Definition af fast driftssted

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.Merc.Jur Juridisk institut Udarbejdet af: Lone Fogh Kristensen Vejleder: Aage Michelsen Definition af fast driftssted - med særlig fokus på agentreglen Handelshøjskolen i Århus 2003

2 Kandidatafhandling Definition af fast driftssted med særlig fokus på agentreglen 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Afhandlingens struktur Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed Fuld skattepligt Selskaber mv Fysiske personer Begrænset skattepligt Selskaber mv Fysiske personer Fjernsalg via agenter Skattepligtens indtræden og ophør Sammenfatning Fordelingsbestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster Konsekvenser af, at et foretagende har fast driftssted Konsekvens for domicillandet/kildelandet Konsekvens for skatteyderen Lempelsesmetoder Creditmetoden Eksemptionsmetoden Interne danske lempelsesregler Økonomiske konsekvenser af fast driftssted Øvrige konsekvenser Sammenfatning Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster Wienerkonventionens fortolkningsbestemmelser Almindelig regel om fortolkning...28 I

3 Kandidatafhandling Definition af fast driftssted med særlig fokus på agentreglen Supplerende fortolkningsmidler Fortolkning af traktater, der er bekræftede på to eller flere sprog OECD s modeloverenskomst Art. 3, stk Kommentarerne til OECD s modeloverenskomst Sammenfatning Fast driftssted efter den almindelige definition i OECD s modeloverenskomst Generel definition stk Forretningssted Fast Virksomhed Eksempler på faste driftssteder stk Bygnings- anlægs- og installationsarbejde stk Den negative afgrænsning - stk Sammenfatning Fast driftssted efter agentregelen i OECD s modeloverenskomst Agentreglens baggrund Agentbegrebet Civil law Common law Sammenligning Lovvalg Dansk teori Haagerkonventionen Sammenfatning De danske mellemmandsregler Fuldmægtige Handelsagenter og handelsrejsende Kommissionærer Mæglere Sammenfatning...59 II

4 Kandidatafhandling Definition af fast driftssted med særlig fokus på agentreglen 7.3 Forskellige fortolkninger af agentreglen John F. Avery Jones og David A. Wards teori Fortolkning af stk Fortolkning af stk Sammenhængen mellem stk. 5 og stk Sidney I. Roberts teori Terminologien direkte/indirekte repræsentation i OECD-modellen Sammenhæng mellem stk. 5 og stk Baggrund for at bruge kommentarerne som fortolkningsbidrag Heinz-Klaus Kroppen og Stephan Hüffmeiers teori OECD kommentarerne Art. 3, stk. 2 i OECD-modellen Art. 33, stk. 4 i Wienerkonventionen Sammenfatning af teorierne De enkelte begreber i agentreglen Fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn Fuldmagt kontra bemyndigelse Opsøgende salgsarbejde mv Udøver virksomhed for et foretagendet Fuldmagten skal udøves sædvanligvis Uafhængighed Mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant Inden for rammerne af sædvanlig forretningsvirksomhed Øvrige problemstillinger Når der er flere aktiviteter i kildelandet der kan udgøre et fast driftssted Foretagendet har både et forretningssted og en agent i kildelandet Foretagendet har flere agenter i kildelandet Underagenter Reklamering og indledende aktiviteter Aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter E-handel Internetudbydere som afhængige agenter III

5 Kandidatafhandling Definition af fast driftssted med særlig fokus på agentreglen 7.6 Sammenfatning Fast driftssted efter agentreglen i FN s modeloverenskomst Forskelle mellem FN s og OECD's modeloverenskomst Udlevering af varer Forsikringsvirksomhed Uafhængig agent Forholdet til den interne hjemmel i dansk ret Eksempler på danske overenskomster Kenya Bangladesh Sammenfatning Konklusion Summary Forkortelsesliste Litteraturliste IV

6 Indledning 1. Indledning Når et skattesubjekt ønsker at etablere sig i et andet land, er det vigtigt for dette at have kendskab til de skattemæssige konsekvenser heraf. De skattemæssige konsekvenser kan tænkes at have indvirkning i beslutningsprocessen, og kan således have betydning for, om skattesubjektet overhovedet ønsker at etablere sig i det pågældende land samt for hvilken etableringsform, der skal vælges. Ved etablering i udlandet bør det pågældende lands skatteregler derfor undersøges, inden endelig beslutning træffes. Når der vælges etablering via et driftssted, er den overordnede problemstilling, hvilke indkomster der bliver beskattet i det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende (domicillandet), og hvilke der bliver beskattet i det land, hvori der opereres (kildelandet). Ved afgørelsen af disse spørgsmål er begrebet fast driftssted af stor betydning, og det er dette begreb, der vil være genstand for behandling i denne afhandling. I dansk ret er begrebet fast driftssted afgørende for, hvornår udenlandske skatteydere er begrænset skattepligtige af erhvervsindkomst i Danmark, og de fleste andre lande har lignende bestemmelser om begrænset skattepligt for indtægter hidrørende fra et fast driftssted i kildelandet. Begrebet har dermed også betydning for, hvornår Danmark skal frafalde beskatningen og dermed lempe for den i udlandet betalte skat. I den internationale skatteret er begrebet også vigtigt, idet der i de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster findes regler for beskatningsretten til erhvervsindkomst udøvet gennem et fast driftssted. Når begrebet fast driftssted anvendes som fordelingsnøgle af beskatningsretten til erhvervsindkomst opstår to vigtige spørgsmål. For det første, hvad der overhovedet skal forstås ved fast driftssted, og for det andet, efter hvilke kriterier, det skal afgøres, om en indtægt eller udgift skal henføres til det faste driftssted i kildelandet eller til moderafdelingen i domicillandet. 1.1 Problemformulering Denne afhandling vil behandle de såkaldte faste driftssteder, der er et vigtigt begreb både i intern dansk skatteret og i international skatteret. Hovedformålet er at klarlægge, hvad der forstås ved begrebet fast driftssted, og hvorfor afgrænsningen af dette er så vigtig. Analysen vil tage udgangspunkt i OECD s definition af fast driftssted, idet denne også er afgørende for, hvordan begrebet forstås i intern dansk skatteret. Definitionen er opdelt i to dele en generel definition og en alternativ definition, hvorefter 1

7 Indledning agenter under visse forudsætninger kan udgøre et fast driftssted. Jeg vil i denne afhandling primært fokusere på den alternative definition, altså agenters mulighed for at udgøre et fast driftssted. Efter behandlingen af OECD s definition af fast driftssted vil følge en gennemgang af FNmodellens agentregel med henblik på at klarlægge forskellighederne til OECD s agentregel samt betydningen heraf. 1.2 Afgrænsning Denne afhandling vil udelukkende behandle etablering gennem et fast driftssted og således ikke etablering gennem eksempelvis datterselskaber. Ligeledes vil jeg ikke behandle skattemæssige overvejelser i forbindelse med valget mellem etablering via fast driftssted eller datterselskab. Når det er fastslået, at der i en given situation foreligger et fast driftssted, skal det afgøres, hvilken indkomst der skal henføres til beskatning i dette. Indkomstopgørelsen er således kun aktuel, når det indledningsvist er fastslået, at der er fast driftssted i overenskomstens kildeland. Denne problemstilling vil dog ikke blive behandlet, idet problemstillingen alene ville give stof nok til en hel afhandling 1. Som nævnt vil fokus i afhandlingen være rettet mod agentreglen, hvorfor den mere generelle del af definitionen af fast driftssted ikke vil være genstand for en uddybende analyse. I stedet vil der blive henvist til supplerende litteratur, hvor dette er relevant. Relevante/illustrerende afgørelser vil kun blive inddraget i analysen af agentreglen, og praksis vedrørende eksempelvis den generelle del af definitionen på et fast driftssted vil dermed ikke blive behandlet. Kun dansk praksis vil blive inddraget, selvom udenlandske afgørelser også kunne bidrage til forståelse af agentreglen, men et sådan studie falder uden for opgavens omfang. Kildeindsamlingen er afsluttet den 1. september 2003, hvorfor der i afhandlingen ikke er medtaget litteratur, retspraksis mv., som er fremkommet efter denne dato. For yderligere afgrænsning henvises til de enkelte afsnit. 1 I stedet henvises til eksempelvis Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst. 2

8 Indledning 1.3 Afhandlingens struktur Formålet med afhandlingen er som nævnt at klarlægge, hvad der forstås ved fast driftssted, som dette er defineret i OECD s modeloverenskomst. Inden selve analysen af definitionen vil jeg behandle den interne hjemmel til beskatning af erhvervsmæssig indkomst i Danmark, jf. afsnit 2. Begrebet fast driftssted er først og fremmest relevant vedrørende reglerne om begrænset skattepligt, men det er imidlertid også nødvendigt kort at gennemgå reglerne om fuld skattepligt, idet det er en betingelse for at være omfattet af reglerne om begrænset skattepligt, at det pågældende skattesubjekt ikke er fuld skattepligtigt. Begrebet fast driftssted er ikke kun relevant i den interne skatteret vedrørende begrænset skattepligt, men også i den internationale skatteret vedrørende fordeling af beskatningsretten til erhvervsindkomst, og jeg vil af denne grund kort redegøre for fordelingsbestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. afsnit 3. Når det er fastlagt, hvilken rolle begrebet fast driftssted har i henholdsvis den interne danske skatteret og i den internationale skatteret, vil jeg undersøge konsekvenserne af, at der statueres fast driftssted, og hvorvidt dette vil være en skattemæssig fordel eller ej for henholdsvis skatteyderen og staten. Dette vil ske i afsnit 4. Inden selve fortolkningen af begrebet fast driftssted i OECD s modeloverenskomst, skal det klarlægges, hvorledes dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem forskellige lande fortolkes. I denne forbindelse er det en særlig problemstilling, hvilken retskildeværdi OECD s kommentarer til modeloverenskomsten har. Problemstillingen vil være genstand for behandling i afsnit 5. Den primære problemstilling vedrørende fast driftssted er som nævnt at fastlægge, hvornår der overhovedet foreligger fast driftssted. Denne problemstilling vil blive behandlet i afsnit 6 og 7, hvor den generelle definition behandles i afsnit 6. Jeg vil herefter foretage en mere dybdegående behandling af agentreglen i OECD s modelaftales art. 5, stk. 5 og 6 og analysere de enkelte betingelser, der skal være opfyldte for, at agenter kan udgøre et fast driftssted for foretagendet. Jeg vil i denne forbindelse analysere og sammenholde tre forskellige teorier vedrørende agentreglen samt analysere de nye OECD-kommentarer fra

9 Indledning I afsnit 8 vil jeg sammenligne OECD s agentregel med agentreglen i FN-modeloverenskomsten, og afhandlingen vil blive afrundet med en konklusion i afsnit 9. 4

10 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed 2. Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed Dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og andre lande kan ikke i sig selv medføre, at Danmark beskatter en bestemt indkomst. Overenskomster kan give Danmark ret til at beskatte en bestemt type indkomst, men kan ikke i sig selv udgøre en selvstændig hjemmel for beskatningen, og af denne grund kan Danmark alene beskatte en indkomst, såfremt der er intern hjemmel til beskatning i dansk skattelovgivning 2. Det princip, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke i sig selv udgør en selvstændig hjemmel til beskatning, kaldes den gyldne regel 3. For at den danske stat kan beskatte en indkomst, skal den således have hjemmel hertil, jf. Grl. 43, og det giver af denne grund ingen mening at tillægge Danmark beskatningsretten til en bestemt type indtægter, såfremt denne ret ikke kan udnyttes pga. manglende hjemmel i intern lovgivning. Det er således afgørende også i den internationale skatteret, om der er intern dansk hjemmel til beskatning af en given indkomst, idet dette er afgørende for, om den danske stat overhovedet kan udnytte den eventuelle beskatningsret, en dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger Danmark. Reglerne om subjektiv skattepligt i intern dansk skatteret sondrer mellem fuld skattepligt og begrænset skattepligt. Sondringen mellem fuld og begrænset skattepligt genfindes i de fleste andre landes skattesystemer, ligesom globalindkomstprincippet typisk finder anvendelse i tilfælde af fuld skattepligt. De interne regler vedrørende beskatning af erhvervsindkomst vil blive undersøgt nærmere i det følgende. 2.1 Fuld skattepligt Fuld skattepligt betyder, at skattesubjektet beskattes af hele sin indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. SL 4, dvs. efter globalindkomstprincippet 4. Dette betyder, at der er intern hjemmel til at beskatte danske skattesubjekters indkomst fra udlandet, og herunder altså også indkomst fra faste driftssteder i udlandet. Det bør dog haves in mente, at fuld 2 En dobbeltbeskatningsoverenskomst kan derimod nedsætte den danske beskatning, som skulle gennemføres efter den sædvanlige skattelovgivning, og en dansk dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører således, at de sædvanlige skatteregler sættes ud af kraft i det omfang, det er nødvendigt at overholde overenskomsten. De overenskomster, som Danmark indgår, skal derfor godkendes af Folketinget, hvilket sker ved lov for hver enkelt overenskomst. 3 Jf. eksempelvis Niels Winther-Sørensen, Skatteretten 3, s. 37 med tilhørende note. 4 Efter dette princip er skattesubjektets tilknytningsforhold afgørende for skattepligtens udstrækning, mens indkomstens tilknytning ingen rolle spiller. 5

11 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed skattepligt ikke altid betyder, at Danmark har ret til at beskatte efter globalindkomstprincippet, idet en sådan ret kan være begrænset i dobbeltbeskatningsoverenskomster Selskaber mv. Reglerne om subjektiv skattepligt for selskaber, foreninger mv. findes i SEL 1, hvorefter det er en forudsætning for fuld skattepligt, at selskabet eller foreningen er hjemmehørende her i landet. Herved forstås for så vidt angår aktie- og anpartsselskaber, at de er indregistrerede her i landet, jf. SEL 1, stk. 1, nr. 1, mens der for øvrige selskaber og foreninger mv. og aktie- og anpartsselskaber, uanset at disse er registreret i udlandet, gælder, at de anses for hjemmehørende her i landet, såfremt ledelsen har sæde her, jf. SEL 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. Fuld skattepligt for selskaber kan således enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet eller på baggrund af, at et selskabs eller en forenings ledelse har sæde her i landet 6. Det fremgår ikke nærmere af bestemmelsen, hvornår ledelsen kan siges at have sæde her i landet. Kriteriet er ifølge bemærkningerne til lovforslaget beskrevet anderledes end den fortolkning, der tidligere er anlagt i administrativ praksis, idet der ikke alene lægges vægt på, hvor bestyrelsens flertal er hjemmehørende, samt hvor hovedkontoret er. I stedet lægges hovedvægten på, hvor den 5 Et eksempel på dette kan være, såfremt et selskab også har domicil i udlandet såkaldt dobbeltdomicil og det efter den mellem landene indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er udlandet, der i henhold til overenskomsten er domicilland. Fx kan nævnes det tilfælde, at et i Danmark indregistreret aktieselskab flytter sin ledelses sæde til England. Selskabet vil i dette tilfælde have dobbeltdomicil, idet England anvender hovedsædeteorien og Danmark for aktieselskabers vedkommende registreringsteorien. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England bestemmer, at England i henhold til overenskomsten skal anses for domicilland og Danmark som kildeland, jf. art. 4, stk. 3 (BKI nr. 6 af 12/2 1981), hvilket betyder, at Danmark kun kan beskatte indkomster hidrørende fra kilder her i landet, og ikke efter globalindkomstprincippet, som ellers er udgangspunktet for indregistrerede aktieselskaber. Danmark vil dog formentlig stadig have beskatningsretten til den aktivitet, der foregår i selskabet i Danmark, idet aktiviteten formodenligt vil udgøre et fast driftssted efter art. 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og kildelandet har beskatningsretten til indkomst fra faste driftssteder, jf. art. 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 6 Baggrunden for, at man har valgt at lade ledelsens sæde være afgørende for, om et selskab er fuld skattepligtig er, at selskaber ellers ville have mulighed for skatteflugt/skatteplanlægning ved at lade et i udlandet indregistreret selskab forestå al aktiviteten her i landet uden at blive beskattet her, jf. bemærkningerne til lov nr. 312 af 17/ Med indførelsen af SEL 1, stk. 6, er der skabt sikker hjemmel for, at et udenlandsk oprettet selskab omfattes af fuld skattepligt til Danmark. Konsekvensen heraf vil være, at selskabet i Danmark bliver beskattet af dets globale indkomst, idet Danmark typisk i henhold til den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst vil være domicilland, da dobbeltbeskatningsoverenskomster typisk anvender ledelsens sæde som afgørende, når det i tilfælde af dobbeltdomicil skal fastslås, hvilket land der er domicilland (jf. eksempelvis OECD s modeloverenskomsts art. 4). 6

12 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed daglige ledelse foregår, hvorved det bliver af væsentlig betydning, hvor direktionen udfører sit daglige virke 7. I SEL 1, stk. 6, 3. pkt. begrænses anvendelsesområdet for bestemmelsen i 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. i forhold til visse selskaber m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsprincippet eller ved at give matching credit 8. Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at Danmark skal lempe for beskatning af indkomst fra faste driftssteder i det pågældende land efter eksemptionsprincippet eller matching credit, anses selskaber m.v., der efter dette lands interne regler er fuldt skattepligtige i det pågældende land, ikke for at være hjemmehørende her i landet 9. Hvis der derimod skal lempes efter almindelig credit finder bestemmelsen i SEL 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. anvendelse, hvilket medfører, at selskabet anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet Fysiske personer Ikke kun selskaber kan have faste driftssteder i udlandet det kan fysiske personer, der fx har en enkeltmandsvirksomhed, også. En sådan virksomhed udgør ikke et selvstændigt skattesubjekt, og 7 Problemet vil ikke blive omtalt nærmere. For en nærmere behandling kan henvises til Niels Winther-Sørensen, Skatteretten 3, s. 98 f og Aage Michelsen, International skatteret, s. 171 f. Se også Cirk. nr. 83 af 29/ om international beskatning, afsnit Se nærmere om disse begreber afsnit nedenfor Det er dog en forudsætning, at selskabet har indkomst, der skal beskattes i det pågældende land, f.eks. indkomst optjent gennem et fast driftssted. Hvis selskabets indkomst alene er indkomst fra tredjelande, finder undtagelsen ikke anvendelse. 10 Jf. nærmere cirk. nr. 83 af 29/ om international beskatning, afsnit Bestemmelsen tager særligt sigte på de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab er omfattet af reglerne om tvungen sambeskatning (CFC-beskatning), idet disse selskaber uden bestemmelsen i SEL 1, stk. 6, 3. pkt. ville kunne omgå CFC-reglerne. Et eksempel på en sådan konstruktion kunne være et dansk aktieselskab med et 100 % ejet datterselskab beliggende i et lavt beskattet land (X-land). Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med X-land antages Danmark at skulle lempe efter eksemptionsprincippet ved indkomst fra fast driftssted. Såfremt datterselskabet er af finansiel karakter, vil det være omfattet af CFC-beskatningen, jf. SEL 32. Såfremt datterselskabet flytter ledelsens sæde til Danmark, ville det uden SEL 1, stk. 6, 3. pkt. være omfattet af reglerne om fuld skattepligt, og selskabet i X-land vil i stedet typisk blive karakteriseret som et fast driftssted. Dette ville medføre, at Danmark skulle give eksemptionslempelse for indtægterne i det faste driftssted, og Danmark ville således ikke have mulighed for at beskatte det faste driftssted overhovedet. Bestemmelsen i SEL 1, stk. 6, 3. pkt. medfører, at det udenlandske selskab i det skitserede tilfælde ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark. Det udenlandske selskab vil i dette tilfælde blive omfattet af de danske CFC-regler, som indeholder en regel om creditlempelse for skat betalt i udlandet. På denne måde vil Danmark kun skulle lempe for den faktiske betalte skat, og ikke for hele indkomsten. SEL 1, stk. 6, 3. pkt. er således gennemført som værn mod omgåelse af CFC-reglerne. 7

13 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed fortjeneste og tab beskattes i stedet hos ejeren. Det er af denne grund afgørende for Danmarks beskatningshjemmel til indkomst fra et fast driftssted i udlandet, om ejeren er fuld skattepligtig til Danmark. Reglerne om fuld skattepligt for personer findes i KSL 1 og omfatter fire måder, hvorpå personer kan blive fuld skattepligtig. Disse er følgende: Hvis personer har bopæl her i landet. Erhverver en person bopæl uden samtidig at tage ophold her i landet, indtræder skattepligten dog først, når han/hun også tager ophold her, jf. KSL Hvis personer, uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende 12. Hvis danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2, gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. En udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord, senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger. Hvis danske statsborgere er udsendt til tjeneste uden for riget af den danske stat eller kommuner, og ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer. Som for selskaber gælder, at fuld skattepligtige personer beskattes af hele deres indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. SL 4. Denne bestemmelse giver således intern hjemmel til at beskatte indkomst fra et fast driftssted beliggende i udlandet, når ejeren/deltageren er fuld skattepligtig i Danmark. 11 Fastlæggelsen af, hvornår en person kan siges at have bopæl her i landet vil ikke blive behandlet nærmere. Der henvises til eksempelvis Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, s. 654 ff., Aage Michelsen, International skatteret, s. 123 ff. og Bjarne Gimsing, Begrænset skattepligt, s. 20 ff. 12 Denne bestemmelse er endvidere af stor betydning i det tilfælde, hvor et udenlandsk selskabs medarbejdere tager ophold her i landet for at assistere ved selskabets påbegyndelse af virksomhed i Danmark. Om en sådan virksomhed kan karakteriseres som fast driftssted er i denne forbindelse uden betydning, men det kan meget vel tænkes at være i forbindelse med et fast driftssted. 8

14 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed 2.2 Begrænset skattepligt Reglerne om begrænset skattepligt er specielt vigtigt for udenlandske personer, selskaber mv., når disse påtænker at begynde erhvervsmæssig virksomhed her i landet, idet sådanne foretagender ofte vil blive begrænset skattepligtig af indkomsten ved disse aktiviteter. Det er en forudsætning for den begrænsede skattepligt, at det skattesubjekt, som den begrænsede skattepligt retter sig mod, ikke er fuld skattepligtig i Danmark Selskaber mv. Reglerne om begrænset skattepligt for selskaber mv. findes i SEL 2 og omfatter fem indkomsttyper. Kun indkomst, der vedrører udenlandske selskabers erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. SEL 2, stk. 1, litra a, er af betydning for denne afhandling 14. Ifølge SEL 2, stk. 1, litra a er udenlandske selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL 1, stk. 1 skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, eller modtager løbende indkomst hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter eller royalties, eller har bortforpagtet en sådan virksomhed. Som det ses, har man i dansk ret valgt at lade begrebet fast driftssted være afgørende for udstrækningen af den begrænsede skattepligt ved erhvervsmæssig virksomhed i Danmark. Bestemmelsen giver anledning til tvivlsspørgsmål vedrørende udtrykkene udøver erhverv, deltager og fast driftssted. Disse udtryk vil jeg behandle i det følgende. 13 At reglerne om begrænset skattepligt er underordnet reglerne om fuld skattepligt fremgår direkte af bestemmelsen i SEL 2: Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de En tilsvarende formulering findes i KSL For en nærmere behandling af de fire andre indkomsttyper, se eksempelvis Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 670 ff., jf. s

15 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed Hverken lovteksten eller bemærkningerne til loven indeholder nogen definition af udtrykket udøver erhverv. Der synes dog enighed om, at udtrykket skal forstås på samme måde som udtrykket erhvervsmæssig virksomhed i SEL 1, stk. 1, nr Dette udtryk defineres i SEL 1, stk. 4, som indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. I bemærkningerne til loven anføres desuden, at det er uden betydning, om formålet med virksomheden er at opnå et overskud. Herefter skal det afklares, hvad der ligger i begrebet deltager. Ved deltagelse må forstås aktiv deltagelse i erhvervsrisikoen, hvilket vil sige, at deltageren skal hæfte personligt overfor foretagendets kreditorer. Dette kan udledes af, at man i selskabsretten anvender begrebet deltager om interessenter i selskaber, der ikke er selvstændige skattesubjekter. I sådanne foretagender hæfter deltagerne personligt for selskabets gæld 16. Der stilles derimod ikke krav om direkte udøvelse af indflydelse på foretagendets ledelse, hvorfor der kan argumenteres for, at udtrykket medindehaver måske burde anvendes i stedet for deltager 17. Med hensyn til begrebet fast driftssted er det fast antaget, at dette i de interne danske bestemmelser skal fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD s modelaftale 18. Dette er hensigtsmæssigt, idet det ville være problematisk, såfremt Danmark hævdede en begrebsdannelse, der er væsentlig forskellig fra de, der anvendes i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, og som den overvejende part af de lande, Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med, anvender 19. Begrebet vil senere i afhandlingen være genstand for en mere dybdegående behandling (specielt hvad angår agenters mulighed for at udgøre et fast driftssted) og vil af denne grund ikke blive behandlet nærmere her. Der henvises i stedet til afsnit 6 og 7. I intern dansk ret blev der ved lov nr af 19. december 1992 indsat en bestemmelse, hvorefter bygge-, anlægs- og monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første 15 Jf. fx Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning II, s. 150 ff. 16 Jf. nærmere Noe Munck, Selskabsformerne lærebog i selskabsret, s. 96 f. 17 Jf. også I. A Strobel, Begrænset skattepligt et retsforlig, s. 508 f. 18 Jf. cirk. nr. 135 af 4/ (kildeskattecirkulæret) pkt. 12, og cirk. nr. 136 af 7/ (selskabsskattecirkulæret) pkt. 15. Princippet er bl.a. også fastslået TfS H 19 Jf. også Niels Winther-Sørensen, Overenskomstregulering af dobbeltdomicil, SU

16 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed dag 20. Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan imidlertid medføre, at beskatningen først kan gøres gældende for en byggevirksomhed m.v., når denne har varet i typisk 12 måneder, hvilket betyder, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ofte begrænser Danmarks beskatningsret til erhvervsindkomst Fysiske personer Reglerne om begrænset skattepligt for fysiske personer findes i KSL 2, hvor stk. 1, litra d (vedrørende indkomst ved erhvervsmæssig indkomst med fast driftssted), er formuleret som SEL 2, stk. 1, litra a. Bestemmelsen betyder, at personer, der udøver virksomhed gennem et fast driftssted her i landet er skattepligtig af indkomsten herfra. 22. Der vil kunne forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om der foreligger overskudsandel/virksomhedsindkomst eller vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Vigtigheden af at afgøre, om skattepligten hviler på KSL 2, stk. 1, litra a (arbejdsindkomst) eller litra d, viser sig især, hvis indkomsten bliver udsat for international dobbeltbeskatning, idet der i de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster findes forskellige principper for fordelingen af beskatningsretten til indkomst ved erhvervsmæssig indkomst og indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold 23. Hovedreglen er, at vederlaget er erhvervsindkomst, når det udbetales til en hel eller delvis indehaver, der hæfter personligt for virksomhedens gæld 24. Dette betyder, at udbetalinger til indehavere af enkeltmandsvirksomheder, interessenter og komplementarer anses for B-indkomst, uanset om det udbetales løbende og har karakter af arbejdsvederlag, hvilket indebærer, at en selskabsdeltager normalt ikke vil kunne anses for lønmodtager Fjernsalg via agenter Ved lov nr. 237 af 2/ om ændring af forskellige skattelove (Fast driftssted og fiskale repræsentanter) blev der indsat en bestemmelse vedrørende fjernsalg via agenter i SEL 2, stk Jf. SEL 2, stk. 1, litra d, sidste punktum. 21 Jf. nærmere nedenfor afsnit Der henvises i øvrigt til afsnit for en gennemgang af de problemer bestemmelsen giver anledning til. 23 Til illustration af problemstillingen kan OECD-modeloverenskomsten nævnes. Overenskomsten tillægger kildelandet beskatningsretten til indtægter fra et fast driftssted, jf. art. 7, mens domicillandet under nogle nærmere angivne betingelser tildeles beskatningsretten til arbejdsindkomst, jf. art Jf. John Engsig m.fl., Lærebog om indkomst, s Jf. også Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, s

17 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed og i KSL 2, stk Bestemmelserne er identiske og fastlægger, at salgsvirksomhed udelukkende i form af fjernsalg gennem en repræsentant med fuldmagt til at binde fuldmagtsgiveren, men som ikke er ansat som lønmodtager af denne, ikke medfører fast driftssted for fuldmagtsgiveren. Ved fjernsalg forstås ifølge bestemmelserne repræsentanters ordremodtagelse fra danske eller udenlandske kunder via telefon, telex, telefax, post, EDI el.lign. Med henblik på at modvirke udnyttelse af reglerne fastslås det i bestemmelsernes 3. pkt., at det er en betingelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller en hermed nærtstående person eller en fond eller trust stiftet af fuldmagtsgiveren eller dennes nærtstående eller et selskab, som i fællesskab kontrolleres af denne kreds af personer, nærtstående, fonde og trusts, eller en fond eller trust stiftet af et kontrolleret selskab, i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens salg 27. Formålet med bestemmelserne er ifølge bemærkningerne til loven 28 at sikre, at udenlandske foretagender mere fleksibelt kan udøve virksomhed i og fra Danmark, og derved gøre Danmark til et mere attraktivt land at drive erhverv i. Bestemmelserne sikrer yderligere, at danske personer og selskaber mere fleksibelt kan fungere som repræsentanter for udenlandske foretagender, og dermed kan udenlandske foretagender etablere sig i Danmark via fjernsalg gennem agenter uden at blive beskattet i Danmark af indkomsten. Umiddelbart er det ikke forbundet med større fordele for det udenlandske foretagende at etablere sig i Danmark via fjernsalg, idet domicillandet ofte vil være tillagt beskatningsretten, idet de fleste lande lemper for indkomst med fast driftssted i kildelandet efter creditprincippet 29. Det vil dog stadig kunne være en fordel, såfremt domicillandet beskatter indkomsten med en lavere skatteprocent end den danske 30. Bestemmelserne kan endvidere også være relevant i forbindelse 26 Reglerne har virkning fra og med den 1/1 1997, jf. cirk. nr. 68 af 27/ Hvad der skal forstås ved henholdsvis nærtstående og kontrolleret bestemmes for så vidt angår selskaber i henhold til KGL 4, stk. 2 og 16 H, stk. 1, pkt., og i henhold til LL 16 H, stk. 2, 3. og 4. pkt. og 16 H, stk. 2, 2. pkt. for så vidt angår personer, jf. SEL 2, stk. 5 og KSL 2, stk Jf. L / Creditprincippet indebærer, at der kun skal lempes for skatter, som kildelandet har et ubetinget krav på at opretholde, jf. nærmere afsnit Se nedenfor afsnit

18 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed med fx Tyskland, der som følge af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst 31 skal lempe efter eksemptionsprincippet ved fast driftssted i Danmark 32. Som bemærkningerne anfører ligeledes, har bestemmelserne ikke betydning for den danske fortolkning af indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster i den omvendte situation, hvor et dansk foretagende udøver virksomhed i form af fjernsalg i udlandet gennem en afhængig eller uafhængig repræsentant. Dermed vil det danske foretagende ikke være afskåret fra lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller LL 33 i tilfælde, hvor den fremmede stat er af den opfattelse, at fjernsalget udgør fast driftssted i denne stat. Det er imidlertid bemærkelsesværdigt, at der ikke er foretaget en tilsvarende ændring af fast driftsstedsbegrebet, når spørgsmålet vedrører, om Danmark skal indrømme dobbeltbeskatningslempelse, og det kan dermed anføres, om reglerne er udtryk for skadelig skattekonkurrence i strid med EU s adfærdskodeks vedrørende erhvervsbeskatning 33. De to bestemmelser vil ikke blive behandlet nærmere, men det skal dog bemærkes, at det kun er en betingelse, at repræsentantens salgsvirksomhed for den udenlandske erhvervsdrivende kan karakteriseres som fjernsalg, at repræsentanten har fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, og at han ikke er ansat som lønmodtager af foretagendet. 2.3 Skattepligtens indtræden og ophør For udenlandske selskaber m.v. findes reglerne om skattepligtens indtræden og ophør i SEL 6 og 7, og for udenlandske personer findes reglerne i KSL 6. Såfremt den begrænsede skattepligt efter SEL 2, stk. 1, litra a eller KSL 2, stk.1, litra d ophører, eksempelvis på grund af opløsning, eller fordi aktiviteten ikke længere kan karakteriseres som et fast driftssted, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for ophøret eller opløsningen, jf. SEL 7 og KSL 6. Herefter vil Danmark kunne ophørsbeskatte det faste driftssted, idet forholdet vil være omfattet af 31 BKI nr. 158 af 6/ Eksemptionsprincippet indebærer, at domicillandet skal lempe uafhængigt af, om der rent faktisk bliver opkrævet nogen skat i kildelandet, jf. nærmere afsnit Denne problemstilling vil dog ikke blive behandlet nærmere. 13

19 Intern hjemmel til beskatning af indkomst fra erhvervsvirksomhed henholdsvis SEL 7 A og KSL 8 A, og der vil således ske beskatning af eventuel avance, værdistigninger og genvundne afskrivninger Sammenfatning I dette kapitel har jeg behandlet de interne danske regler for beskatning af indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Det kan konkluderes, at fuld skattepligtige personer og selskaber mv. er skattepligtig af indkomsten i medfør af globalindkomstprincippet i SL 4, og at udenlandske personer og foretagender kun er skattepligtige af erhvervsindkomst i Danmark, såfremt erhvervsvirksomheden udgør et fast driftssted. Definitionen af fast driftssted i intern dansk ret følger som udgangspunkt definitionen i OECD s modeloverenskomsts art. 5. Bestemmelserne i SEL 2, stk. 5 og KSL 2, stk. 9, vedrørende fjernsalg via agenter, og SEL 2, stk. 1, litra a, 5. punktum og KSL 2, stk. 1, litra d), sidste punktum vedrørende bygge- og anlægsarbejde udgør dog undtagelser hertil. Undtagelserne bevirker således, at intern dansk skatteret alligevel ikke fuldt ud anvender begrebet fast driftssted som defineret i OECD s modeloverenskomst, men ikke desto mindre har OECD s definition af fast driftssted alligevel væsentlig betydning for intern dansk ret. 34 Jf. også Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2003/04, s

20 Fordelingsbestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster 3. Fordelingsbestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster Oven for er den interne danske hjemmel til beskatning af dels danske skattesubjekters faste driftssteder i udlandet og dels udenlandske skattesubjekters faste driftssteder i Danmark behandlet. I de fleste tilfælde vil den anden stat imidlertid også have intern hjemmel til at beskatte den samme indkomst, og der opstår derfor et dobbeltbeskatningsproblem. Det er typisk af denne grund, at der indgås dobbeltbeskatningsoverenskomster, og deres væsentligste formål er således at forhindre eller begrænse dobbeltbeskatning af samme indkomst 35. Dette mål nås ved, at overenskomsten begrænser retten til beskatningen i den ene eller begge overenskomststater 36. OECD s modeloverenskomst bygger på en hovedregel om domicillandsbeskatning, og overenskomstens kildeland kan således kun beskatte indkomst med en nærmere defineret tilknytning til kildelandet, jf. art Derimod kan domicillandet som udgangspunkt beskatte den globale indkomst, men må i tilfælde, hvor beskatningen er tildelt overenskomstens kildeland, yde lempelse i overensstemmelse med lempelsesreglerne i art. 23, jf. art Afgørelsen af, hvilket land, der er overenskomstens kildeland, og hvilket, der er overenskomstens domicilland, afgøres efter art. 4 i modeloverenskomsten 37. Når overenskomstens kildeland er tildelt en beskatningsret via fordelingsbestemmelserne i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil enten kan eller kan kun være anvendt i bestemmelserne om beskatningsretten. Hvorvidt den ene eller den anden formulering er anvendt er uden betydning for selve beskatningen i kildelandet, men kan have betydning for lempelsen i domicillandet 38. Er overenskomstens kildeland ikke tillagt nogen beskatningsret efter art. 6-21, vil landet være afskåret fra at beskatte, og der sker således ikke begrænsninger i domicillandets beskatningsret, og domicillandet skal dermed ikke foretage lempelse. 35 Det vil sige hindre, at samme skattesubjekt beskattes dobbelt af samme indtægt (juridisk dobbeltbeskatning) i modsætning til økonomisk dobbeltbeskatning, hvor samme indkomst beskattes to gange hos forskellige personer (fx udbytte). 36 Det er af denne grund, at Danmark ikke altid, hvor der er intern hjemmel også rent faktisk kan beskatte indkomsten fra faste driftssteder, jf. også ovenfor afsnit Bestemmelsen skal ikke nærmere behandles i denne afhandling, og der henvises i stedet til eksempelvis Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, s. 79 ff., og Aage Michelsen, International skatteret, s. 155 ff.. 38 Anvender overenskomsten en lempelsesregel som OECD-modelaftalens art. 23 B (creditmetode) vil overenskomstens domicilland være forpligtet til at lempe efter eksemptionsmetoden med progressionsforbehold, såfremt det kun er overenskomstens kildeland, der kan beskatte en given indkomst efter fordelingsbestemmelserne i art Se også Niels Winther-Sørensen, Skatteretten 3, s. 105 f. 15

21 Fordelingsbestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomster Som nævnt er det ikke alene i den interne danske skatteret, at begrebet fast driftssted har betydning. Også i den internationale skatteret er begrebet af stor vigtighed, idet det benyttes til fordeling af beskatningsretten til indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed mellem kildeland og domicilland. Det er hovedreglen i OECD's modeloverenskomst, at domicillandet tildeles beskatningsretten til erhvervsindkomst. Dette medfører som udgangspunkt, at overenskomstens kildeland er afskåret fra at beskatte foretagendets erhvervsindkomst, uanset en del af denne måtte være optjent ved aktiviteter med en vis tilknytning til kildelandet. En undtagelse til domicillandsbeskatningen er, hvis et foretagende har fast driftssted i overenskomstens kildeland 39. Såfremt dette er tilfældet, er beskatningsretten delt mellem domicillandet og kildelandet, idet kildelandet kan beskatte den del af foretagendets indkomst, der kan henføres til det faste driftssted 40. Fast driftsstedskriteriet benyttes således til at afgøre, om en bestemt indkomstart kan beskattes i den stat den hidrører fra eller ej, men kriteriet giver ikke i sig selv en fuldstændig løsning på problemet om dobbeltbeskatning (og dobbelt ikke-beskatning) af fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. For at forhindre sådan dobbeltbeskatning/dobbelt ikke-beskatning er det nødvendigt at supplere definitionen af fast driftssted med regler om, hvorledes fortjeneste opnået i det faste driftssted skal beregnes. Uden sådanne retningslinjer er der risiko for, at kildelandet ville opgøre og beregne skatten ud fra én indkomstopgørelse, mens domicillandet ville beregne skatten efter en anden. Konsekvensen kunne i så fald blive, at såfremt der fx skulle lempes efter creditmetoden, ville der ikke kunne ydes fuld creditlempelse for hele den i kildelandet erlagte skat 41. Inden begrebet fast driftssted nærmere behandles, skal der i det følgende afsnit vurderes, hvilke konsekvenser det har, såfremt der i den konkrete situation foreligger et fast driftssted, og om de implicerede måtte have en interesse i, at der foreligger fast driftssted eller ej. 39 Det afgøres efter OECD's modeloverenskomst art. 5, hvorvidt der foreligger fast driftssted. De enkelte bestemmelser i artikel 5 vil være genstand for en uddybende gennemgang og analyse senere i denne afhandling. 40 Jf. OECD modeloverenskomst art. 7, stk Indkomstopgørelsen for et fast driftssted vil som nævnt i afgrænsningen ikke blive behandlet i afhandlingen, og der kan i stedet henvises til Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst. 16

22 Konsekvenser af, at et foretagende har fast driftssted 4. Konsekvenser af, at et foretagende har fast driftssted Som nævnt i ovenstående afsnit har man i dansk ret valgt at lade begrebet fast driftssted være afgørende for udstrækningen af den begrænsede skattepligt for indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed i Danmark. Tillige har begrebet betydning for fordelingen af beskatningsretten mellem domicilland og kildeland. Det er således væsentligt for foretagender at kende omfanget af begrebet for at kunne vurdere konsekvenserne af eventuelle påtænkte dispositioner udlandet, herunder konsekvenserne af, at der statueres fast driftssted i den anden stat. 4.1 Konsekvens for domicillandet/kildelandet Såfremt Danmark er domicilland i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de implicerede lande, og selskabet opererer i udlandet, vil den danske stat aldrig have interesse i, at foretagendet har fast driftssted i udlandet, idet beskatningsretten begrænses enten pga. den mellem landene indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst eller i medfør af den interne lempelsesregel i LL Er der derimod tale om et udenlandsk selskab, der opererer i Danmark (dvs. at Danmark er kildeland), vil den danske stat altid være interesseret i, at der statueres fast driftssted, idet dette for det første giver intern hjemmel til at beskatte indkomsten fra det faste driftssted, jf. SEL 2, stk. 1, litra a, og for det andet vil Danmark oftest være tillagt beskatningsretten til indtægter fra et fast driftssted i medfør af en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst. 4.2 Konsekvens for skatteyderen Hvorvidt det er en fordel for skatteyderen, at der statueres fast driftssted eller ej, er lidt mere kompliceret, idet dette blandt andet afhænger af skattesystemerne og -satserne i de implicerede lande samt lempelsesmetoden i en eventuel overenskomst mellem landene. Inden analysen skal de forskellige lempelsesmetoder kort beskrives Lempelsesmetoder Når det efter fordelingsbestemmelserne i art er fastslået, hvilket land, der har beskatningsretten til en given indkomst, er det op til det land, der ikke har beskatningsretten at yde overens- 42 Jf. nærmere om LL 33 nedenfor i afsnit

23 Konsekvenser af, at et foretagende har fast driftssted komstlempelse. Der findes overordnet to typer af lempelsesmetoder; creditprincippet og eksemptionsprincippet Creditmetoden Creditmetoden findes i tre varianter fuld credit, maksimal/ordinær credit og matching credit 43. Fælles for de tre metoder er, at den udenlandske indtægt medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvorved en eventuelt progression i skattesystemet bibeholdes. Dobbeltbeskatningen lempes herefter ved, at der i de beregnede skatter gives et nedslag for skatter erlagt i kildelandet, og lempelsen er således afhængig af den faktiske beskatning i kildelandet 44. Ved fuld credit kan der i de beregnede skatter fradrages et beløb svarende til den i kildelandet betalte skat uden hensyntagen til beløbets størrelse. Fuld credit bevirker, at en del af skatteprovenuet flyttes fra domicillandet til kildelandet i tilfælde, hvor skatteprocenten i kildelandet er højere end i domicillandet. Dette vil sige, at domicillandet herved lider et provenutab udelukkende afhængig af kildelandets skattesystem, forstået på den måde, at Danmark kan få negativ skatteprovenu, såfremt et dansk selskab etablerer sig via et fast driftssted i et land med en højere skatteprocent end den danske. For at undgå ovennævnte virkning kan anvendes maksimal/ordinær credit. Efter denne metode gives der nedslag i de beregnede skatter med det mindste af følgende to beløb: Den faktiske betalte udenlandske skat af den udenlandske indtægt Den del af den beregnede skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, hvilket beregnes ved følgende brøk: Beregnet skat * udenlandsk nettoindkomst Global indkomst Metoden medfører, at såfremt den gennemsnitlige skattesats i kildelandet er lavere end den tilsvarende i domicillandet, vil skatteyderen altid komme til at betale en skat svarende til den, som ville være pålignet, hvis indtægten udelukkende var erhvervet i domicillandet. Resultatet er i 43 Matching credit er også kendt under navnet fiktiv credit eller tax sparing credit. 44 Dette gælder dog ikke ved matching credit, jf. umiddelbart nedenfor. 18

24 Konsekvenser af, at et foretagende har fast driftssted dette tilfælde det samme, som hvis metoden fuld credit var blevet anvendt. Er situationen omvendt således, at kildelandets gennemsnitlige skattesats er højere end domicillandets, får skatteyderen ikke fradrag for hele det i kildelandet betalte skattebeløb, og skatteyderen kommer derfor til at betale mere i skat, end det ville være tilfældet, såfremt hele indtægten var optjent i domicillandet. Ved matching credit pålægges det, i modsætning til de øvrige creditprincipper, domicillandet at lempe med et større beløb end det, der effektivt er betalt i skat i kildelandet. Metoden anvendes primært i dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået med udviklingslande. Metoden er aktuel i tilfælde, hvor kildelandet giver skattebegunstigelser til udenlandske investorer for at tiltrække udenlandsk kapital. Meningen er, at disse skattebegunstigelser skal komme investorerne til gode, hvilket ikke ville være tilfældet, såfremt domicillandet anvendte metoden maksimal credit eller fuld credit, idet domicillandet i så fald ville få fordelen af udviklingslandets investeringsfremmende politik, og skattenedsættelsen vil dermed ikke resultere i øgede investeringer i kildelandet. Anvendelsen af matching creditprincippet sikrer, at domicillandet giver credit for et beløb svarende til den skat, som skulle have været betalt i kildelandet, såfremt der ikke var givet skattebegunstigelser, og i disse tilfælde skal domicillandet altså nedsætte skatten med den almindelige skat i det pågældende land, selv om denne er nedsat eller helt bortfaldet. Nedsættelsen af domicillandets skat er dog begrænset til den del deraf, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra det faste driftssted Eksemptionsmetoden Ved anvendelse af eksemptionsmetoden beskatter domicillandet ikke indkomst, som i henhold til en overenskomst kan beskattes i kildelandet. Domicillandet giver således lempelse, hvad enten kildelandet udnytter sin beskatningsret eller ej. Eksemptionsmetoden kan således i visse tilfælde føre til, at en indtægt slet ikke, eller kun i begrænset omfang bliver beskattet. Det er dog i overenskomsterne muligt at gøre undtagelser til dette, således at domicillandet forbeholder sig ret til at beskatte, såfremt kildelandet ikke gennemfører en beskatning såkaldt sekundær beskatningsret. Eksemptionsmetoden findes i tre varianter fuld eksemption, eksemption med progressionsforbehold (gammel metode) og eksemption med progressionsforbehold (ny metode). Ved fuld eksemption holdes indtægter hidrørende fra kilden fra udlandet helt uden for både ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen i domicillandet. Idet udlandsindkomsten helt 19