Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen. Momsretlig transfer pricing med fokus på virksomhedskantiner

Transkript

1 HA(JUR) i skat Bachelorafhandling Juridisk Institut Forfattere: Helle Riber Plagborg Monica Frese Hansen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Momsretlig transfer pricing med fokus på virksomhedskantiner Handelshøjskolen i Århus Århus Universitet 2010

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning og problemformulering Metode Anvendte retskilder EU-retskilder De nationale retskilder De svenske retskilder Afgrænsning Struktur Baggrunden for bestemmelserne Introduktion til momssystemet Bestemmelserne historisk set Hjemmelsgrundlaget Bestemmelsernes anvendelsesområde Betingelser for anvendelse af reglerne Prisfastsættelser, der er forretningsmæssigt begrundet Interesseforbundne parter Familiemæssige eller andre nære personlige bindinger Retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger Økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom Opsamling Definition af begreberne normalværdi og kostpris Normalværdi Fastsættelse af normalværdien Normalværdi i kantineordninger Normalværdi i medarbejderordninger i øvrigt Kostprisen Salg til underpris, hvor køber ikke har fuld fradragsret Salg til underpris, hvor sælger har delvis fradragsret Salg til overpris, hvor sælger har delvis fradragsret Opgørelse af kostprisen Driftsøkonomisk opgørelse af kostpris Produktionsomkostninger Direkte materialeomkostninger

3 13.3 Direkte lønomkostninger Opgørelse af kostpris i en virksomhedskantine Driftsomkostninger Direkte materialeomkostninger Direkte lønomkostninger Reduktion af afgiftsgrundlaget Eksempel på opgørelse af kostpris i en virksomhedskantine SKATs forenklede ordning Baggrunden for SKATs forenklede ordning Eksempel på effekt af metode for opgørelse af kantinemomsen Faktisk opgørelse kontra forenklede ordning Dokumentationskrav og administrative byrder Ordningens anvendelse i praksis Konklusion Abstract Litteraturliste...77 Bilag 1. Mailkorrespondance med chefkonsulent ved SKAT...85 Bilag 2. Interview med konsulenter indenfor moms- og afgiftsområdet...90 Bilag 3. Registreringsskema

4 1. Indledning og problemformulering Ved handel mellem uafhængige parter, er det helt klare udgangspunkt, at der handles til markedspriser. Dette følger af antagelsen om, at sælger som udgangspunkt altid vil forsøge at få det størst mulige vederlag, mens køber vil forsøge at skulle erlægge mindst muligt. Ud fra disse modstridende interesser dannes markedsprisen. Ses der på sammenhandel mellem interesseforbundne parter, kommer disse modstridende interesser dog ikke altid til udtryk, idet der mellem parterne kan være en fælles interesse i at mindske det samlede beskatnings- og afgiftsgrundlag. 1 Parterne opnår herved en skattefordel, sammenlignet med ikke-interesseforbundne parter, på bekostning af staten. For at forhindre dette i at finde sted, er det nødvendigt med værnsregler. 2 Værnsregler, hvor skattemyndighederne har hjemmel til at fiksere et andet beskatnings- eller afgiftsgrundlag end det faktiske vederlag benævnes transfer pricing-regler. 3 Transfer pricing har længe været et kendt fænomen på området for de direkte skatter, hvor Ligningslovens 4 2 blandt andet er et eksempel herpå. 5 Ses der derimod på de indirekte skatter, er situationen helt anderledes. Både litteratur og praksis på dette område er særdeles begrænset. Dette på trods af, at der i den danske momslovgivning har eksisteret en direkte fikseringsregel siden den første momslov trådte i kraft i Der har således altid været en klar national hjemmel for fiksering af et andet afgiftsgrundlag end det faktisk modtagne, når der handles mellem interesseforbundne parter. Denne bestemmelse har dog ikke haft nogen betydning i praksis, i perioden år 2000 til 2009, på grund af dens manglende hjemmel i EUretten. 7 Danmark har derfor efterfølgende valgt at ændre Momslovens fikseringsbestemmelse 8 således, 1 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, afsnit Værnsregler er regler, der har til formål at forhindre unormale dispositioner, som sigter på at omgå, misbruge eller uhensigtsmæssigt udnytte gældende regler. Skatteretlige værnsregler sigter således på at forhindre, at der sker en erodering af skatteopkrævningen. Som eksempel på skatteretlige værnsregler kan nævnes Afskrivningsloven 21, stk. 4, der forhindrer tabsfradrag, når en person sælger en ejendom til en lavere pris, end hvad ejendommen er afskrevet til, når der sælges til et af sælger kontrolleret selskab. Et andet eksempel på en skatteretlig værnsregel er Kursgevinstloven 4, der begrænser fradrag for tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber, på trods af udgangspunktet i Kursgevinstloven 3 om, at selskaber altid kan medregne tab på fordringer i den skattepligtige indkomst. 3 Jensen, Dennis Ramsdahl, m.fl.: Transfer pricing i moms-, told- og afgiftsretlig belysning, s Lov nr. 176 af 11. marts Se endvidere Bundgaard, Jacob; Wittendorf, Jens: Armslængdeprincippet & Transfer Pricing, og Hansen, Anders Oreby; Andersen, Peter: Transfer Pricing i Praksis. 6 Johansen, Flemming Lind; Pedersen, Niels Henrik; Pedersen, Søren Engers: Moms 3 - momspligtig værdi, kapitel 8. 7 Jensen, Dennis Ramsdahl, m.fl.: Transfer pricing i moms-, told- og afgiftsretlig belysning, s. 9. 3

5 at denne stemmer overens med EU-retten, og siden 1. januar 2009 har skattemyndighederne således haft korrekt hjemmel til at fiksere et andet afgiftsgrundlag end det faktisk modtagne vederlag. Bestemmelsen findes i Momsloven Transfer pricing-reglerne finder udelukkende anvendelse, når der består et interessefællesskab mellem sælger og køber. 10 Momslovens 29 skal fortolkes i overensstemmelse med Momssystemdirektivets 11 art. 80, og det følger af denne artikel, at der kan bestå et interessefællesskab mellem arbejdsgiver og arbejdstager. Det vil sige, at virksomheders kantineordninger og andre forskellige medarbejderordninger risikerer at blive omfattet af de forholdsvis nye transfer pricing-regler. Udgangspunktet i disse regler er, at skattemyndighederne kan skride korrigerende ind i de tilfælde, hvor der handles til under indkøbs- eller fremstillingsprisen, under forudsætning af, at der handles mellem interesseforbundne parter, og køber ikke har fuld fradragsret. 12 Konsekvensen af dette er, at virksomhederne skal kunne dokumentere, at der handles til priser, som ligger over kostprisen. Ellers risikerer de, at skattemyndighederne skrider korrigerende ind og fikserer afgiftsgrundlaget. En faktisk opgørelse af kost- eller fremstillingsprisen er oftest særdeles kompliceret og kan være forbundet med mange omkostninger for virksomhederne. 13 I den forbindelse har SKAT udarbejdet en forenklet ordning til opgørelse af indkøbs- eller fremstillingsprisen, som virksomhederne kan vælge at benytte sig af. 14 Vi vil i denne afhandling beskrive, hvilken indflydelse de forholdsvis nye momsretlige transfer pricingregler har på virksomhedskantiner. Vi vil endvidere forsøge at klarlægge omfanget og rækkevidden af 8 Ændret ved Lov nr. 525 af 17. juni Se nærmere Jensen, Dennis Ramsdahl, m.fl.: Transfer pricing i moms-, told- og afgiftsretlig belysning, afsnit Lov nr. 966 af 14. oktober Jf. Momslovens 29 og Momssystemdirektivets art Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, herefter Momssystemdirektivet. 12 Momsloven 29, stk. 2, nr. 1 giver skattemyndighederne tilladelse til at påbyde virksomhederne at opgøre afgiftsgrundlaget til normalværdien, såfremt der handles til under kostpris, forudsat at der handles mellem interesseforbundne parter, og sælger ikke har fuld fradragsret, og leveringen er omfattet af en momsfritagelse. Momslovens 29, stk. 2, nr. 2 giver endvidere skattemyndighederne ret til at påbyde virksomhederne at fastsætte afgiftsgrundlaget til normalværdien, såfremt modværdien er højere end normalværdien, og sælgeren ikke har fuld fradragsret, forudsat der er tale om handel mellem interesseforbundne parter. 13 Atkinson, Anthony A., m.fl.: Management Accounting, kapitel Momsvejledningen , afsnit G.3. Herefter refererer momsvejledningen til momsvejledningen , medmindre der udtrykkeligt henvises til en anden udgave. 4

6 bestemmelserne, og hvordan reglerne anvendes i praksis. Herunder vil vi blandt andet forsøge at afgrænse begrebet interesseforbundne parter. Vi vil i løbet af afhandlingen inddrage medarbejderordninger generelt i det omfang, dette er relevant. Vi vil finde frem til, hvordan der laves en faktisk opgørelse af kostpriser, og hvorledes normalværdier fastsættes i praksis. Denne del af afhandlingen vil blive bygget op omkring en række ekspertinterviews med de større revisionsfirmaer 15, som netop har praktiske erfaringer med disse opgørelser. Derudover vil vi ligeledes forsøge at klarlægge, hvilke administrative byrder bestemmelserne giver anledning til. Vi vil ligeledes kigge nærmere på SKATs praksis på området. Herunder vil vi give en analyse af SKATs forenklede ordning og forsøge at finde frem til, hvorledes denne er udledt. Derudover vil vi undersøge, hvordan det kan være, at SKAT vurderer, at der ikke findes en normalværdi for virksomhedskantiners leverancer, og vi vil herefter diskutere denne vurdering. Vi vil belyse disse problemstillinger ud fra både momsvejledningen, SKATs meddelelser og styresignaler samt mailkorrespondancer med en chefkonsulent fra SKAT 16. Slutteligt vil vi forsøge at konkludere, hvorvidt det kan betale sig for virksomhederne at benytte sig af SKATs forenklede ordning, og om der er særlige faktorer i virksomhederne, herunder for eksempel størrelse, omsætning, antal medarbejdere og så videre, der gør ordningen mere eller mindre fordelagtig. Gennem hele afhandlingen vil vi lave en komparativ analyse, hvor vi sammenholder de svenske momsretlige transfer pricing-regler med de danske. 15 Ernst & Young, Århus og PricewaterhouseCoopers, København. 16 Respondenten fra SKAT har ønsket at være anonym, og vil derfor gennem hele afhandlingen omtales som chefkonsulent ved SKAT. 5

7 2. Metode Afhandlingen er i store træk baseret på retsdogmatisk metode. Retsdogmatisk metode bruges til at beskrive, fortolke og systematisere gældende ret. 17 Metoden følges ved at anvende de tilstedeværende retskilder, som domstolene og enhver anden, der bliver forelagt et juridisk problem, følger. For at denne metode kan anses som valid, skal den juridiske metode følges. 18 Den juridiske metode sikres ved, at man i sin analyse følger den til enhver tid herskende opfattelse af de principper, som man mener, bør lede retsudøveren, hvilket vil sige, ud fra de samme metoder som andre jurister benytter. 19 Disse principper bygger på de retlige grundsætninger, som har fundet udtryk i tidens lovgivning og retspraksis. 20 Nærværende afhandling tager sit udgangspunkt i EU-retten, nærmere Momssystemdirektivet. Alle medlemsstater af EU er nemlig pålagt at skulle indarbejde dette direktiv i deres nationale lovgivning, således at der skabes en tilnærmet retsstilling medlemsstaterne imellem. 21 På trods af, at der er skabt en tilnærmet retsstilling mellem medlemsstaterne, er det alligevel interessant at lave en komparativ analyse af medlemsstaternes implementering af Momssystemdirektivet art. 80, da denne bestemmelse er fakultativ. Vi vil således i hele afhandlingen løbende lave en komparativ analyse af den danske og svenske implementering af de momsretlige transfer pricing-bestemmelser. I komparativ ret opdeles verden i retsfamilier, hvor hver retsfamilie har deres eget særpræg betinget af historiske-, samfundsmæssige-, religiøse- og andre forhold. 22 Både Danmark og Sverige hører under den nordiske retsfamilie, som bygger på mere end hundrede års tæt retligt samarbejde. 23 Der er således gennem årene skabt materielretlig overensstemmelse og harmoni mellem de nordiske lande. Konsekvensen af dette er således, at det oftest er uden betydning, hvor en sag domstolsbehandles og 17 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Restfilosofi, retsvidenskab & retskildelære, s Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og retsteorier, s Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og retsteorier, s Eyben, Bo von: Juridisk ordbog. For en gennemgang af disse grundsætninger og principper se da Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og retsteorier, kapitel Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s Rasmussen, Børge V.: Noter til international privatret, afsnit Findes på 23 Rasmussen, Børge V.: Noter til international privatret, afsnit Findes på 6

8 efter hvilket lands materielle regler. 24 Ud fra denne betragtning er der benyttet samme juridisk metode til bedømmelse af de danske og svenske regler. Afhandlingen er endvidere bygget på retsøkonomisk metode. Retsøkonomi defineres som; anvendelsen af økonomisk teori, særligt mikroøkonomisk teori, til undersøgelsen af opståen, udvikling og virkninger af retten og retlige institutioner. 25 Retsøkonomisk teori benyttes til at forklare forskellige loves implikationer eller til at medvirke til at fastsætte love og regulativer, der er mest efficiente for markedets aktører. 26 I retsøkonomi interesserer man sig således for effekter eller konsekvenser på samfundsplan af forskellige retlige reguleringer. 27 Vi har således benyttet os af økonomiske betragtninger og semistrukturerede ekspertinterviews til vurdering af de momsretlige transfer pricing-bestemmelsers rækkevidde og konsekvenser for forskellige typer af virksomheder, herunder om forskellige typer virksomheder bliver ramt forskelligt. To af ekspertinterviewene er blevet lydoptaget, og det tredje ekspertinterview er foregået via mailkorrespondance. Alle respondenterne har på forhånd fået udleveret en interviewguide, og de har ligeledes efterfølgende godkendt benyttelse af forskellige udsagn. Dette har været med til at styrke reliabiliteten af interviewene. Validiteten i vores kvalitative undersøgelse afhænger af, hvorvidt vi rent faktisk har undersøgt det, som vi har haft til hensigt at undersøge. 28 Validiteten af vores ekspertinterview er sikret gennem nøje udvalgte respondenter, og gennem en interviewform, hvor det har været muligt at diskutere og afklare eventuelle misforståelser og tvivlsspørgsmål. Resultaterne fra vores interviewundersøgelse er, i det omfang det har været muligt, blevet generaliseret gennem en analytisk generalisering 29. Slutteligt skal det nævnes, at respondenternes udsagn, er vurderet meget kritisk, idet disse kan have et subjektivt forhold til transfer pricing-bestemmelserne og SKATs forenklede ordning. Dette skyldes, at respondenterne kan have en interesse i, at der er et behov for rådgivning for virksomhederne. 24 Rasmussen, Børge V.: Noter til international privatret, afsnit Findes på 25 Raaschou-Nielsen, Agnete og Foos, Nicolai Juul: Indledning til rets- og kontraktsøkonomi, s Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og retsteorier, s Retsøkonomi og retslære af Nielsen, Ruth og Andersen, Poul Krüger, UfR Jf. Kvale, Steinar og Brinkmann, Svend: Interviews, Learning the Crafts of Qualitative Research Interviewing, s Analytisk generalisering indebærer en velovervejet bedømmelse af, i hvilken grad resultaterne af en undersøgelse kan være vejledende for, hvad der kan ske i en anden situation. Den er baseret på en analyse af ligheder og forskelle mellem de to situationer. Se endvidere Kvale, Steinar og Brinkmann, Svend: Interviews, Learning the Crafts of Qualitative Research Interviewing, s. 287 og frem. 7

9 3. Anvendte retskilder Da momsområdet er harmoniseret gennem EU-retten, vil der i denne afhandling blive benyttet både EU-retskilder og nationale retskilder. Da der gennem afhandlingen vil blive foretaget en komparativ analyse af de svenske momsretlige transfer pricing-regler sammenholdt med de danske, vil der ligeledes blive benyttet svenske nationale retskilder. 3.1 EU-retskilder Indenfor EU-retten, sondres der hovedsageligt mellem de primære og sekundære retskilder. De primære retskilder består her af traktaterne, mens de sekundære retskilder består af forordninger, direktiver, beslutninger, henstillinger og udtalelser, hvoraf de tre første er bindende for medlemsstaterne. 30 Traktaterne er således højst rangerende i hierarkiet, og de sekundære retskilder skal derfor have deres støtte heri. 31 EU-rettens sekundære retskilder kan ikke rangordnes. 32 Endvidere er domspraksis i form af afgørelser afsagt af EU-Domstolen 33 og Retten i Første Instans vigtige retskilder, der har været med til at udfylde og fortolke traktatens bestemmelser og sekundære retskilder. 34 I sin fortolkning af traktaters bestemmelser afviser EU-Domstolen, som udgangspunkt, at tillægge forarbejder, der ligger til grund for traktaten, værdi, og disse citeres således sjældent i EU-retspraksis. 35 I fortolkningen af forordninger og direktiver tages der dog i højere grad hensyn til forarbejder, som blandt andet kan bestå i udtalelser fra Europa Parlamentet og det økonomiske og sociale udvalg. 36 Præamblerne udgør her et væsentligt grundlag for fortolkningen af selve bestemmelserne, og de kan således ikke ses som værende uden retsvirkning. 37 Det hænder ligeledes, at EU-Domstolen henviser til forordninger og direktivers præambler Jf. EUF-traktaten art. 288, tidligere EF-traktaten art Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s Tidligere EF-Domstolen. 34 Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s Gulmann, Claus og Hagel-Sørensen, Karsten: EU-ret, s Se for eksempel de forende sager C-319/93, C-40/94 og C-224/94 og sag C-131/ Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og Retsteorier, s Se for eksempel sag C-431/92. 8

10 Harmoniseringen af momsområdet i EU er sket gennem udstedelse af forskellige direktiver, som alle har sin primære hjemmel i EUF-traktatens art Momssystemdirektivet er en sammenskrivning af disse direktiver, og er i dag det gældende. 40 Et direktiv er alene bindende for medlemsstaterne med hensyn til det tilsigtede mål, og det overlades således til myndighederne at bestemme form og midler for gennemførelse. 41 Målet med et direktiv er således ikke at skabe en identisk retsstilling i medlemsstaterne, men blot en tilnærmende retsstilling De nationale retskilder Den øverst rangerende retskilde i national lov er Danmarks Riges Grundlov (Grundloven) 43. Alle love udleder deres gyldighed fra Grundloven, og de er derfor rangerende et trin lavere. 44 I Grundlovens 43 findes delegationsforbuddet, hvorefter der ikke må pålægges, forandres eller ophæves skat uden hjemmel i lov. Da moms, også kaldet merværdiafgift, er en indirekte skat, er opkrævningen heraf omfattet af delegationsforbuddet. Hjemlen til momsopkrævningen findes i Momsloven, som er udtømmende. 45 Momsloven er en implementering af Momssystemdirektivet og er derfor ikke autonom. Da Momsloven er en implementering af Momssystemdirektivet, skal loven fortolkes direktivkonformt. 46 Derudover adskiller den skatteretlige lovfortolkning sig principielt ikke fra anden lovfortolkning. 47 De forskellige fortolkningsregler betegnes ordlydsfortolkning, formålsfortolkning, herunder objektiv og subjektive formålsfortolkning, modsætnings- og analogislutninger og efterarbejder. 48 Herunder skal det nævnes, at ved subjektiv formålsfortolkning, tillægges lovens forarbejder og motiver særlig vægt Tidligere art. 93 i EF-traktaten. 40 Jf. præamblen til Momssystemdirektivet. 41 Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU RET, s Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s Lov nr. 169 af 5. juni Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D.: Retskilder og retsteorier, s Stensgaard, Henrik: Fradrag for merværdiafgift, s Princippet om direktivkonformfortolkning er et dommerskabt princip, hvorefter medlemsstaterne er forpligtet til at fortolke og anvende national ret direktivkonformt, hvilket vil sige i overensstemmelse med de EU-retlige regler og formål. Dette blev første gang fastslået i sag 14/83, von Colson. Se endvidere Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, kapitel Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Evald, Jens: At tænke juridisk, s Evald, Jens: At tænke juridisk, s

11 En anden gruppe af retskilder er domstolenes retspraksis. 50 Disse domme rangeres efter, hvilken instans, der har afsagt den pågældende dom. Øverst er Højesteret, herefter kommer landsretterne og nederst byretterne. 51 Siden domstolsreformen, som trådte i kraft pr. 1. januar 2007, skal skattesager, som udgangspunkt, behandles ved byretten i 1. instans. 52 Byretten kan dog efter anmodning fra en af sagens parter henvise en sag til behandling ved landsretten i 1. instans, såfremt sagen er af principiel karakter. 53 Inden for skatteområdet spiller den administrative praksis en betydelig rolle, men det er dog vigtigt at holde sig for øje, at denne praksis er af meget lav retskildeværdi. 54 Den administrative praksis indenfor skatteområdet kommer til udtryk i forskellige vejledninger og styresignaler fra SKAT samt kendelser fra Skatterådet, Landsskatteretten med videre. I nærværende afhandling er særligt momsvejledningen og forskellige styresignaler fra SKAT benyttet. SKATs vejledninger, meddelelser og styresignaler er dog blot udtryk for, hvad der er SKATs opfattelse af gældende ret. 55 Disse er blot gældende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre indholdet er i åbenlys uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder De svenske retskilder Det svenske retssystem svarer i det store hele til det danske retssystem, og svensk ret benytter sig ligeledes af de samme fortolkningsprincipper som i Danmark. 57 Sverige er ligesom Danmark medlem af EU, og deres momssystem bygger derfor ligeledes på Momssystemdirektivet. Hjemlen til momsopkrævning i Sverige findes i Mervärdesskattelagen Nielsen, Ruth: Retskilderne, s Föh, Kennet Fischer; Mandøe, Lene; Tinten, Bjarke: Erhvervsjura videregående uddannelser, s Jf. lov nr. 538 af 6. august 2006 om ændring af retsplejeloven og forskellige andre love Thomson Reuters kommentarer til lov nr. 538 af 6. august 2006 om ændring af retsplejeloven og forskellige andre love Michelsen, Aage, m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Jf. Michelsen, Aage, m.fl.: Lærebog om indkomstskat, kapitel 2.3, s Vejledningen vil dog heller ikke være bindende såfremt borgere eller virksomheder kan støtte ret på tidligere års vejledninger. Se endvidere Michelsen, Aage, m.fl.: Læreborg om indkomstskat, kapitel Norstedts Juridiska Handbok 1994, s Mervärdesskattelagen (200:1994). 10

12 Den administrative praksis for momsopkrævning i Sverige er blandt andet udtrykt i handledning för mervärdesskatt Afgrænsning Afhandlingen vil begrænse sig til, alene, at omfatte transfer pricing inden for momsretten, og afhandlingen vil således ikke omfatte transfer pricing inden for området for indkomstbeskatning, told og afgifter. Da fokus gennem hele afhandlingen vil blive lagt på fiksering af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner og øvrige medarbejderordninger, vil der hovedsagligt blive taget udgangspunkt i fiksering, ud fra objektive kriterier, efter Momsloven 29, stk. 1. Fiksering efter påbud fra skatteforvaltningen, der følger af bestemmelsens stk. 2, vil alene blive inddraget i begrænset omfang, og kun når dette findes relevant. Litteratur og artikler udgivet efter 20. april 2010 er ikke medtaget i denne afhandling. Det samme gælder for afgørelser og domme afsagt efter samme dato. 5. Struktur Afhandlingen er struktureret således, at der indledningsvis er en kort beskrivelse af momssystemet og baggrunden for indførelse af transfer pricing-bestemmelser inden for momsretten. Da de nationale transfer pricing-bestemmelser ikke er autonome, vil der desuden blive redegjort for det hjemmelsgrundlag i EU-retten, der ligger til grund for indførelsen af bestemmelserne. Herefter vil betingelserne for anvendelse af bestemmelserne blive gennemgået. Herunder vil der komme en nærmere analyse og diskussion af, hvornår der foreligger et interessefællesskab inden for momsretten, og hvad der forstås herved. Dette vil blive efterfulgt af afhandlingens tre hovedafsnit. Det første hovedafsnit tager udgangspunkt i det momsretlige begreb normalværdi. Dette afsnit vil afdække begrebet og dets betydning i henhold til 59 Handledning för mervärdesskatt, I afhandlingen henvises til denne udgave fremover. 11

13 momsretlig transfer pricing. Det vil endvidere indeholde en analyse af, hvorledes denne normalværdi kan fastsættes i praksis. Næste hovedafsnit behandler begrebet kostprisen. Dette både ud fra et driftsøkonomisk og momsretligt perspektiv. Afhandlingen kommer i dette afsnit ind på kompleksiteten af en faktisk opgørelse og de problemer, der er forbundet hermed for virksomhederne. Herunder vil eksempler blive inddraget for at illustrere en eventuel opgørelsesmetode af kostprisen i en virksomhedskantine. Det tredje hovedafsnit i afhandlingen vedrører SKATs forenklede ordning for opgørelse af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner. Afsnittet vil beskrive ordningen og dens anvendelighed i praksis. SKATs forenklede ordning og baggrunden herfor vil blive analyseret og sammenholdt med en faktisk opgørelse af afgiftsgrundlaget. Herunder vil det med udgangspunkt i en række ekspertinterviews blive vurderet om den forenklede ordning giver en realistisk tilnærmelse af kostprisen, og hvilke fordele og ulemper, der er forbundet med anvendelse af ordningen for forskellige virksomheder. Afhandlingens konklusion vil indeholde en opsamling af de gennemgåede problemstillinger, og der vil blive konkluderet på de betingelser, herunder omfanget af interessefællesskabet, der skal være opfyldt før bestemmelserne kan bringes i anvendelse. Derudover vil konklusionen indeholde en sammenfatning af de ligheder og forskelle i implementeringen af bestemmelserne og den praktiske anvendelse af dem i Danmark og Sverige. Denne sammenfatning vil føre til en konklusion af, hvilke bestemmelser der er mere eller mindre optimale til at nå det tiltænkte mål. Afhandlingen konkluderer afslutningsvist, hvordan forskellige faktorer påvirker valget af metode, til opgørelse af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner, og om der er typiske faktorer, der gør den forenklede ordning mere eller mindre fordelagtig at benytte frem for en faktisk opgørelse. 6. Baggrunden for bestemmelserne Dette kapitel vil indeholde en kort introduktion til momssystemet med henblik på at skabe et overblik over den kontekst de momsretlige transfer pricing-bestemmelser skal ses i. Dette vil blive efterfulgt af et historisk overblik over Momslovens fikseringsbestemmelser. 12

14 6.1 Introduktion til momssystemet Momsen er en indirekte forbrugsskat, som sigter på at beskatte private personers forbrug af varer og tjenesteydelser. 60 At momsen er en indirekte skat vil sige, at skatten opkræves hos leverandøren af en vare eller tjenesteydelse, og at leverandøren, gennem en forhøjelse af prisen, overvælter den opkrævede skat på den endelige forbruger. 61 Momssystemet bygger desuden på et princip om neutralitet, hvilket betyder, at momssystemet som sådan ikke må påvirke hverken erhvervets eller forbrugernes dispositioner. 62 Denne neutralitet er tilstræbt gennem et system, hvor der opkræves samme afgift, uanset hvor mange handelsled en vare passerer. Konkret er dette indarbejdet i momssystemet ved, at sælger altid skal afregne salgsmoms, mens at sælger til gengæld har ret til at fradrage købsmoms. 63 Ligeledes gælder der et proportionalitetsprincip, hvorefter størrelsen på den afgift, der skal opkræves, er direkte proportional med salgsprisen, hvilket betyder, at afgiften ikke kan fastsættes ud fra objektive kriterier, men derimod skal fastsættes ud fra det faktisk modtagne vederlag. 64 Det helt klare udgangspunkt i momssystemet er altså, at momsgrundlaget skal beregnes ud fra den faktiske modydelse, hvilket ligeledes følger af Momsloven 4, stk. 1 og Dette udgangspunkt hviler på antagelsen om, at når der handles mellem parter, sker dette altid ud fra forretningsmæssigt begrundede forhold, hvilket medfører, at vederlaget svarer til markedsprisen for varen eller tjenesteydelsen. Som tidligere nævnt holder denne antagelse dog ikke altid stik, når der handles mellem interesseforbundne parter. Dette skyldes, at begge parter her kan have en interesse i, at det samlede momstilsvar minimeres. Momssystemet er nemlig opbygget på en måde, så det er muligt at udnytte systemets fradragsmekanisme. 66 Der er især tale om tre forskellige tilfælde, hvor dette er muligt. Det 60 Privat forbrug skal fortolkes bredt og defineres som forbrug, der ikke er erhvervsmæssigt, jf. momsvejledningen, afsnit A Momsvejledningen, afsnit A.3. Se endvidere Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, kapitel Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, kapitel Se endvidere momsvejledningen, afsnit A.3 og Johansen, Flemming Lind; Pedersen, Niels Henrik; Pedersen, Søren Engers: Moms 3 - momspligtig værdi, s Se endvidere Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, kapitel Disse bestemmelser er i overensstemmelse med Momssystemdirektivets art. 73, hvorefter beskatningsgrundlaget beregnes som den samlede modværdi som leverandøren af en vare eller tjenesteyderen modtager eller ville modtage fra aftageren eller fra tredjemand for den pågældende transaktion. Dette princip er endvidere fastslået af EU-Domstolen i sag 154/80 Cooperative Aardappelenbewaarplats, præmis Jensen, Dennis Ramsdahl, m.fl.: Transfer Pricing i moms-, told- og afgiftsretlig belysning, s

15 ene tilfælde er salg af momspligtige varer eller tjenesteydelser til underpris, hvor sælger, men ikke køber, har fradragsret. Det andet tilfælde er salg af momsfritagne varer eller tjenesteydelser, hvor sælger kun har delvis fradragsret, og det sidste tilfælde er salg af momspligtige varer eller tjenesteydelser til overpris, hvor sælger kun har delvis fradragsret. 67 Både staten og øvrige virksomheder kan have en interesse i, at der kan skrides korrigerende ind overfor sådanne transaktioner, som har til formål at minimere det samlede momstilsvar. Dette skyldes, at disse transaktioner først og fremmest giver staten et indkomsttab, og derudover kan virke konkurrenceforvridende inden for erhvervet Bestemmelserne historisk set Bestemmelser, som giver skattemyndighederne ret til at fiksere et andet afgiftsgrundlag end det faktisk modtagne vederlag, er ikke noget nyt fænomen i Danmark. Allerede siden merværdiafgiften blev introduceret, ved den første momslov 69 i 1967, har der været sådanne bestemmelser. 70 Bestemmelsen fandtes i lovens 9; Består der mellem leverandøren og modtageren af varer og afgiftspligtige ydelser et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene er økonomisk interesseret i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan finansministeren påbyde, at den afgiftspligtige værdi skal fastsættes på den 8, stk. 2, anførte måde. Stk ,72 Bestemmelsen blev ligeledes benyttet i praksis, også overfor fiksering af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner, hvor der siden 1972 har været fastsat administrative retningslinjer for, hvorledes 67 Jensen, Dennis Ramsdahl, m.fl.: Transfer pricing i moms-, told-, og afgiftsretlig belysning, s Indførelsen af transfer pricing-bestemmelser i Danmark er anslået til at give staten en merindtægt på ca. 400 millioner kroner årligt fra virksomhedskantiner. Se Nye regler for kantinemoms af Sørensen, Rune Grøndahl, INSPI 2008, nr Lov nr. 102 af 31. marts Momsloven afløste den tidligere lov nr. 211 om almindelig omsætningsafgift af 16. juni 1962, hvor der ligeledes var en fikseringsbestemmelse, jf. lovens Dengang var Momslovens 8, stk. 2 affattet således For varer og afgiftspligtige ydelser, der helt eller delvist levers mod anden betaling end penge (byttehandel), er den afgiftspligtige værdi virksomhedens almindelige pris ved afsætning af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftspligtige værdi en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den afgiftspligtige værdi for varer eller ydelser af den pågældende art. 72 Formuleringen af bestemmelsen blev ændret uvæsentligt og flyttet til 29 ved revideringen af Momsloven i (Lov nr. 375 af 18. maj 1994). 14

16 afgiftsgrundlaget her skal opgøres. 73 Der har altså tidligere været en praksis for at fiksere et andet afgiftsgrundlag end det faktisk modtagne vederlag i virksomhedskantiner, hvor salgsprisen ikke har dækket omkostningerne ved driften. Denne praksis var i mange år accepteret af de fleste virksomheder. 74 Først i 1999 blev der sat spørgsmålstegn ved hjemmelsgrundlaget for denne praksis i forbindelse med, at der blev rejst tre sager om kantinemoms ved Landsskatteretten, hvoraf en af sagerne blev offentliggjort. 75 Tvisten i sagerne omhandlede, hvorvidt der i national lovgivning eller i 6. momsdirektiv 76 var hjemmel til den administrative praksis for opgørelse af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner. Hertil bemærkede Landsskatteretten, at der i henhold til Momslovens 29 ikke fandtes en tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektiv, og at der derfor ikke umiddelbart var hjemmel til at opgøre afgiftsgrundlaget til et andet end det faktisk modtaget vederlag, medmindre der var tale om klare misbrugstilfælde. Skatteministeriet valgte i første omgang at indbringe sagerne for domstolene, men valgte dog efterfølgende at hæve retssagerne, efter et møde med Kommissionen. 77 Årsagen til ophævelsen var, at Kommissionen ikke kunne støtte de danske synspunkter, og at der efter grundige vurderinger fra Skatteministeriet ikke var udsigt til at vinde sagerne. 78 Herefter blev 29 i Momsloven ikke benyttet i praksis, på grund af sin tvivlsomme hjemmel i EU-retten, og derfor skete der i perioden herefter ikke fikseringer af afgiftsgrundlaget i virksomhedskantiner. 79 I henhold til EU-retten kan medlemsstaterne nemlig kun fravige de harmoniserede momsbestemmelser gennem særskilt tilladelse i henhold til art. 395 i Momssystemdirektivet 80, en tilladelse som Danmark aldrig havde anmodet om. 81 Denne mulighed for at fravige EU-retten blev benyttet af rigtig mange 73 Disse retningslinjer er kommet til udtryk i Vejledning oktober 1983 vedrørende merværdiafgift marketenderier/kantiner. 74 Betydning af EU-direktiver i dansk ret (indirekte beskatning), afsnit 2.9 af Johansen, Flemming Lind, SU 2000, TfS 2000, 101 Kantinemoms. 76 Rådets sjette direktiv af 17/ (77/388/EØF) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartede beregningsgrundlag. Dette direktiv er dog efterfølgende blevet ændret ved en lang række direktiver, og er i dag indarbejdet i Momssystemdirektivet. 77 Jf. TSS-meddelelse nr. 962 af 23. november 2000 om kantinemoms. 78 Jf. TfS 2000, 973 Kantinemoms - tilbagebetaling. 79 Jensen, Dennis Ramsdahl, m.fl.: Transfer pricing i moms-, told- og afgiftsretlig belysning, s Bestemmelsen er en erstatning af art. 27 i det dagældende 6. momsdirektiv. I medhør af denne bestemmelse kan Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at fravige bestemmelserne i direktivet ved at indføre særlige foranstaltninger til at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. 81 Moms ved samhandel mellem interesseforbundne parter af Jensen, Dennis Ramsdahl, TfS 2004,

17 medlemsstater, og i 2005 var der således givet tilladelse til i alt 140 fravigelser. 82 På baggrund af en klar forventning om, at antallet af fravigelser ville stige yderligere i nær fremtid, og ud fra en vurdering af, at svig og unddragelse indenfor momsområdet var et voksende problem, fremsatte Kommissionen et forslag til ændring af Rådets direktiv. 83 Forslaget førte til, at der med Rådets direktiv 2006/69/EF 84 blev indført en generel hjemmel for medlemsstaterne til at indføre særlige transfer pricing-regler på området for indirekte skatter, når visse betingelser er opfyldt. Direktivet blev senere omfattet af Momssystemdirektivet, hvor bestemmelserne om transfer pricing nu findes i Momssystemdirektivets art. 80, der er affattet således: 1. For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde: a) hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel og artikel b) hvis modværdien er lavere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel og artikel , og leveringen er omfattet af fritagelse i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, og artikel c) hvis modværdien er højere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel og artikel I denne forbindelse kan retlige bindinger også omfatte forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager eller arbejdstagerens familie eller andre nært forbundne personer. 2. Når medlemsstaterne gør brug af den i stk. 1 nævnte mulighed, kan de definere de kategorier af leverandører, tjenesteydere, erhververe eller kunder som foranstaltningerne finder anvendelse på. 82 Jf. KOM(2005) 89 endelig. Tilladelse til at indføre særlige transfer pricing-regler blev blandt andet tildelt Storbritannien i 1989 ved Rådets beslutning af 24. maj 1989 og Holland i 2006 ved Rådets beslutning af 27. februar Jf. KOM(2005) 89 endelig. 84 Rådets Direktiv 2006/69/EF af 24. juli 2006 om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og bidrage til at bekæmpe svig eller unddragelse og om ophævelse af visse beslutninger til at tillade fravigelser. 16

18 3. Medlemsstaterne underretter Momsudvalget om de nationale foranstaltninger, der træffes til gennemførelse af bestemmelserne i stk. 1, i det omfang der ikke er tale om foranstaltninger, som allerede er bemyndiget af Rådet inden den 13. august 2006 i henhold til artikel 27, stk. 1-4, i direktiv 77/388/EØF, og som opretholdes i henhold til nærværende artikels stk. 1. Bestemmelsen er fakultativ, hvilket vil sige, at medlemsstaterne frit kan vælge, om de vil implementere bestemmelsen i den nationale lovgivning eller ej. 85 Årsagen, til bestemmelsens fakultative karakter, er, at de forskellige medlemsstater har forskellige behov. 86 Den 11. oktober 2007 blev der herhjemme på baggrund af den nu mulige hjemmel i EU-retten, til at indføre særlige transfer pricing-regler, fremsat lovforslag 87 til ændring af Momslovens 29. Forslaget 88 blev vedtaget ved Lov nr. 525 af 17. juni 2008, og i henhold hertil har det været op til Skatteministeren at fastsætte tidspunktet for lovens ikrafttrædelse. 89 Skatteministeren har efterfølgende fastsat dette tidspunkt til 1. januar Bestemmelsen fastsætter, hvorledes afgiftsgrundlaget skal fastsættes i de situationer, hvor det er muligt at udnytte momssystemets fradragsmekanisme, og hvor der mellem de handlende parter består et interessefællesskab. Bestemmelsen har, som nævnt ovenfor, hjemmel i Momssystemdirektivets art. 80, og den skal derfor selvfølgelig fortolkes i overensstemmelse hermed. Bestemmelsen får således betydningen for opgørelse af afgiftsgrundlaget, når der handles mellem en arbejdsgiver og arbejdstager, da det følger af Momssystemdirektivets art. 80, at retlige bindinger også kan omfatte forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager. 91 Det vil altså sige, at bestemmelserne fra og med 1. januar 2009 har haft indflydelse på den momsretlige håndtering af virksomhedskantiner og medarbejderordninger. Da bestemmelserne stadig er meget nye, er der endnu ingen domspraksis på området, og den administrative praksis bygger således alene på SKATs juridiske vejledninger og meddelelser. 85 Dette følger af bestemmelsens ordlyd og af Rådets Direktiv 2006/69/EF, betragtning Jf. Rådets Direktiv 2006/69/EF, betragtning Lovforslag nr. L 27, 2007/ Dette lovforslag var det oprindelige lovforslag vedrørende indførelse af momsretlige transfer pricing-bestemmelser. Lovforslaget bortfaldt imidlertid på grund af folketingsvalget i november Lovforslaget blev dog genoptaget 5. december 2007 med lovforslag nr. L 32, senere opdelt i L 32 A og L 32 B. 88 Lovforslag nr. L 32 B 2007/ Jf. Lov nr. 525 af 17. juni 2008, Jf. Bekendtgørelse nr. 873 af 3. september Jf. Momssystemdirektivet art. 80, stk

19 7. Hjemmelsgrundlaget Momsloven, og dermed det danske momssystem, har som nævnt ovenfor sin hjemmel i EU-retten. EUF-traktatens art. 113, om harmoniseringer af lovgivninger om indirekte skatter, danner grundlaget for indførelsen af det fælles merværdiafgiftssystem i EU. Hele Momssystemdirektivet har således sin hjemmel i denne traktatbestemmelse. Alle medlemsstater har herefter pligt til at inkorporere Momssystemdirektivet i deres nationale lovgivning, som så skal fortolkes direktivkonformt. 92 Hjemlen i EU-retten til de danske momsretlige transfer pricing-regler findes, som tidligere nævnt, i Momssystemdirektivets art. 80. Dette betyder endvidere, at de nationale domstole og myndigheder har pligt til at fortolke Momslovens 29 i overensstemmelse med Momssystemsdirektivet art. 80. Artiklen er fakultativ, og de forskellige medlemsstater kan derfor selv bestemme, om de vil implementere bestemmelsen i den nationale lovgivning eller ej. Desuden har medlemsstaterne ligeledes en hvis grad af frihed og fleksibilitet med hensyn til, hvorledes reglerne eventuelt implementeres. 93 Tilsvarende Danmark har Sverige ligeledes valgt at indføre momsretlige transfer pricing-regler med hjemmel i Momssystemdirektivets art. 80. De svenske momsretlig transfer pricing-regler findes i 7 kapitel, 3 a 3 d Mervärdesskattelagen. Sammenlignes ordlyden af Momslovens 29 med Momssystemdirektivets art. 80, er der umiddelbart ikke noget, der indikerer, at de danske bestemmelser skulle være i konflikt med EU-retten på dette område. Momslovens 29 adskiller sig dog alligevel fra Momssystemdirektivets art. 80, idet Momsloven ikke angiver, at formålet med bestemmelsen er at forebygge momssvig og momsunddragelse. Dette er tilsvarende de svenske bestemmelser, hvoraf formålet med bestemmelserne heller ikke fremgår af ordlyden. 94 Det følger dog både af de danske og de svenske forarbejder, at transfer pricing-reglerne har til formål at hindre og forebygge momssvig og momsmisbrug. 95 Da der alligevel er blevet sat spørgsmålstegn ved hjemmelsgrundlaget til Momslovens 29, skyldes dette bestemmelsens objektive karakter. 96 Konsekvensen af dette er nemlig, at alle de tilfælde, der opfylder de objektive kriterier for anvendelse af bestemmelsen, bliver ramt af bestemmelsen, også 92 Se note Sørensen, Karsten Engsig og Nielsen, Poul Runge: EU-retten, s Jf. 7 kapitel 3 a og 3 b Mervärdesskattelagen. 95 Jf. bemærkningerne til lovforslag L / og jf. proposition 2007/2008:25, afsnit Dansk Erhverv har blandt andet sat spørgsmålstegn til hjemmelsgrundlaget, hvilket følger af høringssvar til L /

20 selvom der ikke nødvendigvis er tale om momssvig eller momsunddragelse. Ifølge chefkonsulent hos SKAT, er det dog SKATs opfattelse, at begreberne svig og unddragelse skal fortolkes bredere end ordenes enlige forstand, og at begreberne dermed også dækker over tilfælde, hvor der opstår en ikke tilsigtet økonomisk gevinst. 97 Det er ligeledes SKATs holdning, at denne fortolkning er i overensstemmelse med Momssystemdirektivet. 98 Derudover anser Regeringen ligeledes salg til under kostpris til interesseforbundne parter som momsunddragelse. 99 Hverken FSR 100 eller Dansk Industri deler dog denne opfattelse, hvilket følger af høringssvar til lovforslag nr. L Det er således Regeringen og de danske myndigheders klare holdning, at bestemmelsens objektive karakter ikke strider mod EU-retten og dermed ikke giver anledning til problemer. Endvidere deler Flemming Lind Johansen, Niels Henrik Pedersen og Søren Engers Pedersen denne opfattelse, ud fra den anskuelse, at Momssystemdirektivets art. 80 blot angiver, at formålet skal være forebyggelse af svig og unddragelse, uden at reservere bestemmelsen til disse formål alene. 102 En videre diskussion af, hvorvidt de danske momsretlige transfer pricing-regler er forenelige med EU-retten, vil ikke blive taget i denne afhandling, og det er dog også uvist om spørgsmålet nogensinde vil blive afklaret Bestemmelsernes anvendelsesområde Den altovervejende hovedregel i momssystemet er, at afgiftspligtige personer har fradragsret for moms af indkøb, der skal anvendes i forbindelse med den momspligtige omsætning af varer og tjenesteydelser. 104 Salgsmomsen, som den afgiftspligtige person efterfølgende skal afregne, skal beregnes af vederlaget, som virksomheden modtager ved afsætning af de producerede varer eller tjenesteydelser. 105 I tilfælde, hvor virksomheden overdrager varer eller tjenesteydelser vederlagsfrit, 97 Jf. korrespondance med chefkonsulent hos SKAT, se Bilag Jf. korrespondance med chefkonsulent hos SKAT, se Bilag Jf. korrespondance med chefkonsulent hos SKAT, se Bilag Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. 101 Jf. Høringssvar til L / Johansen, Flemming Lind; Pedersen, Niels Henrik; Pedersen, Søren Engers: Moms 3 momspligtig værdi, s Johansen, Flemming Lind; Pedersen, Niels Henrik; Pedersen, Søren Engers: Moms 3 momspligtig værdi, s. 91 nederst. 104 Jf. Momsloven Jf. Momsloven 27 og sag 154/80 Cooperative Aardappelenbewaarplats. 19

21 kan virksomheden ikke opnå fradrag for købsmomsen vedrørende leverancen, og der skal derfor ske udtagningsbeskatning. 106 Som tidligere nævnt kan momssystemets bestemmelser vedrørende fradragsret undertiden udnyttes af interesseforbundne parter. Interesseforbundne parter kan for eksempel, ved kunstigt at fastsætte en salgspris, der ligger under kostprisen for en given transaktion, fastholde deres fradragsret for købsmoms. Sker dette overstiger den fradragsberettiget købsmoms salgsmomsen, og parterne opnår samlet set en gevinst på bekostning af staten. Reglerne i Momslovens 29, som hjemler fiksering af et andet afgiftsgrundlag, end det faktisk modtagne vederlag, har til hensigt at forhindre sådanne transaktioner. Sigtet er det samme med de svenske transfer pricing-bestemmelser Betingelser for anvendelse af reglerne Det følger af både Momslovens 29 og af 7 kapitel 3 a og 3 b Mervärdesskattelagen, at en række kriterier skal være opfyldt før reglerne kan bringes i anvendelse. Det fremgår ligeledes af bestemmelserne, at der kan ske fiksering af afgiftsgrundlaget i tre forskellige situationer, i henholdsvis Danmark og Sverige. Fælles for alle tre situationer er, at en række objektive kriterier skal være opfyldt, før bestemmelsen kan finde anvendelse, hvilket følger af bestemmelsernes ordlyd. Først og fremmest skal der bestå et interessefællesskab mellem køber og sælger af en vare eller tjenesteydelse før der kan ske fiksering af afgiftsgrundlaget. 108 Det skal her bemærkes, at begrebet interessefællesskab ikke er fast defineret indenfor momsretten, hverken i Sverige eller Danmark, og en nærmere diskussion af interessefællesskabets rækkevidde, inden for momsretten, vil følge nedenfor i kapitel 9. I Danmark har lovgiver i lovforslag nr. L klargjort et ønske om, at transfer pricing-reglerne i de tilfælde, hvor modtageren af en vare eller tjenesteydelse ikke har fuld fradragsret, og hvor der handles til underpris, skal udformes objektivt og gælde i alle tilfælde. Dette ønske er blevet efterlevet, og i 106 Udtagningsbeskatning sker som udgangspunkt af indkøbs- eller fremstillingsprisen jf. Momsloven 28, 1. pkt.. Er der tale om varer eller ydelser, som benyttes ved byggeri med mere, sker der udtagningsbeskatningen på grundlag af normalværdien jf. Momsloven 28, stk. 3. Der sker dog ikke udtagningsbeskatning af varer i form af gaver af ringe værdi og vareprøver, når disse overdrages vederlagsfrit, jf. Momsloven Jf. Proposition 2007/08:25, kapitel Jf. Momsloven 29, stk. 1 og stk Lovforslag nr. L /

22 denne situation sker der udelukkende fiksering på baggrund af objektive kriterier. 110 Dette er modsat de svenske regler, hvorefter der i alle tre tilfælde sker fiksering på baggrund af objektive kriterier. 111 I henhold til Momslovens 29 kan der ske fiksering af afgiftsgrundlaget i følgende tre situationer: 1. Salg af momspligtige varer eller tjenesteydelser til en pris, der ligger under indkøbs- og fremstillingsprisen, hvor køber har ingen eller begrænset fradragsret. 2. Salg af momsfritagne varer eller tjenesteydelser til en pris, der ligger under indkøbs- og fremstillingsprisen, hvor sælger har delvis fradragsret for fællesomkostninger. 3. Salg af momspligtige varer og tjenesteydelser til en pris, der ligger over normalværdien 112, hvor sælger har delvis fradragsret for fællesomkostninger. Det ses, at det yderligere er et krav, at handlen skal være sket til under kostpris i situation et og to, mens handlen i situation tre skal være sket til overpris, det vil sige ligge over normalværdien, før bestemmelserne kan finde anvendelse. Det følger af ordlyden i Momslovens 29, at der i situation to og tre kun skal ske fiksering, hvis dette påbydes af skattemyndighederne. Til grund for dette påbud, skal der ligge en vurdering fra SKAT, som inddrager interessefællesskabets omfang, vederlagets størrelse, og om dispositionen er foretaget med henblik på at udnytte momssystemet fradragsmekanisme. 113 Bliver handlen derimod omfattet af situation et, vil der altid ske fiksering af afgiftsgrundlaget, uanset hensigten med dispositionen. Fiksering af afgiftsgrundlaget, i situation et, sker altså udelukkende på baggrund af objektive kriterier. Det vil sige, at alle transaktioner mellem interesseforbundne parter, der sker til under kostpris, når køber har begrænset fradragsret, bliver omfattet af bestemmelsen, hvorimod dette ikke er tilfældet i situation to og tre. I henhold til de svenske bestemmelser, kan der ligeledes ske fiksering af afgiftsgrundlaget i tre forskellige situationer. De tre situationer er som følgende: 1. Salg af momspligtige varer eller tjenesteydelser til en pris, der ligger under normalværdien, hvor køber har ingen eller begrænset fradragsret. 110 Jf. Momsloven 29, stk Jf. 7 kapitel 3 a og 3 b Mervärdesskattelagen. 112 Normalværdien skal forstås som markedsværdien, se kapitel Jensen, Dennis Ramsdahl, m.fl.: Transfer pricing i moms-, told- og afgiftsretlig belysning, afsnit og afsnit