Beskatning af lønmodtagere ved udstationering eller ansættelse i udlandet

Transkript

1 Erhvervsøkonomisk institut Forfatter: Afhandling, HD(R) Jacob Kjær Vejleder: Lars Henriksen Beskatning af lønmodtagere ved udstationering eller ansættelse i udlandet Handelshøjskolen i Århus 2006

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Struktur International skatteret Dobbeltbeskatning Hvornår opstår international dobbeltbeskatning Metoder til lempelse af dobbeltbeskatning Dobbeltbeskatningsoverenskomster Lempelsesregler i en dobbeltbeskatningsoverenskomst Fortolkning af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster Sammenfatning Subjektiv skattepligt Opgivelse af fuldt skattepligtig? principper for beskatning Bopælskriteriet Bopælsbegrebet ved fraflytning Den objektive betingelse Ved udlejning og fremleje Subjektive momenter Sammenfatning Korte bemærkninger om indtræden og ophør af skattepligt Dobbeltbeskatningsoverenskomsten Skattemæssigt hjemsted artikel Hjemhørende i artikel 4, stk Dobbelt domicil artikel 4, stk Har fast bolig til sin rådighed Centrum for livsinteresser Sædvanligvis opholder sig og statsborgerskab Gensidig aftale Sammenfatning Fordeling af beskatningsretten Artikel 15 Indkomst fra ansættelsesforhold Artikel 15, stk Artikel 15, stk. 2 montørreglen Første betingelse - opgørelsen af de 183 dage Anden betingelse - betaling af vederlag og arbejdsgiver Arbejdsgiver Betales af eller for Hjemhørende Sammenfatning Godtgørelse og fradrag Hjemlen for fradrag Rejseudgifter Fradrag for dobbelt husførelse - SL 6, litra a Flytteudgifter Befordring Erhvervsmæssig befordring

3 Normalfradraget Godtgørelse Skattefri rejsegodtgørelse efter LL 9A Godtgørelse for erhvervsmæssig befordring Udlæg efter regning Sammenfatning Lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster Lempelsesmetoder i dobbeltbeskatningsoverenskomster Creditmetoden Maksimal credit Fuld credit Eksemption Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode: Eksemptionsmetode med progressionsforbehold efter ny metode: Ophævelse af dobbeltbeskatning i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst Artikel 23A eksemptionsmetoden Art 23B creditmetoden Bemærkninger til eksemptionsmetoden i artikel 23A Artikel 23A, stk Artikel 23A, stk Artikel 23A, stk Bemærkninger til creditmetoden i artikel 23B Art 23B, stk Artikel 23B, stk Sammenfatning Lempelse i henhold til intern dansk ret Ligningslovens Ligningslovens 33A LL 33A, stk måneder reglen dages reglen Lønindkomst LL 33A, stk. 3 Situationen hvor Danmark er tildelt beskatningsretten Nettoindkomstprincippet samt bemærkninger til LL 33F Sammenfatning Lempelsesberegninger Case: Konklusion Summary...80 Forkortelser...83 Litteraturliste

4 1. Indledning I et stigende omfang opnår ikke blot virksomheder, men også fysiske personer, indkomst fra kilder uden for Danmark. Hertil kommer at mere end personer hvert år fraflytter Danmark. 1 Det må formodes, at en stor del af disse personer bibeholder en vis tilknytning til Danmark. I skattemæssig henseende betyder dette, at det skal afgøres om indkomst optjent af disse personer er skattepligtig i Danmark. Selv har jeg personligt erfaret reglerne omkring international beskatning i forbindelse med ansættelse i perioden fra april 2005 til april 2006 hos advokatfirmaet Martensen Wright, LLP i Sacramento, Californien. Dette ophold har helt naturligt været en medvirkende årsag til at skærpe min interesse for området omkring international beskatning. Indtægter fra kilder uden for Danmark er dog ikke noget nyt fænomen. Således indførte Danmark allerede i 1903 et globalindkomstprincip til imødegåelse af beskatning for indtægter fra kilder uden for Danmark. 2 I det seneste årti har imidlertid globaliseringen, de frie kapitalbevægelser og den øget mobilitet på arbejdsmarkedet for alvor sat skub i udviklingen. Således optjener et større antal lønmodtagere indtægter fra kilder i, men også uden for Danmark. Herved opstår spørgsmålet om international beskatning. Og ofte kompliceres det hele ydermere af, at indtægterne i og uden for Danmark optjenes i løbet af samme indkomstår. Udvikling afspejler sig også i omfanget af lovgivning i både Danmark og en række andre lande. Særligt i de seneste årtier har mange nye overenskomster vedrørende international beskatning mellem Danmark og andre stater set sit lys, ligesom der i Danmark er vedtaget en del detailbestemmelser og øvrige regler for beskatning af indtægter optjent fra kilder i udlandet. 3 Dansk skatteret er bygget på en række principper; globalindkomstprincippet, rette indkomstmodtager og skatteevneprincippet. Særligt globalindkomstprincippet, som blev indført med statsskatteloven i 1903, har i relation til dobbeltbeskatning relevans. Dette indebærer at, at 1 Henrik Gam mfl., International beskatning en introduktion, s Lov nr. 104 af 15de Maj 1903, Statsskatteloven (Det skal hertil bemærkes, at USA allerede i 1894 havde indførte globalindkomstprincippet, jf. Jeseph Isenbergh, International Taxation, s. 9). 3 Her tænkes specielt på OECD overenskomster og danske regler i ligningsloven 33 mfl. samt reglerne i IRC 61(a) 4

5 fuldt skattepligtige fysiske personer, selskaber, fonde, foreninger, dødsboer mv. (herefter skatteyderen) er skattepligtige, hvad enten indkomsten stammer fra her i landet eller fra udlandet. Princippet fremgår af SL 4 og fastslår; som skattepligtig indkomst betragtes årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Dette betyder altså, at ubegrænset skattepligtige er skattepligtige af hele indkomsten til Danmark uanset om den stammer fra Danmark eller udlandet. Et lignede princip om ubegrænset skattepligtige må formodes at gælde i mange andre lande. Dette er f.eks. situationen i USA i relation til f.eks. de føderale skatter, jf. IRC 61 (a). 4 Skatteyderen kan altså komme i den situation, at denne skal svarer skat af lønindtægten i både Danmark som USA. For at afbøde situationer med dobbeltbeskatning af international indkomst, er der indgået en række bilaterale beskatningsaftaler mellem Danmark og andre lande, ligesom der i en række lande gælder interne regler om lempelse af dobbeltbeskatning. I Danmark findes interne lempelsesregler i f.eks. LL 33 og 33A. Sådanne dobbeltbeskatningsoverenskomster og interne regler modvirker de uheldige konsekvenser dobbeltbeskatningen ellers ville kunne medfører. Danmark indgik sin første dobbeltbeskatningsoverenskomst den 6. maj Overenskomsten blev indgået med Sverige. Siden er mange andre fulgt efter. Alle dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og andre lande laves i dag med udgangspunkt i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. I 1963 offentliggjorde OECD s sin første dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Den er siden blevet ændret flere gange. Seneste dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst er fra år 2000, dog ændret pr. 28. januar 2003 med en række revideringer. 5 OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst er i sig selv er bindende som en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den er alene vejledende for de lande, som ønsker at anvende den som model for en beskatningsoverenskomst. OECD anbefaler dog, at dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten følges i vid udstrækning. OECD udgiver løbende en række løsblade vedrørende fortolkningen af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Den seneste udgave af OECD s modelkonvention er fra januar (a) General definition. Except as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived, including (but not limited to) the following items 5 OVE2000.OECD- senest ændret pr Oplysninger om konventionen findes på: 5

6 Ud over OECD har også FN udfærdiget dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster på området for international beskatning. 7 Denne er udarbejdet med udgangspunkt i OECD modellen med henblik på indgåelse af dobbeltbeskatningsaftaler mellem OECD og ikke-oecd lande, dvs. aftaler med I- og U-lande. Ligeledes har USA udarbejdet en dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst i Øget globalisering og mobilitet på arbejdsmarkedet medfører givet et stigende behov for kendskab til de skattemæssige konsekvenser ved beskatningen af indkomst hos lønmodtagere optjent i og uden for Danmark. Det er sådanne forhold, som interne danske retsregler såvel som dobbeltbeskatningsoverenskomster forsøger at regulere Problemformulering Denne opgave omhandler international personbeskatning ved ansættelse eller udstationering i udlandet. Hovedformålet med denne opgave er, at fastslå de skattemæssige konsekvenser af sådan udstationering eller ansættelse for lønmodtageren. Emnet international dobbeltbeskatning er vidt omfavnende. Særligt væsentligt bliver det at få afklaret de interne danske regler inden udgangspunktet tages i de internationale dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette skyldes, at der skal være en intern beskatningsret i Danmark. Hvis dette ikke er tilfældet, vil indkomsten alene blive beskattet efter udenlandske regler. Typisk i kildelandet, hvorfor der i sådant tilfælde ikke foreligger et dobbeltbeskatningsproblem. Det er således afgørende, at få fastlagt, om lønmodtageren ved ansættelse eller udstationering bibeholder sin fulde skattepligt i Danmark. I visse tilfælde vil lønmodtageren stå i den situation, at der bliver dobbeltdomicil i skatteretlig henseende. Det vil sige, at lønmodtageren anses for at være fuldt skattepligtig i to lande. Denne konflikt kan ikke løses af interne danske regler. Hertil anvendes typisk bilateral aftale landene imellem, som bygger på OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. 7 United Nations Model Double Taxation Convention Between Develop And Developing Countires, United Nation The 1996 United States Model Covention, se Paul McDaniel, Introduction to United States International Taxation, s

7 1.3. Afgrænsning Opgaven omfatter ansættelse og udstationering i udlandet. Arbejdsudleje er ikke behandlet i opgaven. Som udland anses lande, som ikke er omfattet af det danske kongerige, dog med undtagelse af Grønland og Færøerne. Problemstilling omkring kontinentalsoklen er ikke behandlet. De særlige fraflytningsbestemmelser i aktieavancebeskatningslovens 13a og Kursgevinstlovens 37 vil ikke blive behandlet. Det er min vurdering, at disse bestemmelser alene har relevans for et fåtal af lønmodtagere. Endvidere behandles forholdet om arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag) ikke, da der ikke er tale om en skat, men en ydelse til social sikring Struktur Eftersom emnet for denne opgave er beskatning af lønmodtagere ved ansættelse i udlandet har jeg valgt at strukturer opgaven således, at der indledningsvis er et afsnit vedrørende international skatteret. Dette for at få emnet nærmere placeret, herunder kort at skitsere de væsentligste aspekter i international skatteret i forhold personbeskatning. Inden jeg går i gang med behandlingen af interne danske regler vil jeg kort behandle fortolkningen af OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster. Denne behandling vil hovedsageligt koncentrere sig om fortolkningen i forhold til intern ret. Særligt dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens artikel 3, stk. 2 om fortolkning. Dernæst vil dansk udenlandsskatteret blive behandlet. Her tager jeg udgangspunkt i det centrale begreb i SL 4. Ligeledes vil KSL bestemmelser vedrørende begrænset eller fuldt skattepligt, herunder behandles særligt bolig og opholdskriterier for statuering af fuldt skattepligt til Danmark. Under afsnittet om interne danske regler vil jeg dernæst behandle de interne danske regler, der unilateralt tilsiger at give lønmodtageren for fradrag og godtgørelse og lempelse. Dette med henblik på, at anskueliggøre de områder, som lønmodtageren skal være opmærksomme på. 7

8 Herefter vil jeg behandle fordelingen af beskatningsretten. Dette vil ske med udgangspunkt i artikel 15 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. De generelle lempelsesregler credit og eksemption vil derefter blive behandlet. Her vil tages udgangspunkt i OECD s anbefalinger. Dette vil blive sammenhold med praksis i overenskomsterne. Lempelsesreglerne I OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst artikel 23a og b er relevante, når dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten ikke har tildelt domicillandet den eksklusive beskatningsret. Disse vil blive behandlet forud for de interne danske regler for lempelse. Derefter vil lempelsesreglerne i dansk udlandsskatteret blive behandlet. Konkret drejer det sig om bestemmelserne i Ligningslovens (LL) 33, 33A og 33F. LL 33 vedrører credit lempelse, LL 33A vedrører eksemptionslempelse med progressionsforbehold og LL 33F vedrører opgørelse af de lempelsesberettiget indkomster. Særligt i forhold til LL 33F vil der blive foretaget en vurdering af, hvorvidt det i praksis mangeårige anvendte nettoprincip for opgørelse af den lempelsesberettiget lønindkomst, er afløst af bestemmelserne i LL 33F i relation til lempelse efter LL 33 eller dobbeltbeskatningsaftaler. Endvidere vil jeg behandle muligheder for fradrag eller godtgørelse for lønmodtagere ansat eller udstationeret i udlandet. Dernæst vil jeg opstille nogle eksempler for lempelsesberegninger, hvoraf en lønmodtager vil kunne følge systematikken i dansk personbeskatning af international indkomst efter de creditmetoden og eksemptionslempelsen. Endelig vil jeg udarbejde en case, hvor reglerne konkret bliver anvendt. Det vil være et tænkt eksempel med en dansk lønmodtager, der tager ansættelse i Californien. Her vil interne danske regler samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA blive behandlet. Afslutningsvis vil jeg konkludere på opgaven. 8

9 2. International skatteret International skatteret kan beskrives som de retsregler, der regulere en problemstilling, hvori en skatteyder personligt eller økonomisk har tilknytning til to eller flere lande. 9 I den internationale privatret er det muligt, at myndigheder og domstole anvender et andet lands materielle retsregler, hvis kollisionsreglerne tilsiger noget sådant. I international skatteret er sådanne tilvalgsregler for anvendelse af udenlandske retsregler udelukket. Danmark skal ligesom andre lande vælge interne (nationale) retsregler. 10 I visse situationer vil de vil dobbeltbeskatningsaftaler dog finde anvendelse også i forhold til et lands interne retsregler. Dobbeltbeskatningsaftaler kan i sådanne situationer siges at virke som en slags lovkollisionsregel i lighed med de regler som kendes inden for international privatret. Dette kan for eksempel være tilfældet, hvor der i national lovgivning er henvist til en dobbeltbeskatningsaftale for nærmere fortolkning af f.eks. bopælsbegrebet. En af svaghederne indenfor international skatteret er, at der ikke findes et sæt regler. Derimod findes der et utal af interne nationale regler og bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette giver utvivlsomt anledning til forskelligartet fortolkning fra land til land. Samtidig medfører de forskelligartede regler, at lønmodtagere som søger rådgivning ofte alene modtager denne ud fra et snævert nationalt synspunkt. Joseph Isenbergh beskriver problematikken således: The subject known as international taxation involving mainly international aspects of tax systems originated in national environments. The subject, furthermore, is rarely approached globally. Those contemplating investment or business operation in a foreign economic environment tend to focus narrowly on the tax system prevaling there. It is rare even for a practicing international tax specialist to be fully operationally in more than one tax system Aage Michelsen, International skatteret, 2. udgave, s Do, s Jeseph Isenbergh, International Taxation, s. 3 9

10 Til international skatteret henregnes de regler hvorefter en skatteyder eller indkomst mv. har tilknytning til en anden stat. Disse regler består af såvel interne danske regler, folkeretlige regler og EU-retten. Danske regler kan kun anvendes inden for det territorium, hvor Danmark har højhedsretten. Dog gælder særlige regler for kontinentalsoklen 12. EU retten har inden for EU forrang i forhold til national lovgivning, hvis der er uoverensstemmelse mellem national og EU retlige regler. Således har EU-retten allerede præget dansk international skatteret, ligesom det må forventes at ske i endnu mere grad fremover efterhånden som EF- Domstolen fastslår praksis og efterhånden som nye traktater og direktiver bliver vedtaget. Dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk international skatteret har til hensigt, at hindre at samme indkomst beskattes to gange. Altså i både bopæls og kildelandet. Hvis det land, der ifølge en overenskomst har fået tillagt beskatningsretten, efter interne regler ikke beskatter indkomsten, da vil indkomsten alene blive beskattet, dersom det andet land efter aftalen har tillagt sig subsidiær beskatningsret. Dobbeltbeskatningsoverenskomster virker således, at når der er betalt skat af indkomsten i kildestaten, da skal bopælsstaten (Danmark), hvis den medregner indkomsten, lempe den danske skat Dobbeltbeskatning I pkt. 1 i indledningen til OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst er begrebet international dobbeltbeskatning defineret således: International juridisk dobbeltbeskatning kan generelt defineres som påligning af sammenlignede skatter i to (eller flere stater) hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme periode 13 Ud fra OECD s definition kræves således, at to eller flere stater opkræver skatter hos den samme skatteyder (samme skattesubjekt), at opkrævningen vedrører samme indkomst eller formue, at beskatningen er for samme periode, og 12 Anders Oreby Hansen og Nikolaj Bjørnholm, Lempelse af dobbeltbeskatning, s Do, s

11 at skatterne skal være sammenlignelige, Er kriterierne ovenfor opfyldt foreligger en dobbeltbeskatningsproblematik Hvornår opstår international dobbeltbeskatning Der er to type tilfælde hvor international dobbeltbeskatning opstår. Det er: når samme skatteyder er begrænset skattepligtig i et land og fuldt skattepligtig i et andet land, eller når samme skatteyder er fuldt skattepligtig i to lande. Her ud over kan dobbeltbeskatningsproblematikken opstå i særlige tilfælde, hvis tre lande prætenderer at ville beskatte samme indkomst. Dette er de såkaldte triangulære problemstillinger, som ikke kan løses ved de bilaterale dobbeltbeskatningsaftaler. Endnu en situation kan opstå, hvis to eller flere lande kvalificere indtægter forskelligt. 14 Det ovenfor anførte giver anledning til flere overvejelser. Denne opgave vil imidlertid alene koncentrere sig omkring dobbeltbeskatningsproblematikken i de to typetilfælde, hvor den internationale dobbeltbeskatning løses ved hjælp af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået Metoder til lempelse af dobbeltbeskatning For at modvirke uheldige konsekvenser af dobbeltbeskatning findes i intern dansk lovgivning som i bilaterale dobbeltbeskatningsaftaler mulighed for lempelse. I den følgende vil blive behandlet grundlaget for en dobbeltbeskatningsoverenskomst, de overordnet regler for lempelsesmetoder samt fortolkning heraf Dobbeltbeskatningsoverenskomster Eftersom indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster er en handling på rigets vegne i mellemfolkelig anliggender, kræves Folketingets samtykke, jf. GRL 19. Rent praktisk foregår 14 Aage Michelsen, International skatteret, s

12 indgåelse af overenskomster ved henvendelse fra en stat til en anden på embedsmandsniveau. I Danmark er det Skatteministeriets 10. afdeling, som står for forhandlinger og udarbejdelse af udkast til overenskomster. Sådanne overenskomster er bilaterale, hvorfor der er mulighed for ændringer i form af tillæg. Sådanne ændringer skal tillige godkendes af Folketinget. Opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster skal ligeledes godkendes af Folketinget. Opsigelsesbestemmelserne vil typisk findes i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 15 De dobbeltbeskatningsaftaler Danmark har indgået siden 1963 er som altovervejende hovedregel skrevet med udgangspunkt i OECD-modellen. Dette for at opnå en vis ensartethed i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. 16 Danmark har i relation til OECD-modellen taget få forbehold 17. Øvrige værnsregler har hidtil ikke været sædvanlig praksis, men en tendens går i retning heraf. USA har f.eks. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Danmark fået indført en såkaldt LOB-klausul (Limitation of benefits) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 22. Således fastslår artikel 22, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at; A resident of a Contracting State shall be entitled to the benefits of this Convention only to the extent provided in this Article. OECD s model for dobbeltbeskatningsoverenskomster er udarbejdet, som bilaterale, dvs. en aftale mellem to stater. OECD har ikke udarbejdet modeller til multilaterale aftaler, dvs. mellem flere stater. Dette må formodes, at skyldes dels politiske overvejelser, dels at beskatningsproblematikken mellem 3 stater ikke opstår særlig ofte og dels at et sådant sæt regler formentlig vil være svært håndterlige ikke mellem de forskel skattesystemer taget i betragtning. Imellem de nordiske lande er der dog indgået en nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er multilateral. Dog er aftalen opdelt i to afsnit. Dels selve aftalen, dels de enkelte landes undtagelser til enkelte bestemmelser. Efter min opfattelse foreligger der i realiteten om en modificeret form for bilateral aftale. 15 Anders Orebye Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s Ligningsvejledning , Dobbeltbeskatning, s Kulbrintevirksomhed (Artikel 5, 8), SAS (Artikel 8,13, 15, 22), tilbagesalg af aktier (Artikel 10, 13) og pension (Artikel 18), se. Anders Orebye Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s

13 Treaty-overriding er et særligt problem i forhold til specielt USA, der siden 1986 ved vedtagelsen af sin seneste skattereform fastslog at nyere amerikanske lovgivning går forud for traktater. Dette er et klart folkeretligt brud, som USA har iværksat. Der findes dog ingen sanktion, så længe striden foreligger mellem f.eks. en dansk person og USA. Folkeretligt vil en tvist mellem to stater kunne indbringes for den Internationale domstol i Haag. 18 Dobbeltbeskatningsoverenskomster falder således i to dele. Dels reguleringen mellem stater. Dels reguleringen mellem skattesubjekt og stat(er) Lempelsesregler i en dobbeltbeskatningsoverenskomst Hovedformålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er at fastslå, hvilken af to stater der har beskatningsretten, når to stater efter interne regler opkræver skat. Dette medfører at den ene stat skal afgive beskatningsretten til fordel for den anden stat. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan ikke bruges som hjemmel til beskatning, hvis selvstændig hjemmel herfor ikke findes i interne regler. Dette er en gylden regel. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan alene anvendes til det formål at lempe beskatningen. Giver kildelandet afkald på beskatningsretten bliver domicillandet dermed tillagt en eksklusiv beskatningsret. I denne situation er det ikke relevant, at anvende lempelsesreglerne, idet kildelandet ikke indregner indkomsten i indkomstopgørelsen. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten vil dette være formuleret med ordene; indtægten kan kun beskattes i domicillandet. Er domicillandet afskåret fra at beskatning pga. manglende intern hjemmel, da er indkomsten fritaget for beskatning. Giver domicillandet afkald på den eksklusive beskatningsret, er det formuleret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med ordene; indtægten kan beskattes i kildelandet. Som det fremgår af ordet kan, er der ikke tale om et endeligt afkald. Det bliver således nødvendigt med lempelsesforanstaltninger. Konkret sker dette ved at domicillandet stadigvæk indregner den udenlandske indkomst ved indkomstopgørelsen til brug for beregningen af skatten i domicillandet. Herefter bliver hele globalindkomsten beskattet i domicillandet, dog med lempelse for den beregnede skat efter dobbeltbeskatningsaftalen eller lempelse efter intern national ret. 18 Aage Michaelsen, International skatteret, s

14 Fortolkning af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster Formålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er typisk at lempe beskatningen for en skatteyder. Fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten bestemmelser kan således ofte være relevante. Hvis en folkeretlig tvist mellem to stater bliver forelagt den Internationale Domstol i Haag, da har folkeretten forrang i forhold til intern national lovgivning. Derimod forholder situationen sig anderledes, hvis tvisten er mellem en borger og en stat. Borgeren er nemlig ikke tillagt mulighed for at fører sag for den Internationale Domstol. Imidlertid indeholder OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst i artikel 25 en gensidig aftale procedure, som må formodes at løse de fleste problemstillinger om beskatningsretten. Ingen stat er dog forpligtet til at følge aftaleproceduren. Som det ses har dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsterne to dimensioner. Dels regulerer den forholdet mellem to stater. Dels regulerer den forholdet mellem en aftalestat og skatteyderne i begge aftalestater. OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst artikel 3, stk. 2 indeholder en udtrykkelig regel om fortolkning, hvor dette ikke er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Artikel 3, stk. 2 kan således siges, at regulere intern rets betydning ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det følger umiddelbart af ordlyden i artikel 3, stk. 2, at man ikke kan anvende den internretlige forståelse af udtryk, som er defineret i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Denne regel fastslår hermed, at man først skal undersøge, om udtrykket er defineret i artikel 3 s definitioner. Aage Michelsen anfører: Når der er tale om udtryk defineret i aftalen, kan der næppe være nogen tvivl om, at den nærmere præcisering af udtrykkende skal ske i overensstemmelse med folkeretlige principper. 19 Dette skal ses i lyset af den almindelige folkeretlige sædvaneret om fortolkning af traktater, der er kodificeret i artikel 31 i Wienerkonventionen om traktatretten fra 1969, der bl.a. er ratificeret af Danmark. 19 Aage Michelsen, International skatteret, s

15 Afgørende for forståelsen af artikel 3, stk. 2 er den valgte formulering: Medmindre andet fremgår af sammenhængen. Heri ligger ikke alene, at fortolkningen skal ske i overensstemmelse med definitionerne ud fra folkeretlige principper. Fortolkning skal tillige ske i overensstemmelse med folkeretlige principper, når det fremgår af sammenhængen. I det omfang det hverken fremgår af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens definitioner eller sammenhængen, da skal ethvert udtryk, som ikke er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tillægges den betydning som det har på dette tidspunkt i den stats lovgivning, hvorpå aftalen finder anvendelse (Renvoi-regel). Herved er det præciseret, at de lovregler, som var gældende på tidspunktet for skattekravet opståen, der finder anvendelse. Herved er der tale om, at der skal anvendes en dynamisk fortolkning. 20 Spørgsmålet omkring hvilket lands interne regler, der finder anvendelse må søges i dobbeltbeskatningsaftalen. Står intet anført herom, må lex fori synspunktet antages, dvs. at interne regler anvendes i det land, hvor fortolkningen er til prøvelse. 21 I Danmark anvendes OECD s modelkonvention og kommentarerne til den som fortolkningsbidrag til de af Danmark indgået Dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. Således TfS 1993, 7H (Texacodommen). 22 Det fremgår af præmisserne til dommen, at et flertal af Højesteret dommerne udtaler: det må lægges til grund, at det i dansk og international skattepraksis på baggrund af OECD s modeloverenskomster med de foran citerede kommentarer har været antaget, at renter af et lån mellem et hovedkontor og dets udenlandske filial ikke kan fradrages ved beregningen af filialens skattepligtige fortjeneste. Dog har Højesteret i afgørelsen U H anlagt en fortolkning i overensstemmelse med intern ret, når et fortolkningsresultat ikke helt klart fremkommer ved anvendelse af internationale retskilder, herunder OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst med kommentarer og international skattepraksis. 23 I Common-Law lande har man langt en mere strikt fortolkning til grund. Således fortolker Common-Law lande i overensstemmelse med intern national ret i de forhold, der ikke klart fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 24 Hertil kommer at USA fra 1986 har anlagt den opfattelse, at nyere intern amerikansk lovgivning har 20 Jens Olav Engholm Jacobsen, Skatteretten 3, s Aage Michelsen, International skatteret, s Ligningsvejledning , Dobbeltbeskatning, s Jens Olav Engholm Jacobsen & Niels Winther Sørensen mfl., Skatteretten 3, s Aage Michelsen, International skatteret, s

16 forrang i forhold til indgået traktater. Dette er i direkte modstrid med den i internationale teori altovervejende opfattelse, hvorefter man ved fortolkningen af ikke definerede udtryk skal gå ganske lang for at fortolke autonomt, dvs. nå til et fortolkningsresultat uden anvendelse af intern ret. 25 Se også herom Aage Michelsen, International skatteret. 26 Vedrørende fortolkning af overenskomster fra dansk side konkluderer Aage Michelsen, dog således: Som det nærmere vil blive omtalt i afsnit.syntes tendensen i dansk domstolspraksis klart at være at forsøge at foretage en autonom fortolkning af dobbeltbeskatningsaftalerne under hensyn til den sammenhæng, som de omtvistede bestemmelser i dobbeltbeskatningsaftalerne optræder i. 27 Et særligt problem, som af og til kommer op, er, hvorvidt kommentarerne til OECD overenskomsterne kan bruges på ældre dobbeltbeskatningsaftaler. Dette forhold har været diskuteret ivrigt ud fra bl.a. retssikkerhedsmæssige overvejseler. Kommentarerne kan i vidt omfang betragtes som anden administrativ regulering i lighed med cirkulærer og vejledninger. Til trods for dette har Højesteret i flere afgørelser lagt vægt på kommentarerne, således nyere kommentarer anvendes i forhold til ældre overenskomster. 28 Den persongruppe, som er omfattet af OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten fremgår af artikel 1, ligesom persongruppen er nærmere defineret i artikel 3, stk. 1. OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst finder anvendelse på indkomster og formueskatter, jf. artikel 2, stk. 1. Det fremgår af OECD s overenskomst, at visse skatter klart er omfattet af artikel 2. Det drejer sig (bl.a.) om fysiske personers indkomst- og formue- samt selskabsskatter. Indirekte skatter som moms og punktafgifter er ikke omfattet af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten omhandler alene skatter, som forelå på tidspunktet for indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I artikel 2, stk. 4 er indsat en generalklausul, der angiver, at alle skatter af samme eller væsentlig samme art er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 25 Jens Olav Engholm Jacobsen & Niels Winther Sørensen mfl., Skatteretten 3, s Aage Michelsen, International skatteret, s. 57f. 27 Do, s Der henvises nærmere til Jørn Queste i SU

17 2.4. Sammenfatning International skatteret er på mange måder kompliceret, idet der ikke et sæt regler. Derimod findes en række bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster med det hovedformål, at klarlægge beskatningsretten af indtægter og lempe for uheldige konsekvenser ved dobbeltbeskatning. Et særligt problem ved international skatteret er, at dette ofte ses med et snævert nationalt synspunkt. Dette som en konsekvens af at der ikke findes et sæt regler for fastlæggelsen af den international beskatning. OECD har i sin dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst defineret begrebet international beskatning som en påligning af sammenlignende skatter i to eller flere stater som den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme periode. Heri ligger at to stater skal opkræve skatter hos samme skatteyder og for samme indkomst før dobbeltbeskatningsproblematikken opstår. Den persongruppe, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten findes i artikel 1 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Det drejer sig bl.a. om fysiske personer. De skatter der er omfattet fremgår af artikel 2 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Det drejer sig bl.a. om personers indkomst- og formueskatter. Dobbeltbeskatning opstår typisk i to varianter; 1) når skatteyderen er fuldt skattepligt i et land og begrænset skattepligt i et andet land, eller 2) når samme skatteyder er fuldt skattepligt i to lande. Der findes en række metoder til lempelse af dobbeltbeskatning. I intern dansk ret findes regler, ligesom der findes regler herfor i multilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem 2 lande. I Danmark findes særlige regler for vedtagelse og ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomster i GRL 19, hvorefter disse kræver Folketingets samtykke. Det er en gylden regel, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke kan bruges som hjemmel for beskatning, hvis selvstændig hjemmel herfor ikke findes i interne ret. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan alene bruges med det formål at lempe beskatningen. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten er beskatningsretten typisk fordelt mellem kilde og bopælslandet. I visse tilfælde er beskatningsretten fordelt eksklusivt ved brug af ordene; indtægten 17

18 kan kun beskattes i bopælslandet. Andre gange er det bopælslandet som afgiver beskatningsretten ved brug af ordene; indtægten kan beskattes i kildelandet. Som ordet indikerer (kan) er der dog ikke tale om et endeligt afkald. Indtægten vil typisk blive indregning i indkomstopgørelsen i bopælslandet med henblik på at fastlægge beregningsgrundlaget. Herefter gives lempelsen for at ophæve dobbeltbeskatningen. Fortolkning af en dobbeltbeskatningsoverenskomst sker ved tvist mellem to lande ved den Internationale Domstol i Haag. En skatteyder kan ikke fører sager for denne domstol. Det er derfor i henhold til i artikel 25 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst indsat en gensidig aftaleprocedure, hvorefter tvister mellem to lande skal søges løst. I dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens artikel 3, stk. 2 er der endvidere fastsat en udtrykkelig regel for fortolkning, hvor dette ikke er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det fremgår heraf at fortolkningen skal ske i overensstemmelse med folkeretlige principper, når det fremgår af sammenhængen. Der anvendes en Renvoi-regel, hvorefter udtryk, som ikke er defineret i overenskomsten skal tillægges den betydning, som det har på det tidspunkt, i den stat hvor aftalen finder anvendelse. I henhold til dette har således også Højesteret anvendt en progressiv fortolkning, hvor nyere kommentarer anvendes i forhold til ældre overenskomster. 18

19 3. Subjektiv skattepligt Ved ansættelse eller udstationering i udlandet er det afgørende for lønmodtageren, at få klarlagt om den fulde skattepligt bibeholdes til Danmark. I det omfang lønmodtageren ikke er fuldt skattepligtig kan denne være begrænset skattepligtig af indkomster fra Danmark. Regler herfor findes i Kildeskattelovens 1 og Opgivelse af fuldt skattepligtig? Opgives bopælen i Danmark, ophører den fulde skattepligt. Dette følger af, at dansk beskatningsret helt naturligt er underlagt folkerettens krav om territorial tilknytning til Danmark. 29 Det er således afgørende for spørgsmålet om beskatning, om der fortsat foreligger bopæl i Danmark for lønmodtageren principper for beskatning I skattemæssig henseende siges at være 3 principper for beskatning; domicilprincippet, globalindkomstprincippet og territorialprincippet (kildelandsprincippet). Domicilprincippet foreligger i de tilfælde, hvor beskatningen af indkomst knytter sig til lønmodtagerens (skattesubjektets) ophold i landet. Globalindkomstprincippet foreligger i de tilfælde, hvor domicilprincippet udvides til at indeholde beskatning af lønmodtagerens (skattesubjektets) indkomster optjent i og uden for landet. Territorialprincippet foreligger, hvor beskatningen af indkomsten (skatteobjektet) alene sker i kildelandet. Dansk beskatningsret præges af såvel domicil, som territorial beskatning, dog med domicilprincippet som det historisk dominerende. Dette skal formentlig søges i den i datiden begrænsede mulighed for håndhævelse af territorialprincippet hos ikke-domicillerede Bopælskriteriet KSL 1, stk. 1, nr. 1, fastslår, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Med andre ord fastslår 29 Jens Olav Engholm Jacobsen & Niels Winther Sørensen mfl., Skatteretten 1, side Do. 19

20 bestemmelsen, at der er skattepligt til Danmark, så længe den skattepligtige har bopæl i landet 31. Omfanget af skattepligten står og falder med, at der er bopæl i Danmark. En nærmere definition af bopælsbegrebet findes ikke i kildeskatteloven. Det fremgår af forarbejderne til loven, jf. CIR nr. 135 af , at fortolkningen af loven skal ske efter samme principper, som efter statsskatteloven. I det nævnte cirkulære, kapitel 1, 3.pkt. anføres bl.a. omkring fastlæggelsen af bopæl: Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her. Det kan dermed konstateres, at der er tale om et tilknytningskriterium. Dette indeholder såvel subjektive, som objektive momenter. Vejledningen til Statsskatteloven fra 1903 udtales: Har en person bolig i såvel her i landet som i udlandet, må det på lignende måde afgøres hvilken af disse boliger, der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan opholder sig, hvor han har truffet mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig. 32 For at statuerer bopæl i Danmark kræves at lønmodtageren har rådighed over en helårsbolig i Danmark. 33 Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Det vil med andre ord sige, at dersom lønmodtageren bibeholder sin bolig i Danmark, så bibeholdes som udgangspunkt fuldt skattepligt til Danmark. Der er dog en række subjektive og objektive momenter for at statuere bopæl. Disse behandles i det følgende Bopælsbegrebet ved fraflytning Som tidligere nævnt indeholder bopælsbegrebet såvel objektive som subjektive elementer. Et objektiv element foreligger f.eks. når bopælskriteriet baseret på det forhold, at lønmodtageren har bolig i Danmark. Et subjektivt element foreligger når bopælskriteriet baseres på det forhold, at lønmodtageren har til hensigt, at bevarer sin bopæl i Danmark. Thøger Nielsen anfører i U1982B.265, at bopælsbegrebet skal vurderes på baggrund af boligen, altså ud fra et objektivt kriterium. Hertil må imidlertid indvendes med henvisning til den ovenfor i afsnit anførte 31 Kildeskatteloven giver i modsætning til Statsskatteloven mulighed for bevaring af fuld beskatningspligt, hvis bolig bopæl bibeholdes i Danmark uanset der faktisk foreligger et varigt ophold uden for Danmark. 32 International skatteret, side LV2006.D.A

21 vejledning til statsskatteloven fra 1903, hvorved skatteyderens subjektive hensigt ligeledes inddrages i vurderingen af bopælsbedømmelsen. Jørn Queste har i U.1990B.449 behandlet bopælskriteriet på baggrund af praksis i artiklen; Bopælsbegreb i national og international belysning. Han fastslår, at også et sommerhus vil kunne statuere bopæl, hvis lønmodtageren ikke har bolig andet steds, jf. LSR kendelse i TfS Omvendt konkludere han samtidig, at en hidtidig bopæl vil kunne skifte karakter alt efter dens faktiske anvendelse, således den bedømmes på linie med et sommerhus, jf. ØLR dom i UfR Jørn Queste anfører, at sommerhuskriteriet er relativt. Der skal således finde en faktisk benyttelse af sommerhuset, som ikke er ubetydelig, før der statueres bopæl. Omvendt anfører han, at bopælskriteriet efter KSL 1 ikke er relativt, idet der er en række minimums kriterier, som skal opfyldes. Aage Michaelsen mener, at Jørn Queste er for vidtgående, når det drejer sig om helårsboliger, jf. bl.a. praksis i TfS , hvor der blev statueret skattepligt til Danmark, selvom skatteyderen i godt 3 år ikke havde anvendt boligen som bopæl. 34 Aage Michaelsen anfører at bopælsbegrebet i kildeskatteloven og efter nyere praksis opfattes som et bredt tilknytningskriterium, hvor den objektive boligmulighed spiller en væsentlig, men ikke eneafgørende rolle. 35 Samtidig anfører han at retsstilling fortsat bør være den, at der haves bopæl i Danmark, hvis skatteyderen objektivt set har bolig til sin rådighed, medmindre han i øvrigt har vist, at han ikke har til hensigt at have bopæl i Danmark. I den forbindelse må vurderingen af om en bolig er bopæl afgøres på grundlagt af de ydre tegn på lønmodtagerens subjektive domicilopfattelse og vilje Den objektive betingelse Det objektive kriterium er som udgangspunkt opfyldt i det omfang lønmodtageren ejer eller lejere bolig i Danmark under udstationeringen eller ansættelsen i udlandet. I de tilfælde hvor lønmodtageren ikke ejer eller lejer vil der ikke kunne statueres bopæl ud fra det objektive kriterium, medmindre lønmodtageren har rådighed over en bolig. I sidstnævnte tilfælde vil de subjektive momenter dog spille en ikke uvæsentlig betydning. 34 Aage Michaelsen, International skatteret, s Do, s Do, s

22 Ved udlejning og fremleje Ved udlejning og fremleje følges i praksis den 3 års regel, som blev fastsat i 1972 af Skattedepartementet. Denne fastslår, at ophør af skattepligten ved fraflytning fra Danmark kan ske dels ved bopælsopgivelse dels ved varigt ophold i udlandet i mere end 3 år. 37 Ifølge Jørn Queste er 3 års reglen udtryk for en formodningsregel, jf. U.1990B.455. Særligt situationen hvor lønmodtageren opholder sig i udlandet i under 3 år, har i praksis givet anledning til spørgsmålet om fuldt skattepligt fortsat foreligger til Danmark. Omvendt kan lønmodtageren støtte ret på det objektive kriterium, hvor bopælen har været opgivet i mere end 3 år. Afgørende er om lønmodtageren har rådighed over boligen. Efter særlige momenter kan bopæl være anset for ophørt for udløbet af 3 års perioden. Dette følger af LSR afgørelsen i TfS , hvorefter udleje i kun 2 ikke medførte fuldt skattepligt, idet det ansås for dokumenteret, at skatteyderen havde opgivet sin bopæl ved flytning til Tyskland. Højesteret fastslog imidlertid med afgørelsen TfS , at udleje på kortere lejemål end 3 år ikke medførte opgivelse af bopæl, selvom skatteyderen havde opholdt sig i udlandet i 7 år. Dette blev begrundet med, at skatteyderen havde mulighed for at bebo lejligheden, når han var i Danmark, ligesom den var udlejet møbleret. Afgørelsen fra Højesteret medfører altså, at der som udgangspunkt ikke vil statueres opgivelse af bopæl ved udleje, medmindre dette sker på uopsigelige vilkår i mindst 3 år, som meddelt af Skattedepartementet i Ellers skal der foreligge helt konkrete subjektive momenter, i hvilket tilfælde en forhåndsbesked vil være at anbefale Subjektive momenter Som allerede nævnt indledningsvist ovenfor under hovedafsnittet til bopælskriteriet, så kan statuering ikke altid ske ud fra det objektive kriterium. Det har selvfølge formodningen for sig, at lønmodtageren bibeholder sin fulde skattepligt, hvis boligen bibeholdes. Det afgørende moment må imidlertid være rådigheden, jf. således også den ovenfor refereret LSR kendelse i TfS og Højesterets afgørelsen i TfS I begge sager blev der taget hensyn til både skatteyderens adfærd og hensigt. Aage Michaelsen anfører, at vurderingen af om en bolig er bopæl afgøres på grundlagt af de ydre tegn på lønmodtagerens subjektive domicilopfattelse og vilje. 38 Dette udsagn stemmer netop overens med den praksis, som følger af TfS og TfS I LSR kendelsen fra 1991 blev statueret opgivelse af bopæl ved udleje i blot 2 år med henvisning en række subjektive 37 SKM1972, side 139, nr Aage Michaelsen, International skatteret, s

23 momenter. I Højesterets afgørelse fra 1992 statueredes derimod bibeholdelse af bopæl, selvom skatteyderen havde opholdt sig i udlandet gennem 7 år, med den begrundelse, skatteyderen fortsat havde rådighed sin bolig. I de tilfælde hvor lønmodtageren har børn og ægtefælle i Danmark, men selv opholder sig i udlandet, vil der fortsat blive statueret bopæl i Danmark, idet de familiemæssige og økonomiske interesser til Danmark må siges, at have en så subjektiv tilknytning, at der reelt foreligger bopæl Sammenfatning Den ubegrænset skattepligt afgøres af bopælsbegrebet. Det er således afgørende at få fastslået, hvornår der foreligger bopæl. Kriteriet er ikke klart fastlagt i lovgivningen. Der åbnes således op for en del fortolkning, hvori indgår såvel objektive som subjektive momenter. Det objektive element består enten i opgivelse af bolig eller udleje/fremleje af bolig. Skatteyderen kan støtte ret på 3 år reglen. Det vil sige i det omfang at skatteyderen udlejer på uopsigelig vilkår i mindst 3 år, så ophører den fulde skattepligt som udgangspunkt. Der er tale om en formodningsregel. Skatteyderens subjektive elementer, herunder hensigt, familiemæssig og økonomisk adfærd, indgår imidlertid også i vurderingen af bopæl i skattemæssig henseende. I det omfang skatteyderen er udstationeret eller ansat i udlandet vil denne altså kunne stå i situationer, hvor denne efter intern dansk skatteret anses for at have bopæl og dermed fuldt skattepligt til Danmark. Samtidig vil skatteyderen etablere bolig i det land, hvor denne er udstationeret eller ansat. I sådanne situationer er der stor sandsynlighed for, at skatteyderen bliver fuldt skattepligt i det land, hvor denne tager bolig og er udstationeret eller ansat, efter dette lands interne skatteregler. Som det blev beskrevet i indledningen til opgaven er det i netop sådanne situationer, at skatteyderen kan blive ramt af dobbeltbeskatning. Det er i sådan sammenhæng, at reglerne om dobbelt beskatning finder anvendelse. I det omfang at dobbeltbeskatningsoverenskomsten bestemmer, at skatteyderen har domicil i Danmark, så opnår Danmark den globale beskatningsret (skattesubjektet), hvorimod det andet land, kildelandet, alene opnår ret til beskatning af kildeindtægten (skatteobjektet). I det omfang dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger det andet land beskatningsretten som domicilland, da har Danmark alene ret til kildebeskatning. Skatteyderen vil dog i sådanne situationer efter intern ret 23

24 blive anset som ubegrænset skattepligt, hvilket har den fordel at de øvrige skatteregler som personfradrag, underskudsfremførelse vil kunne anvendes. 24

25 4. Korte bemærkninger om indtræden og ophør af skattepligt I henhold til KSL 6 består indkomst- og formuebeskatningen i de perioder, i hvilke de i KSL 1 og 2 angivne betingelser er opfyldt. Såfremt indkomstpligten eller ophøret indtræder midt i et indkomstår, hvorved indkomstansættelsen kommer til at omfatte mindre end et år, da følger det af PSL 14, at der skal ske omregning, således skatteyderens indkomst kommer til at svarer til et helt års indkomst. I tillæg hertil er der krav om, at der sker renteperiodisering sted, jf. LL 5B. Skæringstidspunktet for opgørelsen er når boligen afhændes, jf. LV 2006, D.A Endelig findes regler i KSL 9 om den skattemæssige åbningsstatus for personer, der flytter til Danmark i relation til anskaffelsestidspunkt og handelsværdi. Efter Kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 foreligger bopæl i Danmark, når bolig erhverves. Herudover følger det af Kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, at der foreligger fuldt skattepligt til Danmark for personer, der uden at erhverve bolig, opholder sig i mindst 6 måneder i Danmark. Perioden skal være sammenhængende Om opholdet kan karakteriseres som kortvarig afgøres i henhold til praksis efter KSL 7. 25

26 5. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten Ved ansættelse eller udstationering i udlandet vil ikke blot danske regler for beskatning af lønmodtagere, men også regler i det nye kilde- eller bopælsland. Som en naturlig konsekvens heraf er der i artikel 4 i OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten fastsat to centrale begreber; dels kildeland og dels bopælsland Skattemæssigt hjemsted artikel 4 Skatteyderen vil som følge af domicil eller som følge af ubegrænset skattepligt til to lande kunne komme i en situation med dobbeltbeskatning. I det omfang der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftaler, vil dobbeltbeskatningsproblematikken ikke umiddelbart kunne løses for skatteyderen. Dog vil skatteyderen rent undtagelsesvis i særlige tilfælde kunne opnå lempelse i sin danske skat efter KSL 73, hvis han kommer i en vanskelig økonomisk situation på grund af dobbeltbeskatningen, og der ikke er indeholdt tilstrækkelig danske skat. I OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten, som de fleste danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er indgået efter, findes en dobbeltdomicilklausul. Ifald dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke indeholder en dobbeltdomicilklausul, må problemet søges løst ved hjælp af fælles aftaleprocedure i f.eks. artikel 25 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst eller artikel 28 i den nordiske overenskomst Hjemhørende i artikel 4, stk. 1 For the purpose of this Convention, the term resident of a Contracting state means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature. I artikel 4, stk. 1 defineres, hvad der forståelse ved hjemmehørende i en af de kontraherende stater. Såvel fysiske som juridiske personer har efter definitionen i artikel4, stk. 1 skattemæssigt 40 Ligningsrådet anvendte dog principperne i OECD-modeloverenskomstens art. 4 ved afgørelse af hvor en skatteyder med bolig i både USA og Danmark var domicilleret. Dette til trods for at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke indeholdt art. 4, jf. TfS

27 hjemsted i en stat, såfremt personen er hjemhørende i denne stat. Hjemmehørende er personen i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens forstand, hvis vedkommende er fuldt skattepligtig til staten på grund af bopæl eller andet lignende kriterium. I de tilfælde, hvor en person anses for at være hjemmehørende i begge kontraherende stater i henhold til artikel 4, stk. 1, da løses problematikken efter artikel 4, stk Dobbelt domicil artikel 4, stk. 2 Where by reason of the provisions of a paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) He shall be deemed to be a resident of the State in which he has a permanent home available to him. If he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident of the State with which his personal and economic relations are closer (center of vital interests); b) If the State in which he has his center of vital interest cannot be determined, or if he has not a Permanente home available to him in either States, he shall be deemed to be a resident of the State in which he has an habitual abode; c) If he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State which he is a national; d) If he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. Det vil ofte forekomme, at en person anses for hjemmehørende i to stater i medfør af artikel 4, stk. 1, og dermed har dobbeltdomicil. Dette har stor betydning, idet fordelingsbestemmelserne i artikel 6-22 og lempelsesbestemmelserne i artikel 23A og 23B er opstillet ud fra den forudsætning, at personen kun er skattepligtig hjemmehørende i en af staterne. 41 Problemet løses i OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten ved artikel 4, stk.2 for fysiske personer (og stk. 3 for selskaber), afgøre i hvilken stat personen anses for skattemæssig hjemmehørende i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette fænomen går under betegnelsen dobbeltdomicilklausulen. Konsekvensen af dobbeltdomicilklausulen er, at alene en stat bliver anset, 41 Anders Oreby Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, side

28 som domicil stat. Den anden stat må give afkald på globalindkomstprincippet og gå over til et territorialprincip (kildeskatteprincip). Fastsættelsen af skattemæssigt hjemsted må i første omgang søges ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I det omfang der ikke findes bestemmelser herom i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da må forholdes søges afklaret ved intern ret i henhold til lex fori princippet, jf. således også LV2006.D.A Skatteministeriet er af den opfattelse, at der foreligger en administrativ praksis, hvorefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal fortolkes i overensstemmelse med principperne i artikel 4 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Det vil altså siges, at der skal tages hensyn til indholdet af OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten og kommentarerne hertil. 42 I det omfang en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, anses vedkommende i henhold til artikel 4, stk. 2, for hjemmehørende, hvor vedkommende: - har fast bopæl til sin rådighed ( a permanent home available to him ) (litra a, første led), - har de stærkeste personlige og økonomiske interesser (midtpunktet for sine livsinteresser) ( personal and economic relations are closer (center of vital interests) ) (litra a, andet led), - sædvanligvis opholder sig ( has an habitual abode ) (litra b), - er statsborger ( is a national ) (litra c). Der er tale om en prioritetsorden. I det omfang prioritetsordenen ikke tildeler et bestemt land som domicil for skatteyderen, må dette fastslås ved forhandling mellem staterne, jf. artikel 4, stk.2, litra d Har fast bolig til sin rådighed Det primære kriterium for skattemæssig domicil i et land, er om personen har fast bopæl til sin rådighed. I lang det fleste tilfælde bør dette kriterium være tilstrækkeligt for placeringen af skatteyderens bopæl. Udtrykket fast bolig bør som øvrige udtryk i artikel 4, stk. 2, fortolkes uafhængigt af intern ret, således det tillægges en internationalbetydning Anders Oreby Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s Do, s

29 Varigheden af boligen skal have en vis karakter. Rent midlertidige boliger som hotelværelser, sommerhus eller lignende, vil ikke kunne anses for fast bolig. Beboelse af sommerhuse vil dog i meget specielle tilfælde kunne tage en så fast karakter, at det vil kunne statuere fast bolig. Dette støttes af pkt. 12 i OECD kommentarerne til artikel 4, hvori anføres: Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed. Begrebet bolig omfatter enhver form for bolig, som er lejet eller ejet af den fysiske person, jf. pkt. 13 i OECD kommentarerne. Dette bør formentlig læses i sammenhæng med pkt. 12 i kommentarerne, hvorefter bopælen anses for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Det er i hvert fald det resultat LSR kom til i TfS , hvor en fri bolig stillet til rådighed af arbejdsgiveren, var at betragte som bopæl for lønmodtageren. I forhold til intern dansk ret har udviklet sig en praksis, hvorefter det har formodningen for sig, at bopælen er bevaret, medmindre helårsboligen er udlejet uopsigeligt i mindst 3 år. Der er ikke i OECD kommentarerne støtte for en sådan formodningsregel. Niels Winter Sørensen finder det er tvivlsomt, om en tilsvarende formodningsregel kan inddrages ved fortolkningen af artikel 4, stk.2, litra a Centrum for livsinteresser I en række tilfælde vil lønmodtageren have fast bolig i 2 eller flere kontraherende stater. I denne situation vil kriteriet fast bolig altså ikke kunne løse problemstillingen med, hvor lønmodtageren har sin bopæl. I sådanne situation må dette søges løst ved næste kriterium i artikel 4, stk. 2, litra a. Reglen fastslår, at lønmodtageren anses for at have bopæl i det land, hvor han har sin nærmeste tilknytning. Det fremgår af pkt. 15 i OECD kommentarerne til artikel 4, stk. 2, at nærmeste tilknytning anses, at være der, hvor lønmodtagerens personlige og økonomiske forbindelser er stærkest. Der skal i den henseende ikke mindst tages hensyn til hans familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, hans politiske, kulturelle og andre aktiviteter. Der skal foretages en samlet vurdering. Det fremgår af OECD kommentarerne, at det er det samlede fakta, som skal tillægges betydning i vurderingen af centrum for livsinteresser. Der foreligger ikke i OECD kommentarerne en 44 Niels Winther Sørensen mfl., Skatteretten 3, side

30 rangdeling af hverken personlige eller økonomiske interesser. Jørn Queste anfører dog, at i tilfælde af konflikt mellem personlige og økonomiske relationer, da antages det almindeligt, at de personlige relationer har dominans. 45 Dette støttes også af praksis, se således Højesterets afgørelse i TfS , hvor en skatteyder, der havde bolig til rådighed i både Danmark, Tyskland og England, blev anset for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark pga. hustruens herværende bopæl. I vurderingen af skatteyderens midtpunkt for sine livsinteresser blev skatteyderens omfattende økonomiske relationer i England og Tyskland ikke tillagt samme vægt som de personlige relationer i Danmark. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med såvel England som Tyskland, tilkom beskatningsretten Danmark Sædvanligvis opholder sig og statsborgerskab Kriteriet sædvanligvis opholder sig i art 4, stk. 2, litra b, finder anvendelse i de tilfælde, hvor den skattepligtige har rådighed over en bolig i begge stater eller slet ikke råder over nogen fast bolig i nogen af staterne, og hvor det ikke kan afgøres, hvor centrum for livsinteresser foreligger. Det afgørende kriterium for beskatningsretten i sådanne tilfælde er, hvor personen opholder sig. I de tilfælde, hvor beskatningsretten ikke lader sig afgøre af kriteriet sædvanligvis opholder sig, så anses personen for skattepligtig hjemhørende i den stat, hvor han er statsborger, jf. art 4, stk.2, litra c Gensidig aftale Hvis det ikke er muligt at afgøre i hvilken stat er bopælsstat og hvilken stat er kildestat, efter ovennævnte retningslinier, i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da skal dette afgøres mellem de kompetente myndigheder ved forhandling Sammenfatning Efter OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst afgøres den ubegrænset skattepligt af bopælsbegrebet. Afgørende er det derfor at få fastslået, hvortil en person anses for at have skattemæssig bopæl. Udgangspunktet tages i artikel 4, stk. 1, som fastslår, at bopæl anses for at foreligge der, hvor den skattepligtige har bolig. Det er et krav, at der er tale om en bolig af vedvarende karakter, således 45 U.1990B.449, s.5. 30

31 forstået den fysiske person har etableret og bibeholdt boligen til stadig brug. Begrebet bolig omfatter enhver form for bolig, uanset om den er lejet eller ejet. Efter praksis anses bolig også for at foreligge, hvor der er rådighed over bolig (jf. ordene available to him i artikel 4, stk. 2, litra a, første led). I det omfang en fysiske person har fast bolig til rådighed i 2 stater afgøres bolig i skattemæssig henseende efter artikel 4, stk. 2. Der er her opstillet en prioritetsorden, hvorefter den skattemæssige bolig bliver placeret. Første kriterium er hvor den fysiske person har midtpunkt for sine livsinteresser (litra a, andet led). Dernæst den fysiske persons sædvanlige opholdssted (litra b). Dernæst den fysiske persons statsborgerskab (lita c). Hvis disse momenter ikke afgøre den fysiske persons skattemæssig domicil, da afgøres dette ved forhandling landene imellem (litra d). 31

32 6. Fordeling af beskatningsretten I dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er afhængigt af indkomsttypen foretaget en fordeling af beskatningsretten. De enkelte indkomsttyper er reguleret i artikel 7 til og med 22. Hovedreglen for lønindkomst findes i artikel 15 og vedrører indkomst fra privat ansættelsesforhold. Artikel 15 er en generel regel og finder alene anvendelse, dersom lønindkomsten ikke er udtryk for bestyrelseshonorar (artikel 16), pension (artikel 18) og løn fra offentlige hverve (artikel 19). I det følgende bliver artikel 15 behandlet Artikel 15 Indkomst fra ansættelsesforhold 1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefore may be taxed in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if: a) the recipient I present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not an resident of the other State, and c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State. Hertil kommer et stk. 3 for vederlag for personligt arbejde udført om bord på skib eller luftfartøj. Stk. 3 nævnes ikke og vil ikke blive nærmere behandlet, idet det falder uden for afhandlingen. 32

33 Artikel 15 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst er en generel bestemmelse om fordelingen af beskatningsretten til indkomst erhvervet i ansættelsesforhold. Der findes i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten særlige bestemmelser for bestyrelseshonorar (artikel 16), pensioner (artikel 18) og offentlige hverv (artikel 19). De særlige bestemmelser behandles ikke nærmere i denne afhandling, idet denne er afgrænset til beskatningen af privatansatte, som er omfattet af artikel 15. I artikel 15 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst fordeles så beskatningsretten af vederlag i personlige tjenesteforhold mellem bopælsstaten og kildelandet. Artikel 15 består dels af en generel regel for beskatning af personlig vederlag for arbejde i tjenesteforhold i stk. 1 og dels af et tidsmæssigt krav for beskatning i stk. 2. Artikel 15, stk. 1 og stk. 2 vil blive behandlet i det følgende Artikel 15, stk. 1 Artikel 15, stk. 1, 1.pkt. angiver, at gage, løn og andet vederlag for personlig arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Udgangspunktet er således at domicillandet har beskatningsretten til personlig vederlag optjent i tjenesteforhold, medmindre der udført arbejde i en anden kontraherende stat. Hvis arbejde er udført i anden kontraherende stat, kan vederlaget for arbejde udført derfra, beskattes i denne anden kontraherende stat (kildelandet), jf. artikel 15, stk.1, 2.pkt. Det afgørende er således, hvor arbejdstageren faktisk opholder sig, når arbejdet udføres. Hvis arbejdstageren opholder sig i både kildelandet, som domicillandet eller i en tredjestat, skal der ske en opdeling, såfremt kildelandet er ikke tillagt en eneret til beskatning i 2. pkt. 46 Det betyder, at der foreligger mulighed for dobbeltbeskatning. Både kildelandet og domicillandet kan nemlig beskatte indkomsten. Hvorvidt kildelandet beskatter indkomsten afgøres ikke efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, men derimod af kildelandets interne lovgivning Niels Winther-Sørensen, Skatteretten 3, s Også kaldet den gyldne regel. 33

34 Med andre ord fastslår artikel 15, stk. 1 den hovedregel, at beskatning af indkomst ved personligt arbejde beskattes i den stat, hvor arbejdet faktisk er udført. Hertil kommer, at opdelingen omfatter optjente feriepenge, skattepligtige frynsegoder m.v. 48 Begrebet Personligt tjenesteforhold er ikke defineret i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Eventuelle problemer ved afgrænsning af den omfattede persongruppe, må derfor søges løst ved en afgræsning negativt overfor øvrige indkomstgrupper nævnt i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Det må således ikke være afgørende, hvorledes de enkelte lande kategorisere indkomsten, om end der kan hentes inspiration. Afgørende er derimod om de sædvanlige karakteristika for et arbejdstagerforhold er til stede. 49 Gage, løn og andet lignende vederlag er heller ikke defineret i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten, men af OECD s kommentarer nr. 2.1 til artikel15 fremgår, at medlemslandene generelt har forstået dette som omfattende personalegoder, der modtages i forbindelse med et ansættelsesforhold. Det bemærkes, at kildelandets beskatningsret er begrænset af et tidsmæssigt kriterium i artikel 15, stk. 2, som behandles i det følgende Artikel 15, stk. 2 montørreglen I daglig tale benævnes artikel 15, stk. 2 montørreglen. Det er en klar undtagelse til hovedreglen i artikel15, stk. 1, om kildelandsbeskatning. Stk. 2 fastslår, at vederlag i tjenesteforhold i visse situationer kan beskattes i bopælsstaten, uanset arbejdet er udført i kildestaten. Dette gælder såfremt: a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12 måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. 48 Se. OECD s kommentar nr. 1 til art Niels Winther-Sørensen, Skatteretten 3, s

35 Det følger herefter, at når de tre angivne betingelser a), b)og c) er opfyldt, da tildeles beskatningsretten bopælslandet uanset arbejdet udføres i kildelandet. Der er således dels en 183 dages regel (litra a), dels et krav om, at arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i kildelandet (litra b) og dels at vederlaget ikke udredes af fast driftssted eller sted i kildelandet (litra c) Første betingelse - opgørelsen af de 183 dage Internationalt har der udviklet sig to metoder til opgørelsen af 183 dage; faktisk opholdsperiode i arbejdslandet og varigheden af aktiviteten i arbejdsstaten. Danmark anvender den første metode. Ifølge OECD s kommentar nr. 5 til artikel 15, så er der kun en metode, der er forenelig med ordlyden: Metoden, der ser på antallet af dage, hvor personen er fysisk tilstede. Det er således den faktiske opholdsperiode, som er i overensstemmelse med OECD modellen. Dette begrundes med, at det er en enkel og klar metode, at opgøre opholdsdagene efter. Ved opgørelsen af de 183 dage medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten. Dette uanset om der foreligger ansættelsesforhold eller ej, og der medregnes såvel hele som afbrudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten), uanset hvor korte disse måtte være. 50 Ved afbrudte døgn forstås, ud over tilrejse- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdsstaten. 51 Ferier og andre ophold uden for arbejdsstaten skal derimod ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage og lignende arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, medregnes i de 183 dage, jf. TfS I TfS redegøres for opgørelsen af brudte døgn i relation til 183-dage-reglen. I en række dobbeltbeskatningsoverenskomster gælder de 183 dage inden for et indkomstår i stedet for en 12 måneders periode. Det er derfor relevant, at arbejdstageren og arbejdsgiveren er opmærksom herpå. I de tilfælde, hvor bopælsstaten og arbejdsstatens indkomstår afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages-reglen Anden betingelse - betaling af vederlag og arbejdsgiver Den anden betingelse for anvendelse af 183-dages-reglen er, at vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat. Hverken begrebet arbejdsgiver eller betales af eller for er defineret i artikel Anders Oreby Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s OECD s kommentar nr. 4 til art Anders Oreby Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s

36 Arbejdsgiver Selvom begrebet arbejdsgiver er ikke defineret i artikel 15, anføres i pkt. 8 til OECD s kommentarer at; arbejdsgiveren, er den person, der har rettigheden til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret for risikoen. I dansk skatteret har man søgt, at afgrænse begrebet ud fra hvem, der er den reelle arbejdsgiver, jf. bl.a. TfS Afgørende er altså i dansk skatteret, hvem der er den reelle arbejdsgiver. 53 Som en vejledende regel er her, hvem der har instruktionsbeføjelsen. Afgørende for fastlæggelse af arbejdsgiveren er således ikke om lønnen formelt set udbetales af det faste driftssted eller hovedkontoret. Derimod må det være afgørende om lønnen efter de almindelige faste kriterier for opgørelse af et fast driftssteds (eller fast steds) indkomst skal henføres det faste driftssted (eller det faste sted) efter den direkte metode. 54 I modsat fald ville det være overladt til arbejdsgiverne at bestemme stedet for udgiftsplacering i selskabet og kildeland for arbejdstageren. Hvis dette var muligt, ville der ville kunne opstå forvridninger. Problemstillingen må siges at være særdeles relevant ved udstationering, idet det kan argumenteres for at arbejdstageren i forhold til de ovenfor nævnte synspunkter har to arbejdsgivere; den oprindelige arbejdsgiver, som udsendte arbejdstageren, og den nye midlertidige arbejdsgiver i arbejdslandet. For at benytte 183-dages-reglen er det således nødvendigt, at få afgjort hvem arbejdsgiveren er. I visse tilfælde vil arbejdstageren kunne ende i en situation, hvor arbejdslandet vil mene, at beskatningsretten tilkommer dem, og hvor domicillandet mener beskatningsretten tilkommer dem. Dette vil kunne skabe et problem for arbejdstageren, i de situationer hvor domicillandet ikke vil lempe efter de unilaterale regler, da dette ikke er forpligtet hertil. Ved anvendelse af LL 33A vil lempelsen blive nedsat til det halve, da Danmark selv mener at have beskatningsretten, jf. således TfS , hvor der alene blev indrømmet halv lempelse for californisk statsskat, da Danmark havde beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark Betales af eller for Det kan diskuteres, hvordan betales af eller for skal fortolkes. Der er ikke en nærmere definition af heraf i OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Ud fra en ordlydsfortolkning, er betales af noget videre end betales for. Der er dog ikke noget, som tyder på, at disse skal 53 Anders Oreby Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s Niels Winther-Sørensen, Skatteretten 3, s Se nærmere om den direkte metode i OECD s modeloverenskomst art. 7, stk. 2 og stk. 3 og Skatteretten 3, s Aage Michaelsen, International skatteret, s

37 fortolkes forskelligt. Årsagen til bestemmelsen skal formentlig søges i, at der har været et ønske om at undgå, at arbejdslandet lider et dobbelt tab. Dobbelttab vil netop kunne opstå i den situation, hvor der var fradrag for driftsudgiften i arbejdsstaten, og beskatning af arbejdstageren i domicilstaten, hvorved arbejdsstaten endnu engang ville miste skatteprovenu. I de tilfælde hvor lønnen består af penge (f.eks. godtgørelse) eller naturalier (f.eks. fri logi), og det ikke er samme arbejdsgiver, der bærer omkostningen, kan der opstå et problem i relation til om denne er betalt af eller for en arbejdsgiver i arbejdslandet. F.eks. kunne denne situation foreligge, hvor arbejdstagerne ved udstationering fik udbetalt skattefri godtgørelse fra sin danske arbejdsgiver til dækning af kost og småfornødenheder i henhold til de fastsatte takster, og samtidig fik stillet en lejlighed til rådighed af sin arbejdsgiver i arbejdslandet uden denne får udgiften refunderet hos den oprindelige arbejdsgiver. I sådanne tilfælde bør de to aflønningsformer behandles hver for sig. Den løn (godtgørelsen) som betales af den oprindelige arbejdsgiver, kan alene beskattes i domicilstaten. Hvorimod den øvrige løn og logi (frynsegodet) kan beskattes i arbejdslandet, idet det netop vedrører arbejde udført i arbejdslandet Hjemhørende Hjemhørende i artikel 15, stk. 2, litra b skal forstås i overensstemmelse med artikel 4, stk. 1. Efter artikel 4 fortolkes hjemhørende i overensstemmelse med intern ret. Dette vil altså kunne give anledning til nogle problemer i de tilfælde, hvor begge de kontraherende stater, måtte komme til, at arbejdsgiveren er hjemhørende efter interne regler. Som nævnt under behandlingen af artikel 4 vil sådant dobbeltdomicil blive løst efter tie-break reglerne i artikel 4, stk. 3, som omhandler selskaber. Det er en betingelse for arbejdsstatens beskatningsafkald, at lønnen ikke hidrører en lokal arbejdsgiver. Hovedreglen er, at der ikke er noget krav om, at lønnen betales af en arbejdsgiver i bopælsstaten eller i et tredjeland. 56 I visse dobbeltbeskatningsaftaler er der dog et krav om, at vederlaget hidrører for et i Danmark hjemhørende foretagende. Således er indsat et krav herom i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA. Endvidere gælder i visse overenskomster, at beskatningslandets afkald er betinget af domicillandets beskatningsret. Arbejdslandet har i disse tilfælde en subsidiær beskatningsret. 56 Anders Oreby Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s

38 Tredje betingelse fast driftssted eller fast sted Begrebet vederlag ikke udredes af i artikel 15, stk. 2, litra c kan give anledning til fortolkningstvivl. Særligt i forbindelse med arbejdsudleje, som dog ikke er en del af denne opgave, har denne været forsøgt omgået med særlige konstruktioner i de tilfælde, hvor arbejdstageren har opholdt sig i kildelandet under 183 dage. Realitetsgrundsætningen må her ligesom være det afgørende. Det er derfor en betingelse for kildestatens afkald på beskatningsretten, at lønnen ikke de facto hidrører fra en lokal arbejdsgiver Sammenfatning Fordeling af beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er afhængig af indkomsttypen. Det er således i første omgang afgørende at få fastslået indkomsttypen. Hovedreglen for beskatning af lønindkomst findes i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst artikel 15, og omhandler indkomst fra privat ansættelsesforhold. Der er tale om en generel regel for beskatning af lønindkomst, som kun finder anvendelse i det omfang de specielle regler ikke regulere beskatningen af indkomsten. Hovedreglen findes i artikel 15, stk. 1, hvorefter lønindkomsten beskattes i bopælsstaten, medmindre arbejdet er udført i kildelandet. For så vidt angår beskatningen i kildelandet findes dog visse undtagelser i artikel 15, stk. 2 også kendt under betegnelsen montørreglen. For at en lønmodtager fritages for beskatning i kildelandet er der i artikel 15, stk. 2 tre betingelser som skal opfyldes; 1) lønmodtageren skal opholde sig under 183 dage faktiske opholdsdage i kildelandet; 2) vederlaget til lønmodtageren skal betales af en dansk arbejdsgiver, og; 3) vederlaget må ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i kildelandet. Lønmodtageren skal særlig være opmærksom på opgørelsen af de 183 dage. Det både for så vidt angår opgørelsen af afbrudte døgn, ferie og fridag. Disse vil dage tælles med, såfremt lønmodtageren opholder sig i kildelandet. Endvidere skal lønmodtageren være opmærksom på de fælde, hvor kildelandets indkomstår afviger fra det danske indkomstår. Det vil sige i de tilfælde, hvor kildelandets skatteår afviger kalenderåret, som er det princip, der følges i Danmark. I sådanne særlige tilfælde med afvigelse af indkomståret, vil det være kildelandets indkomstår, som er afgørende ved anvendelsen af 183-dages-reglen. 38

39 7. Godtgørelse og fradrag Målet med dette kapitel er at give en beskrivelse af hvorledes lønmodtager udgifter kan behandles skattemæssigt. Disse regler har alle relevans i det tilfælde, hvor lønmodtageren udstationeres eller ansættes i udlandet og er fuldt skattepligt til Danmark. I det følgende behandles fradrag, godtgørelse og udlæg efter regning i nævnte rækkefølge Hjemlen for fradrag Beskatningsgrundlaget i dansk skatteret er baseret på et nettoindkomstprincip. Fra de skattepligtige indtægter, som de er opgjort efter SL 4 og 5 og bestemmelser i anden lovgivning, trækkes driftsomkostninger, jf. SL 6 og andre fradragsberettiget beløb. SL 6 indeholder således reglerne om fradrag i den skattepligtige indkomst. Grundbestemmelsen i SL 6 er efterhånden blevet suppleret med en række andre fradragsbestemmelser. Det drejer sig navnlig om de mere specielle regler i LL, der enten udvider eller begrænser retten til driftsfradrag efter SL 6. Den relevante grundbestemmelse i SL 6 er 1. pkt. nr. a, der fastslår; Ved beregning af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som årets løb er anvendt til erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Efter denne bestemmelse kan der opnås fradrag, når der foreligger en driftsomkostning. Privatudgifter er ud fra en ordlydsfortolkning, jf. ordene erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten ikke omfattet af denne fradragsmulighed. Sondring mellem private udgifter og udgifter afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten giver anledning til nærmere fortolkning. I praksis har dette da også givet anledning til en række sager. Det er i den forbindelse fastslået, at bestemmelsen må ses i sammenhæng med 6 s sidste stykke;...til egen eller Familiens underhold, Betjening, Nytte eller Behageligheder. En problemstilling er f.eks. spørgsmålet om omkostninger ved dobbelt husførelse er fradragsberettiget (dette behandles nedenfor i afsnit 7.1.2). 39

40 Ud over SL 6 findes i LL regler for fradrag til lønmodtagere. 57 De generelle principper i LL 9, stk. 4 og 5, jf. stk. 2, medens regler for rejser findes i LL 9A og regler for befordring i LL 9B og 9C. Bestemmelsen i LL 9, stk. 2, 2. pkt. fastslår en fradragsbegrænsning for udgifter i forbindelse med arbejde i udlandet. Efter denne bestemmelse gælder at fradrag for omkostninger i relation til arbejdsgivende indtægter i udlandet efter LL 9, stk. 1, LL 9 B, stk. 3, 9C og 9D ved opgørelse af den skattepligtige indkomst ikke kan fradrages, i det omfang disse fradrag overstiger den udenlandske indkomst. LL 9, stk. 1. fastslår, at lønmodtageren ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan fradrage udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde. Der er i fastsat en bagatelgrænse, således alene fradrag kan opnås for udgifter der overstiger kr Denne beløbsgrænse gælder som udgangspunkt alle lønmodtagerfradrag, herunder disse som måtte have hjemmel i SL eller andre bestemmelser. 59 LL 9,stk. 2 har dog nogle undtagelser fra bagatelgrænsen, herunder bl.a. kørselsfradrag efter LL 9 B og C og indbetaling af fagligt kontingent efter LL Rejseudgifter Reglen i LL 9A, stk.7 fastsætter regler for fradrag i forbindelse med rejseudgifter, der påføres lønmodtageren. Bestemmelsen fastslår i 1.punktum, at rejseudgifter, jf. stk.1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen med standardsatser fastsat i LL 9A, stk.2 og 3 eller med de faktiske udgifter. Som det fremgår, indeholder bestemmelsen således flere krav, der skal opfyldes af før fradragsretten er berettiget. Hovedkriteriet er, at der skal foreligge rejse. Det fremgår af LL 9A, stk. 1, hvad der forstås ved en rejse. 60 Denne definerer rejse, som de tilfælde hvor lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidig arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. 61 I praksis har rejsekriteriet være prøvet i SKM ØLR. I denne sag fastslog Landsretten, at en 57 Ved lov blev ligningsloven bestemmelser om rejse- og befordringsgodtgørelse og fradrag omarbejdet; se Cirk Heri anføres ændringerne med ønsket om adskillelse af de forskellige godtgørelsestyper. 58 Beløbsgrænse for Beløbet reguleres årligt efter PSL TSS CIR Se også om rejsebegrebet i TSS , pkt Det er et krav, at rejsen har en varighed over 24 timer, jf. LL 9A, stk

41 lektor ansat ved Københavns Universitet under en ulønnet ophold hos European University Institute i Firenze som Visiting fellow, ikke kunne anses som for berettiget til fradrag for rejseudgifter til logi og kost mv. Faktum i sagen var, at hendes ægtefælle i den pågældende indkomst periode havde et lønnet professorat i 4 år på samme universitet i Firenze. Den manglende berettigelse til fradraget blev begrundet med, at det ikke havde været nødvendigt for, og dermed ikke havde en direkte forbindelse med, hendes arbejde hos København Universitet. Heri ligger altså en formålsvurdering af om rejsen er arbejdsrelateret i forhold til lønmodtagerens indtægtskilde. Lønmodtageren kan efter bestemmelsen i 9A, stk. 7, 1. pkt. frit vælge mellem, at fradrage de faktiske rejseudgifter eller fradrage rejseudgifterne efter standardsatserne fastsat i 9A, stk. 2 og 3. I det omfang lønmodtageren udlejer sin sædvanlige bopæl vil der ikke være mulighed for fradrag, jf. SKM TSS. Der er derimod ikke krav om, at lønmodtageren har udgifter til sædvanlig bopæl, når blot denne er til rådighed, jf. SKM TSS. Lønmodtageren kan dog ikke fradrage sådanne rejseudgifter i indkomstopgørelsen, såfremt denne har modtaget skattefri godtgørelse, jf. LL 9, stk. 7, 4. pkt. Dette gælder såvel dokumenteret, som udokumenteret udgifter til kost, småfornødenheder og logi på rejse. I det omfang lønmodtageren har opnået en godtgørelse, men denne er under de tilladte satser, han lønmodtageren mulighed for at fradrage differencebeløbet. I tilfældet vedrørende udlæg efter regning, hvor arbejdsgiveren dækker lønmodtagerens rejseudgifter gælder, at lønmodtageren ved indkomstopgørelsen alene kan fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i LL 9A, stk. 4. Det vil sige, at lønmodtageren ud over refusion, fra arbejdsgiveren for dokumenterede udlagte udgifter, i tillæg hertil er berettiget til fradrag på et beløb på indtil 25% af standardsatsen i for kost og småfornødenheder i LL 9A,stk. 2, nr Fradrag for dobbelt husførelse - SL 6, litra a I de tilfælde hvor de specielle regler i LL 9A, 9B og 9C ikke finder anvendelse, vil der i visse tilfælde være mulighed for fradrag efter den generelle bestemmelsen i SL 6, litra a. Som det er nævnt ovenfor i afsnit forudsætter fradrag i indkomstopgørelsen for de nævnte udgifter, at der er tale om nødvendige, aktuelle, erhvervsmæssige udgifter. Det er således et krav, at der er tale om 41

42 driftsomkostninger. Det kriterium var ikke for opfyldt i SKM ØLR (se nærmere afsnit ), hvor en lektor ansat ved København Universitet blev nægtet fradrag for rejseudgifter til kost og logi i forbindelse med ulønnet ophold ved Firenze Universitet. Dernæst er det et krav, at omkostningerne kan dokumenteres. I modsætning til LL 9A, stk. 7, forudsætter SL 6,litra a ikke, at udgifterne skal afholdes på en rejse. Imidlertid forudsætter fradragsretten efter SL 6, litra a, at lønmodtageren er pålagt en merudgift. Dette betyder med andre ord, at lønmodtageren skal kunne dokumentere sine faktiske udgifter. Disse udgifter skal herefter reduceres med de omkostninger, som lønmodtageren har sparet i hjemmeforbrug. Kan sådanne sparede omkostninger ikke fastslås ansættes disse skønsmæssigt. 62 Omkostninger til dobbelt husførelse kan i visse tilfælde have en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at der er mulighed for fradrag. Dette er ikke udgangspunktet, idet der som alt overvejende hovedregel er tale om private udgifter. En langvarig praksis har dog fastslået, at udgifter til dobbelt husførelse vil kunne fradrages i visse tilfælde med hjemmel i SL 6, litra a og LL 9, stk. 1, i de tilfælde, hvor der er tale udgifter direkte tilknyttet indkomsterhvervelsen. Ligningsrådet har fastslået, at der kan gives fradrag i den skattepligtige indkomst for merudgifter, som lønmodtageren har til kost og bolig, hvis denne midlertidigt opretholder dobbelt husførelse. Det er således en betingelse, at opretholdelsen af dobbelt husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold. Hensyn til børns skolegang og andre private årsager kan ikke begrunde et skattemæssigt fradrag for den dobbelte husførelse. Der kan både være tale om enlige forsørgere med børn under 18 år ved indkomstårets begyndelse og ugifte samlevende mv., der i mere end 1 år har haft et samliv med fæles bopæl. For lønmodtagere, som er gift gælder ikke nogen krav til længden af samlivet eller den fælles bopæl. 63 For så vidt angår ægtefæller, da fastslår KSL 4, stk.1, at ægtefæller hver beskattes af deres indkomst. Det er således kun den ægtefælle, der afholder udgiften til dobbelt husførelse, som er fradragsberettiget. 62 LV 2006, A.F LV 2006, A.F

43 Fradraget for dobbelt husførelse kan enten foretages som standard fradrag eller efter de dokumenterede, faktiske udgifter. Standard fradraget for dobbelthusførelse uden krav om dokumentation for merudgifter udgør kr. 400 pr. uge. 64 I det omfang der ønskes højere fradrag, da skal omkostningerne til sådanne meromkostninger altså kunne dokumenteres. Hertil kommer, at de ikke skal have karakter af private udgifter. Det fremgår af LV2006.A.F , at der ikke kan fradrages for dobbelt husførelse, hvis lønmodtageren modtager skattefri rejsegodtgørelse efter LL 9A. Det nærmere redegjort for om dette gælder rejsegodtgørelse for såvel logi som kost og småfornødenheder. Der må derfor søges støtte i LL 9A, stk. 7, hvor det fremgår: at rejseudgifter, efter stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten efter standardsatserne i stk. 2 og stk. 3 eller med de faktiske udgifter. Eftersom LL 9A, stk. 2 adskiller standardsatserne i stk. 2, bør dette alt andet lige betyde, at der for eksempel vil kunne foretages fradrag logi, der ikke er godtgjort, uanset kost og småfornødenheder er godtgjort lønmodtageren efter standardsatserne. Dernæst skal der være tale om midlertidighed i relation til det arbejde den dobbelte husførelse knytter sig til. Det er fast praksis, at der gælder en 2 år grænse, hvorefter et ansættelsesforhold ikke længere kan anses som midlertidigt. En varig stilling vil således ikke kunne anses som midlertidig. Dette følger f. eks. af SKM HR. I denne sag fandt Højesteret, at en lønmodtager, der var ansat som projektleder, ikke var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse med den begrundelse, at hverken ansættelsesaftale eller øvrige momenter i ansættelsesforholdet tilkendegav, at der var tale om et midlertidigt ansættelsesforhold. Det særlige i denne sag var, at lønmodtagerens ansættelsesforhold var omfattet af de sædvanlige opsigelsesvarsler i henhold til funktionærloven. Med denne afgørelse kan det altså siges, at være praksis for, at dobbelt husførelse alene kommer i anvendelse, hvis ansættelsesforholdet er midlertidigt i henhold til ansættelsesaftalen. Dog vil der i varige ansættelsesforhold kunne opnås ret til dobbelt husførelse under en prøveperiode, hvis den ansatte i henhold til ansættelseskontrakt er omfattet af en sådan i indbygget karakter af midlertidighed. For at opnå krav på dobbelt husførelse er der som en helt naturlig ting selvfølgelig krav om, at afstanden mellem ægtefællernes boliger er så stor, at der ikke med rimelighed kan henvises til 64 Se LV2006.A.F

44 daglig rejse frem og tilbage. Dette krav bør umiddelbart være opfyldt i langt de fleste tilfælde, hvor lønmodtageren midlertidig tager ansættelse eller udstationeres i udlandet Flytteudgifter Bestemmelsen i SL 6, litra a giver i visse tilfælde mulighed for fradrag af flytteudgifter, når sådanne er afholdt til at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten. I tilknytning hertil det et kriterium, at flytteudgifter afholdes i samme tjenesteforhold. Der kan således ikke opnås fradrag for flytteudgifter afholdt for at opnå en ny indtægtskilde hos anden arbejdsgiver Befordring I en række tilfælde vil lønmodtageren komme ud for befordring til og fra arbejdsplads under udstationering eller ansættelse i udlandet. Der findes to relevante bestemmelse for fradrag for befordring i henholdsvis LL 9B og 9C Erhvervsmæssig befordring I LL 9B findes regler som erhvervsmæssig befordring, herunder specifikt de højes satser for skattefri kørselsgodtgørelse (kr. 3,30 pr. km. for de første km. p.a. og derefter kr. 1,78 pr. km.) 66 til lønmodtageren for kørsel i erhvervsøjemed. Ved ordlyden af LL 9, stk. 1 ses der umiddelbart at være hjemmel for, at lønmodtagerens udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når en række nærmere betingelser om midlertidig arbejdsplads mv. er opfyldt (kriterierne for midlertidighed er nærmere behandlet nedenfor i afsnit 7.2 under godtgørelse efter LL 9B). Imidlertid begrænses lønmodtagerens mulighed for fradrag efter de høje takster for erhvervsmæssig befordring i LL 9B, stk. 3. heraf følger i LL 9B, stk. 1, 2. pkt., at der ikke er hjemmel for lønmodtageren for fradrag i indkomstopgørelsen for erhvervsmæssige befordringsudgifter omfattet af LL 9B. Dette dog undtaget kundeopsøgende aktiviteter vedrørende flere arbejdsgivere på en gang, jf. LL 9B, stk. 1, 3. pkt. 65 LV 2006.A.F LV 2006.A.F

45 Udgangspunktet er altså, at lønmodtageren alene kan foretage fradrag efter standardtaksterne i LL 9C Normalfradraget Bestemmelsen i LL 9C indeholder den hjemmel til fradrag i den skattepligtige indkomst, som betegnes normalfradraget. Fradraget er ikke omfattet af begrænsningen (kr i 2006), jf. LL 9, stk.1. Normalfradraget omfatter ret til fradrag for privat befordring mellem arbejdsplads og hjem på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, for den del af befordringen der overstiger 24 km. For den del af transporten, som overstiger 100 km. gives som altovervejende hovedregel kun ret til fradrag med 50% af normalfradraget. Satserne udgør i 2006 kr. 1,78 pr. km. (over 24 km.) for de første 100 km. Derefter kr. 0,89 pr. km. Det bemærkes, at der for personer i yderdistrikter ikke er nogen begrænsning af normalsatsen på kr. 1,78 pr. km. for kørsel ud over de 100 km. Hertil kommer af visse personer med indkomst på under kr p.a. vil kunne opnås et tillæg på 25% i satserne. 67 I SKM HR har Højesteret fastslået, at afstanden til arbejde og fra arbejde på godt 700 km. og henholdsvis 400 km. langt overstiger det som er sædvanligt. Det blev derfor fastslået, at det var lønmodtageren, som skulle dokumentere eller sandsynliggøre, at befordringen havde fundet sted i det påstået omfang. Det blev i denne sag afvist, at en lejekontrakt kunne bruges som dokumentation. Lønmodtagere bør i sådanne sager med ekstrem lange afstande, derfor rådes til at føres dokumentation i form af benzin køb mv. Reglen finder også anvendelse for befordring mellem midlertidig hjem i udlandet og den udenlandske arbejdsplads, jf. SKM HR Godtgørelse LL 9, stk.5 indeholder de overordnet principper om omkostningsgodtgørelse. Herudover indeholder LL 9A regler om skattefri rejsegodtgørelser og 9B regler om skattefri befordringsgodtgørelser. 67 LV.2006.A.F

46 Det er hovedreglen, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet skal medregnes til lønmodtagerens løn, jf. LL 9, stk.5, 1. pkt. Herefter kan lønmodtageren så fradrage udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om fradragsberettiget udgifter, jf. reglerne behandlet ovenfor i afsnit I visse tilfælde er der dog mulighed for skattefri godtgørelse. Det drejer sig primært om omkostningsdækning til kost og småfornødenheder, som den ansatte er blevet påført pga. sit arbejde. Betingelserne for skattefrihed fremgår af LL 9A og LL 9, stk Skattefri rejsegodtgørelse efter LL 9A For at starte med LL 9A, stk.1, da fremgår det af denne bestemmelse, at en lønmodtager anses at være på rejse 68, 1. når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin bopæl. 2. når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den ansatte til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Der er således to situationer efter denne bestemmelse. Den første er den situation, hvor lønmodtageren selv bestemmer, at denne for en periode skal arbejde midlertidigt væk fra hjemmet. Det vil altså sige en situation, hvor lønmodtageren a) efter eget ønske skifter arbejdssted under samme arbejdsgiver eller b) skifter arbejdssted pga. ansættelse hos ny arbejdsgiver. I den anden situation er det arbejdsgiveren, der pålægger lønmodtageren udgiften som følge af pålæg om anden midlertidig arbejdsplads. Denne situation omhandler altså alene det forhold, hvor den ansatte skifter arbejdssted under den samme arbejdsgiver. Ordet midlertidigt skal forstå som op til 12 måneder i henhold til LL 9A, stk. 5. Det er således alene i de første 12 måneder i et job eller en udstationering samme sted, at satserne kan udbetales som skattefri godtgørelse. 68 Se nærmere om rejsebegrebet i afsnit

47 Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse, SKM TSS, at det skattemæssige rejsebegreb forudsætter, at den pågældende har udgifter til sædvanlig bopæl. I SKM meddelte Told- og Skattestyrelsen imidlertid, at der ikke var hjemmel for en sådan fortolkning. 69 Standardsatserne for godtgørelse er i 2006 for kost og småfornødenheder kr. 417 pr. døgn og for logi kr Godtgørelse kan udbetales pr. døgn og derefter udbetales det med 1/24 af satserne pr. påbegyndt time, jf. LL 9A, stk Godtgørelse for erhvervsmæssig befordring I LL 9B findes regler som omhandler erhvervsmæssig befordring. Typisk anvendes bestemmelsen i forbindelse med skattefri godtgørelse for faktiske erhvervsmæssige befordringsudgifter. I LL 9, stk. 1 er der dog hjemmel for, at lønmodtagerens udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når: 1. befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder, 2. befordring mellem arbejdspladser, og 3. befordring inden for samme arbejdsplads. Ved forståelsen af sædvanlig bopæl i punkt 1 tages udgangspunkt i fortolkningen efter LL 9C. 71 Perioden på de 60 dage er arbejdsdage. Når der er forløbet 60 på hinanden løbende arbejdsdage påbegyndes en ny 60 dages periode, jf. LL 9B, stk. 2. Dette betyder reelt, at der ved jævnlige besøg på en arbejdsplads kan forløbe endog lang tid før en ny 60 dages periode kan påbegynde. Det er forudsætning for fradrag, at der er dels er tale om kørsel ved indtægtsgivende arbejder, og dels ikke er tale om kørsel i fri bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Der gælder ikke nogen begrænsninger i omfanget af de arbejdspladser, som er omfattet af godtgørelsesfradraget. 69 Der har i dette tilfælde være mulighed for genoptagelse af tidligere års skatteansættelser, jf. CIR 60 af 15/ , fastsætter nærmere regler for genoptagelse af skatteansættelse vedrørende skattefri rejsegodtgørelse, jf. LL 9A, hvor der ikke har været udgifter til sædvanlig bolig. CIR 60af bortfald pr. 15/ Se. SKM hvoraf de aktuelle 2006 satser fremgår. 71 Se nærmere i afsnit vedrørende fortolkningen af sædvanlig bopæl efter LL 9C. 47

48 Det er imidlertid nok begrænset, hvor meget denne bestemmelse kommer i anvendelse, når det gælder fradrag. Det følger af, at lønmodtageren ikke kan anvende de højere satser, som eller anvendes i forbindelse med godtgørelse for erhvervsmæssig befordring, jf. LL 9, stk. 5. Bestemmelsen giver nemlig alene mulighed for, at lønmodtageren foretager fradrag efter LL 9C. Den er dog behandlet, idet den for visse lønmodtagere kan være særdeles interessant pga. de noget højere fradragssatser end i LL 9C. Godtgørelsen fastsættes til satser som fastsættes af Skatterådet. De udgør i 2006 kr. 3,30 pr. kørt km. op til og med km. pr. indkomstår. Herefter falder satsen til kr. 1,78 pr. kørt kilometer, som overstiger de km. I det omfang der godtgøres mere end satserne skal dette indregnes i indkomstopgørelsen Udlæg efter regning Udlæg efter regning er en de undtagelser, som ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst, og vedrører de udgifter som i første omgang afholdes af lønmodtageren og derefter refunderes af arbejdsgiveren. I det omfang, der er tale om udgifter der relateres sig til arbejdet, er sådanne refunderinger skattefrie for lønmodtageren. Omvendt har lønmodtageren i tilfælde af refundering dog ikke mulighed for fradrag for sådanne udgifter. Arbejdsgiveren kan fratrække de udgifter, som denne dækker efter regning ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst. Det er et ufravigeligt krav, at lønmodtageren dokumentere sine faktiske afholdte udgifter og dette i form af de originale, eksterne bilag, som der efter skal indgå i arbejdsgiverens regnskab. Dog må det forventes, at små fornødenheder og udlæg til taxi mv. i visse lande ikke lader sig dokumentere ved bilag. Ifald bilagene af den ene eller anden årsag er gået tabt eller ikke er mulige at få, da henvises lønmodtageren til enten at anvende reglerne for godtgørelse eller fradrag. For at imødegå at lønmodtageren stilles urimeligt ringe i tilfælde, hvor det ikke er mulighed for bilag, er der indsat reglen i LL 9A, stk. 3, 3. pkt. Efter denne regel gælder en generel mulighed for at yde skattefri godtgørelse ud over fortæring/refusion efter regning på 25% af standardsatserne for rejser over 24 timer. Der er således tale om skattefri godtgørelse til lønmodtageren af dennes udokumenterede udgifter. 72 LV.2006.A.F

49 I det omfang lønmodtagerne får sådanne udokumenteret udgifter dækket efter regning, da kan alene 25% af godtgørelsessatsen modregnes i lønnen inden der indeholdes A-skat mv., idet det alene er denne del, som er skattefri for lønmodtageren Sammenfatning Beskatningsgrundlaget i dansk ret er baseret på et nettoindkomstprincip. Fra de skattepligtige indtægter, jf. SL 4 og 5, kan fratrækkes driftsomkostninger, jf. SL 6. Hertil kommer fradrag fra de mere specielle regler i LL, der udvider eller begrænser retten til fradag efter SL 6. For alle kostudgifter og småfornødenheder gælder, at der skal vælges samme fradragsprincip på den enkelte rejse, jf. LL 9A,stk. 7, 3. pkt. sammenhold med 4. pkt. Det betyder altså, at alle udgifter enten kan fradrages med standardsatserne for kost medfradrag af eventuel fri kost. Eller også kan der foretages fradrag med de dokumenterede, faktiske udgifter med tillæg af 25% standardfradrag for småfornødenheder. For alle udgifter til logi kan der derimod alene fradrages efter standardsatserne efter eller med de dokumenterede, faktiske udgifter, jf. LL 9A. I særlige tilfælde vil enkelte lønmodtagere være afskrevet muligheden for fradrag efter de specielle regler i LL. I sådanne tilfælde vil lønmodtagerne have mulighed for at anvende reglerne for dobbelt husførelse, hvor denne er pålagt nødvendige, aktuelle, erhvervsmæssig udgifter, jf. SL 6, litra a. Det er dog et krav, at sådanne udgifter kan dokumenteres. Det, der kan fradrages er merudgifter, som lønmodtageren har til bolig og/eller kost. Hvis merudgifter ikke kan dokumenteres kan fradrages med en lav standardsats end ellers gældende efter LL. Der sondres mellem omkostninger direkte forbundet til indkomsterhvervelsen og private udgifter. Sidstnævnte er der ikke mulighed for at opnå fradrag for. Der gælder et krav om, at ansættelsesforholdet er midlertidigt for at fradrag for dobbelthusførelse kan finde anvendelse. Det er fast praksis, at et arbejdsforhold ikke kan betragtes som midlertidigt, hvis det strækker sig over 2 år. Det er arbejdstageren, som skal bevise, at arbejdsforholdet er midlertidigt. I visse tilfælde har lønmodtageren mulighed for fradrag for flytteudgifter, jf. SL 6, litra a. Det er her et krav, at flytningen sker for samme arbejdsgiver. Flytteudgifterne skal kunne dokumenteres. 49

50 Lønmodtageren har endvidere mulighed for at opnå fradrag for omkostninger til befordring til og fra arbejdsstedet i udlandet og til den sædvanlige bolig. Dette sker som overvejende hovedregel efter bestemmelsen i LL 9C. Mulighed for fradrag efter de højes takster i LL 9C er yderst begrænset. En lønmodtagers fradrag for rejseudgifter kan sammen med evt. andre fradrag vedrørende lønerhvervelsen i udlandet ikke overstige den udenlandske løn, der beskattes i Danmark. For godtgørelse der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter lønmodtageren påføres som følge af arbejdet er det hovedreglen, at disse skal medregnes til lønmodtagerens løn, jf. LL 9, stk.5, 1. pkt. Herefter kan lønmodtageren så fradrage udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om fradragsberettiget udgifter. Hertil gælder dog undtagelser for så vidt angår godtgørelse for erhvervsmæssig befordring, jf. LL 9B eller rejser efter LL 9A. For de attraktive rejsegodtgørelser efter LL 9A gælder et krav om, at ansættelsesforholdet skal være midlertidigt. Ved midlertidigt forstå her et ophold på indtil 12 måneder. Endelig findes regler for udlæg efter regning. Lønmodtageren har her mulighed for at få refunderet de faktiske afholdte udgifter i erhvervsøjemed. Der gælder her et dokumentationskrav i form af originale bilag. 50

51 8. Lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster Dobbeltbeskatning for en lønmodtager kan i mange tilfælde lempes ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Som jeg tidligere har været inde på er det imidlertid ikke alle lande, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Derfor er der i dansk ret også behov for interne lempelsesregler. I det følgende behandles først lempelse i henhold til OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Reglerne i LL 33 og 33A behandles nedenfor under afsnit 9. Skatteyderen har selv frit valg til at vælge om denne ønsker lempelse efter de interne danske regler eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst Lempelsesmetoder i dobbeltbeskatningsoverenskomster Ved beregningen af størrelsen af den lempelse, som lønmodtageren har krav på, må udgangspunktet tages i den lempelsesmetode, som konkret finder anvendelse. I dobbeltbeskatningsoverenskomster findes der typisk 3 metoder. De er følgende: eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode, eksemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse. Ofte vil flere metoder være repræsenteret i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, afhængig af hvilken type indkomst der er tale om. Det er således afgørende, at få afklaret hvilken lempelsesmetode der finder anvendelse under en given bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Tendensen er, at Danmark forlader eksemptionslempelsen til fordel for creditlempelse i mange nye overenskomster. 74 Dette er således tilfældet i forhold til Tyskland og de Nordiske lande, hvor lempelsen svarer til den faktiske afholdte udenlandske skat, hvis den pågældende arbejdstager er socialsikret i Danmark. I de tilfælde hvor bopælslandet eksklusivt er tildelt beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, vil kildestaten slet ikke være berettiget til at medregne 73 TfS 2000, Anders Oreby Hansen, Lempelse af dobbeltbeskatning, s

52 indkomsten ved opgørelse af den indkomsten, der måtte være til beskatning i kildestaten. Derfor vil lempelse ikke være relevant i disse tilfælde. Derimod vil lempelse i skatten i bopælsstaten være relevant i de tilfælde, hvor kildestaten er tildelt beskatningsretten. De forskellige metoder til lempelse af dobbeltbeskatning kan beskrives således: Creditmetoden Lempelse efter creditmetoden findes i to hovedvarianter; maksimal (almindelig/ordinær credit) og fuld credit; endvidere findes en creditmetode kaldet matching credit (tax sparing) i en række overenskomster med udviklingslande. I det følgende vil alene de to hovedvarianter behandles: Maksimal credit Udenlandsk indkomst eller formue medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller formue. Dobbeltbeskatningen ophæves herefter ved, at bopælslandet giver nedslag i de beregnede skatter med det mindste af følgende 2 beløb: a. enten den betalte udenlandske skat af udenlandsk indkomst eller formue eller, b. den del af bopælslandets skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst eller formue. Maksimal credit (almindelig credit) svarer til lempelsen, som den kendes fra LL Metoden er den mest almindelige anvendte creditlempelsemetode. Den medfører at den udenlandske skat kun fradrages i bopælslandets skat i det omfang, den udenlandske skat ikke overstiger den del af bopælslandets skat, der falder på indkomsten fra udlandet Fuld credit Ved fuld credit anvendes metoden nævnt ovenfor under maksimal credit, blot med den ændring at dobbeltbeskatningen ophæves ved, at bopælslandet giver nedslag i de beregnede skatter med det højeste af de 2 beregnede beløb. 75 Aage Michaelsen, International skatteret, s

53 Eksemption eksemptionsmetode findes i to varianter; fuld eksemption og eksemption med progressionsforbehold. Ved fuld eksemption undlades fuldstændigt indkomst fra kildelandet i indkomstopgørelsen og ved skatteberegningen i bopælslandet. Fuld eksemption anvendes som hovedregel i alle nye overenskomster alene ved lempelse i de tilfælde, hvor det er kildelandet som giver afkald på beskatningsretten. Ved eksemption med progressionsforbehold tages i skatteberegningen i bopælslandet højde for indkomsten fra kildelandet i forbindelse med indkomstopgørelsen og skatteberegningen, jf. nedenfor. I det følgende er det alene eksemption med progressionsforbehold, som behandles Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode: Udenlandsk indkomst eller formue medregnes ikke i den skattepligtige indkomst eller formue. Ved selve skatteberegningen medtages imidlertid udenlandsk indkomst eller formue på normal vis. Herefter indrømmes nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af de danske skatter, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst eller formue. Det er relativt få, hovedsagligt ældre, dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvor lempelse finder sted efter denne metode Eksemptionsmetode med progressionsforbehold efter ny metode: Udenlandsk indkomst eller formue medregnes i den skattepligtige indkomst eller formue. Ved selve skatteberegningen medtages udenlandsk indkomst og formue på normal vis. Herefter indrømmes nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af de danske skatter, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske del. Som det ses giver eksemptionsmetode efter ny og gammel metode samme lempelse. Forskellen ligger i at den udenlandske indkomst ikke medregnes i den skattepligtige indkomst efter gammel metode. Dette kan i visse sammenhænge have betydning, hvor beregningen af sociale ydelser foretages på baggrund af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Den udenlandske skat og størrelsen heraf er ikke relevant, idet størrelsen af lempelsen alene sker i forhold til den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske del Anders Oreby Hansen, Lempelse af dobbeltbeskatning, s

54 Ved anvendelse af lempelse efter eksemptionsmetode vil den stat, der giver afkald på beskatning af visse indkomster, skulle undlade at medregne disse ved indkomstopgørelsen. Eksemptionsmetoden er således mere fordelagtig for skatteyderen end creditlempelse i de tilfælde, hvor der kan opnås lempelse af den danske skat, selvom der ikke er betalt skat i udlandet Ophævelse af dobbeltbeskatning i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst I OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst findes 2 metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning i henhold til artikel 23A og B. Artikel 23A omhandler lempelse efter eksemptionsmetoden. Artikel 23B omhandler lempelse efter creditmetoden Artikel 23A eksemptionsmetoden 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraph 2 and 3, exempt such income or capital from tax Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital. 4. The provision of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of this Convention to exempt such income from tax.. Artikel 23A, stk. 2 og sidste del af art 4 er udeladt, idet disse afsnit ikke har relevans for lempelse af beskatning på lønindkomst. 77 Anders Oreby Hansen, Lempelse af dobbeltbeskatning, s

55 Art 23B creditmetoden 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State, the first-mentioned State shall allow: a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State; b) as a deduction from the tax on the capital of that resident an amount equal to the capital tax paid in that other State. Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State. 2. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State Is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital. Indledende kan der om de to bestemmelser i artikel 23A og B siges, at disse omhandler situationer, hvor den samme lønmodtager beskattes i mere end 1 stat af samme indkomst. I pkt. 3 i kommentaren til art 23A og B anføres, at international dobbeltbeskatning kan opstå i 3 situationer. Dels hvor hver stat sætter samme skattesubjekt i skat af hans globale indkomst. Dels hvor samme skatteobjekt beskattes i både kildeland og bopælsland. Dels hvor skatteobjektet beskattes i 2 kildelande, i det tilfælde skattesubjektet har bopæl i tredjeland. Artikel 23A og B regulere alene hvorledes bopælsstaten skal forholde sig. Der er således ikke tage stilling til hvorledes kildestaterne skal forholde sig, jf. pkt. 8 i kommentaren til artikel 23A og B. Lempelse kan ske efter 2 principper i henhold til pkt. 12 i kommentaren; dels eksemptionsprincippet, dels creditprincippet. Eksemptionsprincippet kan i henhold til pkt. 14 i kommentaren anvendes efter følgende to væsentlige metoder: 55

56 a) indkomsten, som kan beskattes i stat E eller S, tages slet ikke i betragtning af Stat R ved skatteberegningen. Stat R er ikke berettiget til at tage den således udeholdte indkomst i betragtning ved fastsættelsen af den skat, der pålægges den resterende indkomst; denne metode kaldes fuld eksemption 78 ; b) indkomsten, som kan beskattes i stat E eller S, beskattes ikke af Stat R, men stat R forbeholder sig retten til at tage indkomsten i betragtning ved fastsættelsen af den skat, der pålægges den resterende indkomst; denne metode kaldes eksemption med progression. Creditprincippet kan i henhold til pkt. 15 i kommentaren anvendes efter følgende to væsentlige metoder: a) stat R tillader fradrag med det totale beløb, der i den anden stat er betalt i skat af indkomst, som kan beskattes i denne stat; denne metode kaldes fuld credit ; b) det fradrag, der gives af stat R for den skat, der er betalt i den anden stat, er begrænset til den del af dens egen skat, der forholdsmæssigt falder på den indkomst, som kan beskattes i den anden stat; denne metode almindelig credit. Som det fremgår af pkt. 17 i kommentaren til artikel 23A og B ligger den grundlæggende forskel mellem de to metoder i at eksemptionsmetoden opererer med indkomst, hvorimod creditmetoden opererer med skat Bemærkninger til eksemptionsmetoden i artikel 23A Artikel 23A, stk. 1 Det følger af ordlyden i Artikel 23A, stk. 1, at bopælsstaten skal fritage lønmodtageren for skat af indkomst, som i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten kan beskattes (may be taxed) skal (shall) beskattes i kildestaten, jf. således også pkt. 33 i OECD s kommentarerne til artikel 23A. Endvidere fremgår af pkt. 34 i kommentarerne til artikel 23A, at bopælslandet skal give eksemption uanset om beskatningsretten rent faktisk udøves i den anden stat. Dette begrundes i 78 Se. Anders Øreby Hansen, Lempelse af dobbeltbeskatning, s. 777, hvor det fremgår, at bogstav R (resident country) står for den stat, i hvilken personen er hjemmehørende i modeloverenskomstens betydning, S for kildestaten (eller opholdsstaten) (Source country) og E (Entity country) for den stat, i hvilken et fast driftssted eller et fast sted er beliggende. 56

57 kommentaren med, at bopælsstaten herved udgår at skulle foretage undersøgelser af den aktuelle beskatningssituation i den anden stat. I visse situationer vil der kunne opstå dobbelt ikke-beskatning i de tilfælde, hvor artikel 3 og 4 ikke finder anvendelse. For at imødegå denne situation har de kontraherende stater mulighed for, at ændre selve de pågældende beskatningsartikel (se således f.eks. pkt. 9 i kommentaren til artikel 15), jf. pkt. 35 i kommentaren til artikel 23A. Det indkomstbeløb, der skal fritages for skat af bopælsstaten, er det beløb, som, når der bortses fra overenskomsten, ville være skattepligtig i bopælsstaten, jf. således også pkt. 39 i kommentaren til artikel 23A. Grundlaget for beregning af indkomstskatten vil normalt være den samlede nettoindkomst, dvs. bruttoindkomst minus tilladte fradrag. I pkt. 40 i kommentaren til artikel 23A anføres, at det er bruttoindkomsten erhvervet fra kildestaten minus ethvert tilladt fradrag, der har forbindelse med sådan indkomst, der skal gives skattefritagelse for. Dette kan give problemer i de lande, hvor der gives særlige fradrag i den samlede indkomst for at komme frem til den skattepligtige indkomst (Dette er dog ikke et problem i dansk skatteret, idet den udenlandske skattepligtige indkomst skal opgøres efter fradrag af de til den udenlandske indkomst relaterede fradrag, ligesom der er sat en begrænsning hvorefter sådanne fradrag ikke kan overstige den udenlandske indkomst, som de vedrører) Artikel 23A, stk. 3 Det følger af ordlyden i artikel 23A, stk. 3, at bopælslandet forbeholder sig, at tage retten til at tage den fritagne indkomst i betragtning ved fastsættelse af den skat, der skal pålignes den resterende indkomst. Artikel 23A, stk. 3 vedrører således alene bopælsstaten og griber dermed ikke ind i kildestatens anvendelse af egen intern lovgivning vedrørende progression, jf. pkt. 55 og 56 i kommentaren til artikel 23A Artikel 23A, stk. 4 Det følger af ordlyden i art 23A, stk. 4, at eksemption ikke skal gives af bopælsstaten efter stk. 1 i de situationer, hvor kildestaten har anvendt bestemmelserne i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten til at fritage en indkomst for beskatning. Formålet med bestemmelsen er i henhold til pkt i kommentaren til artikel 23A, at undgå dobbelt ikke- 57

58 beskatning i de situationer, hvor kildestaten har kategoriseret indkomsten som fritaget for beskatning efter dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Lempelse efter eksemptionsmetoden medfører, at den stat, der giver afkald på beskatning af en vis indkomst, skal indlade at medregne den pågældende indkomst i indkomstopgørelsen Bemærkninger til creditmetoden i artikel 23B Art 23B, stk. 1 Det fremgår af pkt. 57 i kommentaren til artikel 23B, at artikel 23B følger den alm. creditmetode. Princippet er at bopælsstaten tillader, som et fradrag i egen indkomst- eller formueskat, et beløb svarende til den skat, der er betalt i kildestaten. Som det fremgår af pkt. 60 i kommentaren til artikel 23B fastsætter bestemmelsen ikke nogen detaljeret regler for beregningen eller fremgangsmåden med hensyn til credit. Som noget helt naturlig har man dog i pkt. 61 i kommentaren til artikel 23B fastslået, at der alene kan gives credit for den skat, der effektivt er betalt. Imidlertid følger det af ordlyden i artikel 23B, stk. 1, 2. pkt., at det fradrag, som bopælsstaten skal indrømme, begrænses til den del af indkomstskatten, som forholdsmæssigt falder på den indkomsten, som hidrører fra kildestaten. Det betyder med andre ord, at creditmetoden efter artikel 23B faktisk svarer til eksemptionslempelsen i artikel 23A i de tilfælde, hvor skatten i kildelandet svar til eller overstiger skatten i bopælsstaten. Det følger af ordlyden i artikel 23B, stk. 1, 2. pkt., at det maksimale fradrag er beregnet som skatten af nettoindkomsten. Det betyder med andre ord, at der i indkomsten fra kildelandet skal fragå tilladte fradrag forbundet med sådan indkomst. Det følger af pkt. 64 i kommentaren til artikel 23A og B, at i det omfang kildestaten friholder en indkomstart men beskatter en anden indkomstart, da vil det maksimale fradrag, som vil kunne indrømmes normalt være den del af kildelandets skat, der alene vedrører den indkomst, som beskattes der Artikel 23B, stk.2. Som det fremgår af ordlyden i bestemmelsen, er bopælsstaten uanset brug af creditmetoden tillagt muligheden for at tage den del af indkomsten eller formuen, som fritages for beskatning med ind i 58

59 beregningen af skatten i bopælslandet. Progressionsprincippet er hermed fastslået som en mulighed for bopælsstaten i forbindelse med anvendelsen af lempelse efter creditmetoden Sammenfatning Lempelse af dobbeltbeskatning kan ske efter skatteyderens frie valg efter enten intern dansk ret eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst sker lempelse typisk efter 2 metoder; 1) creditmetoden, 2) eksemptionslempelse med progressionsforbehold efter gammel metode eller 3) eksemptionsmetode med progressionsforbehold efter ny metode. De tilfælde hvor lempelse er relevant er i de tilfælde, hvor kildestaten er berettiget til at beskatte indkomsten og gør dette efter interne regler. Creditmetoden findes i to varianter. Maksimal credit (også kaldet ordinær eller almindelig) og fuld credit. Ved maksimal credit ophæves dobbeltbeskatningen ved at bopælslandet giver nedslag efter det mindste beløb af den udenlandske skat eller den i bopælslandet beregnedes skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Ved fuld credit anvendes samme metode, som ved maksimal credit blot med omvendt fortegn, hvorefter det er det højeste af beløbene, som svar til den tilkendte credit. Eksemptionsmetoden findes i to varianter; fuld eksemption og eksemption med progressionsforbehold. Fuld eksemption udelader fuldstændigt indkomst fra kildelandet i indkomstopgørelsen i bopælslandet. Ved eksemption med progressionsforbehold tages i skatteberegningen i bopælslandet højde for indtægten fra kildelandet i forbindelse med indkomstopgørelsen og skatteberegningen. I nyere dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes eksemptionsmetoden med progressionsforbehold hovedsageligt efter ny metode. Denne metode medfører at udenlandsk indkomst medregnes i indkomstopgørelsen på normal vis. Herefter gives et nedslag på den andel som forholdsvis falder på den udenlandske del. 59

60 OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst indeholder to bestemmelser for lempelse; artikel 23A vedrørende lempelse efter eksemptionsmetoden, og artikel 23B vedrørende lempelse efter creditmetoden. Det følger af ordlyden til både artikel 23A og B, at bopælsstaten er forpligtet til at ophæve dobbeltbeskatningen af lønmodtageren i de tilfælde, hvor kildelandet er tillagt beskatningsretten og udnytter denne. Herved er lønmodtageren sikret ophævelse af dobbeltbeskatning. 60

61 9. Lempelse i henhold til intern dansk ret I intern dansk skatteret findes 2 metoder; credit (LL 33) og eksemption med progressionsforbehold efter ny metode (LL 33A). Som tidligere nævnt under lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster i afsnit 8, da har skatteyderen selv valgmulighed for om lempelse skal ske efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller intern dansk ret. Lempelse efter eksemptionsmetoden medfører, at den stat, der giver afkald på beskatning af en vis indkomst, skal indlade at medregne den pågældende indkomst i indkomstopgørelsen. Lempelse efter creditmetoden medfører, at den stat, der giver afkald på beskatning af en vis indkomst, alene skal lempe for den del af skatten på den udenlandske indkomst, som er betalt i udlandet Ligningslovens 33 LL 33 er en intern lempelse efter creditmetoden. Den antages, at gælde for ikke blot fuldt, men også begrænset skattepligtige. Bestemmelsen i henhold til LL 33, stk. 7 er begrænset, således den ikke finder anvendelse i det tilfælde, hvor LL 33A eller LL 33C anvendes. I praksis har bestemmelsen stor betydning i de tilfælde, hvor der er betalt indkomstskat til lande, hvormed Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelsen giver, med visse undtagelser, mulighed for at modregne udenlandsk pålignet skat i dansk skat af samme indkomst. Betingelsen for at kunne lempe er, at der skal være udenlandsk indkomst. Dernæst skal der være betalt udenlandsk skat. Skatteyderen skal således kunne dokumentere, at skatten er blevet pålignet eller indeholdt. Derimod er der intet krav om, at skatte skal være betalt i det pågældende indkomstår. Lempelsen er betinget af to øvre grænser: Den udenlandske betalte skat eller den del af den samlede danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Den første øvre grænse er kravet om betalt skat i udlandet. I TfS LSR blev en skatteyder, der havde erhvervet indkomst i Canada på et fiskefartøj hjemmehørende i Canada, ikke omfattet af bestemmelsen, uanset indkomsten i 61

62 henhold til dobbeltbeskatningsaftalen skulle beskattes i Canada. Danmark kunne nemlig ikke indrømme lempelse eftersom skatteyderen ikke havde betalt skat i Canada. Den anden øvre grænse er et maksimum for creditlempelsen, som ikke kan overstige den danske skat af udenlandsindkomsten, jf. LL 33, stk. 1, 2. pkt. I henhold til SL 4 beregnes dansk skat af globalindkomsten. Er globalindkomsten lig nul eller negativ kan der ikke opnås lempelse, eftersom den danske er nul. I LL 33, stk. 2 findes en henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, idet det er anført, at der ikke kan lempes for et større beløb end den skat, som den udenlandske stat ubetinget har krav på at oppebære efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det betyder også i det omfang Danmark er tillagt beskatningsretten, da kan der ikke blive tale om lempelse efter 33, uanset om skatteyderen måtte have betalt skat i arbejdslandet. Dette kan begrundes med, at der reelt ikke foreligger nogen dobbeltbeskatningsproblematik. I det omfang skatteyderen oppebærer indkomst fra andet land, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsaftale, vil spørgsmålet om udenlandsk indkomst blive afgjort efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det forstået således, at udenlandsk indkomst alene foreligger, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten fastslår, at det er det andet land, som har beskatningsretten. I det omfang beskatningsretten tilfalder Danmark, er der ikke grundlag for lempelse efter LL 33, stk. 2. Lempelse efter LL 33 er betinget af at skatteyderen dels kan dokumentere størrelsen af den betalte skat i udlandet Ligningslovens 33A LL 33A indeholder regler vedrørende lempelse af dobbeltbeskatning af lønindtægt i udlandet for personer, der er antaget eller udstationeret i udlandet. Det er tale om en særlige eksemptionsregel med progressionsforbehold efter ny metode. Bestemmelsen giver hermed lønmodtageren mulighed for lempelse ikke blot for den i udlandet betalte skat, men tillige fradrag for den danske skat selvom skatten er mindre, eller indtægten er fritaget for skat i udlandet. Bestemmelsen gælder alene for 79 Cirk , pkt

63 ubegrænset skattepligtige omfattet af KSL 1. Der er en række tidsmæssige krav, som skal opfyldes for at bestemmelsen kommer i anvendelse LL 33A, stk. 1 Det følger af LL 33A, stk.1, 1. pkt., at i det omfang en fysisk person erhverver indkomst under ophold udenfor riget i mindst 6 måneder, da kan skatten til Danmark lempes, forudsat skatteyderen dels er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til KSL 1, og dels ikke opholder sig inden for riget mere end højest 42 dage sammenlagt inden for en sammenlagt 6 måneders periode. Udenfor riget betyder, at indkomst optjent i Grønland eller på Færøerne er inkluderet i riget. Fysiske personer med indkomst fra disse steder, må søge indkomsten lempet efter LL 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst måneder reglen Det er en betingelse for anvendelse af LL 33A, at opholdet udenfor riget varer mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendig ferie eller lignende i højest 42 dage sammenlagt. Der er tale om en månedsregel og ikke en 183-dages-regel, jf. TfS H. Bestemmelsen indeholder ikke krav om, at der er lønnet arbejde under hele udlandsopholdet, jf. TfS LSR. Personer udstationering eller ansat i udlandet i knap 6 måneder, skal for at kunne anvende bestemmelsen afholde en afsluttende ferie i udlandet og ikke i Danmark for at anvendebestemmelsen. Det følger af TfS H at udlandsopholdet betragtes som afsluttet, hvis den afsluttende ferie afholdes i Danmark i forbindelse med ophør af udstationering eller ansættelse i udlandet. Det ligger i ordlyden af ophold udenfor riget, at kriteriet ikke går på, at opholdet skal være i et bestemt land. På trods heraf blev spørgsmålet prøvet i TfS LSR. Dommen fastslog, at en skatteyder med ophold i hele 8 lande inden for en periode på 6 måneder var omfattet af bestemmelsen i LL 33A. 80 Steen Askholt, Skatteorientering, D.2, nov

64 dages reglen Arbejdsophold i riget anses ikke for afbrydelse af udlandsopholdet, forudsat det har været nødvendigt for arbejdet udenfor riget. Sådant nødvendigt arbejde medregnes dog i 42 dages regelen sammen med ferie og lignende. Der er således tale om et objektiv kriterium, som ikke tager hensyn til subjektive momenter for opholdet i riget. I TfS H fastslås at udrejse og hjemrejsedage ved arbejdsforholdets begyndelse og afslutning ikke skal medregnes ved opgørelsen af de 42 dage. Derimod skal udrejse og hjemrejsedag i forbindelse med ferie i riget medregnes i de 42 dage, jf. også TfS ØLR. Således vil et ophold ankomst i riget fredag kl og udrejse mandag kl i forbindelse med ferie anset som et hold på 4 dage. I henhold til TfS anses udlandsopholdet for afbrudt, hvis opholdet i riget inden for en 6 måneders periode har en varighed af mere end 42 dage. Det fremgår af Cirkl , 5.2.4, at der for hver måneds ophold i udenfor riget erhverves ret til 7 dages ophold i riget. Dette dog forstået således, at opholdet inden for en hvilken som helst given 6 måneders periode ikke må overstige 42 dages ophold indenfor riget, jf. førnævnte TfS Lønindkomst Det fremgår af LL 33A, stk.1, 2. pkt., at bestemmelsen ikke vedrører lønindkomst, der kan henføres til arbejde udført i Danmark. Afgørende er således at lønindkomsten vedrører arbejde udført i udlandet. Ved lønindkomst forstås den kontante løn inklusiv tantieme, gratiale og løntillæg for at arbejde i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning. Endvidere er feriegodtgørelse optjent i forbindelse med udlandsopholdet omfattet i det omfang det skal medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret. Får en lønmodtager løn under ferie medregnes denne uanset om den er optjent forud for udlandsopholdet. Der gælder dog den begrænsning, at det alene gælder ferie i et normalt omfang. 81 Engangsydelser, der udelukkende vedrører udlandsopholdet er omfattet af LL 33A. Dette gælder også løn i form naturalydelser som f.eks. fri bil, telefon og anden godtgørelse. Derimod er 81 LV 2006, D.C

65 jubilæumsgratialer og fratrædelsesgodtgørelser ikke omfattet i det omfang de kan henføres til LL 7U, medmindre fratrædelsesgodtgørelsen indeholder løn for opsigelsesperioden. I så fald er lønandelen omfattet af LL 33A, forudsat den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. I henhold til nettoprincippet kan man fratrække de skattemæssige fradrag, der vedrører udlandsindkomsten. Det vil sige, der er mulighed for fradrag af de ligningsmæssige fradrag, som udgifter til kost og logi eller kørsel. Nettoprincippet behandles nærmere nedenfor i afsnit. Anvendelsen af LL 33A udelukker at der kan anvendes credit efter LL 33 inden for samme indkomstartikel Derimod er der intet til hinder for, at lempelse sker efter LL 33A inden for en indkomstart, medens LL 33 anvendes inden for anden indkomstartikel Efter dansk praksis kan den skattepligtige selv bestemme om denne ønsker lempelse efter interne danske regler i LL 33 og 33A eller i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst. 82 I det omfang den skattepligtige ønsker anvendelse af underskudsfremførsel i henhold til PSL 13 er det relevant, at vælge hvilken lempelse som findes mest hensigtsmæssig. F.eks. medregnes den lempelsesberettiget indkomst ikke med i indkomstopgørelsen ved progressionsforbehold efter gammel metode. Derimod kan der i henhold til PSL 13, stk. 5 ikke bortses fra indkomst omfattet af LL 33A LL 33A, stk. 3 Situationen hvor Danmark er tildelt beskatningsretten I det omfang Danmark er tildelt beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, da kan den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. LL 33A, stk. 3 skal forstås således, at en reduktion alene kan ske, når Danmark har beskatningsretten til lønindtægten. Herved hindres muligheden for en kombination af LL 33A og dobbeltbeskatningsoverenskomst med henblik på at opnå fuldstændig skattefritagelse. I TfS LSR opnåede skatteyderen halv lempelse, da Danmark havde beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark. Dette uanset 82 Aage Michaelsen, International skatteret, s

66 dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark alene omfatter Føderale indkomstskatter, hvorfor Californisk indkomstskat ikke var lempelsesberettiget efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Er derimod et andet land er tillagt beskatningsretten, da skal der indrømmes fuld lempelse. Dette uanset om det andet land udnytter beskatningsretten. I en række dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, findes regler hvorefter et lands afkald på eller begrænsning på beskatning af indkomst alene kommer i anvendelse, hvis den anden stat efter interne regler beskatter indkomsten. I det tilfælde det andet land ikke beskatter indkomsten vil Danmark have en subsidiær beskatningsret. Udnytter Danmark den subsidiære beskatningsret vil der ikke kunne gives fuld lempelse efter LL 33, stk. 1, men alene efter LL 33, stk.3. I det omfang at skatteniveauet er lavere i arbejdsstaten end i Danmark, vil det være attraktivt for lønmodtageren, at beskatningsretten hurtigst muligt overgår til arbejdsstaten, hvorefter der kan opnås fuld lempelse eller eksemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst. LL 33 A, stk. 3 er for almindelige lønindkomst omfattet af OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten artikel 15 alene relevant i det omfang, at arbejdsgiveren er hjemmehørende i Danmark. For er arbejdsgivere hjemmehørende i arbejdslandet, eller har denne fast driftssted der, da har arbejdslandet beskatningsretten i henhold til OECD s dobbeltbeskatningsoverenskomst art 15, stk.2. Sammenhængen kan illustreres ved følgende eksempel for beskatning af privatansatte: En arbejdstager, der er ansat ved dansk arbejdsgiver uden fast driftssted i udlandet, arbejder i perioden den til den i USA, kun afbrudt af ferie i Danmark på 38 dage. USA har beskatningsretten til lønnen fra den til den , idet der tale om et ophold på mere end 183 dage i kalenderåret 2005, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2 modsætningsvis. 66

67 Danmark har derimod beskatningsretten til lønnen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1 i perioden den til den Dette følger af, at der ikke er tale om et ophold på over 183 dage i USA i kalenderåret Forudsat USA kan beskatte lønnen for 2005, da gives der fuld lempelse for den løn, der er erhvervet i perioden den til den For den løn, der er erhvervet i perioden den til den , gives halv lempelse Nettoindkomstprincippet samt bemærkninger til LL 33F Hovedregelen i dansk skatteret er at nettoindkomstprincippet anvendes. 83 Herved forstået, at der ved hver skattepligtig opgøres et samlet beregningsgrundlag. Indkomster fra forskellige indkomstkilder sammenlægges og tab eller underskud fratrækkes i overskuddet fra øvrige indkomstkilder. På væsentlige indkomstområder indenfor specielt selskabsskatteretten er princippet dog fraveget. Hertil kommer at PSL 1 godt nok fastsætter princippet om et udbredt nettoindkomstprincip eftersom bestemmelsen fastslår, at fysiske personer skal opgøre en samlet skattepligtig indkomst på grundlag af den materielle skattelovgivnings regler om skattepligtige indkomster og fradrag. I PSL 2 er imidlertid afvigelse fra nettoprincippet, idet bestemmelsen forskriver, at der for fysiske personer foruden den almindelige indkomst opgøres personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Uanset dette indebærer PSL opdeling af indkomstformerne ret beset kun en fravigelse fra nettoindkomstprincippet i forhold til aktieindkomst og CFC-indkomst. Udskillelsen har karakter af særlige beskatningsregler, desuagtet det i realiteten har karakter svarende til et indkomstkildeprincip. 84 Opgørelse af nettoindkomstprincippet sker for fuldt skattepligtige med udgangspunkt i globalindkomstprincippet, jf. SL 4. Herved medregnes samtlige indkomster fra både ind- og udland. Ved opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes dog et nettoprincip på alle arter af udenlandsk indkomst. Princippet indebærer, at de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til den udenlandske indkomst skal fradrages i denne. Dette følger direkte af LL 9, stk. 2, hvorefter udgifter fradragsberettiget efter LL 9, stk. 1 (almindelige lønmodtager fradrag, som 83 Jan Pedersen, Skatteretten I, s Do, s

68 overstiger kr. (2006), LL 9B, stk. 3 (kost og logi), LL 9C og 9D (befordring) i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde i udlandet, ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere, såfremt de nævnte udgifter overstiger den udenlandske lønindkomst, der skal medregnes i den danske indkomstopgørelse efter LL 9, stk. 2. Fradragsbegrænsningerne i LL 9, stk. 1 og 2 gælder også fradrag for udgifter til dobbelthusførelse efter SL 6, litra a. Opgørelsen for begrænset skattepligtige er i en vis forstand underlagt indkomstkildeprincippet, dog modificeret med den begrænsning, at den begrænsede skattepligtige indkomst som hovedregel opgøres samlet som summen af de hver for sig betalte indkomster. 85 Ved indkomstkildeprincippet forstås, at indkomsten for de enkelte kilder opgøres særskilt uden at der i princippet er adgang til at overføres underskud fra en indkomstkilde til en anden. LL 33F blev indført ved lov nr. 426 af primært for at imødegå skattespekulation ved investering i udenlandske finansielle aktiver for lånte midler. I LL 33F, stk. fremgår den bl.a. vedrører lempelse af lønindkomst efter LL 33 (credit) eller dobbeltbeskatningsoverenskomst. I skatteministeriets bemærkninger til lovforslaget gav formålet med bestemmelsen sig udtryk i en klar tilkendegivelse om, at LL 33F ikke tilsigtede at ændre ved den praksis, der følges med hensyn til udenlandsk lønindkomst, erhvervsmæssig indkomst fra udlandet eller indkomst fra fastejendom i udlandet. 86 Niels Winther-Sørensen anfører at..denne udtalelse i bemærkningerne må inddrages som et væsentligt fortolkningsbidrag ved fastlæggelse af anvendelsesområdet for LL 33F, som herefter næppe kan antages at omfatte indkomst fra fast ejendom eller driftssted eller lønindkomst. 87 Hensigten med LL 33F var altså, at ramme udbytter, royalities og renter. På trods af dette har Østre Landsret såvel som Landsskatteretten i en række afgørelser f.eks. TfS ØLR 88 og TfS LSR henvist direkte til LL 33F i forbindelse med lempelse af lønindkomst. Hertil må siges, at bestemmelsen ved sin ordlyd er med til at skabe begrebsforvirring, når nettoprincippet for lønindkomst efter LL 33 og dobbeltbeskatningsoverenskomst nævnes. Det havde lovmæssigt været mere elegant om det generelle nettoindkomstprincip var blevet nævnt, som hovedregel i bestemmelsen. Selv Cirk. 1996, 72, bygger på en forkert retsopfattelse, idet der her står 85 Jan Pedersen, Skatteretten 1, s. 681ff. 86 Niels Winther Sørensen, Skatteretten 3, s Do 88 I TfS 2000, 426 ØLR fandt Østre Landsret, at LL 33F, der indførte et nettoprincip ved beregning af creditlempelser, ikke kunne anses for stridende imod den daværende OECD-overenskomst mellem Danmark og Portugal. 68

69 anført, at LL 33F finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning uanset hvad indkomsten vedrører og uanset om det er et selskab eller en person. 89 Også i ligningsvejledningen 2006 D.C.3.4, anføres ved opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et nettoprincip for alle arter af udenlandsk indkomst,,uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke, jf. LL 33F, hvorefter der i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettiget udenlandske indkomst skal fratrækkes for de udgifter, der anses for at vedrører denne indkomst. Det må dog fortsat lægges til grund, at LL 33F har sit formål og sigte rettet imod renter, udbytter og royalties. Herefter bør nettoprincippet anvendes for udenlandsindkomsten med de muligheder for de fradrag og begrænsninger, som fastsættes i LL 9, stk. 1 og Sammenfatning I forbindelse med beregningen af den danske skat gives skattenedsættelse, hvis lønnen beskattes i udlandet, eller hvis lønnen er erhvervet under ophold uden for riget med varighed af mindst 6 måneder. Lempelse sker efter et af følgende 3 regelsæt: En dobbeltbeskatningsaftale Ligningslovens 33 Ligningslovens 33A Der skelnes mellem creditlempelse og eksemptionslempelse. Lempelse efter ligningslovens 33 vedrører creditmetoden og ligningslovens 33A vedrører creditmetoden. Lempelse efter LL 33 vedrører både fuldt og begrænset skattepligtige. Bestemmelsen giver mulighed for lempelse ved mordregning af udenlandsk pålignet skat. Det er et krav for lempelse, at betalt skat kan dokumenteres. 89 Cirk.72, 1996, pkt

70 Lempelse efter LL 33A vedrører lempelse af dobbeltbeskatning af fuldt skattepligtige. Der er tale om en lempelse efter eksemptionsmetoden med progressionsforbehold efter ny metode. Bestemmelsen giver herved mulighed for fradrag for den danske skat af den udenlandske indkomst, selvom den udenlandske indkomst er mindre eller slet ikke betalt. For at LL 33A kan finde anvendelse gælder dels et krav om ophold udenfor Danmark i 6 sammenhængende måneder og dels at der ikke må være ophold i Danmark i en sammenhængende perioden på mere end 42 dage inden for en given 6 måneders periode. For at modvirke en skattefritagelse af indtægter i de tilfælde hvor Danmark er tildelt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er der i LL 33A, stk. 3 indsat en begrænsning af lempelsen til det halve, således den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsvis falder på den udenlandske indkomst. Opgørelsen af indkomsten sker efter nettoindkomstprincippet. Det er hovedregelen, selvom LL 33F i visse afgørelse henvises til denne bestemmelse som hjemmel for opgørelse af den lempelsesberettiget indkomst. Nettoprincippet går i sin enkelthed ud på, at der ved hver skattepligtig opgøres et samlet beskatningsgrundlag. Indkomster fra forskellige indkomstkilder sammenlægges og tab eller underskud fratrækkes overskuddet fra øvrige indkomstkilder. Princippet er stadfæstet i PSL 1, dog med visse undtagelser i PSL 2 i relation til visse indkomsttyper. Opgørelsen af nettoindkomstprincippet sker med udgangspunkt i globalindkomstprincippet i SL 4. Dog kan fradrag vedrørende udenlandsk indkomst alene fradrages i denne, jf. LL 9, stk

71 10. Lempelsesberegninger Tidligere har jeg behandlet reglerne for nedsættelse af dobbeltbeskatning. Ved beregning af den danske skat gives nedsættelse, hvis lønnen er beskatte i udlandet, eller hvis lønnen er erhvervet under ophold uden for riget af mindst 6 måneders varighed. Nedsættelsens sker efter et af følgende regelsæt: En dobbeltbeskatningsaftale Ligningslovens 33 Ligningslovens 33A Fælles gælder for alle tre sæt regler, at beskatningen altid opgøres efter nettoprincippet; skattenedsættelsen sker således i forhold til den udenlandske nettoløn, dvs. indtægter og udgifter til sammen, herunder fragår eventuelle fradrag for udgifter der kan henføres erhvervelsen af den udenlandske indkomst. I de tilfælde hvor der både kan opnås lempelse efter en dobbeltbeskatningsaftale eller efter ligningslovens 33 eller 33 A, kan arbejdstageren frit vælge nedsættelse efter den mest fordelagtige metode. Maksimalgrænsen for lempelsen kan beregnes ved anvendelse af formelen: 90 Lempelsesberettiget indkomst x dansk skat = Skattepligtig globalindkomst 90 Lærebog om Indkomstskat, Aage Michaelsen mfl., s

72 Eksempel efter creditmetoden (forenklet): Dansk indkomst: kr Udenlandsk indkomst kr Indkomst i alt: kr Dansk skat beregnet på grundlag af den samlede indkomst på kr : (eksempelvis) kr Skat betalt i andet land: kr Dansk skat efter credit: kr Nedsættelse efter creditmetoden kan aldrig blive højere end den del af den danske skat, som er beregnet af den udenlandske indkomst samt selvfølgelig den i udlandet dokumenterbart erlagte skat. Eksempel efter eksemptionsmetoden (forenklet): Dansk indkomst: kr Udenlandsk indkomst kr Indkomst i alt: kr Dansk skat beregnet på grundlag af den samlede indkomst på kr : (eksempelvis) kr Nedslag for eksemption ( x / ): kr Dansk skat efter eksemption: kr Hvilken eksemptionsmetode, der finder anvendelse fremgår af den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller Ligningslovens 33A, hvis denne metode anvendes. 72

73 11. Case: I det følgende opstilles en case, hvor reglerne konkret bliver anvendt. Det vil være et tænkt eksempel med en dansk lønmodtager, der tager privat ansættelse i Californien. Det forudsættes, at lønmodtageren opnår midlertidig ansættelse i 9 måneder hos amerikansk arbejdsgiver. Han er gift og ejer bolig i Danmark. Boligen udlejes ikke under opholdet i USA, da hustruen ønsker muligheden for at kunne tage til Danmark af og til. Skatteyderen opnå i løbet af indkomstår 2006 en lønindkomst i USA på omregnet kr Hans danske lønindkomst fra tidligere ansættelsesforhold udgør kr Ansættelsesperioden i USA løb fra 1. april 2006 til 31. december I denne periode opholder han sig i Danmark i sammenlagt 20 dage og i USA i 190.dage. Skatteyderen flytter tilbage til Danmark pr. 31. december Skatteyderen anses for fuldt skattepligtig til Danmark i hele 2006 eftersom denne har bopæl i landet, jf. Kildeskattelovens 1, nr. 1. Det følger af globalindkomstprincippet i SL 4, at skatteyderen er omfattet af globalindkomstprincippet. Indkomsten kan opgøres således af samtlige indkomster, herunder den i USA erhvervede indkomst. I USA er lønmodtageren tillige skattepligtig. Det følger af IRS 91 egen ligningsvejledning (U.S. Tax Guides for Aliens, Publication 519, s. 7) på at dersom lønmodtageren anses for at være hjemmehørende i andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået af USA, skal han selvangive indkomster fra USA, som begrænset skattepligtigt (Non-resident) i forhold til føderal den føderale skat. Dette uanset om skatteyderen ellers senere vil opfylder kriterierne for at være Resident Alien Individual efter Substantial presence test 92 efter intern føderal skattelovgivning 91 Internal Revenue Service (det føderal skattevæsen i USA). 92 Ifølge Substantial presence test anses en person som Resident Alien Individuel, hvis personen har opholdt sig i USA i mindst mindst 31 dage er i det aktuelle kalenderår, og såfremt antallet af opholdsdage i det aktuelle kalenderår, plus 1/3 af opholdsdagene i året forud, plus 1/6 af opholdsdagene i det næst forudgående år tilsammen giver mindst 183 dage. En række persongrupper vil pga. visum/opholdstilladelse være undtaget fra reglen. Således f.eks. personer, der opholder sig i USA som trainees eller undervisere på J- eller F-visum. Personer omfatte af de alm. H og L-visum er imidlertid omfatte af reglen i Substantial present test, men disse vil som nævnt ovenfor kunne anses for Non-resident pga. 73

74 i henhold til IRC 7701(b)(3)(A). Hertil kommer, at lønmodtageren skal betale statsskat til Californien af sin californiske lønindkomst. Oplysninger om californisk skat findes på Herved opstår et dobbeltbeskatningsproblem for lønmodtageren. For at afklare dette skal der tages udgangspunkt i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten vedrører alene føderal skatter, jf. overenskomstens artikel 2. Eftersom lønmodtageren under opholdet i USA råder over bolig i både Californien og Danmark, skal den skattemæssige bolig afgøres efter reglen i artikel 4, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Med hjemmel i artikel 4, stk. 2, litra a, har lønmodtageren skattemæssig bopæl i Danmark. Det følger af, at der er her han har centret for sine livsinteresser. Herefter kan beskatningsretten til lønindkomsten i USA fordeles efter bestemmelsen i artikel 15, stk. 1. Det følger af denne bestemmelse, at der kildestaten, som har beskatningsretten, da arbejdsgiveren er amerikansk og idet artikel 15, stk. 2 derved ikke finder anvendelse. Lønmodtageren skal herefter betales skat i USA af sin lønindkomst optjent i ansættelsesforholdet i Californien. Dette både i form af føderale som Californiske skatter. Lønmodtageren vil herefter kunne opnå lempelse i den danske indkomst for den i USA indtjente lønindkomst. Dette vil være mest hensigtsmæssigt, at bruge lempelsesmetoden i LL 33A, da opholdet uden for Danmark overstiger 6 måneder (190 dage) og der i denne periode ikke er ophold i dansk på mere end 42 dage. Lønmodtageren kan herved opnå eksemptionslempelse, og ikke creditlempelse. Eftersom de føderale og Californiske indkomstskat er væsentlig lavere end den danske indkomstskat er dette særlig interessant (føderal og Californisk skatter er progressive, men også meget lempelige set fra dansk side. Typisk vil der for en non-resident person med lønindkomst på godt kr i et indkomstår blive beskattet med samlede skatter på godt 14-18% af bruttoindkomsten. Skatten kan beregnes efter særlige skattetabeller, hvor lønnen er opgjort efter visse fradrag. De Californiske skatteregler følger stort set de føderale regler, men med en række afvigelser på størrelsen af fradrag). nærmere tilknytning til andet land efter dobbeltbeskatningsoverenskomst. Personer, der er US Citizens eller har Greencard status vil altid anses for Resident efter Føderal skattelovgivning i USA. 74

75 Lønmodtagerne vil kunne anvende reglerne efter nettoprincippet for opgørelse af sin udenlandske indkomst. Eksempel efter eksemptionsmetoden efter LL 33A (forenklet): Udenlandsk indkomst kr kr Fradrag for rejseudgifter efter satserne i LL 9A: - logi 190 dage a kr. 179 kr kost 190 dage a kr. 417 kr reguleret ned for bagatelgrænse kr Kørselsfradrag efter normalfradraget - 1,78 kr. pr. km. x (40 24 km.) x 120 dage kr. 498 Udenlandsk nettoindkomst kr Dansk indkomst: kr Indkomst i alt: kr Dansk skat beregnet på grundlag af den samlede indkomst på kr : (eksempelvis) kr Nedslag for eksemption ( x / ): kr Dansk skat efter eksemption: kr

76 12. Konklusion I denne opgave er behandlet reglerne omkring international beskatning og interne dansk skatteret. International skatteret er på mange måder kompliceret, idet der ikke findes et sæt regler. Derimod findes en række bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster med det hovedformål, at klarlægge beskatningsretten af indtægter og lempe for uheldige konsekvenser ved dobbeltbeskatning. Langt hovedparten af dobbeltbeskatningsoverenskomster bygger på OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst for dobbeltbeskatning. Denne omhandler bl.a. beskatningen af fysiske personer i henhold sin artikel 1. De indkomstskatter, som reguleres findes i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens artikel 2. Det er en gylden regel, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke kan bruges som hjemmel for beskatning, hvis selvstændig hjemmel herfor ikke findes i intern ret. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten bruges altså alene med det formål at ophæve dobbeltbeskatningen. Dobbeltbeskatning forelægger når to eller flere lande opkræver skatter hos den samme skatteyder, når opkrævningen samtidig vedrører samme indkomst eller formue. Der er to typetilfælde, hvor dobbeltbeskatning opstår: 1) når skatteyderen er begrænset skattepligtig i et land og fuldt skattepligtig i et andet, og 2) når skatteyderen er fuldt skattepligtig i to lande. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne fordeler typisk beskatningsretten mellem kilde og bopælslandet. Det er derfor relevant, at søge afklaret hvor en person anses for at have skattemæssig bopæl. Den relevante bestemmelse findes typisk i artikel 4, og der findes fyldige kommentarer til bestemmelsen i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. I forhold til den subjektive skattepligt efter interne dansk ret er det afgørende for om en person er ubegrænset skattepligtig til Danmark, om denne råder over en bolig, jf. KSL 1. Ved fastlæggelsen af om der foreligger bopæl lægges vægt på, om personen ved at grunde husstand, leje sin bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet om de agter at have hjemsted i Danmark, jf. CIR nr. 76

77 135 af I denne henseende indgår såvel objektive som subjektive momenter. Det objektive moment består i opgivelse af boligen i mere end 3 år. Det er efter praksis et krav, at personen udlejer sin bolig på uopsigelige vilkår i 3 år før dette kriterium er opfyldt. Det subjektive element består primært i hvorledes personen indretter sig, herunder hensigt, familiemæssig og økonomisk adfærd. I visse tilfælde vi skatteyderen i forbindelse med udstationering eller ansættelse i udlandet kunne stå i den situation, at denne anses for fuldt skattepligt i både Danmark og arbejdsland efter landenes interne regler. Herved vil artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle afgøre, hvor personen anses for at have skattemæssig bopæl. Efter OECD s dobbeltbeskatningsoverenskomst afgøres ubegrænset skattepligt af bopælsbegrebet. Udgangspunktet tages i artikel 4, stk. 1, hvorefter bopæl anses for at foreligge der, hvor den skattepligtige har bolig. Her er det et krav, at der er tale om en bolig af vedvarende karakter. Begrebet bolig omfatter alle former for bolig. Såfremt den skattepligtige har bolig i begge stater afgøres den skattemæssige bopæl efter artikel 4, stk. 2. Der er i denne bestemmelse opstillet en prioritetsorden, hvor centret for skatteyderens livsinteresser har førsteprioritet ved fastsættelsen heraf. Fordelingen af beskatningsretten for lønindkomst sker for privatansatte som udgangspunkt efter artikel 15 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Hovedreglen findes i artikel 15, stk. 1, der fastslår, at lønindkomst beskattes i bopælsstaten, medmindre arbejdet er udført i kildelandet. Dette modificeres dog af montørreglen i artikel 15, stk. 2, hvorefter lønindkomst i forbindelse med ophold på under 183 dage i kildelandet i visse tilfælde vil kunne beskattes i bopælslandet. Beskatningsgrundlaget i dansk ret er baseret på et nettoindkomstprincip. Det betyder, at der for de skattepligtige indkomster, jf. SL 4 og 5, kan fratrækkes driftsomkostninger efter den generelle regel i SL 6 og de mere specielle regler i LL, der udvider eller begrænser retten til fradrag efter SL 6. Princippet indebærer, at fradragsberettiget udgifter, der kan henføres til den udenlandske indkomst alene kan fradrages i denne, jf. LL 9, stk. 2. Der er mulighed for fradrag af rejseudgifter for kost og logi efter LL 9A. dette kan enten ske efter de af Skatterådet fastsatte takster eller efter det faktiske afholdte udgifter. Der gælder et krav om, at 77

78 der er tale om midlertidig rejse på indtil 1 år. I de særlige tilfælde, hvor fradrag ikke er mulig efter de specielle regler i LL, kan der i visse tilfælde være mulighed for fradrag af meromkostninger til dobbelt husførelse, jf. SL 6, litra a. Her er fradragsmuligheden begrænset for perioder op til 2 år. Der er krav om, at sådanne udgifter kan dokumenteres, så snart de afviger standardsatserne eller fradrag foretages for dobbelthusførelse. Opmærksomheden henledes på, at standardsatserne for dobbelt husførelse afviger fra standardsatserne for fradrag af rejseudgifter i Ligningsloven. Lønmodtageren har derforuden mulighed for at få betalt udlæg efter regning. Dette afskærer selvfølgelig muligheden for fradrag. Der er krav om, at sådanne udgifter kan dokumenteres. Endvidere er der mulighed for fradrag til befordring ved daglig kørsel med sædvanlig bolig og arbejdsplads i udlandet. Dette vil typisk omfatte fradrag efter normalfradraget i LL 9C. Godtgørelse er en anden mulighed lønmodtageren har for omkostninger til rejseudgifter. Dette skal ske til satserne fastsat af Skatterådet. I det omfang godtgørelsen overstiger satserne vil der skulle ske beskatning, heraf og lønmodtageren må herefter foretage fradrag efter standardsatserne. I det omfang der godtgøres under satserne kan lønmodtageren fradrage differencen op til standardsatserne. Lempelse af dobbeltbeskatning kan ske efter skatteyderens eget valg efter enten intern dansk ret eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. I OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst findes reglerne herfor i artikel 23 A og B. Lempelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten sker typisk efter to metoder; 1) creditmetoden og 2) eksemptionsmetoden med progressionsforbehold efter enten ny eller gammel metode. Lempelsesmetoden findes i den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det følger af artikel 23A og B, at bopælsstaten er forpligtet til at ophæve dobbeltbeskatningen af lønmodtagere i de tilfælde, hvor kildelandet er tillagt beskatningsretten og udnytter denne. Derved er lønmodtageren sikret imod dobbeltbeskatning. Lempelse efter intern dansk ret kan ske efter LL 33 og LL 33A. 33 vedrører lempelse efter creditmetoden. De typisk mere interessante regel for lempelse i intern dansk ret findes i LL 33A. Denne giver mulighed for eksemptionslempelse med progressionsforbehold efter ny metode. Der 78

79 gælder dog et tidsmæssigt krav på ophold i mindst 6 sammenhængende måneder udenfor det danske rige. Inden for denne perioden må lønmodtageren maksimal opholde sig indenfor det danske rige i 42 dage. Jeg har afslutningsvis i afhandlingen illustreret lempelsen via forenklet eksempler på lempelse efter creditmetoden og eksemptionsmetoden. Her ses det tydeligt, at eksempatiosmetoden er mest favorable i de tilfælde, hvor kildelandet beskatter lønindtægten lavere end i Danmark. Endelige har jeg opstillet en case, hvoraf det på forenklet vis er forsøgt illustreret, hvorledes nettoprincippet og eksemptionslempelse i forening virker i forbindelse med ophævelsen af dobbeltbeskatningen. Som det ses er international skatteret en kompliceret størrelse for mange lønmodtagere. Det kræver et nøje kendskab til reglerne for fuldt at forstå sammenhængen. OECD s dobbeltdobbeltbeskatningsmodeloverenskomster giver dog et yderst kompetent værktøj i løsningen af dobbeltbeskatningskonflikter. Derfor er det en fordel, at langt størstedelen af alle dobbeltbeskatningsoverenskomster Danmark har indgået netop bygger på disse grundlæggende regler i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. I årene fremover må det forventes at internationalbeskatning beskatning og herunder spørgsmålet om lempelse af dobbeltbeskatning vil tage til i omfang, som følge af den stadig stigende del af arbejdsstyrken, der søger udenlands i forbindelse med udstationering eller ansættelse. Her vil de i denne afhandling behandlede regler have betydning for den enkelte lønmodtagers muligheder for lempelse og fradrag i indkomsten i de tilfælde, hvor denne opretholder ubegrænset skattepligt til Danmark. 79

80 13. Summary The title of this dissertation is taxation of employees in the case of stationing or employment in foreign countries ( beskatning af lønmodtagere ved udstationering eller ansættelse i udlandet ). This dissertation deals with international taxation from a Danish perspective and embraces Danish tax law and relevant articles of the OECD Model Tax Treaty on private individual employees with regard to stationing or employment in foreign countries. The main focus is kept on individual residents of Denmark who maintain a permanent residence in Denmark while working abroad. There are two typical situations where double taxation will normally occur: 1) when the taxpayer is a non-resident taxpayer in one country and receive income or a gains from that source country and is a resident taxpayer of a another country, or 2) when the taxpayer is considered resident of two countries. A person therefore needs to be liable to pay taxes in two countries on the same income in the same tax year in order to create double taxation. The OECD Model Tax Treaty has several provisions, which enable the taxpayer to avoid double taxation. The Model Tax Treaty itself, however, does not impose tax implications on the taxpayer. It is a golden rule that in each country there needs to be national regulations, which cause taxation on the sources income or gain of the taxpayer. The OECD Model Tax Treaty is not at multilateral treaty. The main purpose of it is to make a general tool, by means of which two countries can enter into a bilateral convention based on the basic system in the model for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with regard to taxes on income. Before any taxpayer takes into consideration any provisions of a convention between two States he needs to take his starting point within the national regulations in his country of residence and country of Source of income. A taxpayer is considered a resident for tax purposes in Denmark, if he has a permanent residence, cf. Section 1 in Act on Taxation at the Source (Kildeskatteloven). Even if a person moves from Denmark and takes residence in another country, he will still be considered a resident of Denmark provided he has not moved permanently from Denmark. In this case a house 80

81 or the possibility of having e a place to stay will constitute a permanent residence in Denmark. There is an objective rule, which states that the taxpayer needs to rent out his residence in Denmark for no less than three years on an irrevocable basis. Otherwise he will be considered a resident for tax purposes in Denmark. Furthermore, there are some subjective criteria, which will also influence on whether the taxpayer is considered to be a resident of Denmark (where is his family situated and he acts economically and by will of purpose). Individual residents of Denmark are liable to pay income taxes (comprising national, local and church taxes) on worldwide income and gains, cf. Section 6 in the Act on Taxation of Income and property (Statsskatteloven). The taxable income is the total net income from all chargeable sources. Expenses incurred in creating the income are deductible. Such deductions can, however, only be made from foreign income if they relate to that specific source of income. When it has been resolved that the taxpayer is liable to pay taxes in both Denmark and the country of source of income for the same source of income, then the avoidance of double taxation is settled by the relevant convention on double taxation entered into between the two countries. If there is no such convention, the double taxation issue has to be solved in Denmark according to national Danish tax legislation. Most Danish conventions on avoidance of double taxation are based on the OECD Model Tax Treaty only with a very few modifications. Thereby, the basics of the Model Tax Treaty stay in power, and in case of any dispute between the two countries the interpretation shall be in conformity with the Model Tax Treaty and its notes. In order to determine which country has the exclusive or superior right to tax a certain source of income, it has to be determined in which country the taxpayer is resident and in which country is the country of source of income, cf. Article 4 in the convention. When is has been resolved in which country the taxpayer is a resident, then it can be determined where the source of income is taxable. For taxpayers who are private employees this issue is resolved by the main rule in Article 15 of the double taxation convention. 81

82 If the double taxation convention determines that such source of income shall be taxable in the country of source of income, the country in which the taxpayer is resident needs to relief from double taxation in accordance with the provisions found in Article 23A and B in the convention. The relief can either be given as credit or as an exemption. Credit only amounts to the tax paid in the other country, whereas exemption normally gives the opportunity to exempt the income from the country of source of income, whit the exemption that such income is normally taken into consideration with regard to the calculation of taxes, whereafter the proportional part of the income derived form the country of source of income is deducted from the total tax liability in the country where the taxpayer is resident. An individual resident of Denmark has the opportunity to decide whether or not he wants to use the provisions found in Article 23A and B or those found in Danish legislation in regards to relief from double taxation. The specific Danish provisions are found in Tax Assessment Act (Ligningsloven) Section 33 and Section 33A. Section 33 gives the opportunity to make relief in double taxation as credit. Section 33A gives the opportunity to grant relief from double taxation as exemption with progression according to the new method. There are certain restrictions with regard to the use of Section 33A. Such restrictions concern the period of time, which the taxpayer has to be outside the Kingdom of Denmark and the period of time that he can stay in Denmark within such period. As stipulated above the subject international taxation involves both national and international aspects of tax systems originated in national environments. Thereby, the subject is very complicated for the individual taxpayer. It is therefore recommendable for the individual taxpayer who is going to become employed or stationed in another country to seek tax advice. Thereby, unfortunate consequences and mistakes about the taxation issues can be avoided up front. 82

83 Forkortelser ABL - Aktieavancebeskatningslov CIR - Cirkulære KGL - Kursgevinstloven KSL - Kildeskatteloven LL - Ligningslov PSL - Personskatteloven SL - Statsskatteloven 83

84 Litteraturliste Catheral, John mfl.: International Tax Digest, Second Edition, 1999, Warren, Gorham & Lamont Doernberg, Richard: International Taxation, Sixth Edition, 2004, Thomson West Gam, Henrik mfl.: International beskatning en introduktion, 1. udgave, 1999, Gad Jura Gustafson, Charles mfl.: Taxation of International Transactions, 1997, West Isenbergh, Jeseph; International Taxation, 2000, Foundation Press Jacobsen, Jens O. E. mfl., Skatteretten 1, 3. udgave, 1999, Gad Jura Jacobsen, Jens O. E. mfl., Skatteretten 3, 3. udgave, 2000, Gad Jura McDaniel, Paul mfl.: Introduction to United States International Taxation, Fourth Revised Edition, 1997, Kluver Law International Michelsen, Aage: International skatteret, 2. udgave, 1996, Gad Jura Michelsen Aage mfl.: Lærebog om indkomstskat, 10. udgave, 2003, Djøfs forlag Orebye Hansen, Anders mfl.: Lempelse af dobbeltbeskatning, 3. udgave, 1. oplag, 2002, Magnus informatik A/S Martensen, Finn og Vestergaard, Mogens D.: Beskatning af personer udstationeret i USA, se under artikler på Ligningsvejledning 2006, almindelig del, erhvervsdrivende og dobbeltbeskatning. 84

85 Kendelser, administrative afgørelser, meddelelser, domme og artikler SU SU SU SU SU SU SU SU SU SU RR 2005/6, SM RR 2002/7, SM UfR 1990B.455 UfR 1990B.449 UfR 1982B.265 UfR UfR TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS 2003, 741 TfS 2003, 649 TfS 2002, 545 TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS

86 TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS TfS SKM SKM SKM SKM SKM SKM SKM SKM