlandsk ejendom følger de almindelige bestemmelser/praksis for genanbringelse i forbedringsudgifter i Danmark. Skatteyderen skal være fuld skattepligtig i Danmark, jf. KSL 1 samt opfylde tidsfristen i EBL 6A, stk. 2. Genanbringelse i udlandet, når skatteyderen forbliver skattepligtig jf. KSL 1 i Danmark, foregår på den samme måde som ved genanbringelse i en ny ejendom efter EBL 6A. Det vil sige, at skatteyderen både har en ejendom i Danmark og en ejendom i udlandet. Der skal ske et frasalg som han genanbringer i udlandet. Genanbringer skatteyderen i udlandet efter EBL 6C og ønskes det i den forbindelse, at fraflytte Danmark, skal der være indgået en bindende aftale om udførelsen af forbedringerne/nybyggeri inden han fraflytter Danmark. EBL 6B finder også anvendelse såfremt skatteyderen fraflytter Danmark i denne situation eller bliver skattemæssigt hjemhørende i et andet land. Eksemplificeret kan følgende scenarie opstilles i henseende til ovenstående gennemgået; En Landmand som driver to gårde i Danmark, ønsker at prøve kræfter med et landbrug i Polen. Han sælger den ene af landbrugsejendommene og genanbringer avancen i en større landbrugsejendom i Polen, alle krav er opfyldt for denne genanbringelse. Efter et par år er landbruget i Polen velkørende og den danske landmand ønsker at sælge sin ejendom i Danmark for at flytte til Polen. Han ønsker at genanbringe avancen fra salget af ejendommen i Danmark i ombygningen af svinestaldene i Polen. Skatteyder skal være skattemæssig hjemhørende i Danmark ved aftaleindgåelsen af ombygningen i Polen, for at kunne benytte genanbringelsesreglen. Efter afståelsen og anmodningen omkring genanbringelse kan skatteyderen flytte ned på sin ejendom i Polen. Skatteyderens skattepligtige avance opgøres og skatten beregnes ved fraflytning. Der kan opnås henstand for betalingen af skatten. 5.7 Scenarier For at danne et overblik over mulighederne for genanbringelse i udlandet samt muligheden for at vende tilbage til fuld skattepligt i Danmark, vil nærværende afhandling redegøre for nogle opstillede scenarier. De generelle bestemmelser er gennemgået i de ovenstående afsnit. Side 56 af 75

57 1. En skatteyder driver landbrug i Danmark, men ønsker at sælge en af sine gårde i Danmark og købe et tysk landbrug, så han både har et landbrug i Danmark og i Tyskland. 2. Situationen er den samme som scenarie 1, men efter et år, flytter han bopæl fra den danske ejendom til den tyske. 3. Situationen er den samme scenarie 1, men efter et år sælger han den danske ejendom og fraflytter Danmark. 4. Kan en EU-borger fra et andet medlemsland anvende disse regler, hvis han bliver skattepligtig i Danmark efter KSL 1? Under hvert punkt vil der blive kigget på de fremtidige scenarier, såfremt skatteyder ønsker at ændre dennes genanbringelse til enten en ny ejendom i udlandet eller flytte tilbage til Danmark. Første scenarie kan omhandle en landmand som ejer to landbrug i Danmark, men ønsker at sælge den ene af ejendommene og genanbringe avancen i en Tysk landbrugsejendom. Han afstår en af gårdene i 2011, og kan således genanbringe rettidigt i 2010, 2011 og Alle øvrige krav til genanbringelsen skal være opflydt. Landmanden har udset sig et landbrug og får udfærdiget et driftsbudget og anmoder SKAT om et bindende svar omkring genanbringelse. Landmanden får en godkendelse af SKAT til, at fortage genanbringelse, skatteyderen køber den tyske ejendom i Landmanden indsender sin selvangivelse rettidig, medfølgende det driftsbudget samt oplysninger omkring den afståede- og den erhvervede ejendom. Landmanden forbliver altså under dansk skattepligt efter KSL 1 og driver ved siden af landbruget i Tyskland. I fremtiden kan landmanden videreføre den genanbragte avance, hvis skatteyder vælger, at afstå den tyske ejendom igen. Hvis skatteyder ønsker at genanbringe i Danmark, skal vedkommende opfylde de gældende krav for genanbringelse i almindelighed. Skatteyder kan uden videre genanbringe i en anden udenlandsk ejendom, men i så fald skal de almindelige krav samt EBL 6A, stk. 4 være opfyldt. Det kræver, at skatteyder forbliver under KSL 1. I andet scenarie driver landmanden landbrug både i Danmark og Tyskland og er skattepligtig til Danmark. I 2012 tager landmanden den beslutning at fraflytte Danmark og Side 57 af 75

58 tage fast bopæl på den tyskejendom. Skatteyder driver stadig den danske ejendom, men bor nu på den tyske ejendom. Da træder EBL 6B ind og bringer den genanbragte avance i den tyske ejendom til beskatning. Landmanden kan vælge om han ønsker at betale skatten med det samme eller søge om henstand, jf. KSL 73E. Landmanden søger og får henstand. Konsekvensen ved denne måde er, at landmanden i fremtiden ikke kan afstå, hverken den danske eller tyske ejendom uden at der forfalder en avance til beskatning på nær vedkommende igen bliver fuld skattepligtig til Danmark, jf. KSL 1. Sælger vedkommende den danske ejendom, er det ikke muligt at genanbringe avancen, da kravet om fuld skattepligtig til Danmark ikke er opfyldt. Det samme vil ske, hvis den tyske ejendom afstås, da vil henstanden forfalder til betaling. I tredje scenarie driver landmanden landbrug både i Danmark og Tyskland men er skattepligtig til Danmark. I 2012 vil landmanden gerne sælge sit landbrug i Danmark og købe endnu en ejendom i Tyskland. Landmanden kan ved salget af den danske ejendom, genanbringe den opnåede avance fra salget i et andet landbrug i Tyskland, såfremt vedkommende stadig er under KSL 1. Skatteyderen kan også genanbringe i forbedrings/ombygning af den nuværende ejendom jf. EBL 6C. Landmanden skal opfylde betingelserne for genanbringelse og for at få godkendelse til at genanbringe avancen i en ny eller samme ejendom i Tyskland. Efter indsendelsen af anmodningen om genanbringelse ledsaget af information omkring ejendommene med et driftsbudget, kan landmanden flytte til Tyskland. Landmanden kan søge henstand med betalingen af den beregnede fraflytnings skat efter EBL 6B. Nu bor landmanden altså permanent i Tyskland, afstås en af ejendommene forfalder skatten på den pågældende ejendom til betalingen efter KSL 73E, stk. 4. Skatteyderen kan efter EBL 6B, stk. 4 flytte tilbage og bliver fuldskattepligtig til Danmark inden afståelsen af ejendommene og derved benytte genanbringelsesreglen igen såfremt han opfylder betingelserne. For så vidt angår det fjerde scenarie, kan der henvises til den gennemgåede afgørelse SR af 10/ , , jf. afsnit 5.5. Af denne fremgår det, at der er mulighed for at anvende genanbringelsesreglen, såfremt man er fuld skattepligtigt i Danmark for EUborgere. Genanbringelsesreglerne har været ændret og omformuleret flere gange, da reglerne har givet anledning til skattehuller. Der er derfor indsat værnsregler for at forhindre Side 58 af 75

59 konvertering af skattepligtig avance til skattefri avance. Disse regler vil der blive redegjort for i det kommende afsnit. 6 Fremtidig ændring på ejendommens status Bestemmelserne i EBL om genanbringelse har flere gange givet anledning til skattehuller, hvorved skatteyderen har kunnet konvertere skattepligtig avance til skattefri avance. Skattehullerne er opstået, når skatteyderen har fået omklassificeret en givende ejendom hvori der er genbragt avance til en ejendom, hvor afståelsen har været skattefri. Det har været muligt ved omklassificering til EBL 8 altså ejendomme omfattet parcelhusreglen, hvor undergivende forudsætninger kan afstås skattefrit. I EBL 9 blandet benyttede ejendomme har der tillige, førhen været en mulighed for konvertering ved forøgelse af boligdelen, således at en større del af salgssummen bliver skattefri. I 2010 blev skattehullet ved ekspropriering EBL 11 af ejendomme, hvori der var genbragt avance, opdaget og lukket. Skattehullet ved omklassificering af ejendomme til EBL 8 og 9 blev belyst i artiklen TFS af Michael Karlsen og Nikolaj Vinther. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 308 i Bestemmelsen have virkning for ejendomme som afstås den 14. december 2005 og fremadrettet. 57 Skattehullet ved ekspropriering er først fornyelig blev opdaget, da rådgiveren for en skatteyder søgte om bindende svar på spørgsmålet. Bestemmelsen er indsat ved lov nr med virkning fra 31/ Beboelsesejendom EBL 8 Bestemmelsen i EBL 8, stk. 5 blev indsat ved lov nr. 308 i 2006, for at lukke skattehullet i loven, Herefter kan der ske beskatning af avance ved afståelse af en ejendom, som skatteyderen konverterer fra en erhvervsejendom, hvori skatteyder har genanbragt avance til en beboelsesejendom, som kan afstås skattefrit. Bestemmelsen i EBL 8, stk. 5 skal ses som en værnsregel mod denne status ændring fra en erhvervsejendom til en beboelsesejendom omfattet af skattefritagelse, såfremt skatteyderen opfylder de gældende krav til EBL Skatteyderen skal opgøre skatten af den genanbragte avance på samme måde som hvis avance var blevet beskattet ved den oprindelige afståelse af ejendommen. Der skal ske fuld beskatning af den genanbragte avance, når ejendommen sælges med 57 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende afsnit E.J Betingelserne for EBL 8 bliver der ikke redegjort for i denne afhandling. Side 59 af 75

60 tillæg og nedslag, som hvis beskatningen var fortaget ved den oprindelige afståelse. 59 Dette betyder, at skatteyder bliver beskattet af hele den genanbragte avance, selvom han afstår ejendommen uden nogen avance eller med tab. 60 Beskatningstidspunktet ligger først når, skatteyderen afstår ejendom. Herved undgås der en uproportionel, belastning af dennes økonomi ved at kræve skatten betalt ved ændringen Mindre landbrug kontra beboelsesejendom I Danmark bliver flere og flere landbrug lagt sammen for at skabe større bedrifter, hvilket betyder, at der vil blive en del mindre landejendomme tilbage, som vil have en størrelse, som kan give tvivl om den erhvervsmæssige anvendelse, eller om den drives som hobbyvirksomhed eller beboelse. SKAT har en benyttelseskode for de forskellige typer af ejendomme, hvorved de opdeler erhverv og private ejendomme i deres respektive grupper for, at have en ensartet behandling af hver gruppe. Denne kodeinddeling har en betydning for, hvilke regler man kan anvende inden for lovens rammer. Den udvikling Danmark har gennemgået på det landbrugsmæssige område igennem de sidste 10 år, hvor landbrugene er blevet lagt sammen for, at skabe større landbrug har det samtidig skabt mange mindre landejendomme, som står mellem at kunne være en landbrugsejendom eller en beboelsesejendom. SKAT kigger på forskellige kriterier, når de bedømmer en landbrugsejendom, men de grundlæggende kriterier 61 er om ejendommens jordtillæg er omkring de 5½ ha, hvilket er formodningsreglen for SKAT. Herefter bedømmes det om den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen er helt underordnet i forhold til beboelsen. Bedømmes ejendommen som værende primært en beboelsesejendom, henfører SKAT ejendommen til kode 1, hvilket betyder, at såfremt de respektive krav i EBL 8 er opfyldt, vil ejendommen kunne afstås skattefrit og kode 5 såfremt det er en landbrugsejendom. 62 Kodningen har den betydning, at ejendommen klassificeres som et bebygget landbrug og det har betydning i forhold til forskellige ting, såsom lånemuligheder og at afståelsen skal fortages, jf. EBL 9 omhandlende blandet benyttede ejendomme. Et bindende svar fra Skatterådet TFS SR viste, at denne kodeinddeling har en 59 Den tekniske del af udregningen omkring skattebetalingen er ikke omfattet af denne afhandling 60 Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. side Vurderingsvejledningen afsnit B.3.3. omkring landbrugsmæssig benyttelse. 62 Vurderingsvejledningen afsnit D. under benyttelseskoder. Side 60 af 75

61 vis betydning. I sagen havde skatteyder overtaget en landejendom på 4,1135 ha, ejendommen var kodet 01 som en beboelsesejendom. Primært blev der spurgte til om skatteyder kunne fortage genanbringelse i den erhvervsmæssige del af ejendommen. Sekundært såfremt at det primære spørgsmål blev besvaret nej om ved ændring af benyttelseskoden til 05 landbrug, vil ændre svaret til ja. Skatteyder ville gøre brug af ejendommen, erhvervsmæssigt i sit landbrug. SKAT svarede benægtende til det primære spørgsmål, da de henviste til, at ejendommen kunne afstås skattefrit efter EBL 8 som en beboelsesejendom. SKAT svare ja til det sekundære spørgsmål, såfremt skatteyder fik ejendommen omvurderet til en landbrugsejendom og de øvrige krav til genanbringelse er opfyldt. Sagen viste, at kodningen af ejendomme har stor betydning for at anvende genanbringelsesreglerne. At EBL 8 ikke er omfattet af genanbringelsesreglerne er forståeligt, da der ikke foreligger nogen skattepligtig avance på salget af disse ejendomme, såfremt de opfylder kravene, jf. EBL 8. Værnsreglen forhindrer, at en erhvervsejendom hvori der er genanbragt avance, og hvor skatteyder derefter vælger at frasælge den tilknyttede jord - hvorved ejendommen kan omklassificeres til en EBL 8-ejendom - kan afstå den omklassificerede ejendom uden at blive beskattet af den genanbragte avance. I lighed med skattefri afståelse, jf. EBL 8, foreligge der, jf. EBL 9, også mulighed for at en del af ejendommen kan afstås skattefrit. Som følge heraf er endnu en værnsregel blevet indsat, for at hindre denne konvertering af skattepligtig avance til skattefri avance. Denne regel bliver gennemgået i det følgende afsnit. 6.2 Blandede benyttet ejendomme EBL 9 Bestemmelsen EBL 9 stk. 4 var oprindelig ikke med i det lovforslag L116, som blev fremsat i 2005, men blev indsat under behandlingen af loven, da man fandt at der kunne foreligge en udnyttelse af samspillet med EBL 9 og genanbringelsesreglen. Bestemmelsen blev indsat for at beskatte i de situationer, hvor ejendommens boligdel enten blev værdimæssig større eller boligandelen er forøget i forhold til den erhvervsmæssige del. EBL 9, stk. 1-3 vedrørende skattefritagelse for boligdelen i en blandet benyttet ejendom, men gælder ikke ved afståelse af en erhvervsejendom omfattet EBL 6A-C, hvis boligdelen er forøget og det ikke er muligt, at beskatte hele den genanbragte avance Side 61 af 75

62 ved afståelse af den erhvervsmæssige del af ejendommen, hvori avancen er genanbragt. 63 Skatteministeren redegøre i et svar til Dansk Landbrugsrådgivning, hvordan reglen skal opfattes. 64 Bestemmelsen gælder ved forøgelse af boligdelen, hvis den genanbragte avance ikke kan blive fuldt ud beskattet ved afståelsen af den erhvervsmæssige del af ejendommen. Bestemmelserne i EBL 6A og 6C har forrang frem for EBL 9, stk. 4. Det vil sige, at såfremt skatteyderen ønsker at videre genanbringe avancen i en ny erhvervsejendom, vil dette være muligt uden beskatning af avancen. I den sidste afsnit dækkes værnsreglen ved ekspropriation. Dette skattehul er således lige blevet lukket, da SKAT blev opmærksom på dette i en forespørgelse omhandlende dette område. 6.3 Ekspropriation Ekspropriation af erhvervsmæssige ejendomme, hvori der er genanbragt ejendomsavance, har været et skattehul for erhvervsdrivende siden genanbringelsesreglernes indtrædelse i EBL tilbage i 1993, som den lovgivende magt nu har lukket. Skattehullet har bestået i, at ved ekspropriation eller ekspropriations-lignede forhold, jf. EBL 11, er afståelsessummen skattefri, hvilket også har gjort sig gengældende for den genanbragte avance i den afståede ejendom. Dette skattehul blev synlig gjort i et bindende svar, SKM SR, hvor skatterådet blev forespurgt om en genanbragt ejendommens avance skulle beskattes, når ejendommen hvori der var genanbragt senere blev totaleksproprieret. Sagen drejede sig om en gård på 67 ha, hvori ejeren af gården har genanbragt avance af to omgange. Ejendommen blev eksproprieret i januar 2009 til den nette sum af ca. 18 mio. kr. Hverken skatteyder eller dens rådgiver var sikker i deres sag og henvendte sig til SKAT for svar på de skattemæssige konsekvenser for den genanbragte avance. SKAT indstillede i sagen, at praksissen omkring EBL 6A og 6C er, at avancen skal beskattes ved afståelse af erhvervsejendommen. Ekspropriationsreglen i EBL 11 som er formuleret således: 63 Den tekniske del af beregninger ved afståelsen er ikke omfattet i denne afhandling. 64 Forarbejderne til L116 Bilag 14 svar til Dansk Landbrugsrådgivning. Side 62 af 75

63 En fortjeneste, der er opnået ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning SKAT gav skatteyder medhold i dennes fortolkning af gældende ret. Praksis for EBL 6A og 6C måtte vige for EBL 11 s klare ordlyd. Konsekvensen af dette bindende svar blev, at SKAT dermed fik kendskab til skattehullet, som flere har anvendt gennem tiden både uvidende eller vidende omkring det. Konsekvensen har været et forslag til ændring af loven som udmundede i et høringsforslag 01/10/10, hvor forskellige parter har haft en mulighed for, at tilkendegive deres mening omkring det foranstående lovforslag. Interesseorganisationer indgav høringssvar blandt dem var, videnskabscenteret for landbrug, landbrug&fødevarer, AgroSkat samt advokatrådet, som havde nogle præciseringer til forslaget. De præciseringer bevirkede, at ejendommen ikke blev stillet ringe end frivilligt salg omfattet af EBL 9, stk. 4, samt at en præcisering af at den genanbragte avance kan videre føres til genanbringelse i en anden ejendom. Forslaget medfører, at genanbragt avance bliver beskattet ved afståelsen. SKAT gør det klart at den øvrige ekspropriationserstatning ikke påvirkes og den vil fortsat være skattefri. For skatteyder er det stadig muligt, at føre den genanbragte avance over i købet af en anden erhvervsejendom, såfremt denne opfylder betingelserne for genanbringelse. Ændringen i loven blev vedtaget ved Lov nr af 21/ og trådte i kraft med virkning fra den 31/ , hvori EBL 11, stk. 2 blev indsat som værn mod skattefritagelse af genanbragt avance i en erhvervsejendom som bliver eksproprieret. Fælles for de ovenstående værnsregler er, at de skal sørge for, at alt genanbragt avance bliver beskattet ved afståelse, når ejendomme omklassificeres. Genanbringelsesreglerne har forrang frem for værnsreglerne. Skulle værnsreglerne således blive udløst, kan skatteyderen få udskudt beskatningen ved at genanbringe på ny. Det kræver blot at skatteyderen opfylder genanbringelsesreglerne. Side 63 af 75

64 7 Konklusion Afhandlingen har haft til formål, at belyse genanbringelsesreglerne, jf. EBL 6A-C, og værnsreglerne - herunder at klarlægge samt fortolke på bestemmelserne set i lyset af Forårspakken. Afhandlingen har anvendt landbruget som gennemgående tema, da denne branche har anvendt bestemmelserne i stort omfang. Genanbringelse af ejendomsavance giver mulighed for udskydelse af skattebetalingen. For at benytte genanbringelsesreglerne, kræves der to transaktioner - således både for så vidt angår en afstået og en erhvervet ejendom, ligesom begge ejendomme skal være erhvervsmæssigt anvendt af skatteyder eller dennes ægtefælle. Disse elementer er gennemgået i afhandlingen for både EBL 6A og EBL 6C. En stor forskel mellem de to bestemmelser er, at EBL 6A kræver erhvervelse af en ny ejendom, hvorimod EBL 6C kan fortage genanbringelse i samme ejendom, hvorfra der er sket en afståelse. Reglerne giver skatteyderen bedre betingelser for at flytte til en anden lokalitet eller forbedre på den nuværende ejendom, uden at blive ramt af en beskatning af den opnåede avance fra et salg. Landbrug og skovbrug er de erhverv som flittigst har benyttet sig af genanbringelsesreglen. Ændringerne ved Forårspakken handlede netop om at begrænse disse brancher, som tidligere havde større frihed end andre. De store ændring ved Forårspakken for genanbringelsesreglerne er særligt synlige ved de væsentlige skærpelser på udlejningsområdet og ved genanbringelse i udlandet. På udlejningsområdet havde landbruget, og andre brancher omfattet af VL 33 stk. 1 eller stk. 7, en særstatus. Udlejning er et gennemgående tema i anvendelsen af genanbringelsesreglerne og derved rammes mange områder af denne ændring. Tidligere var det muligt for skatteyder at genanbringe i et landbruge, som er udlejet/bortforpagtet til tredjemand. Dette er ikke længere muligt da udlejning af fast ejendom anses ikke for erhvervsmæssig benyttelse, jf. EBL 6A, stk. 1, 4. pkt. så alle brancher er blevet ligestillet for at skabe en ensartet bestemmelse. Afhandlingen er fremkommet med alternativ til bortforpagtning ved at lave en pasningsaftale, men der er dog en stor forskel idet, at det nu er landmanden der bærer risikoen. Det findes hensigtsmæssigt at ændre reglerne og dermed skabe en bestemmelse, som er lige for alle, og ikke favorisere enkelte erhverv. På udlejningsområdet er der dog indført en ny bestemmelse, jf. EBL 6A, stk. 5, som gør det muligt for skatteyder og dennes ægtefælle at genanbringe i en ejendom, som de bagefter udlejer til et selskab, hvori de selv har den bestemmende indflydelse. Denne Side 64 af 75

65 mulighed for at udleje til et selskab kan sammen med ændring i landbrugsloven gøre, at landbruget bedre kan tilpasse sig fremtiden. Disse ændringer gør, at der kan dannes et finansieringsgrundlag med fremmede kapital, samtidig med at genanbringelsesreglerne stadig kan anvendes af den enkelte landmand. Afhandlingen finder denne nye bestemmelse, som en god for muligheder for mindre erhvervsdrivende kan etablere sig i selskabsform uden at give afkald på ejerskabet af ejendommen, og samtidig kan de skubbe skattebetalingen foran sig. Det kan dog vise sig at give nogle problemstillinger i fremtiden om grænsen for, hvornår parten der genanbringer ikke længere har bestemmende indflydelse i selskabet og derved bliver beskattet af den genanbragte avance. Forårspakken har endvidere haft til formål at stramme op på muligheden for genanbringelse i udlandet, hvorfor det i bestemmelsen er indført, i hvilket lande det er muligt at fortage genanbringelse. Staten har haft problemer med at kunne kontrollere genanbringelser i fjernelande. Her har skatteyder kunne sælge en ejendom eller en del af ejendommen uden at den genanbragte skat er blevet bragt til beskatning. Efter Forårspakken stramninger er det nu muligt at genanbringe indenfor EU/EØS samt på Færøerne eller i Grønland - for at kunne genanbringe skal der foreligge en aftale om udveksling af skatteoplysninger. I forhold til at få beskattet den genanbragt avance rettidig finder afhandlingen det hensigtsmæssigt at skærpe reglerne, således at de lande der er omfattet af bestemmelsen, udveksler skatteoplysninger med Danmark. Værnsreglerne er indsat for at hindre genanbragt avance bliver skattefri ved ændring af ejendommen. Værnsreglerne er indsat i EBL 8, 9 og 11. Seneste ændring skete ved indsættelsen af EBL 11, stk. 2 som have virkning fra 1. jan og derved bliver genanbragt avance bragt til beskatning vil ekspropriation. Genanbringelsesreglerne har forrang frem for værnsreglerne. Således at bliver avancen bragt til beskatning ved ændring i ejendommen, kan skatteyderen genanbringe videre såfremt vedkommende opfylder reglerne for genanbringelse. Afhandlingen finder, at ændringerne i genanbringelsesreglerne er til gavn for den danske stat, da ændringerne gør det sværere at genanbringe både ind- og udlands. Det er blevet svære at genanbringe med ændring på udlejningsområdet, den eneste mulighed for udlejning af fast ejendom foreligger i den nye bestemmelse, jf. EBL 6A, stk. 5. Værnsreglerne gør det muligt at kontrollere ændringer på status af fast ejendom som Side 65 af 75

66 skatteyderen er i besiddelse af. Ved indsættelsen af EBL 11, stk. 2 er disse regler skærpet yderligere, hvilket afhandlingen finder helt i tråd med, at skatteyder ikke skal kunne omgå beskatningsreglerne ved ændring af ejendommen. 8 English Summary In the Danish tax system, the rules in EBL regulate tax on the profit from sale of real estate. In EBL 6A and 6C there is special rule s about reinvestment of the profit, to use this rule the person must be under the Danish tax law KSL 1, EBL does not include acquired in the persons sustenance way. Using these rules in EBL 6A and 6C the tax on the profit of real estate may be deferred by reinvesting such profit in the acquisition cost of an acquired property or in a renovation, extension or new construction to an existing property. To use the rule in EBL 6A there must be two transactions a sold property and an acquired property. This almost relied in EBL 6C to, the difference is that in 6C it can be in the same property from where there is sold a plot. Conditions for use the rules for reinvestment are that the sold and the acquired property are use in the owner or his cohabiting spouse s businesses. The requirement for the business use is not specified in the law and it is thus a concrete assessment in each case. But in generally the business concept is when the owner does so at their own risk to create a surplus. There are time limits in the law which the owner must observe. The sold and acquired property, or the agreement on the renovation/improvement must be made within the time limits imposed by law, and the choice of the reinvestment must be made in a timely manner. The time limit for the reinvestment of profits from the sale of real estate is that the acquisition of new property, or the conversion new building, or the extension takes place during the income year for the sale, the previous income year or the year after the year of the sale. These are the basic elements of reinvestments in EBL. In 2009 it was decided to renew the law to the form it has today and it is in this light that the thesis is written. The thesis only looks at the private persons who own a business in private form, and not in corporate form. The thesis looks at what is changed in this area, and what is does for agriculture, who is the mean users of the rule in Denmark. In the renewed law all businesses is looking at the same way, in the old law the businesses who was included in the law VL 33, stk. 1 and stk. 7, had special status about rental of real estate, now all businesses are under the same rules, that rental of real estate cannot be used Side 66 af 75

67 in reinvestment. There is one way rental is acceptable and that is in the new rule s of EBL 6A, stk. 5 where the owner can reinvest in real estate and then rent out to a company in which the owner or the cohabiting spouse s have the controlling influence. In 2009 it became stricter about in which countries, the rule can be used. The rule can be used in buildings located in Denmark, Faroe Islands, and Greenland or in countries that is member of the EU/EES. The last part of the thesis deals with the rules in EBL 8, stk. 5, 9, stk. 4 and 11, stk. 2 which are rules that prevent taxable profit to tax free profit. The real estate can change, for example a agriculture in which there are reinvested profit who are selling out of the soil, can change in too a EBL 8 estate which can be sold tax free if the rule in EBL 8 are met. Therefore can EBL 8, stk. 5 prevent this conversion. In EBL 9 and 11 it s the same, they prevent this conversion when the real estate change. Side 67 af 75

68 9 Litteraturlisten Bøger: Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære af Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten 1 udgave 2006 Lærebog om Indkomstskat af Michelsen, Aage mfl. 13 udgave Ejendomsbeskatning af Porsfelt, Helle. 1 udgave 2008 Den kommenteret ejendomsavancebeskatningslov af Peytz, Henrik. 1 udgave 2004 Selskabsformer: Lærebog i selskabsret af Munck, Noe og Kristensen, Lars H. 1 udgave 2010 Artikler: Artikel TFS , af 3/ af Porsfelt, Helle. Ejendomsavance Genanbringelse indlands af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, skat 2007 side 377. Artikel TFS kommentar af Pedersen, Bente Møll. JUS 2009, 45, af Christiansen, Tommy V. Ejendomsavance Genanbringelse udlands af Maegaard, Knud og Jensen, Kirsten Cato, skat 2007 side 435 Skatterådet årsberetning 2009 Love og vejledning: Ligningsvejledningen erhvervsdrivende Vurderingsvejledningen Afskrivningsloven Aktiebeskatningsloven Ejendomsavancebeskatningsloven Fondsbeskatningsloven Kildeskatteloven Pensionsbeskatningsloven Selskabsskatteloven Vurderingsloven Bekendtgørelse af lov om landbrugsejendomme Side 68 af 75

69 Domme, kendelser og bindendesvar Landsretten: TFS ØL TFS VL Byretten: TFS BRD byretsafgørelsen går forud for TFS VL Landsskatteretten: TFS LSR SKM LSR SKM LSR SKM LSR LSR af 23/3 2010, Jnr Skatterådet: SKM SR SKM SR SKM SR Jnr af 22/ (ikke offentlig gjort) SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR TFS SR SR af 25, Aug Jnr af 10/ (TFS SR) SKM SR SKM SR Side 69 af 75

70 Bilag 1 Bemærkninger fra Videncentret for Landbrug, Skat: Landsskatteretten fandt, at en af tre driftsgrene på den købte ejendom, nemlig hesteholdet, ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Hele ejendomsavancen fra den solgte ejendom, kr., kunne dog ifølge Landsskatteretten genanbringes. Kendelsen tager ikke stilling til, hvordan købesummen for den købte ejendom skal splittes op. Tilsyneladende er Landsskatteretten af den opfattelse, at der i den erhvervsmæssige del af købesummen, dvs. den del der anvendes til jordbrug og kødkvæg, er tilstrækkelig plads til at rumme avancen på kr. Hvis avancen havde været så stor, at der ikke havde været plads i købesummen for den erhvervsmæssige del af købesummen, ville Landsskatteretten have været nødt til at dele den samlede købesum op i 3 dele: købesum for bolig købesum for den del, der anvendes erhvervsmæssigt (jordbrug/kødkvæg) købesum for den del, der ikke anvendes erhvervsmæssigt (hestehold). Det er usikkert, hvordan en sådan fordeling skal foretages. Det er i sagen oplyst, at laden på den købte ejendom er indrettet til hestehold (hestebokse), ligesom den anvendes til opbevaring af hø og halm mm. Det fremgår ikke af sagen, om og i givet fald i hvilket omfang laden også anvendes i forbindelse med de erhvervsmæssige aktiviteter (jordbrug/kvæghold), herunder om hø og halm udelukkende anvendes til hestene. Det fremgår heller ikke, om der er andre driftsbygninger på ejendommen. Hvis laden udelukkende anvendes til hesteholdet, vil den givetvis blive betragtet som en ikke erhvervsmæssigt anvendt bygning, således at der ikke kan genanbringes i købesummen for laden. Dette vil formentlig også være tilfældet, hvis der er en ubetydelig erhvervsmæssig anvendelse af laden. Side 70 af 75

71 Hvis der er tale om, at et afsnit af laden udelukkende anvendes af hesteholdet (hesteboksene), og at resten af laden anvendes såvel til hesteholdet som til jordbruget/kødkvæget, vil der efter Videncentret for landbrugs opfattelse ske en opsplitning af den samlede købesum for laden, hvorefter der kan genanbringes i den del af ladens købesum, der vedrører den blandede benyttelse. Det kan dog være usikkert, om denne opfattelse holder. For så vidt angår jorden er det usikkert, om der skal en opsplitning. Efter det oplyste er markjorden på 7,43 ha udlagt med permanent græs, der bruges af såvel kødkvæget som hestene. Efter Videncentrets opfattelse må der i denne situation være tale om, at jorden anvendes erhvervsmæssigt i relation til genanbringelsesreglerne, selv om den også anvendes ikkeerhvervsmæssigt til hesteholdet. Ligesom vedrørende laden er det dog usikkert, om denne opfattelse holder. Side 71 af 75

72 Bilag 2 Bemærkninger fra Videncentret for Landbrug, Skat: Skatteyderen fik medhold i, at der kunne ske genanbringelse af ejendomsavancen fra 2002 i anskaffelsessummen ved køb af ejendom i Det bemærkes, at selvangivelsen for indkomståret 2003 var indgivet rettidigt. Tilbage står som uafklaret, om genanbringelse efter ændring af skatteansættelsen vedrørende ejendomsavancen jf. EBL 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt. forudsætter, at selvangivelsen er indgivet rettidigt. Det må ligeledes anses for uafklaret, om det er krav for genanbringelse efter EBL 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., at man først begærer genanbringelse, efter at skattemyndigheden har ændret ejendomsavancen. Side 72 af 75

73 Bilag 3 Til nr. 16 Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens 6 A - C kan en skattepligtig ved at genanskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen, eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede eller den genopførte bygning eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på den faste ejendom. Ejendomsavancebeskatningslovens 6 A omfatter situationer, hvor en ejendom sælges, og hvor der i umiddelbar forbindelse hermed købes en ny fast ejendom. Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B omfatter den situation, hvor der i forbindelse med modtagelsen af en forsikrings- eller erstatningssum i anledning af en indtruffen skade sker genopførelse af ejendommen. Med dette lovforslag foreslås det at ophæve bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens 6 B, og flytte reglerne til ejendomsavancebeskatningslovens 10, jf. bemærkningerne til 2, nr. 20 og 24. Ejendomsavancebeskatningslovens 6 C omfatter de situationer, hvor der i forbindelse med en afståelse af fast ejendom sker ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom. Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningslovens 6 A ved afståelse af en fast ejendom, er, at erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Ved genopførelse af en skadelidt ejendom er det efter forslaget til ny bestemmelse i ejendomsavancebeskatningslovens 10 fortsat en betingelse, at genopførelsen finder sted i det samme indkomstår som skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår. Det er endvidere en betingelse, at genopførelsen sker på den samme ejendom. Betingelsen for anvendelsen af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens 6 C er, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen skal finde sted enten i det indkomstår, hvor Side 73 af 75

74 afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Endvidere er det efter ejendomsavancebeskatningslovens 6 A, stk. 1, litra c, en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, skal begære reglen anvendt ved indsendelsen af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelse af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Denne bestemmelse gælder også for begæringer efter ejendomsavancebeskatningslovens 6 B og 6 C. Der er ingen mulighed for at dispensere fra disse regler. Den manglende dispensationsadgang er blevet kritiseret. Der er blandt andet gjort opmærksom på, at tidsfristen for genanskaffelser og/eller muligheder for at begære genanbringelsesreglen anvendt også burde omfatte de tilfælde, hvor der sker ligningsmæssige ændringer i forhold til det selvangivne. Disse problemer kan illustreres ved et konkret eksempel. En landmand har solgt noget landbrugsjord. Ved landmandens indkomstopgørelse er der ingen avance ved salg af landbrugsjorden. Efterfølgende finder ligningsmyndighederne imidlertid, at der er opstået en skattepligtig fortjeneste ved salg af jorden. Landmanden anmoder, efter at han har modtaget denne afgørelse, om tilladelse til at anvende ejendomsavancebeskatningslovens 6 A, da han samme år som jorden var solgt har tilkøbt jord og foretaget forbedringer. Dette må afvises, idet anmodningen skulle være indgivet senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvori han solgte jorden. Dette er ikke hensigtsmæssigt. En skatteyder bør kunne påberåbe sig de nævnte regler, når der efterfølgende opstår en ejendomsavance, fordi skattemyndighederne har ændret ansættelsen. Det foreslås derfor, at skatteyderen får en frist på 3 måneder til at begære de nævnte regler anvendt, når skattemyndighederne efterfølgende har ændret ansættelsen. Fristen regnes fra det tidspunkt, hvor skatteyderen modtager meddelelsen om ansættelsesændringen fra skattemyndighederne. Med forslagets 2, nr. 20, foreslås det som nævnt at ophæve bestemmelsen i Side 74 af 75

75 ejendomsavancebeskatningslovens 6 B, og flytte reglerne til ejendomsavancebeskatningslovens 10, jf. bemærkningerne til forslagets 2, nr. 20 og 24. Med den ændrede formulering af bestemmelsen i 10 foreslås reglerne for anvendelse af genanbringelsesreglen for forsikringssummer ændret således, at skatteyderen får en frist på 3 måneder til at begære de nævnte regler anvendt, når skattemyndighederne efterfølgende har ændret ansættelsen af en forsikringssum. Fristen regnes her fra det tidspunkt, hvor skatteyderen modtager meddelelsen om ansættelsesændringen fra skattemyndighederne. Side 75 af 75