11. juni En eventuel fradragsbeskæring foretages i denne rækkefølge:

Transkript

1 11. juni 2007 Folketinget har 1. juni 2007 vedtaget lovforslag L 213 om CFC-beskatning og indgreb mod kapitalfonde m.v. Med vedtagelsen har Folketinget bl.a. gennemført: Nedsættelse af selskabsskattesatsen til 25 % Beskæring af fradrag for nettofinansieringsudgifter Ny beskatning af aktieindkomst Nedsættelse af afskrivningssatser for bygninger og visse driftsmidler Nye CFC-regler for selskaber og personer Ændret beskatning af udbytter og likvidationsudlodninger 1. Nedsættelse af selskabsskattesatsen til 25 % Skattesatsen for selskaber er nedsat til 25 % med virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår. Det samme gælder for fonde og foreninger, der beskattes efter fondsbeskatningsloven og for personligt drevne virksomheder, der beskattes efter virksomhedsskatteloven. Satserne for indeholdelse af udbytteskat, renteskat og royaltyskat er ikke ændret. Indeholdelse skal derfor som udgangspunkt fortsat ske med henholdsvis 28 % (udbytter) og 30 % (royalty- og renteskat) med de begrænsninger, der følger af lovgivningen i øvrigt, herunder vores dobbeltbeskatningsaftaler med andre lande. Selskaber, som efter de gamle sambeskatningsregler regler har udnyttet udenlandske underskud, der endnu ikke er genbeskattet, vil ikke få fordel af nedsættelsen af selskabsskattesatsen i relation til genbeskatningen. Det skyldes, at de bestående genbeskatningssaldi efter overgangsbestemmelserne blev omregnet til en skatteværdi på 28 %. 2. Beskæring af fradrag for nettofinansieringsudgifter Hidtil har de eneste regler om begrænsning af rentefradragsretten været reglerne om tynd kapitalisering. Efter disse regler skal der ske fradragsbegrænsning af renteudgifter m.v. vedrørende kontrolleret gæld, hvis selskabets samlede gæld set i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1. Efter de nu vedtagne regler skal der yderligere ske begrænsning af fradragsretten for nettofinansieringsudgifter, der overstiger et grundbeløb på DKK 20 mio., dels efter reglerne om variabelt fradragsloft (6,5 %-reglen) og dels den såkaldte EBIT-regel. En eventuel fradragsbeskæring foretages i denne rækkefølge: 1. Beskæring af renteudgifter vedr. kontrolleret gæld efter de hidtidige regler om tynd kapitalisering 2. Beskæring af nettofinansieringsudgifter, der overstiger det variable fradragsloft 3. Beskæring af nettofinansieringsudgifter efter EBIT-reglen * connectedthinking

2 2.1 Det fradragsberettigede grundbeløb Fradragsbeskæringen kan maksimalt nedbringe indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb på DKK 20 mio. Grundbeløbet reguleres hvert år sammen med andre skattemæssige satser og beløbsgrænser. Sambeskattede selskaber har kun ét grundbeløb tilsammen. 2.2 Beskæring på grund af fradragsloftet Til forskel fra reglerne om tynd kapitalisering omfatter fradragsbeskæringen ikke alene udgifter vedr. kontrolleret gæld, men renter m.v. af al gæld, altså også gæld til uafhængige långivere. Fradraget for nettofinansieringsudgifter kan i henhold til renteloftet maksimalt udgøre et beløb, der svarer til en standardrente på p.t. 6,5 % af selskabets aktiver opgjort efter særlige regler. Sambeskattede selskaber skal opgøre ét samlet beregningsgrundlag for fradragsloftet. Nettofinansieringsudgifter, der overstiger det variable fradragsloft, er ikke fradragsberettigede. Imidlertid kan kurstab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven - herunder valutakurstab, der beskæres på grund af fradragsloftet, fradrages i tilsvarende gevinster, der konstateres i de efterfølgende tre indkomstår. For sambeskattede selskaber fremføres sådanne kurstab samlet hos administrationsselskabet. Denne regel får kun betydning, hvis der ikke sker nogen fradragsbeskæring i de følgende år. Standardrenten reguleres en gang årligt efter den beregningsmetode, der også anvendes ved fastlæggelsen af mindsterenten Opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne Nettofinansieringsudgifter er defineret som den negative sum af: 1. Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter. Renteindtægter fra varedebitorer og renteudgifter til varekreditorer indgår dog ikke. 2. Provisioner og lignende, herunder stiftelsesprovisioner, der er fradragsberettigede efter ligningslovens 8, stk. 3, og de modsvarende skattepligtige provisioner. 3. Skattepligtige gevinster og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven, bortset fra: a. Tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring. Hvis debitor er et koncernforbundet selskab medregnes gevinst på sådanne fordringer heller ikke ved opgørelsen af debitorselskabets nettofinansieringsudgifter. b. Tab og gevinst på udlån, når den skattepligtige er et pengeinstitut eller lignende virksomhed, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller ved finansiering, og debitor ikke er koncernforbundet med kreditor. c. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v., der sikrer driftsindtægter og -udgifter, ikke alene i selskabet selv, men også i sambeskattede selskaber. Det er alene terminskontrakter m.v. vedrørende driftsindtægter og driftsudgifter, der omfattes af denne undtagelse. Kontrakter PwC 2

3 vedrørende anlægsaktiver er ikke undtaget. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v. skal også medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne hvis: I. selskabet udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering eller II. medkontrahenten er et koncernforbundet selskab eller III. der er tale om valutaterminskontrakter m.v., der ikke er omfattet af kursgevinstlovens Ved finansiel leasing medregnes for leasingtager en beregnet finansieringsomkostning og for leasinggiver en beregnet finansieringsindtægt. Leasingydelser er omfattet, når de leasede aktiver efter de internationale regnskabsregler anses for at være finansielt leasede. 5. Skattepligtig fortjeneste og udnyttet tab ved afståelse af aktier samt skattepligtige udbytter og afståelsessummer efter ligningslovens 16 B. Visse kontrakter vedrørende valuta er, som det fremgår, ikke undtaget. Tab på disse kontrakter vil være omfattet af de nye regler om fremførsel af kurstab til modregning i kursgevinster i en periode på tre år. Det samme gælder kontrakter vedrørende anlægsaktiver. Vedr. finansiel leasing bemærkes, at renten fastsættes på samme måde som i de internationale regnskabsregler. Hvis renten ikke kan opgøres pålideligt, benyttes leasingtagerens marginale lånerente, dvs. den rente, som leasingtageren skulle betale over en tilsvarende periode og med tilsvarende sikkerhed for at låne tilstrækkelige midler til at købe aktivet. En leasingkontrakt vil normalt blive klassificeret som finansiel, når: Ejendomsretten overføres til leasingtager ved udløbet af kontrakten. Leasingtageren har en køberet, som ved indgåelse af kontrakten forventes at være så fordelagtig, at det er rimeligt sikkert, at den vil blive udnyttet. Nutidsværdien af minimumsleasingydelserne ved aftalens indgåelse er større end eller i det væsentlige lig med dagsværdien af det leasede aktiv. Leasingkontrakten løber over størstedelen af aktivets økonomiske levetid. Leasingkontrakten omhandler et specielt aktiv, som kun leasingtageren kan udnytte, medmindre der foretages væsentlige ændringer af aktivet. Finansieringsudgifter og -indtægter, der medregnes som følge af CFC-beskatning eller som følge af genbeskatning af gamle udenlandske underskud, skal ikke medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne Opgørelsen af aktiverne Renteloftet beregnes på grundlag af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ved indkomstårets udløb. Afskrivningsberettigede aktiver indgår med den skattemæssigt nedskrevne værdi. Ved opgørelsen anvendes den skattemæssige værdi efter årets afskrivninger. Det betyder, at muligheden for rentefradrag begrænses, når der foretages skattemæssige afskrivninger. PwC 3

4 Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen tillagt eventuelle udgifter til forbedring. Fremførselsberettiget underskud efter ligningslovens 15, der er opgjort ultimo indkomståret, medregnes til aktivmassen og forhøjer dermed loftet for rentefradrag. Underskuddet opgøres før fradragsbeskæring på grund af fradragsloftet og EBIT-reglen. Finansielt leasede aktiver medregnes af leasingtageren som et skattemæssigt aktiv. Leasinggiveren skal ikke medregne de leasede aktiver til sin aktivmasse. Den skattemæssige nettoværdi af igangværende arbejder for fremmed regning medregnes til aktiverne. Det samme gælder den skattemæssige værdi af varelagre og varedebitorer. Værdien af igangværende arbejder, varelagre og varedebitorer medregnes dog kun i det omfang, værdien heraf overstiger værdien af kreditorer vedrørende køb af varer og tjenesteydelser. Tonnagebeskattede aktiver medregnes ikke ved opgørelsen af den aktivmasse, der berettiger til fradrag for nettofinansieringsudgifter. Aktier m.v., der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, medregnes som hovedregel heller ikke ved opgørelsen af aktivmassen, jf. dog nedenfor afsnit Det samme gælder fordringer og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven og præmieobligationer. Likvide midler kan heller ikke medregnes til aktivmassen. Aktier i sambeskattede selskaber medregnes ikke, da aktiverne i disse selskaber i forvejen indgår ved beregningen af loftet. Selskaber, der indgår i en sambeskatning, både national og international, skal opgøre koncernens nettofinansieringsudgifter og den skattemæssige værdi af aktiverne samlet, således at aktiebesiddelser i sambeskattede selskaber elimineres. Aktiver, der er indskudt af udenlandske koncernforbundne enheder medregnes kun til aktiverne i det omfang aktiverne forbliver i det danske selskab i mindst to år. Sådanne aktiver medregnes dog altid, hvis koncernen har valgt international sambeskatning. Hvis koncernen har valgt international sambeskatning, indgår de udenlandske selskabers nettofinansieringsudgifter og aktiver ligeledes i den samlede opgørelse Særligt om aktier, der kan medregnes Selvom aktier som hovedregel ikke medregnes, kan aktier i ikke-sambeskattede koncernforbundne udenlandske selskaber dog i begrænset omfang medregnes. Som udgangspunkt medregnes 20 % af den samlede anskaffelsessum for selskabets direkte ejede aktier i koncernforbundne selskaber, som ikke indgår i en dansk sambeskatning. Aktiernes anskaffelsessum skal dog i relation til fradragsloftet reduceres med værdien af det opkøbte udenlandske selskabs aktier i danske selskaber og faste driftssteder og fast ejendom i Danmark. PwC 4

5 Anskaffelsessummer for aktier erhvervet fra andre koncernforbundne selskaber kan som udgangspunkt ikke medregnes, jf. dog nedenfor. Kapitalforhøjelser i et eksisterende koncernforbundet udenlandsk selskab kan som udgangspunkt heller ikke medregnes til aktivmassen. Der er dog mulighed for, at medregne en kapitalforhøjelse i et udenlandsk selskab, der foretages med henblik på, at selskabet kan erhverve et datterselskab fra en koncernekstern part. Det skal kunne dokumenteres, at kapitalforhøjelsen er foretaget med henblik på en sådan erhvervelse. Det beløb, der kan medregnes som følge af kapitalforhøjelsen, reduceres på samme måde som ved opkøb gennem et dansk selskab med værdien af det udenlandske selskabs aktier i danske selskaber, faste driftssteder og fast ejendom i Danmark. Endvidere kan det beløb, der kan medregnes til aktivmassen maksimalt udgøre 5 gange det indskudte beløb. Det beløb, der kan medregnes til den samlede aktivmasse, opgøres ved at selskabet fører en saldo over den samlede anskaffelsessum for aktierne. Saldoen opgøres løbende, således at aktieanskaffelser kun medregnes forholdsmæssigt for den periode af indkomståret, hvor anskaffelsen påvirker saldoen. Saldoen reduceres med: 1. Handelsværdien på anskaffelsestidspunktet af aktier i danske selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, der ejes direkte eller indirekte af det udenlandske koncernselskab. Det skyldes, at den skattemæssige værdi af disse aktiver allerede i kraft af obligatorisk national sambeskatning medregnes ved opgørelsen af de aktiver, der kan danne grundlag for rentefradrag. Bemærk, at det er handelsværdien og ikke den regnskabsmæssige værdi, der reducerer saldoen. 2. Likvide midler i det opkøbte selskab skal også reducere saldoen. Begrebet likvide midler defineres på samme måde som i den såkaldte pengetanksregel i aktieavancebeskatningslovens 34. Det betyder, at saldoen skal reduceres med handelsværdien på anskaffelsestidspunktet af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. 3. Saldoen reduceres endvidere med værdien af efterfølgende direkte eller indirekte anskaffelser af aktier i danske selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark. Dette skal forhindre, at de samme aktiver medregnes to gange til den samlede aktivmasse ved beregningen af renteloftet. 4. Salgssummer for aktier i det direkte ejede selskab reducerer også saldoen. Denne bestemmelse omfatter også indirekte salg, f. eks salg af det danske selskab, der ejer aktierne i det udenlandske koncernselskab. Sådanne salgssummer skal korrigeres på samme måde som anskaffelsessummer for værdien af direkte eller indirekte ejede aktier i danske selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark. Ophør af koncernforbindelse sidestilles med salg. Det vil sige, at saldoen skal reduceres på samme måde, som hvis samtlige aktier var blevet solgt, hvis koncernforbindelsen til det udenlandske koncernforbundne selskab ophører. Også salgssummer for indirekte ejede aktier skal fratrækkes saldoen. Hvis f. eks. et dansk selskab, der efter en kapitalforhøjelse i sit udenlandske datterselskab via dette har erhvervet et udenlandsk PwC 5

6 datter-datterselskab, efterfølgende sælger datter-datterselskabet, skal salgssummen for aktierne i datter-datterselskabet reducere saldoen. Salg af aktier i et direkte eller indirekte ejet udenlandsk selskab, reducerer dog ikke saldoen, hvis salget sker til et sambeskattet selskab eller fast driftssted. Det er også muligt at foretage salg af aktier»længere nede«i koncernen, uden at saldoen reduceres. Betingelsen herfor er, at de sambeskattede selskabers og faste driftssteders direkte og indirekte ejerandel i det købende selskab er mindst lige så stor som i det sælgende selskab. 5. Salg af selskabets virksomhed reducerer saldoen på samme måde som salg af aktier. Der er dog den forskel, at saldoen også reduceres, når en udenlandsk virksomhed sælges til et sambeskattet selskab eller fast driftssted. Det skyldes, at direkte ejede udenlandske virksomheder/faste driftssteder ikke medregnes i saldoen. 6. Udlodninger fra det direkte ejede selskab til sambeskattede selskaber reducerer saldoen. Saldoen skal dog ikke nedsættes, i det omfang der er tale om videreudlodning af en salgssum, der allerede har nedsat saldoen. Saldoen skal heller ikke reduceres, hvis der er tale om udlodning af kontanter m.v., der er fratrukket anskaffelsessummen allerede på anskaffelsestidspunktet. 7. Saldoen reduceres med udlodninger af udbyttepræferenceaktier i det direkte ejede selskab eller selskaber, hvori dette selskab direkte eller indirekte ejer aktier, til koncernforbundne selskaber, der ikke indgår i sambeskatningen, men reduktionen skal kun ske i det omfang de sambeskattede selskaber og faste driftssteder har en mindre ejerandel i det udbyttemodtagende selskab end i det udloddende selskab. 8. Saldoen reduceres med tilskud fra det direkte ejede selskab eller selskaber, hvori dette selskab direkte eller indirekte ejer aktier, til et selskab, der indgår i sambeskatningen. Tilskud til koncernforbundne selskaber, der ikke indgår i sambeskatningen, reducerer også anskaffelsessummen, i det omfang de sambeskattede selskaber og faste driftssteder har en mindre direkte eller indirekte ejerandel i det tilskudsmodtagende selskab end i det tilskudsgivende selskab. For sambeskattede selskaber føres en fælles saldo i administrationsselskabet. Hvis saldoen som følge af udlodninger eller salg af aktier bliver negativ, kan koncernen først medregne anskaffelsessummen for nye anskaffelser, i det omfang saldoen bliver positiv ved anskaffelsen. Derimod nedbringer en negativ saldo ikke værdien af de øvrige aktiver, som indgår ved opgørelsen af renteloftet Fordeling af en evt. fradragsbeskæring ved sambeskatning For sambeskattede selskaber fordeles en evt. fradragsbegrænsning forholdsmæssigt efter de beløb, hvormed det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger standardrenten af selskabets aktiver. Værdien af aktier i udenlandske datterselskaber indgår dog ikke i fordelingsnøglen. 2.3 Beskæring efter EBIT-reglen PwC 6

7 Den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter kan efter denne regel maksimalt nedbringes med 80 % ved fradrag af nettofinansieringsudgifter efter eventuel fradragsbeskæring på grundlag af fradragsloftet. Nettofinansieringsudgifterne er defineret på samme måde som beskrevet ovenfor. Fradragsbeskæringen efter EBIT-reglen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til grundbeløbet på DKK 20 mio. Er den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter negativ, kan de fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter ikke overstige grundbeløbet. I modsætning til hvad der gælder ved fradragsbegrænsning på grundlag af fradragsloftet, kan nettofinansieringsudgifter, der beskæres efter EBIT-reglen, fremføres til fradrag i efterfølgende år. Sådanne fremførte nettofinansieringsudgifter indgår i beregningen af en evt. fradragsbeskæring i efterfølgende år. For sambeskattede selskaber fremføres nettofinansieringsudgifter, der er beskåret efter EBIT-reglen hos administrationsselskabet. Ved sambeskatning opgøres den skattepligtige indkomst og nettofinansieringsudgiften samlet for de sambeskattede selskaber m.v. ved en evt. fradragsbeskæring efter EBIT-reglen reduceres de enkelte selskabers nettofinansieringsudgifter forholdsmæssigt. 2.4 Ikrafttræden Reglerne om beskæring af rentefradrag mv. har virkning for renter mv., som vedrører perioden fra 1. juli 2007 og frem. Da grundbeløbet på DKK 20 mio., relaterer sig til en 12 måneders periode, skal grundbeløbet reguleres i forhold til, hvor stor en del det enkelte selskabs regnskabsperiode fra 1. juli 2007 frem til regnskabsårets afslutning udgør af en fuld 12 måneders periode. Hvis selskabets regnskabsår følger kalenderåret, udgør grundbeløbet for 2007 således DKK 10 mio, svarende til 6/12 af DKK 20 mio. Hvis selskabets regnskabsperiode derimod løber fra 1/ til 30/ udgør grundbeløbet 3/12 af DKK 20 mio. eller DKK 5 mio. 3. Beskatning af aktieindkomst For at justere beskatningen af aktionæren som følge af den lavere selskabsskattesats er der indført en ny progressionsgrænse, således at en aktieindkomst over kr. for enlige og for ægtefæller (2007) beskattes med 45 %. Fremover vil beskatningen af aktieindkomst ske efter følgende skala: Aktieindkomst Skattesats Samlet beskatning aktionær og selskab Fra 0 kr. til / kr. 28 % 46 % Over / kr. til og med 43 % 57,25 % / kr. Over / kr. 45 % 58,75 % PwC 7

8 De nye regler for beskatning af aktieindkomst skal have virkning for indkomståret 2008 og senere indkomstår. Der er gennemført en overgangsordning, der skal forhindre, at indkomst optjent og beskattet hos selskabet før nedsættelsen af selskabsskatten til 25 % bliver beskattet hos aktionærerne med den forhøjede sats på 45 %. Efter overgangsordningen skal aktionærer, der den 1. januar 2007 var fuldt skattepligtige til Danmark, opgøre en særlig overgangssaldo. Overgangssaldoen skal først opgøres, når progressionsgrænsen for beskatningen på 43 % overskrides. Overgangssaldoen udgør forskellen mellem anskaffelsessummen for de aktier, som aktionæren ejede den 1. januar 2007 og disse aktiers værdi ultimo indkomståret 2006, d.v.s. kalenderåret 2006 eller den skæve regnskabsperiode, der skattemæssigt træder i stedet for kalenderåret Overgangsregler i forbindelse med tidligere ændringer af aktieavancebeskatningsloven kan have medført, at de pågældende aktier skattemæssigt kan have en højere anskaffelsesværdi end den faktiske anskaffelsessum. I så fald er det denne højere værdi, der skal anvendes ved opgørelsen af overgangssaldoen. Det er kun positive forskelsbeløb, der indgår på overgangssaldoen. Overgangssaldoen repræsenterer med andre ord den værdistigning på aktierne, der er indtruffet inden nedsættelsen af selskabsskatteprocenten får virkning. For så vidt angår børsnoterede aktier opgøres det differencebeløb, der skal indgå på saldoen ved at fratrække aktiernes anskaffelsessum fra aktiernes noterede kursværdi pr. 1. januar For ikke-børsnoterede aktier opgøres beløbet som forskellen mellem aktiernes anskaffelsessum og aktiernes andel af selskabets regnskabsmæssige egenkapital ved udløbet af indkomståret Der er mulighed for at aktionærer kan opnå en højere overgangssaldo for beskatningen af aktieindkomst ved at selskabet ændrer regnskabspraksis for indkomståret 2006 eller Ifølge lovens forarbejder skal aktionærer i selskaber, der på tidspunktet for lovforslagets fremsættelse allerede havde aflagt årsregnskab for regnskabsåret 2006, ikke ved opgørelsen af overgangssaldoen stilles ringere end aktionærer i selskaber, der på fremsættelsestidspunktet endnu ikke havde aflagt årsregnskab, og som ved en ændring af selskabets regnskabspraksis havde mulighed for at opnå en højere overgangssaldo. En aktionær i et selskab, der har aflagt årsregnskab for regnskabsåret 2006 uden at ændre regnskabspraksis, har mulighed for at forhøje sin overgangssaldo, hvis selskabet ændrer regnskabspraksis for indkomståret 2007, hvorved et eller flere af de aktiver, der indgik i selskabets balance ultimo 2006 opskrives til en højere regnskabsmæssig værdi. Det er en forudsætning, at de pågældende aktier ikke afhændes i løbet af regnskabsåret Saldoen nedbringes med årets positive nettoaktieindkomst for 2007 og følgende år. Så længe saldoen er positiv, beskattes aktieindkomsten ikke med 45 %, men alene med den hidtil gældende højeste PwC 8

9 aktieindkomstsats på 43 %. 4. Ændrede afskrivningssatser Afskrivningssatsen for bygninger er nedsat til 4 % med virkning for indkomståret 2008 og senere indkomstår. For følgende aktiver, der skal afskrives på en særskilt saldo, er afskrivningssatsen nedsat til 15 %: Skibe med bruttotonnage på 20 t eller derover, der anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, og som ikke er omfattet af afskrivningslovens 5 B Luftfartøjer Rullende jernbanemateriel Borerigge, produktionsplatforme og andre anlæg til forundersøgelse, efterforskning, indvinding og raffinering af olie og gas Faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW, bortset fra vindmøller Anlæg til indvinding af vand i almene vandforsyningsanlæg Spildevandsanlæg Nedsættelsen af afskrivningssatsen til 15 % gennemføres gradvist fra 2008 til 2016 på følgende måde: % % % % % Følgende infrastrukturanlæg afskrives fra og med 2008 med indtil 7 %: Anlæg til transport, lagring og distribution m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand Anlæg til transmission af radio-, tv- og telekommunikation Fast jernbanemateriel Der er ikke fastsat nogen gradvis overgangsordning. De nye saldi vedrørende faste anlæg og infrastrukturanlæg omfatter ikke edb-soft/hardware, der fortsat skal behandles efter de hidtil gældende regler. Aktiver, der efter de hidtidige regler har kunnet saldoafskrives med indtil 25 %, men som fremover kun vil kunne afskrives med henholdsvis 15 eller 7 %, skal ved begyndelsen af indkomståret 2008 overføres til nye saldi. Fordelingen på de tre saldi skal foretages på grundlag af aktivernes regnskabsmæssige værdier primo Driftsmidler, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, afskrives fortsat på en samlet saldo med indtil 25 %. Vindmøller og skibe med en bruttotonnage under 20 t saldoafskrives fortsat som driftsmidler med indtil 25 %. PwC 9

10 5. CFC-regler for selskaber I efteråret traf EF-domstolen afgørelse i den såkaldte Cadbury Schweppes-sag, hvorefter de engelske CFC-regler, som er meget lig de danske, blev anset som stridende mod EU-retten. Da CFC-regler fortsat findes nødvendige som et værn mod udflytning af mobile indkomster, er de danske regler ændret, således at et dansk moderselskab skal medregne indkomst fra både danske og udenlandske datterselskaber, hvis 1. Moderselskabet har bestemmende indflydelse i datterselskabet 2. Datterselskabets CFC-indkomst overstiger 50 % af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst og 3. Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 % af datterselskabets samlede aktiver Alle tre betingelser skal være opfyldt før CFC-beskatning kan komme på tale. 5.1 Bestemmende indflydelse Ved bedømmelsen af, om moderselskabet har bestemmende indflydelse i CFC sammenhæng, medregnes ikke alene moderselskabets egen direkte eller indirekte indflydelse via stemmerettigheder, idet også stemmerettigheder, der besiddes af moderselskabets aktionærer eller deres nærtstående, skal medregnes. Endvidere medregnes stemmerettigheder, der besiddes af selskabsdeltagere, som moderselskabet har en aftale om udøvelse af kontrol med eller stemmerettigheder, der tilhører en transparent enhed, hvori moderselskabet er deltager. Ved bedømmelsen af, om mere end 50 % af datterselskabets skattepligtige indkomst er CFC-indkomst ses der bort fra indkomst hidrørende fra selskaber, hvorover datterselskabet har bestemmende indflydelse, når disse selskaber er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet medregnes skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt til datterselskabets CFC-indkomst på grundlag af datterselskabets direkte eller indirekte aktiebesiddelse i de pågældende selskaber. 5.2 CFC-indkomsten CFC-indkomsten opgøres som summen af 1. Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter 2. Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v., der skal sikre driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke, med mindre datterselskabet udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering 3. Valutakursgevinster og -tab 4. Fradragsberettigede og skattepligtige provisioner og lignende 5. Skattepligtige udbytter og afståelsessummer vedrørende aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven 6. Skattepligtige avancer og fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven 7. Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende datterselskabets immaterielle aktiver, inklusive fortjeneste og tab ved afståelse af sådanne immaterielle aktiver, medmindre betalingerne hidrører fra selskaber, der ikke er koncernforbundet PwC 10

11 med datterselskabet, og betalingerne vedrører anvendelse af immaterielle aktiver, som er skabt af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed 8. Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing inklusive fortjeneste og tab ved afhændelse af aktiver, der har været anvendt til finansiel leasing 9. Skattepligtige indkomster ved forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller fra finansiel virksomhed i øvrigt. Skatterådet kan under nærmere omstændigheder tillade, at indkomst i datterselskaber med koncession til at udøve forsikrings-, realkredit- eller bankvirksomhed under offentligt tilsyn ikke udløser CFC-beskatning Skattemæssige fradrag, der vedrører erhvervelsen af indtægter som nævnt i punkterne medregnes ved opgørelsen af CFC-indkomsten. 5.3 Aktivtesten Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis afkast medregnes ved opgørelsen af CFC-indkomsten. Værdien af de finansielle aktiver opgøres på grundlag af regnskabsmæssige værdier, dog medregnes immaterielle aktiver, hvis afkast skal medregnes til CFC-indkomsten (jfr. ovenfor pkt. 7.) til handelsværdi. Uforrentede fordringer på varedebitorer indgår ikke ved opgørelsen af de finansielle aktiver. Heller ikke aktiver, hvis afkast er skattefrit indgår i opgørelsen. Aktier indgår dermed ikke som finansielle aktiver, når datterselskabet har ejet aktierne i mere end tre år, således at en avance ville være skattefri, og datterselskabet opfylder betingelserne for at modtage skattefrie udbytter af de pågældende aktier. I relation aktivtesten skal man således være opmærksom på, at samme type aktiver kan have både skattefrie og skattepligtige afkast, som har betydning for, om aktivet skal medregnes som et finansielt aktiv. Aktivtesten foretages på basis af et gennemsnit af datterselskabets aktiver i hele indkomståret, sådan at datterselskabets status ikke kan ændres, ved at man foretager apportindskud af ikke-finansielle aktiver lige inden udgangen af indkomståret. 5.4 Beskatning af moderselskabet Hvis aktivtesten er opfyldt og CFC-indkomsten er positiv, skal moderselskabet ikke alene medregne datterselskabets CFC-indkomst, men datterselskabets samlede indkomst. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den del af datterselskabets indkomst, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige ejerandel af datterselskabets samlede aktiekapital i indkomstperioden. Der skal kun medregnes indkomst, der er optjent af datterselskabet i den periode, hvor moderselskabet har haft bestemmende indflydelse. Indkomsten skal opgøres efter det danske territorialprincip, dvs. at indkomst fra datterselskabets faste driftssteder i andre lande i visse tilfælde ikke medregnes til CFC-indkomsten. Der skal i stedet foretages en selvstændig vurdering af, om et datterselskabets faste driftssted i sig selv udløser CFC-beskatning. Moderselskabet kan efterfølgende anmode om creditlempelse for den danske eller udenlandske skat, som datterselskabet har betalt. Der kan dog alene opnås nedslag for den udenlandske skat, som datterselskabet skulle have betalt, når den udenlandske indkomst opgøres efter et territorialprincip. Skat af indkomst, som vedrører datterselskabets faste driftssted i et andet land, medtages således ikke i lempelsesberegningen. PwC 11

12 Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte skattemæssige underskud samt underskud, der overføres fra andre selskaber i kraft af sambeskatning eller tilsvarende udenlandske regler, hvorved underskud kan overføres. Aktier i investeringsselskaber, jf. ABL 19, og aktier, der ejes gennem enheder, der beskattes efter reglerne i SEL 13 F (livsforsikringsselskaber) kan ikke udløse CFC-beskatning. Det samme gælder, hvis koncernen har valgt international sambeskatning. De nye regler har virkning for CFC-indkomst, som erhverves fra og med 1. juli Den skattemæssige behandling af indgående udbytter Efter de hidtil gældende regler var udbytter modtaget fra danske såvel som udenlandske datterselskaber skattefrie for danske moderselskaber under visse nærmere betingelser. Datterselskaber defineres som selskaber, hvori moderselskabet ejer mindst 15 % af kapitalen (10 % i 2009). Dette er ændret således, at skattefriheden kun omfatter udbytter fra: Datterselskaber hjemmehørende i Danmark, i en stat, der er medlem af EU/EØS, Færøerne, Grønland eller i et land, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsindkomst Datterselskaber, som deltager i en international sambeskatning efter danske regler Datterselskaber, hvor moderselskabet selv direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i datterselskabet Hvis det danske selskab ejer mindre end de 15 % (10 % i 2009) af kapitalen, der kvalificerer til at modtage skattefrie udbytter, medregnes kun 66 % af bruttoudbyttet. Med nedsættelsen af selskabsskatten bliver udbytte fra disse selskaber dermed kun beskattet med 16,5 %. Udbytte fra selskaber, hvori moderselskabet ejer 15 (10) % af kapitalen eller derover, men uden at have bestemmende indflydelse, skal herefter medregnes fuldt ud til det danske selskabs skattepligtige indkomst, hvis selskabet er hjemmehørende udenfor EU/EØS i et land, hvormed Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I de tilfælde hvor udbytter fra udenlandske datterselskaber herefter bliver skattepligtigt, har det danske selskab mulighed for creditlempelse for den underliggende selskabsskat. Bestemmelserne har virkning for udbytter, der udloddes den 1. juli 2007 og senere. 7 Kildeskat på udgående udbytter Selvom selskabsskattesatsen er nedsat skal der fortsat som udgangspunkt indeholdes 28 % i kildeskat på udbytter fra et dansk selskab til en udenlandsk aktionær. Ved udlodning fra et dansk selskab til et dansk selskab, som ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte, skal der indeholdes kildeskat med 16,5 %, dvs. med en sats, hvor der er taget hensyn til nedsættelsen af selskabsskattesatsen. PwC 12

13 Bestemmelserne om udlodning af udbytte har virkning for udlodninger, der foretages den 1. juli 2007 og senere. 8 Udlodning af likvidationsprovenu Udlodninger i det år, hvori et dansk selskab endeligt opløses, skulle efter de hidtil gældende regler behandles efter reglerne om aktieavance. For en udenlandsk aktionær betød dette, at udlodningen kunne modtages uden dansk beskatning, idet der ikke eksisterer regler om begrænset skattepligt af aktieavancer. Dette er nu ændret således, at udlodninger foretaget i det år, hvori et dansk selskab endeligt opløses, skal behandles som udbytte, når den udenlandske aktionær er et selskab, der er hjemmehørende i en stat uden for EU/EØS, hvormed Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsindkomst og selskabet ejer 15 % (10 % i 2009) eller mere af aktiekapitalen. Hvis et selskab - dansk såvel som udenlandsk - ejer mindre end 15 % (10 % i 2009) af aktiekapitalen, men er koncernforbundet med det selskab, der likvideres, skal udlodning af likvidationsprovenu også behandles som udbytte. Bestemmende indflydelse og dermed koncernforbindelse kan eksistere i kraft af aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse. Koncernforbindelse foreligger også i tilfælde, hvor den bestemmende indflydelse indehaves af en transparent enhed (eksempelvis K/S eller tilsvarende) Det betyder, at det også ved udlodning af likvidationsprovenu til minoritetsaktionærer skal undersøges, om der skal indeholdes udbytteskat på grund af koncernforbindelse. Det samme gælder ved tilbagesalg af aktier til det selskab, der har udstedt aktierne, hvis selskabet på tidspunktet for tilbagesalget er under likvidation. Disse bestemmelser har virkning for udlodninger, der foretages den 1. juli 2007 eller senere. 9 CFC-beskatning for personlige aktionærer En fuldt skattepligtig person (eller et dødsbo) kan under visse nærmere betingelser CFC-beskattes, når vedkommende kontrollerer et udenlandsk selskab. Beskatningen indebærer, at personens indkomst forhøjes med det udenlandske selskabs CFC-indkomst, som beskattes med den sats, der gælder for selskaber, d.v.s. 25 %. Det udenlandske selskab anses for at være kontrolleret, når den personlige aktionær sammen med bl.a. nærtstående besidder mere end 50 % af stemmerettighederne eller kapitalen. Det udenlandske selskab anses for at være et CFC-selskab, hvis mere end 50 % af dets samlede indkomst består af CFC-indkomst defineret på samme vis som for selskaber. Til forskel fra hvad der gælder for CFC-beskatning af selskaber, er CFC-beskatning af personer fortsat afhængig af, hvordan det udenlandske selskab beskattes. CFC-beskatning kan således kun komme på tale, hvis det udenlandske selskab anses for at være lavt beskattet, hvilket er tilfældet, når den udenlandske skat udgør mindre end 3/4 af en tilsvarende dansk skat (dvs. mindre end 18,75 %). En anden forskel er, at CFC-beskatning af personer kun omfatter det udenlandske selskabs CFC- PwC 13

14 indkomst. Skat betalt af det udenlandske selskab berettiger til creditlempelse for en forholdsmæssig andel af den samlede udenlandske skat. Den tidligere omtalte afgørelse fra EF-domstolen i Cadbury Schweppes sagen, hvor det blev fastslået, at CFC-beskatning som udgangspunkt må anses for at være i strid med den frie etableringsret, har medført, at der er indført regler, hvorefter danske aktionærer har adgang til at søge om undtagelse fra CFCbeskatning vedrørende indkomst i udenlandske selskaber med hjemsted i EU/EØS. Dommen fremhævede, at det udelukkende er rent kunstige arrangementer, som kan medføre CFCbeskatning, uden at dette er i strid med etableringsrettten. I tråd hermed kan personaktionærer kun kan undtages fra CFC-beskatning, når: Personaktionæren dokumenterer, at det udenlandske selskab er reelt etableret indenfor EU/EØS Personaktionæren dokumenterer, at selskabet udøver reel virksomhed vedrørende CFC-indkomsten Der i den relevante dobbeltbeskatningsaftale, bistandsdirektiv eller på anden vis findes aftaler om informationsudveksling, som gør det muligt for skattemyndighederne at få verificeret personaktionærens oplysninger. Som det fremgår, forudsætter undtagelse fra CFC-beskatning, at selskabet har virksomhedsaktiviteter vedrørende selve CFC-indkomsten. Det er med andre ord ikke tilstrækkeligt, at det udenlandske selskab driver reel økonomisk virksomhed vedrørende anden indkomst, f.eks. fabrikationsvirksomhed. 10 Genoptagelse af tidligere års skatteansættelser med CFC-beskatning Da de hidtidige danske regler ikke var i overensstemmelse med EU-retten, kan både selskaber og personaktionærer få genoptaget deres skatteansættelser fra og med indkomståret 1996 med henblik på bortfald af eventuel CFC-beskatning af indkomst fra et selskab hjemmehørende i EU/EØS. Genoptagelse af disse skatteansættelser kan kun finde sted, når det danske moderselskab / personaktionæren dokumenterer, at det udenlandske selskab er reelt etableret i det pågældende land, og at det dér udøver en reel økonomisk virksomhed vedrørende CFC-indkomsten. Det skal endvidere være muligt via dobbeltbeskatningsoverenskomst, bistandsdirektiv eller anden aftale om udveksling af oplysninger at få det danske selskabs / personaktionærens dokumentation vedrørende CFC-indkomsten bekræftet. Endelig skal den skattepligtige anmode om genoptagelse inden seks måneder regnet fra tidspunktet for lovens ikrafttrædelse den 1. juli 2007, d.v.s. inden udgangen af kalenderåret For yderligere information om dette kontakt venligst Deres sædvanlige rådgiver eller: Susanne Nørgaard, telefon , sun@pwc.dk., Verner Rasmussen, telefon , ver@pwc.dk. Denne publikation udgør ikke og kan ikke erstatte professionel rådgivning. PricewaterhouseCoopers påtager sig intet ansvar for tab nogen måtte lide som følge af handlinger eller undladelser baseret på publikationens indhold, ligesom PricewaterhouseCoopers ikke påtager sig ansvar for indholdsmæssige fejl og mangler PricewaterhouseCoopers. Med forbehold af alle rettigheder. PricewaterhouseCoopers betegner det netværk af virksomheder, der er omfattet af PricewaterhouseCoopers International Limited, hvor hver enkelt virksomhed er en særskilt og uafhængig juridisk enhed. *connectedthinking er et varemærke tilhørende PricewaterhouseCoopers LLP. PwC 14