Den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser

Transkript

1 Udarbejdet af: Trine Christel Falck Lorensen Louise Grøndahl Nielsen Vejleder: Henrik Stensgaard Bachelorafhandling Den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser Handelshøjskolen Århus Universitet Maj 2012

2 1. Indledning Problemformulering Kildekritik Afgrænsning Metode Retskilderne Anvendte begreber Momssystemdirektivet art. 132, stk. 1, litra b)-e) Karakteren af tjenesteyderen Pleje eller behandling af personer I nær tilknytning til Sammenfatning ML 13, stk. 1, nr Hospitalsbehandling og lægevirksomhed Tandlæge og anden dentalvirksomhed I nær tilknytning til Sammenfatning SKM SKAT SKATs praksis Brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, bryst, mave, baller mv Øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv Indsprøjtning af fillers Permanente fillers Ikke-permanente fillers Botox Slibning og behandling med laser/ipl af hud Sammenfatning Overensstemmelse mellem lov og SKM SKAT Generelle fritagelser Diskussion af SKM SKAT Sammenfatning Praksis fra andre EU-lande England Sverige Delkonklusion Økonomiske overvejelser i forhold til konkurrencesituationen Afgiftsfritagelser og dansk økonomi Konkurrenceforvridning Konkurrenceevne Prisstigninger Sammenfatning Konklusion Resume Litteraturliste Side 1 af 64

3 1. Indledning Merværdiafgiften blev indført i Danmark ved lov om almindelig omsætningsafgift, lov nr. 102 af 31. marts Merværdiafgiften er en indirekte forbrugsskat, og formålet med en sådan forbrugsskat er, at der skal ske beskatning af privatpersoners udgifter til varer og tjenesteydelser. 2 Et grundlæggende princip i momssystemdirektivet er, at merværdiafgiften skal være neutral, hvilket medfører, at myndighederne ikke kan opkræve et højere merværdiafgiftsbeløb end det beløb, der faktisk er blevet betalt af den endelige forbruger. 3 Som udgangspunkt er erhvervsmæssig levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, merværdiafgiftspligtig jf. momssystemdirektivets art. 2, stk. 1, litra a) og litra c). Til dette udgangspunkt findes der dog undtagelser, og undtagelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) vil være udgangspunktet i denne afhandling. I henhold til tidligere dansk administrativ praksis har alle behandlinger udført af læger været omfattet af fritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Denne bestemmelse er en implementering af momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b)-e). EU-praksis har dog vist, at kun behandlinger med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder kan falde ind under denne fritagelse. Dette har medført, at SKAT har fundet sig nødsaget til at se på den danske administrative praksis omkring blandt andet kosmetiske og rekonstruktive behandlinger, hvilket har resulteret i, at SKAT den 20. December 2010 offentliggjorde et nyt styresignal, SKM SKAT. Dette styresignal trådte i kraft d. 1. april 2011, og heri udtaler SKAT sig netop om den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser. Mere specifikt tager SKAT stilling til, hvornår forskellige behandlinger er at betragte som enten rekonstruktive eller kosmetiske. SKAT har foretaget denne opdeling af merværdiafgiftspligtige og merværdiafgiftsfritagne kosmetiske og rekonstruktive behandlinger ud fra, hvad de mener, opfylder betingelsen om at have til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. 1 Momsvejledningen afsnit A.4. 2 Skatteministeriet: Skatten i Danmark i 2007, afsnit Sag C-317/94, Elida Gibbs Ltd., præmis Side 2 af 64

4 Merværdiafgiften opkræves i rater og beregnes på grundlag af den værditilvækst, som varen tilføres i hvert led og er dermed en såkaldt flerledsafgift. Den endelige forbruger bærer i sidste ende merværdiafgiften via en vis procent af ydelsens endelige pris. 4 Det har vist sig, at de danske priser på varer og tjenesteydelser i gennemsnit ligger over priserne for EU7-landene. 5 Det høje prisniveau samt den høje danske merværdiafgiftssats kan tænkes at have en effekt på den danske konkurrenceevne, som kan tænkes svækket på grund af disse forhold. Hvis landene indenfor EU har implementeret fritagelsesbestemmelserne forskelligt, kan dette forhold også eventuelt føre til konkurrenceforvridning og medføre en forringet konkurrenceevne for nogle medlemsstater. Afhandlingen har til formål at analysere, hvorvidt SKM SKAT er i overensstemmelse med EU-praksis. Herunder især hvorvidt de ydelser, som SKAT har udtalt generelt er fritaget eller ikke er fritaget, kan begrundes ud fra EU-praksis. Det vil derudover blive undersøgt, hvorvidt en forskellig implementering af momssystemsdirektivets bestemmelse i medlemslandene kan føre til konkurrenceforvridning. I forlængelse heraf vil det blive undersøgt, hvorvidt sådan et forhold kan føre til en forringet konkurrenceevne og om der er andre forhold, der har indflydelse på den danske konkurrenceevne. Disse problemstillinger har ledt til nedestående problemformulering Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s. 9 Side 3 af 64

5 1.1. Problemformulering Fritagelsen for merværdiafgift i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b)-e) er implementeret i Danmark i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. På baggrund af dette vil vi se på, hvilke kriterier EU- Domstolen har udtalt, der skal være til stede for, at man kan opnå merværdiafgiftsfritagelse efter momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b)-e)? I forlængelse af denne EU-retlige analyse vil det blive undersøgt, hvordan direktivets bestemmelse er implementeret i den danske momslov. I forbindelse med klarlægningen af den danske administrative praksis har SKAT udsendt et styresignal, SKM SKAT, hvilket beskæftiger sig med sondringen mellem kosmetiske og rekonstruktive behandlinger. Den praksis, som vil være en konsekvens af SKM SKAT, vil blive undersøgt, og i forlængelse heraf vil det blive diskuteret, hvorvidt denne praksis må forventes at stemme overens med de EU-retlige kriterier. Grundet den eventuelle konkurrence fra andre medlemslande vil det også blive undersøgt, om andre udvalgte medlemslande har fortolket og implementeret momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) på samme måde, når fokus er på de kosmetiske og rekonstruktive behandlinger? Herudover vil det i afhandlingen blive undersøgt, hvorvidt det danske prisniveau på blandt andet tjenesteydelser samt den danske merværdiafgiftssats påvirker konkurrenceevnen hos danske udbydere af kosmetiske og rekonstruktive behandlinger? Samtidig vil det blive diskuteret, hvorvidt en forskellig håndtering af fritagelsesbestemmelserne kan føre til konkurrenceforvridning Kildekritik I forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingen er der anvendt forskellige kilder. Første del af afhandlingen er udarbejdet på baggrund af flere domme afsagt af EU-Domstolen. EU-Domstolen er den øverst dømmende myndighed i EU, og anvendte kilder herfra har stor retskildemæssig værdi. Herudover er der anvendt juridiske artikler og bøger. Disse juridiske artikler og bøger, finder vi, forholder sig kritisk og diskuterende til emnerne, og derfor finder vi også, at de har stor troværdighed. Herudover mener vi også, at de enkelte skribenter har haft en seriøs og troværdig indgangsvinkel til problemstillingen. Foruden disse er afhandlingen bygget op om udsagn og citater fra ikke juridiske artikler. Umiddelbart vil sådanne ikke være at fortrække i forbindelse med en faglig analyse af juridiske og økonomiske forhold, men i denne forbindelse er de anvendt, fordi de indeholder informationer om tendenser og udviklinger indenfor de af dette styresignal berørte brancher. Side 4 af 64

6 Artiklerne beskæftiger sig ikke nødvendigvis med merværdiafgiften, men indeholder synspunkter og citater fra personer med et dybdegående kendskab til den kosmetiske branche. Eftersom de anvendte citater og udsagn netop skal bruges til belysning af konkurrencemæssige tendenser og udviklinger indenfor den kosmetiske branche, er det forhold, at der ikke foreligger et dybdegående kendskab til merværdiafgiften, ikke relevant. Det ville ikke være muligt at finde disse konkrete oplysninger andetsteds, og da disse er med til at underbygge de synspunkter, vi finder frem til i afhandlingen, finder vi dem relevante at inddrage. For at sikre at disse artikler dog har en vis reel informationsværdi, har vi foretaget en komparativ analyse af flere forskellige artikler, hvilken indikerer de samme tendenser. Dermed føler vi, at informationerne afspejler, hvordan forholdene faktisk er på området og er derfor berettigede at inddrage i afhandlingen Afgrænsning På baggrund af afhandlingens formål er det udelukkende momssystemdirektivets 6 art. 132, stk. 1, litra b)-e), der vil være relevant for analysen, og de andre fritagelser i MSD vil derfor ikke blive berørt yderligere. Ikke kun kosmetiske behandlinger, som findes at have et rekonstruktivt formål, men også andre leverancer kan falde ind under fritagelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e). Derfor finder vi det relevant at lave en afgrænsning og gøre opmærksom på, at fokus i denne afhandling vil være på de ydelser, der under konkrete omstændigheder kan vurderes som værende enten kosmetiske eller rekonstruktive behandlinger. Andre ydelser, der kan falde ind under fritagelsen, vil derfor ikke blive nærmere berørt. Gennemgangen af MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) og momslovens 7 13, stk. 1, nr. 1, har til formål at fastlægge kriterierne for merværdiafgiftsfritagelse, samt hvorvidt dansk praksis er i overensstemmelse med EU-praksis, da dette vil være relevant i vurderingen af SKM SKAT. I forbindelse med denne gennemgang vil ML 13, stk. 1, nr. 1 på udvalgte punkter blive analyseret med henblik på at se, hvorvidt Danmark har foretaget en korrekt implementering af de i denne afhandling relevante EU-bestemmelser. Analysen vil blive foretaget på de områder, vi finder relevant, og der er derfor ikke nødvendigvis tale om en fuldstændig analyse af hele bestemmelsen og dennes implementering. 6 Herefter MSD 7 Herefter ML Side 5 af 64

7 En sådan analyse vil være et godt udgangspunkt for resten af opgaven, da den som det helt centrale har fokus på, hvorvidt Danmark har implementeret bestemmelsen korrekt, eller om der kan være tale om en fejlimplementering. Hvis dette er tilfældet, kan det have indflydelse på leverandørenes retsmæssige stilling, og derfor er analysen relevant Metode For at være i stand til at besvare problemformuleringen vil det være nødvendigt at sammenligne, analysere og fortolke styresignalet samt ML og MSD. Dette vil være nødvendigt for at vurdere, hvorvidt det i styresignalet fastsatte er i overensstemmelse med ML og MSD. For at kunne vurdere dette anvendes en retsdogmatisk metode, da denne netop har til hensigt at beskrive, analysere, fortolke og systematisere gældende ret. 8 Perspektiveret til ovenstående problemformulering, vil denne metode blive anvendt i forhold til beskrivelsen og analysen af både MSD og ML. Denne beskrivelse og analyse er nødvendig i forbindelse med udledningen af de kriterier, der er i forbindelse med merværdiafgiftsfritagelsen efter MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e). Samtidig er denne metode relevant, da det skal vurderes, hvorvidt dansk lovgivning er i overensstemmelse med MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e). For at sikre undersøgelsens validitet anvendes de tilstedeværende retskilder, som blandt andet domstolene benytter ved besvarelsen af et juridisk problem. Da medlemsstaternes lovgivning er implementeret på baggrund af MSD, finder vi det relevant at lave en komparativ analyse af dansk, svensk og engelsk ret på området for kosmetiske og rekonstruktive behandlinger. Komparativ analyse anvendes ved en sammenligning af forskellige nationers regler omhandlende samme juridiske problem, 9 hvilken gør den ideel i denne sammenhæng. Sammenligningen har til formål at understøtte de synspunkter, vi fremkommer med under diskussionen af SKM SKAT. Retsøkonomien bliver af Raaskou og Foss defineret som anvendelsen af en økonomisk teori, særligt mikroøkonomisk teori, til undersøgelsen af opståen, udvikling og virkninger af retten og retlige institutioner Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og Retsteorier s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og Retsteorier s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og Retsteorier s. 421 Side 6 af 64

8 Retsøkonomien ser således på de effekter eller konsekvenser, som forskellige lovreguleringer har på et samfundsmæssigt plan. 11 En sådan fremgangsmåde vil blive benyttet i afhandlingen, idet vi er interesserede i at vurdere, hvorvidt der er basis for konkurrenceforvridning samt at diskutere den danske konkurrenceevne på området Retskilderne I Danmark finder vi merværdiafgiftsreglerne i ML. I tilknytning til ML udgiver Skatteministeriet to gange årligt en juridisk vejledning, som beskriver Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis, og denne vejledning har cirkulærestatus. 12 I forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingen beskæftiger vi os med SKM SKAT, der, som tidligere nævnt, er et såkaldt styresignal. Et styresignal skal ses som bindende tjenestebefalinger, der henvender sig til interne adressater, dvs. alle ansatte i SKAT. Styresignaler skal blandt andet være med til at afklare praksis på områder, hvor der er konstateret et uklart retsgrundlag. Af domspraksis er det fastslået, at idet SKATs juridiske vejledning og styresignaler fastlægger gældende praksis, så skal borgerne kunne støtte ret herpå, medmindre det er i klar uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. 13 Som højere rangerende retskilder kan blandt andet nævnes EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser og domspraksis. Et direktiv binder alene medlemsstaterne i forhold til det tilsigtede mål, hvormed det er overladt de nationale myndigheder at bestemme midler og form for gennemførelsen. 14 Direktiverne skal implementeres i de enkelte medlemsstater indenfor en i direktivet fastsat tidsfrist, 15 men implementeringen skal ikke nødvendigvis ske ved en direkte gengivelse af direktivets ordlyd. 16 I forbindelse hermed pointeres det, at EU-Domstolen blandt andet stiller som krav for, at der er sket korrekt implementering, at retsstillingen er klar og utvetydig, samt at reglerne er bindende. Med det menes, at de parter der berøres af direktiverne, skal kunne opnå kendskab til deres rettigheder og pligter, og at reglerne skaber en sikker retstilstand. 17 EU-Domstolen har udtalt, at der er tilfælde, hvor en direktiv bestemmelse er umiddelbar anvendelig i en medlemsstat uden, at der forinden er udstedt en gennemførelsesakt. 11 Ruth, Nielsen m.fl.: Retsøkonomi og retskildelære, UfR Den Juridiske Vejledning afsnit A.A. 13 SKM SKAT 14 Art. 288 TEUF 15 Sørensen, Karsten m.fl.: EU-retten 5. Udgave s Sag 363/85, Kommissionen mod Italien, præmis Sørensen, Karsten m.fl.: EU-retten 5. Udgave s Side 7 af 64

9 Dette vil være tilfældet i de situationer, hvor fristen for gennemførelse er udløbet, der er tale om en manglende eller utilstrækkelig gennemførelse, bestemmelserne i direktivet er tilstrækkelig præcise og ubetingede, og private borgere bliver tillagt rettigheder af bestemmelserne i direktivet. 18 Hvis disse ting er opfyldt, så kan man som borger påberåbe sig retsstillingen i direktivet, hvis denne er mere fordelagtig for én, end eksempelvis retsstillingen ifølge ML vil være. 19 I de tilfælde, hvor ML stiller borgeren bedre end direktivet, følger det af TfS 2000,161 Ø, 20 at borgeren kan påberåbe sig retsstillingen i ML. Ovenstående afsnit har haft til formål at give en kort gennemgang af forholdet mellem national ret og EU-ret, for således at skabe et bedre overblik over, hvorledes en eventuelt stridighed mellem direktivet og ML skal løses. Dette overblik er af relevans, hvis det senere fastslås, at der er en stridighed mellem direktivet og ML, hvilken ikke kan løses ved hjælp af de almindelige fortolkningsprincipper Anvendte begreber I forbindelse med afhandlingen fremgår det, at man som modtager af en kosmetisk eller rekonstruktiv behandling samtidig modtager en ydelse. Nedenfor følger forklaringen for, at sådanne behandlinger bliver anset for at være en ydelse og ikke en vare. MSD definerer henholdsvis en vare og en ydelse på følgende måder: ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode 22 ved levering af ydelser forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer 23 Vare-begrebet er positivt afgrænset, som de tilfælde hvor der sker overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, hvorimod ydelses-begrebet er negativt afgrænset som værende alt andet og Sag 41/74, Van Duyn 19 At direktivets bestemmelser er umiddelbart anvendelige, hvis de nævnte forhold alle er opfyldt, blev også fastslået i Sag C-8/81, Becker. 20 Herefter benævnt Bowlingmoms-sagen. 21 Disse fortolkningsprincipper vil kort blive berørt i afsnit 2 og 3 22 MSD art MSD art. 24 Side 8 af 64

10 I forbindelse med kosmetiske og rekonstruktive behandlinger kan der opstå situationer, hvor man for eksempel både modtager et silikoneimplantat og en operation. Det er derfor relevant at fastslå, hvorvidt der i disse tilfælde er tale om to særskilte leverancer eller en blandet leverance. 24 Når der er tale om kosmetiske og rekonstruktive behandlinger, kan der umiddelbart opstå tvivl om dette. Jf. Sag C-349/96, CPP, skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedste mulige betingelser 25. I de tilfælde, hvor de to handlinger er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en udelelig ydelse, som kun kunstigt kan opdeles, så vil der være tale om en enkelt transaktion. 26 Når det omhandler kosmetiske og rekonstruktive behandlinger, såsom brystforstørrende operationer, så er både operationen og implantatet begge nødvendige for transaktionens gennemførelse. Samtidig er leverancerne så tæt forbundne, at det netop vil virke kunstigt at opdele dem, da man ikke vil købe ydelsen uden også at købe varen. Set fra kundens synspunkt er det dermed en samlet leverance. I dette påtænkte tilfælde må implantatet således siges at være et middel til at udnytte hovedleverancen selve operationen på bedst mulige betingelser. Operationen er en ydelse jf. definitionen i MSD art. 24 og derfor er der ved kosmetiske og rekonstruktive behandlinger tale om, at man modtager en ydelse. Ved brug af betegnelsen kosmetiske behandlinger tænkes der i denne afhandling på korrektiv virksomhed, hvor det kosmetiske hensyn udgør den afgørende indikation eller behandling, der som hovedformål har til hensigt at forandre eller forbedre udseendet. 27 Ved brug af begrebet kosmetiske behandlinger tænkes der både på kirurgiske og ikke-kirurgiske indgreb. I de tilfælde hvor der foretages indgreb eller behandling, hvis hensigt er at forandre eller forbedre udseendet, men hvor indgrebet eller behandlingen foretages på baggrund af en terapeutisk indikation, vil begrebet rekonstruktiv behandling i stedet blive anvendt. Begrebet rekonstruktiv behandling omfatter også de tilfælde, hvor behandlingen foretages på baggrund af en væsentlig psykisk belastning. 24 Når man taler om en blandet leverance, så er der tale om en leverance, der både indeholder en vare og en ydelse, men at den merværdiafgiftsmæssigt defineres som en enkelt udelelig leverance jf. den juridiske vejledning afsnit D.A jf. Dommens præmis Sag C-111/05, Aktiebolaget NN, præmis jf. også bekendtgørelse om kosmetisk behandling 1 jf. autorisationslovens 71, stk. 1. Side 9 af 64

11 2. Momssystemdirektivet art. 132, stk. 1, litra b)-e) ML 13, stk. 1, nr. 1 er en implementering af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b) e). Grundet almene interesser er sundhedsydelser fritaget for merværdiafgift, da disse ydelser ikke skal blive uforholdsmæssigt dyre, som følge af de forøgede omkostninger det ville medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil blev pålagt merværdiafgift. 28 MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) har følgende ordlyd: 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser Det almindelige princip er, at der skal opkræves merværdiafgift af enhver tjenesteydelse, som foretages mod vederlag på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab jf. MSD art. 2, stk. 1, litra c). Dette udgangspunkt er MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e), som tidligere nævnt, en undtagelse til. Da fritagelser for merværdiafgift er en undtagelse til hovedreglen, skal disse fortolkes indskrænkende. Det følger blandt andet af EU-Domstolens udtalelse i Sag C-2/95, SDC, præmis 20: de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, 29 fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip. Det faktum, at fritagelserne skal fortolkes indskrænkende, nævnes blandt andet også i Sag C- 216/97, Gregg, præmis Den juridiske vejledning D.A MSD art. 132 og 135 Side 10 af 64

12 EU-Domstolen har adskillige gange haft mulighed for at udtale sig om fortolkningen af fritagelsesbestemmelserne, og har dermed kunne konkretisere, hvem der er omfattet af bestemmelsen under forudsætning af, at de opfylder de for den relevante fritagelse nævnte betingelser. Nedenfor følger en redegørelse af, hvordan EU-Domstolen, i forbindelse med besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål der er blevet forelagt dem, har tolket bestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) Karakteren af tjenesteyderen Formuleringen af MSD art. 132, stk. 1, litra b) har ført til, at fortolkningen af bestemmelsen har været forelagt EU-Domstolen. Blandt andet har formuleringen andre lignende behørigt anerkendte institutioner i bestemmelsen medført, at der har været tvivl om, hvorvidt dette begreb skulle fortolkes således, at det kun omfattede virksomhed drevet af juridiske personer, således at virksomheder, der blev drevet af enkeltpersoner ikke kunne fritages efter bestemmelsen. Dette har EU-Domstolen taget stilling til i Sag C-216/97, Gregg, hvori EU-Domstolen fastslog, at bestemmelsen både omfatter juridiske og fysiske personer, hvilket også er i overensstemmelse med afgiftsneutralitetsprincippet. 30 I Sag C 141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, har EU-Domstolen fastslået, at denne afgrænsning heller ikke er relevant med hensyn til bestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). I dommens præmis 31 udtaler EU-Domstolen, at afgiftsfritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) ikke afhænger af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører de lægeydelser eller dertil knyttede ydelser, der er nævnt heri Pleje eller behandling af personer For at en ydelse kan fritages for merværdiafgift, er det ikke tilstrækkeligt, at ydelsen bliver leveret af en læge. Leverancen skal opfylde nogle på forhånd fastsatte betingelser for at kunne blive fritaget for merværdiafgift. 30 Princippet medfører, at varer og ydelser af samme art på de enkelte medlemsstaters område skal beskattes ens uanset produktions- og distributionskædens længde jf. direktivets indledende betragtninger nr. 7. Side 11 af 64

13 Det er yderligere en betingelse, at ydelsen er omfattet af begrebet pleje eller behandling af personer. 31 For at afgrænse dette begreb således det kan tydeliggøres, hvad der skal til, for at EU- Domstolen anser en ydelse for at være enten pleje eller behandling af personer, tager vi udgangspunkt i nogle afgørelser, hvor EU-Domstolen netop har taget stilling hertil. I Sag C-384/98, Rosenmayr, er EU-Domstolen blevet spurgt ind til rækkeviden af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). Sagen omhandlede Dr. Rosenmayr, som var udmeldt som lægelig sagkyndig, og som på grundlag af en genetisk undersøgelse skulle fastslå, hvorvidt sagsøgeren i sagen kunne være barn af sagsøgte. Det præjudicielle spørgsmål omhandlede hvorvidt de ydelser som Dr. Rosenmayr, i sin egenskab af sagkyndig udmeldt af retten, og som navnlig vedrørte antropologisk arvebiologiske undersøgelser som led i en faderskabssag, kunne være omfattet af fritagelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). Mere konkret omhandlede spørgsmålet således, hvorvidt lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). EU-Domstolen udtaler i præmis 18, at: Det må følgelig nødvendigvis fastslås, at dette begreb behandling af personer ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Det fremgår med andre ord af ovennævnte formulering, at ydelserne skal have et terapeutisk formål for at kunne fritages for merværdiafgift. I mangel af et sådant terapeutisk formål må ydelserne udelukkes fra anvendelsesområdet for MSD art. 132, stk. 1, litra c), og må således i stedet leveres med merværdiafgift. I Sag C-106/05, L.U.P. GmbH, 32 udtaler EU-Domstolen, at begrebet pleje i MSD art. 132, stk. 1, litra b) skal fortolkes således, at begrebet pleje dækker alle de i art. 132, stk. 1. litra c) omhandlede behandlinger af personer. Det kan derfor konstateres, at begrebet pleje ligeledes omfatter ydelser, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier. 31 Jf. Eksempelvis Sag C-384/98, Rosenmayr, præmis 18 og Sag C 141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, præmis 38 og Præmis i den pågældende sag. Side 12 af 64

14 2.3. I nær tilknytning til MSD art. 132, stk. 1, litra b) fritager også transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje men indeholder ikke nogen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved begrebet i nær tilknytning til. Det fremgår dog af lovteksten, at ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling eller eventuel pleje, ikke kan fritages efter bestemmelsen. EU-Domstolen har flere gange haft mulighed for at udtale sig om rækkeviden af dette begreb. I Sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, 33 udtaler EU-Domstolen, at begrebet i nær tilknytning til ikke skal fortolkes indskrænkende, til forskel fra hvad fritagelserne ellers skal. Dette skyldes, at fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger, det ellers ville medføre hvis disse selv, eller transaktioner i nær tilknytning dertil, var pålagt merværdiafgift. I samme doms præmis 27 udtaler EU-Domstolen endvidere, at transaktioner i nær tilknytning til svarer til det forhold, der er mellem en sekundær ydelse og en hovedydelse: For det andet har Domstolen fastslået, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Dette er senere blevet bekræftet i Sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, hvor EU-Domstolen igen udtaler, at hvis behandlingerne ikke har sekundær karakter i forhold til hospitalsbehandling eller pleje, så kan de ikke udgøre transaktioner i nær tilknytning til de fritagne ydelser. 34 Hermed kan det modsætningsvist konkluderes, at en hovedydelse ikke vil kunne falde under betegnelsen i nær tilknytning til. Med hensyn til den tidsmæssige afgrænsning af begrebet i nær tilknytning til har EU-Domstolen i Sag C-262/08, CopyGene, præmis 52 udtalt, at transaktioner ikke falder under begrebet i nær tilknytning til, hvis den pleje som aktiviteterne er i nær tilknytning til, hverken er eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat. 33 Præmis 22 og 23 i den pågældende sag 34 Præmis 51 i den pågældende sag. Side 13 af 64

15 Ovenstående giver et indblik i, hvorledes retspraksis har givet et bidrag til fortolkningen af begrebet i nær tilknytning til. Ud over ovenstående afgrænsning er der dog også i MSD art. 134 oplistet yderligere krav til, hvad der kan anses for at være omfattet af fritagelsen i kraft af, at transaktionen er i nær tilknytning til. MSD art. 134 litra a) fastslår, at levering af varer og ydelser ikke omfattes af fritagelsen i art. 132, stk. 1, litra b), hvis ikke transaktionerne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift. Samtidig fastslår samme artikels litra b), at såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med merværdiafgiftspligtige erhvervsvirksomheder, er disse ikke fritaget. For at give et billede af bestemmelsens omfang kan der nævens de forenede sager C-394/04 og C- 395/04, Ygeia. Denne omhandlede hvorvidt en privatretlig juridisk person, som leverede hospitalsog lægebehandling, skulle betale merværdiafgift af de indtægter, virksomheden havde haft ved, at den udlejede tv og telefontjenester til patienter samt sengeplads og forplejning til pårørende. EU-Domstolen fastslog i denne dom, at sådanne leveringer som hovedregel ikke kan udgøre transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje dette vil være resultatet, medmindre ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af hospitalsbehandlingen eller plejen, og ikke hovedsageligt tager sigte på at give ekstra indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med andre merværdiafgiftspligtige erhvervsdrivende Sammenfatning EU-Domstolen har ved flere sager haft mulighed for at udtale sig om rækkeviden af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-c), og har her fastslået, at både juridiske og fysiske personer er omfattet af bestemmelsen. Et modsat resultat ville også være i strid med afgiftsneutralitetsprincippet, som siger, at ens ydelser skal behandles ens. Herudover kan det fastslås, at bestemmelsen som følge af, at den er en undtagelse fra det almindelige princip om afgiftspligt, skal fortolkes indskrænkende. Det er en betingelse for afgiftsfritagelse, at ydelsen opfylder kravet om behandling, således som dette begreb er fastlagt af EU-Domstolen i flere af ovennævnte afgørelser. Hvis en ydelse ikke opfylder behandlingskravet, kan den ikke anses for fritaget efter denne bestemmelse, og dermed må ydelsen leveres med merværdiafgift. Side 14 af 64

16 Begrebet i nær tilknytning til i litra b) s forstand skal ikke fortolkes indskrænkende, hvilket ellers er udgangspunktet for fritagelsesbestemmelserne. Yderligere kan det konstateres, at en ydelse ikke kan anses som værende i nær tilknytning til hospitalsbehandling eller pleje i den i litra b) s nævnte betydning, hvis ydelsen kan anses som en hovedydelse der skal altså være tale om en sekundær ydelse, som opfylder betingelserne i MSD art Side 15 af 64

17 3. ML 13, stk. 1, nr. 1. Som nævnt ovenfor er MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) implementeret i ML 13, stk. 1, nr. 1, der har følgende ordlyd: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Nedenfor følger en analyse af, hvorvidt MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e), på udvalgte punkter, kan betragtes som korrekt implementeret i ML 13, stk. 1, nr. 1. Denne analyse vil skabe et godt fundament for resten af afhandlingen, hvor fokus er rettet mod en diskussion af SKATs stillingtagen til, hvad der skal betragtes som henholdsvis kosmetisk og rekonstruktiv behandling, og den betydning dette har på ydelsernes merværdiafgiftsmæssige behandling. For at kunne tage stilling til dette, vil det være relevant at vide, hvorvidt bestemmelsen i ML er korrekt implementeret, samt hvorvidt dansk praksis stemmer overens med praksis fra EU. Før denne analyse fortages, er der dog nogle yderligere fortolkningsprincipper, som vil være relevant at have in mente. Foruden principperne om indskrænkende fortolkning og afgiftsneutralitet, som er forklaret ovenfor, har EU-domstolen flere gange udtalt, at fritagelser er selvstændige fællesskabsretlige begreber, og at det hermed skal undgås, at merværdiafgiftsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat jf. Sag C-124/07, J.C.M. Beheer BV, præmis Det vil med andre ord sige, at begreberne skal fortolkes ens i de forskellige medlemslande. Herudover medfører princippet om direktivkonform fortolkning, at de danske domstole er forpligtiget til at fortolke bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 i lyset af direktivets ordlyd og formål. 36 Princippet om direktivkonform fortolkning kræver dog, at selve fortolkningen kan rummes i den faktiske lovtekst Se også Sag C-453/05,Volker Ludwig, præmis 22 og Sag C-240/99, Skandia, præmis Sag C-334/92, Teodoro Wagner Miret v Fondo de Garant a Salarial ECJ, præmis jf. Bowlingmoms-sagen. Side 16 af 64

18 3.1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed Som det følger af ML 13, stk. 1, nr. 1, så fritages hospitalsbehandling og lægevirksomhed for merværdiafgift. Ved en umiddelbar ordlydsfortolkning af ML kan dette læses som, at behandlingskravet kun er gældende for hospitalsbehandling, men ikke gør sig gældende for lægevirksomhed. Således vil alle ydelser, ifølge ordlyden, være omfattet af fritagelsen, hvis de leveres af en læge. Som tidligere konstateret har EU-domstolen dog op til flere gange fastslået, at for at en ydelse kan anses som hørende under fritagelsesbestemmelsen, så er det et krav, at man kan anse ydelsen som havende til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder - ydelsen skal dermed have et terapeutisk formål. Eftersom man ved en ren ordlydsfortolkning af den danske ML 13, stk. 1, nr. 1, ikke umiddelbart kan udlede, at der også er et behandlingskrav i forbindelse med lægevirksomhed, kan der drages tvivl om, hvorvidt bestemmelsen i MSD er korrekt implementeret i den danske ML. Ved læsning af den juridiske vejledning fremgår det tydeligt, at fritagelsen for lægevirksomhed i dansk ret, i overensstemmelse med EU-retten, kræver, at der er tale om en behandling, således som dette begreb er fastlagt i flere EU-domme. 38 I den juridiske vejledning bliver det altså fra SKATs side udspecificeret, at det af EU-domstolen etablerede behandlingskrav også skal overholdes for lægevirksomhed på trods af, at dette ikke fremgår tydeligt af lovens ordlyd. At SKAT i praksis har haft til hensigt, at fritagelsen skal håndteres i overensstemmelse med EU-praksis, underbygges også af det faktum, at der i den juridiske vejledning flere steder henvises til domme afsagt af EU-Domstolen. På baggrund af ovenstående kan det altså konkluderes, at EU-Domstolen flere gange har konstateret, at en ydelse kun er fritaget, hvis den lever op til behandlingskravet. Dette vil man højest sandsynligt også kunne fortolke ud fra direktivets ordlyd behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, hvorimod det må konstateres, at den noget mere ordknappe danske bestemmelse ikke ved en ren ordlydsfortolkning kan vurderes at indeholde samme krav, idet der blot er nævnt ordet lægevirksomhed. Herudover kunne vi også konstatere, at det af den juridiske vejledning følger, at det omstridte behandlingskrav også skal være opfyldt for lægevirksomhed. 38 Den juridiske vejledning , afsnit D.A Side 17 af 64

19 På baggrund af dette og det faktum, at SKAT i vejledningen refererer til den praksis, som EUdomstolen ligger til grund, må det antages sandsynligt, at den danske praksis på området vedr. fritagelsen for lægevirksomhed er i overensstemmelse med de foreskrevne regler i MSD. Vi står altså i den situation, hvor ML 13, stk. 1, nr. 1 ved en ren ordlydsfortolkning ikke kan antages at indeholde samme krav, som direktivet ligger op til, men hvor administrativ praksis viser sig at være i overensstemmelse med de i direktivet fastsatte krav. Spørgsmålet er dernæst, om dette så er nok til, at der kan være tale om en korrekt implementering af bestemmelsen i Danmark? Af Bowlingsmoms-sagen kan det konstateres, at en korrekt administrativ praksis kan ikke erstatte en tilstrækkelig og korrekt implementering af 6. Momsdirektiv i dansk national lovgivning, når praksis ikke har dækning i lovens ordlyd. 39 Det er det samme udgangspunkt, som EU- Domstolen kom frem til i Sag 102/79, Kommissionen mod Belgien. På baggrund af dette er der således ikke tvivl om, at en korrekt forvaltningspraksis ikke kan udgøre tilstrækkelig implementering af en lov. Som følge af lovens ordlyd og det faktum, at administrativ praksis ikke kan udgøre tilstrækkelig implementering, er det tvivlsomt, hvorvidt de danske myndigheder kan håndhæve det i EU-retten etablerede behandlingskrav i forbindelse med lægevirksomhed. Således kan man overveje, om privatpraktiserende læger dermed kan påberåbe sig retsstillingen i ML, som umiddelbart fritager mere, end det var tiltænkt i direktivet? Som det fulgte ovenfor, så har en dansk domstol pligt til at undersøge, hvorvidt en bestemmelse kan fortolkes direktivkonformt. Det er nødvendigt at tage stilling hertil, inden det kan afgøres, hvorvidt eksempelvis privatpraktiserende læger er stillet. Det må i dette tilfældes siges at være meget tvivlsomt, om man kan fortolke lovteksten direktivkonformt for på den måde at afklare evt. misforståelser og dermed opnå en bedre overensstemmelse med direktivbestemmelsen. Dette skyldes, at det på trods af tolkning ikke synes muligt at inkorporere et behandlingskrav i forbindelse med lægevirksomhed i den danske bestemmelse. Eftersom det ikke er muligt at anvende direktivkonform fortolkning, og dermed indskrænke anvendelsesområdet for lægevirksomhed, må ML 13, stk. 1, nr. 1 findes at have et bredere anvendelsesområde i dansk ret, end det er tiltænkt i direktivet. 39 TfS 2000, 161 Ø Side 18 af 64

20 På baggrund af afsnit 1.5, og det i dette afsnit fastslåede, så kan danske læger derfor i princippet vælge, om de vil påberåbe sig ML eller direktivets bestemmelser. Dette er en følge af den umiddelbare anvendelighed af direktivet samt Bowlingmoms-sagen Tandlæge og anden dentalvirksomhed Den danske ML fritager tandlæge og anden dentalvirksomhed, og bestemmelsen må også her siges at være formuleret mere kortfattet end den tilsvarende bestemmelse i MSD art. 132, stk. 1, litra e). Af den juridiske vejledning følger, at fritagelsen som udgangspunkt omfatter den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession. Ved en sammenligning af den danske bestemmelse med bestemmelsen i MSD kan man umiddelbart få det indtryk, at den danske bestemmelse fritager mere end bestemmelsen i MSD. I MSD står det tydeligt, at det er levering af ydelser, der fritages, samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser. Denne skelnen findes ikke i ML, hvor man ved umiddelbar læsning kan få det indtryk, at alle ydelser og varer er fritaget efter bestemmelsen. Der er jf. direktivets bestemmelse kun hjemmel til at fritage varesalg af tandproteser, og ML bestemmelse kan derfor, som det også var tilfældet for begrebet lægevirksomhed, tolkes bredere end der er hjemmel til i direktivet. Igen er der altså tale om et tilfælde, hvor man umiddelbart vil mene, at eksempelvis danske tandlæger kan vælge frit imellem, om de vil påberåbe sig MSD eller ML. I den juridiske vejledning udtales det, at behandlinger der forfølger et skønheds-/ velværemæssigt formål, ikke vil være omfattet af fritagelsen, hvilket er i overensstemmelse med behandlingskravet. Dette vil især have betydning for isætning af tandsmykker og blegning af tænder, hvis denne ikke foretages som en integreret del af en merværdiafgiftsfritagen behandling I nær tilknytning til ML 13, stk. 1 nr. 1 nævner ikke begrebet i nær tilknytning til, og det kan diskuteres, hvorvidt begrebet kan indfortolkes i ML, men eftersom direktivet er umiddelbart anvendeligt, så vil man kunne påberåbe sig det, hvis det er til ens fordel. 40 Ovenstående betragtninger bliver også behandlet og diskuteret af Henrik Stensgaard i SU 2005,297 som også stiller sig tvivlsom overfor korrektheden af den danske implementering. Side 19 af 64

21 På trods af den umiddelbare mangel af begrebet i den danske ML indeholder den juridiske vejledning dog et afsnit, hvoraf det fremgår, at ydelser med nær tilknytning til sundhedsydelser også fritages i Danmark. Hermed står vi altså igen i den situation, at det ikke fremgår af bestemmelsen i ML, at ydelser med nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje er fritaget, men hvor det følger af dansk administrativ praksis, at disse ydelser fritages. Som ovenfor beskrevet udgør administrativ praksis ikke tilstrækkelig implementering, hvilket også vil være tilfældet her. At fritagelsen anvendes i praksis ses blandt andet af, at SKAT i SKM SKAT har udtalt, at det altid beror på en konkret vurdering, hvorvidt en ydelse kan anses som i nær tilknytning til, det er dog altid en betingelse, at den er uomgængeligt nødvendigt, og at den ikke må tage sigte på at give yderligere indtægter i konkurrence med merværdiafgiftspligtige erhvervsdrivende Sammenfatning På baggrund af ovenstående må det konstateres, at begrebet lægevirksomhed i den danske ML ligger op til en bredere fortolkning end det i direktivet fastsatte. Ved en ordlydsfortolkning må det antages mere end svært, hvis man skal indfortolke behandlingskravet i ordet lægevirksomhed, og det er flere gange fastslået, at administrativ praksis ikke kan udgøre tilstrækkelig korrekt implementering. Da det ikke var muligt at bringe bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 i overensstemmelse med MSD, kan privatlæger, der ofte er dem, der udfører kosmetiske behandlinger, og som er blevet pålagt at pålægge disse kosmetiske behandlinger merværdiafgift, påberåbe sig enten ML eller MSD alt afhængig af, hvilken de finder mest fordelagtig. 42 Fritagelsen af tandlæge og anden dentalvirksomhed kan ved en fortolkning af den danske ML tolkes bredere end den tilsvarende bestemmelse i MSD. Ej heller fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje fremgår som fritaget ifølge ordlyden af den danske ML. Overordnet set kan det konstateres, at den danske bestemmelse flere steder er vagt formuleret, og det faktum, at bestemmelsen er meget kortfattet i forhold til MSD, kan være en del af årsagen til, at der opstår fortolkningsproblemer. Som vi har konstateret, kan der flere steder drages tvivl om implementeringen, og det kan muligvis føre til en traktatbrudssag jf. art. 258 TEUF. 41 Jf. også MSD art Jf. bowlingsmoms-sagen - TfS 2000, 161 Ø. Side 20 af 64

22 4. SKM SKAT Tidligere har alle operationer og behandlinger udført af læger været fritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 1 jf. administrativ praksis. 43 Udviklingen i EU-retspraksis har dog givet et andet billede, da det har vist sig, at det udelukkende er indgreb, der kan høre under EU-Domstolens fortolkning af begrebet behandling, der er fritaget for merværdiafgift. Dette har fået SKAT til at udsende et nyt styresignal, SKM SKAT, som skal ses som et supplement til SKM SKAT, hvilket præciserer de overordnende betingelser for merværdiafgiftsfritagelse. Jf. definitionen i afsnit 1.6 er det kun de rekonstruktive behandlinger, der kan fritages efter ML 13, stk. 1, nr. 1. SKM SKAT omhandler primært, hvornår de forskellige behandlinger kan være at betragte som enten kosmetiske eller rekonstruktive, altså hvornår behandlingen har en terapeutisk indikation. Dette skyldes, at betingelsen om at behandlingen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv i praksis ofte vil være opfyldt, da størstedelen af de kosmetiske og rekonstruktive behandlinger efter lovgivningen alene må udføres at autoriserede speciallæger SKATs praksis Det, SKAT ligger til grund i SKM SKAT, er, at fritagelsen af behandlinger forudsætter, at behandlingerne foretages med baggrund i en terapeutisk indikation. Det vil sige, at behandling af individers udseende, som afviger i ikke uvæsentlig grad fra normaludseendet, vil være omfattet af fritagelsen, hvilket også er tilfældet, når afvigelsen udgør en væsentlig psykisk belastning. Det samme er tilfældet med rekonstruktiv behandling, som foretages på grund af en medfødt misdannelse eller på grund af forandring som følge af f.eks. sygdom, ulykke eller kirurgi. Endelig vil en behandling, der er omfattet af den offentlige sygesikring, altid være omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 1. Da ovenstående ofte vil afhænge af en subjektiv vurdering, der derfor kan variere fra den ene behandler til den anden, har SKAT med dette styresignal forsøgt at gøre betingelserne mere praktisk anvendelige. 43 SKM SKAT 44 SKM SKAT Side 21 af 64

23 Dermed vil både udbydere og modtagere af kosmetiske eller rekonstruktive behandlinger have en reel mulighed for at vurdere, hvorvidt behandlingen er merværdiafgiftspligtig eller merværdiafgiftsfritaget Brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, bryst, mave, baller mv. I Danmark må disse behandlinger kun udføres af læger med speciallægeanerkendelse i plastikkirurgi, da der i forbindelse med alle disse indgreb er en ikke uvæsentlig risiko for komplikationer og bivirkninger. Hermed er betingelsen om, at behandlingen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerningen eller dertil knyttede erhverv opfyldt. Ifølge SKAT skal baggrunden for disse indgreb ofte findes i en psykisk indikation hos modtageren. Dette, mener SKAT, er tilfældet, da modtageren af disse behandlinger er hindret i at fungere normalt grundet disse sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ydermere udtaler SKAT, at disse indgreb i praksis kun sjældent udføres af rent skønheds- /velværemæssige årsager. På baggrund af ovenstående mener SKAT, jf. styresignalet, at alle disse ydelser er fritaget efter ML 13, stk. 1, nr Øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv. I SKM SKAT udtaler SKAT at øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv. både kan skyldes et terapeutisk formål, men at disse behandlinger også kan skyldes rent kosmetiske-/velværemæssige formål. Det kan være meget vanskeligt at fastslå, hvornår der er tale om det ene eller det andet, og vurderingen vil derfor ofte afhænge af den enkelte behandlers opfattelse af normaludseendet. Ifølge SKAT er der derfor stor risiko for, at de enkelte behandlere vil vurdere den samme tilstand vidt forskelligt, og dermed vil resultatet være, at ydelsen nogle gange vil være merværdiafgiftspligtig, mens den andre gange vil være fritaget. Derudover kan efterfølgende prøver også vise, at der forelå en terapeutisk indikation, selvom ydelsen i første omgang skyldtes et kosmetisk ønske. Dette kan eksempelvis være tilfældet i forbindelse med fjernelse af modermærker På baggrund af dette udtaler SKAT at alle disse ydelser, efter en samlet vurdering, er omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1. Side 22 af 64

24 Indsprøjtning af fillers Når der er tale om fillers, kan der være tale om både permanente fillers og ikke-permanente fillers. Der er stor forskel på anvendelsen og risikoen ved de 2 forskellige slags fillers, og derfor har man også merværdiafgiftsmæssigt valgt at skelne mellem disse Permanente fillers Permanente fillers forbliver i kroppen og sidestilles sundhedsfagligt med operativ indsættelse af implantater. Det er hovedsagligt ved behandling af dybe ar, hulheder i huden mv., at disse fillers anvendes. Da der følger en større risiko for bivirkninger ved anvendelsen af permanente fillers end ved ikke-permanente fillers, er det kun speciallæger, der må anvende disse. Dermed er betingelsen om, at ydelsen skal udføres af en læge således også altid opfyldt her. SKAT er af den opfattelse, at behandling med permanente fillers er omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1, da disse som altovervejende udgangspunkt i praksis udføres med baggrund i en terapeutisk indikation Ikke-permanente fillers Ikke-permanente fillers er kendetegnet ved, at de langsomt opløses i kroppen og bruges ofte ved behandling af rynker, forstørrelse af læber, forstørrelse af bryster mv. På baggrund af dette er SKAT af den opfattelse, at behandling med ikke-permanente fillers som udgangspunkt foretages af rent skønheds- /velværemæssige formål. Behandlingen må, modsat tilfældet med permanente fillers, også udføres af sygeplejersker med relevant uddannelse. På baggrund af dette er behandlinger med ikke-permanente fillers som udgangspunkt merværdiafgiftspligtige. Det er dog vigtigt at påpege, at behandlingen kan være fritaget, hvis den er rekonstruktiv og foretages på grund af en medfødt misdannelse eller på grund af forandringer opstået efter eksempelvis sygdom eller ulykker. Det samme er tilfældet, hvis der forelægger en lægehenvisning eller en lægeerklæring, af hvilken det fremgår, at der er en terapeutisk indikation for behandlingen. Side 23 af 64

25 Botox Ved anvendelse af botox er der tale om en midlertidig behandling, da effekten forsvinder efter 3-9 måneder. SKAT er af den opfattelse, at behandling ved hjælp af botox som altovervejende hovedregel udføres af rent skønheds-/ velværemæssige årsager. Derfor er disse behandlinger som udgangspunkt ikke omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 1, medmindre behandlingen foretages på baggrund af de samme fritagelsesbegrundede årsager som ikkepermanente fillers. I de tilfælde botox anvendes til behandling af krampelignende tilstande i muskulaturen, hovedpine, inkontinens m.v., er behandlingen ligeledes omfattet af fritagelsesbestemmelsen Slibning og behandling med laser/ipl af hud Behandling med laser/ipl anvendes ofte ved behandling af pigmenterede læsioner, tatoveringer, uønsket hårvækst, foryngelse af huden mv. Behandling med slibning anvendes ofte mod rynker, foryngelse af huden og pigmentforandringer mv. og har til hensigt at fjerne forskellige lag af huden. SKAT er af den opfattelse, at denne behandling er merværdiafgiftspligtig, da den som altovervejende udgangspunkt udføres af rent skønheds-/ velværemæssige formål. Dette vil være tilfældet, medmindre behandlingen igen kan fritages af samme grunde, som ydelser med ikkepermanente fillers kunne fritages Sammenfatning Ovenstående gennemgang har haft til formål at gengive SKATs synspunkter fra SKM SKAT om grænsedragningen mellem, hvad der karakteriserer henholdsvis en kosmetisk og en rekonstruktiv ydelse. Disse synspunkter og deres overensstemmelse med EUpraksis vil nu være genstand for en analyse. Som det fremgår af SKM SKAT, ligger SKAT nogle steder op til, at konkrete ydelser i praksis altid vil være fritaget. Andre steder har man det synspunkt, at ydelsen er af kosmetisk karakter og dermed merværdiafgiftspligtig mens den i andre tilfælde kan være rekonstruktiv. Side 24 af 64

26 5. Overensstemmelse mellem lov og SKM SKAT Som konkluderet fra tidligere diskussion om implementeringen af MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) i den danske ML 13, stk. 1, nr. 1, så kan man ved en ren ordlydsfortolkning flere steder tolke den danske bestemmelse bredere end den tilsvarende bestemmelse i MSD. Dog kan man ved læsning af den juridiske vejledning se, at de danske myndigheder er af den opfattelse, at bestemmelsen skal tolkes i overensstemmelse med MSD og i overensstemmelse med de begreber, EU-Domstolen i flere sager har fastlagt bredden af. SKM SKAT skal ses som et supplement til SKM SKAT, som vedrører de generelle betingelser for fritagelse af sundhedsydelser. SKM SKAT er udarbejdet på baggrund af ML 13, stk. 1, nr. 1, og eftersom SKAT i praksis anvender denne bestemmelse i overensstemmelse med MSD, burde SKM SKAT også være i tråd hermed. Man må derfor formode, at SKM SKAT specifikt tager stilling til, hvornår disse krav er opfyldt i forbindelse med kosmetiske og rekonstruktive behandlinger Generelle fritagelser Fritagelsen af sundhedsydelser i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) er som tidligere nævnt en undtagelse til hovedreglen om beskatning af leverancer af varer og tjenester og skal derfor fortolkes indskrænkende. Dog skal fortolkningen stadig være forenelig med de formål, der forfølges med de nævnte fritagelser fortolkningen skal således ikke medføre at udtrykkene, der er brugt til at definere fritagelserne, fratages deres virkning jf. Sag C-262/08, CopyGene, præmis 26. Samtidig skal det også overholde kravene i princippet om afgiftsneutralitet. 45 Ovenstående principper efterlader helt klart det indtryk, at medlemsstaterne kan have implementeret en fritagelsesbestemmelse for bredt. Især princippet om indskrænkende fortolkning er med til at underbygge, at hvis princippet ikke efterleves, vil der være tale om en for generel fritagelse, som er en overtrædelse af EU-retten. At Kommissionen også er af den opfattelse, at en for generel fritagelse er en overtrædelse af EUretten, ses af en åbningsskrivelse, 46 hvor man bad blandt andet Danmark om oplysninger vedrørende nogle fritagelsesbestemmelser. 45 Sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, præmis Nr. 2007/2312 af 26/ Side 25 af 64

27 Her var Kommissionen af den opfattelse, at fritagelserne i ML 13, stk. 1, nr. 18, 19 og 22 fritog mere, end der var hjemmel til i direktivets bestemmelser, og at Danmark hermed havde tilsidesat sine forpligtigelser i henhold til MSD. 47 At Kommissionen her har fundet, at en for bred udformet fritagelse kan anses som en overtrædelse af EU-retten, understøtter den tidligere diskussion af ML 13, stk. 1, nr. 1 og bl.a. begrebet lægevirksomhed, hvor vi konkluderede, at det var muligt, at Danmark kunne indbringes for en traktatbrudssag, hvis fritagelsen fritog for meget Diskussion af SKM SKAT I SKM SKAT udtaler SKAT, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt betingelserne for merværdiafgiftsfritagelse er opfyldt. Dette må være en konsekvens af, at ydelserne kun er fritaget efter direktivet, hvis de opfylder kravet om behandling. På trods af dette udtaler SKAT i SKM SKAT, at brystkorrigerende operationer, fedtsugninger m.fl. alle er fritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 1. Formuleringen giver dermed det indtryk, at SKAT afviger fra deres eget udgangspunkt om, at man i hvert enkelt tilfælde skal ind og foretage en konkret vurdering af, om ydelsen har et terapeutisk formål. I starten af styresignalet, samt i den juridiske vejledning, er fritagelsen nævnt som et udgangspunkt, således der altså kan være tilfælde, hvor behandlingen er merværdiafgiftspligtig. På trods heraf bliver det ved læsning af hele styresignalet klart, at fritagelsen ikke er et udgangspunkt, men at den i praksis er det altid forkomne tilfælde. Herved skærer SKAT alle disse ydelser over én kam, og der bliver ikke i styresignalet lagt op til, at dette udgangspunkt kan ændre sig, således som SKAT ellers har gjort for nogle af de andre ydelser, der behandles i SKM SKAT. For disse ydelser præciseres det, at det af SKAT antagende udgangspunkt under konkrete omstændigheder kan ændre sig. Med udtalelsen som bl.a. derfor i praksis kun gennemføres i meget få tilfælde af rent skønheds- /velværemæssige årsager anerkender SKAT, at brystkorrigerende indgreb, fedtsugninger m.fl. i nogle tilfælde vil blive foretaget af rent kosmetiske årsager, men at ydelsen i disse tilfælde stadig vil være fritaget efter SKATs opfattelse. Dette må siges at være i klar uoverensstemmelse med MSD og det deri indarbejde behandlingskrav. 47 Sagen er stadig under behandling Side 26 af 64

28 SKATs begrundelse, for at man i SKM SKAT betragter brystkorrigerende indgreb og fedtsugninger mv. som altid merværdiafgiftsfritagne behandlinger, skyldes, at en behandlings karakterisering som enten kosmetisk eller rekonstruktiv vil afhænge meget af den enkelte behandlers subjektive vurdering af normaludseendet, eller hvorvidt denne behandler finder, at der foreligger en væsentlig psykisk belastning. Dette er en vurdering, som kan afhænge meget af den enkelte behandler, og dermed kan variere fra behandler til behandler. Både en psykisk indikation eller en afvigelse fra normaludseendet kan begrunde merværdiafgiftsfritagelse. På baggrund af den praktiske anvendelighed, og det faktum at SKAT er af den opfattelse at brystkorrigerende indgreb, fedtsugninger m.fl. som altovervejende udgangspunkt sker på baggrund af en terapeutisk indikation, er alle disse ydelser derfor fritaget. I denne forbindelse er det nærliggende at overveje, om det faktum, at det er svært at vurdere i hvilke tilfælde, ydelsen udføres på baggrund af et kosmetisk ønske eller eksempelvis en psykisk indikation, kan begrunde, at man ikke tager højde for det i MSD indarbejdede behandlingskrav? Det kan diskuteres, hvorvidt man på baggrund af den praktiske anvendelighed kan se bort fra et i EU-retten etableret behandlingskrav. Dette modstrider, at EU- Domstolen flere gange har udtalt, at fritagelsen kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. 48 På baggrund af SKATs udtalelse i styresignalet vil der i Danmark fremover, kunne fritages ydelser af rent kosmetisk karakter, selvom der ikke er hjemmel i EU-retten til en sådan fritagelse. En sådan praksis vil også medføre, at merværdiafgiftsbestemmelserne med stor sandsynlighed vil blive anvendt forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket går imod formålet med harmoniseringen af merværdiafgiften, og netop vil kunne føre til konkurrenceforvridning. En fritagelse der er uden hjemmel i MSD anses som ulovlig. 49 En medlemsstat som fritager ydelser, der må betegnes som kosmetiske behandlinger, handler ikke i overensstemmelse med EU-praksis. Den omstændighed, at ydelsen kun foretages i få tilfælde af rent kosmetiske årsager, kan ikke retfærdiggøre, at ydelsen stadig skal fritages. Heller ikke den omstændighed, at det er svært at vurdere, hvornår der er tale om en behandling jf. behandlingskravet, og hvornår der ikke er tale om en sådan må kunne begrunde, at man fritager alle disse ydelser. 48 Sag C-384/98, Rosenmayr, præmis 19: ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), hvor de er momspligtige. 49 Nr. 2007/2312 af 26/ Side 27 af 64

29 Yderligere kan det diskuteres, hvorvidt SKATs argument om at fedtsugninger og brystkorrigerende indgreb mv. kun i et begrænset omfang udføres af rent kosmetiske grunde, er validt. Dette er en diskussion, der alt andet lige vil afhænge meget af, hvor man trækker grænsen for, hvornår der eksempelvis foreligger en psykisk indikation. I USA er tendensen helt klart, at der udføres flere og flere kosmetiske behandlinger, som ikke har baggrund i en psykisk indikation eller lign. Ifølge The American Society of Aesthetic Plastic Surgery, 50 blev der i 2010 foretaget næsten 9,5 millioner kosmetiske behandlinger i USA, hvoraf 17% bestod af kirurgiske indgreb 51 dette er en stigning på 9% fra året før. De mest eftertragtede indgreb var brystforstørrelser og fedtsugninger. 52 At tendensen i Danmark er ligeså, således der også i Danmark bliver foretaget flere og flere kosmetiske behandlinger, bekræftes af Benedikte Thuesen, Speciallæge i plastikkirurgi, i artiklen Kosmetisk kirurgi. 53 Eftersom vi lever i et samfund, hvor der fokuseres mere og mere på udseendet og skønhedsidealerne er let at få øje på i TV og ugeblade, kan man godt få det indtryk, at dette afspejler sig i antallet af kosmetiske behandlinger. I artiklen Kosmetisk kirurgi nævens også, at brystoperationer er en af de mest almindelige kosmetiske behandlinger i Danmark, og at de fleste foretages ved hjælp af et silikonebrystimplantat. Afhængig af hvor man altså sætter grænsen for, hvad der skal kunne begrunde en psykisk indikation, må det vurderes, at en del behandlinger i Danmark må kunne være at betragte som merværdiafgiftspligtige. I en rapport udarbejdet af Sundhedsstyrelsen i 2004 fremgår det, at kosmetiske indgreb i hovedreglen foretages på helt raske mennesker, der har et ønske om at forbedre deres udseende. 54 Brystkorrigerende indgreb og fedtsugninger figurerer eksempelvis i denne rapport på en oversigt over kirurgiske indgreb med overvejende kosmetisk indikation. Dette kan indikere, at argumentet i SKM SKAT om, at indgrebene kun i få tilfælde udføres af rent kosmetiske årsager, ikke er korrekt. Som tidligere nævnt kan det være svært at se, hvorledes denne tendens skulle have ændret sig, eftersom vi lever i et samfund med mere og mere fokus på kroppen. 50 ASAPS er anerkendt som verdens førende organisation som er dedikeret til udelukkende at foretage æstetisk plastikkirurgi og kosmetisk medicinering af ansigt og krop jf. om ASAPS på: 51 Begrebet omfatter eksempelvis brystforøgende operationer og fedtsugninger. 52 Artikel: Demands for plastic surgery rebound by almost 9% 53 Thuesen, Benedikte: kosmetisk kirurgi 54 Rapport: Kosmetiske indgreb der foretages af læger i Danmark s. 27, december Side 28 af 64

30 At SKAT mener, at disse indgreb kun foretages i få tilfælde af rent kosmetiske årsager, kan derfor muligvis skyldes, at der ikke skal meget til for at SKAT anser, at der foreligger en væsentlig psykisk belastning, der kan begrunde en psykisk indikation. På baggrund af formuleringen i SKM SKAT findes det rimeligt at antage, at SKAT har en formodning om at ydelser, på trods af et umiddelbart kosmetisk sigte, altid har en bagvedliggende terapeutisk indikation, der kan begrunde fritagelse. Med andre ord må det altså efter dansk praksis være nok for, at der foreligger en psykisk indikation, at behandlingen eksempelvis forbedrer et individs selvtillid. Hvis dette ikke er tilfældet, kan det være meget svært at se, hvorledes SKAT ellers kommer frem til, at indgrebene kun foretages i få tilfælde af rent kosmetiske årsager. I afsnit 5.1 bliver det diskuteret, hvorvidt dette betragtes som en væsentlig psykisk belastning i andre EU-lande. På samme måde som ovenstående ydelser er øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv. samt indsprøjtning af permanente fillers efter SKATs opfattelse alle omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1. I styresignalet gør SKAT det helt klart, at disse behandlinger kan foretages på baggrund af et rent kosmetisk ønske alligevel vælger man dog at anse alle sådanne behandlinger som fritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 1. Som for ovenstående diskussion gør det sig også her gældende, at man kan stille spørgsmålstegn ved, hvorvidt dette stemmer overens med EUpraksis. Igen vil det også være vurderingen af, hvornår der foreligger en psykisk indikation, der kan være medvirkende til, at SKAT finder at alle behandlingerne skal fritages. Det er dog vigtigt at påpege, at SKAT selv er opmærksomme på, at behandlinger i nogle tilfælde skyldes et rent kosmetisk ønske. Den af SKAT foretagne vurdering af, hvornår der foreligger en væsentlig psykisk belastning, kan dermed ikke være den eneste grund til, at disse ydelser som hovedregel altid er fritagne. Noget af forklaringen må derfor nødvendigvis findes i det faktum, at det administrativt er svært at håndtere disse ydelser, og at man dermed vil undgå en forskellige vurdering af, hvornår den samme behandling vil være rekonstruktiv eller kosmetisk Dette bør dog stadig ikke kunne begrunde, at man fritager ydelser, der ikke lever op til det i EU-retten etablerede behandlingskrav. For de ikke-permanente fillers er udgangspunktet jf. SKAT at ydelser, der gør brug af disse ikkepermanente fillers, som udgangspunkt er merværdiafgiftspligtige. Ulig fra de andre behandlinger udtaler SKAT dog, at der kan være tilfælde, hvor dette udgangspunkt fraviges. Side 29 af 64

31 At man således ikke længere bare skærer alle behandlinger over én kam er i bedre overensstemmelse med SKM SKAT, hvor man har understreget, at hver enkelt ydelse skal underligges en vurdering af, hvorvidt bl.a. behandlingskravet er opfyldt. At SKAT som udgangspunkt ser disse ydelser for merværdiafgiftspligtige, stemmer også bedre overens med fundamentet i MSD som er, at der skal merværdiafgift på enhver levering af varer og ydelser, som foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. 55 Således kan ydelsen kun fritages for merværdiafgift, hvis den konkrete ydelse opfylder kravene herfor. Ydelser der gør brug af botox, er som hovedregel også merværdiafgiftspligtige medmindre de, ligesom ikke-permanente fillers, bruges til rekonstruktiv behandling, eller der foreligger en lægeerklæring. Igen er der altså tale om, at man anser ydelsen for merværdiafgiftspligtig, medmindre der foreligger en fritagelsesgrund. For disse ydelser præciseres det også under hvilke omstændigheder, behandlingen kan være merværdiafgiftsfritaget. Således får de enkelte leverandører nogle retningslinjer at gå efter Sammenfatning På baggrund af ovenstående diskussion af SKM SKAT kan det konstateres, at SKAT i styresignalet direkte anerkender, at der vil kunne ske merværdiafgiftsfritagelse af ydelser, der ikke overholder behandlingskravet. At det forholder sig således styrkes af udtalelsen i praksis kun gennemføres i meget få tilfælde af rent velværemæssige årsager, samt mens de i nogle tilfælde forfølger et rent kosmetisk- / velværemæssigt formål. Med disse udtalelser burde der ikke være tvivl om, at også SKAT ved, at der, uagtet der kan være tale om ganske få tilfælde, bliver leveret ydelser indenfor disse ydelsesgrupper af rent kosmetiske årsager. På baggrund af den praktiske anvendelighed og det faktum, at baggrunden for modtagelsen af ydelsen i nogle tilfælde er svær at vurdere, har SKAT for nogle af ydelserne valgt at sige, at disse i praksis altid er fritaget. Tendensen er, at der bliver foretaget flere og flere kosmetiske behandlinger, og hvis denne tendens fortsætter, så vil der også være flere og flere kosmetiske behandlinger, der bliver fritaget i Danmark. Noget kunne tyde på, at det i Danmark er svært at vurdere, hvornår der foreligger en psykisk indikation, da der ingen dansk praksis foreligger, der udtaler sig om dette. At man fritager alle brystkorrigeringer, fedtsugninger osv. kunne tyde på, at der ikke skal meget til for, at man anser, at der foreligger en psykisk indikation. 55 MSD art. 2, stk. 1, litra a) og c). Side 30 af 64

32 Som tidligere påpeget må det være meget tvivlsomt, hvorvidt en sådan praksis vil blive set som værende i overensstemmelse med EU-praksis. Ved en åbenlys fritagelse af ydelser, der ikke har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, må man vel konstatere, at der her er meget der tyder på, at der er tale om en overtrædelse af EU-retten. Umiddelbart kunne det faktum, at man har valgt at anse flere af de kosmetiske behandlinger som fritaget, og ikke merværdiafgiftspligtige med mulighed for fritagelse hvis visse betingelser er opfyldt, tyde på, at man med stor sandsynlighed får en bred fritagelse, som der muligvis ikke er hjemmel til i EU-retten. Side 31 af 64

33 6. Praksis fra andre EU-lande Da MSD også er basis for de andre EU landes bestemmelser indenfor merværdiafgiftsområdet, har vi fundet det relevant at se nærmere på, hvordan et par af de andre lande i EU har valgt at implementere MSD art. 132 stk. 1, litra b)-e). Dette afsnit har til formål at klarlægge, hvorledes England og Sverige har valgt at administrere den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser. Som de ovenstående afsnit har vist, kan der drages tvivl om den danske praksis på området, og en analyse af hvordan andre EU-lande rent merværdiafgiftsmæssigt håndterer kosmetiske og rekonstruktive behandlinger kan enten støtte op om den danske praksis eller tage afstand herfra. Således kan det være med til at indikere, om den praksis der ligges op til med SKM SKAT strider med EU-retten eller ikke. Vi har valgt at se nærmere på England og Sverige, da Danmark i mange henseender ligger meget op at disse to lande England I England findes reglerne for afgiftsfritagelser indenfor sundhedsområdet i Value Added Tax Act 1994, Schedule 9, group 7 Healt and welfare. De relevante regler for dette afsnit findes nærmere bestemt i item 4, hvilken lyder således: the provision of care or medical or surgerial treatment and, in connection with it, the supply of any goods, in any hospital 56 Oversat til dansk vil bestemmelsen lyde: Levering af pleje, medicinsk eller kirurgisk behandling (egen fremhævelse) Det, der er vigtigt at bemærke i denne sammenhæng, er, at vi ved en direkte ordlydsfortolkning af bestemmelsen bliver opmærksomme på, at der skal være tale om en behandling for, at ydelsen kan anses som fritaget. Modsat den danske ML har England fået behandlingskravet indskrevet i Value Added Tax Act, hvilket er i overensstemmelse med direktivet. Efter vi har fastslået, at der ikke er tvivl om, at der skal være tale om en behandling, vil fokus nu være på, hvorledes engelsk praksis har forholdt sig mht. de kosmetiske og rekonstruktive ydelser. 56 Value Added Tax Act 1994 Side 32 af 64

34 Tidligere har større kosmetiske operationer såsom fedtsugninger, ansigtsløftninger og brystoperationer ikke været merværdiafgiftsbelagte i England, hvor kun botox-indsprøjtninger, kemiske peelinger og andre mindre ydelser har været merværdiafgiftsbelagte. 57 De engelske myndigheder, HMRC, har dog nu udarbejdet nogle nye retningslinjer for området, som er blevet sendt ud til de relevante professionelle. 58 Ifølge disse nye retningslinjer går forslaget 59 på, at modtagere af kosmetiske ydelser skal betale merværdiafgift af disse medmindre, at de er blevet diagnosticeret af en læge eller psykolog med en medicinsk tilstand eller vansiring, der nødvendiggør en behandling med brug af kosmetiske ydelser 60 - altså en rekonstruktiv behandling. Forslaget til de nye retningslinjer, som allerede er blevet almindeligt kendt som The boob tax, er dog ifølge HMRC ikke en ændring af loven, men blot en udspecificering af den allerede gældende lov. 61 Det følger af retningslinjerne, at cosmetic services, which are performed mainly for beautification or rejuvenation purposes, or done out of the indicidual s free choice rather than out of medical necessity, are liable to VAT at standard rate. Such services may include: face lifts, tummy tucks, female breast enlargement, liposuction, hair and tattoo removal using lasers and intense pulse light source machines. 62 Af ovenstående følger det, at udgangspunktet i England, som konsekvens af disse nye retningslinjer, vil være, at ydelser vil være merværdiafgiftsbelagte, uanset om der er tale om større eller mindre indgreb. Dette vil være tilfældet, når ydelsen bliver foretaget med baggrund i kosmetiske eller foryngende årsager, samt hvis ydelsen foretages på baggrund af individets eget valg og ikke som følge af en medicinsk nødvendighed. Dette udgangspunkt kan, ifølge retningslinjerne, kun fraviges, og ydelsen således leveres uden merværdiafgift, når en læge eller en psykolog har tilkendegivet, at behandlingen har til formål at beskytte, opretholde eller genoprette helbredet hos det pågældende individ, således der er tale om en rekonstruktiv behandling. 57 Nordqvist, Christian: Cosmetic Surgery To Have VAT Added On In UK 58 McFarlane, Jo: Now they re slapping a tax on facelifts: Taxman plans 500m VAT raid on Britain s booming cosmetic surgery industri. 59 Vi har ikke kunnet finde materiale der kunne fortælle os, hvorvidt forslaget er blevet vedtaget endnu eller ej. Vi arbejder ud fra, at det er vedtaget. 60 McFarlane, Jo: Now they re slapping a tax on facelifts: Taxman plans 500m VAT raid on Britain s booming cosmetic surgery industri. 61 Nordqvist, Christian: Cosmetic Surgery To Have VAT Added On In UK 62 Nordqvist, Christian: Cosmetic Surgery To Have VAT Added On In UK Side 33 af 64

35 Det kan yderligere citeres fra retningslinjerne, at the mere fact that a cosmetic treatment may make a person feel more confident about their apperarance is not in itself sufficient to make the treatment exempt. Ved en direkte sammenligning af de engelske myndigheders retningslinjer med SKM SKAT kan det hurtigt konstateres, at der er store forskelle på området de to lande imellem. For at tydeliggøre dette fremhæves udgangspunkterne for eksempelvis fedtsugninger og brystforstørrelser. De danske myndigheder har i SKM SKAT udtalt, at sådanne ydelser er omfattet af merværdiafgiftsfritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1, eftersom disse som altovervejende udgangspunkt udføres på baggrund af sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ifølge de engelske myndigheder er sådanne ydelser dog merværdiafgiftsbelagte, medmindre en læge eller psykolog siger, at der er tale om en behandling i overensstemmelse med dette begrebs tidligere fastlæggelse. Det er vigtigt at bemærke, at det faktum, at personen får det bedre med sig selv, ifølge de engelske myndigheder ikke er tilstrækkeligt til, at dette kriterium kan anses for opfyldt. 63 Her gives altså et fingerpeg om, hvad man som minimum ikke ser som værende nok til, at der foreligger en psykisk indikation. Noget lignede finder vi ikke i de danske retningslinjer, og eftersom man finder, at enkelte behandlinger udføres i meget begrænset omfang af rent kosmetiske grunde, kunne det tyde på, at man finder det nok til, at der foreligger en væsentlig psykisk belastning, at person får bedre selvtillid. I de engelske retningslinjer følger det også, at hvis behandlingen er foretaget på baggrund af individets eget valg, så vil den ikke være fritaget. Der er altså igen tale om en hjælp til vurderingen, som ikke fremgår af de danske retningslinjer for disse ydelser. Som beskrevet i retningslinjerne fra HMRC vil de relevante ydelser i England fremover være undergivet merværdiafgift medmindre, at ydelsen kan opfylde førnævnte betingelse for fritagelse. Et sådant udgangspunkt, hvorefter ydelserne er merværdiafgiftspligtige medmindre en psykolog eller læge vurderer andet, må umiddelbart antages at være i bedre overensstemmelse med EUretten, hvorefter udgangspunktet er, at levering af ydelser er merværdiafgiftspligtig. 64 Et udgangspunkt der følger hovedreglen, med mulighed for at falde ind under en fritagelse må, alt andet lige, være mere korrekt end et udgangspunkt hvor ydelsen altid er fritaget. 63 jf. ovenstående citat fra retningslinjerne 64 jf. MSD art. 2, stk. 1, litra c) Side 34 af 64

36 6.2. Sverige I Sverige findes den relevante bestemmelse i mervärdesskattelagen (SFS 1994:200), ML, 3. Kapitel 4. Nedenfor følger et uddrag af de, for dette afsnit, relevante bestemmelser fra den svenske mervärdesskattelagen. 4 Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Undantaget omfattar även- kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjukvården eller tandvården, och - omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter, när produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd 5 Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd,- om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller - om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården Af den svenske lov fremgår det tydeligt, at behandlingskravet skal være opfyldt, hvilket følger af medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador Som det var tilfældet for den engelske lov, skiller den svenske sig altså også ud fra den danske i denne henseende. Af forarbejderne til den svenske ML fremgår, at fritagelsen fra skattepligt for sundhedsvæsenet bør omfatte sådan behandlingsvirksomhed, som ligger indenfor de almenpolitiske målsætninger for hvilke typer af behandling, som bør have støtte fra samfundet. Dermed bør fritagelsen ikke ramme så bredt, at den rammer skønhedsønsker, almen rekreation og lign. 65 Dette fremgår også af Handledning för mervärdesskatt Heraf fremgår det altså, at man er af den holdning, at fritagelsen ikke skal ramme så bredt, at også ydelser, som skyldes skønhedsønsker, skal fritages. Senere i Handledning för mervärdesskatt 2012 står der specifikt, hvorledes Skatteverket pt. forholder sig til kosmetiske behandlinger og operationer. Skatteverket finder, at der i øjeblikket ikke findes tilstrækkeligt støtte i praksis til at foretage en så restriktiv bedømmelse af undtagelsen til, at den ikke skulle omfatte ydelser i form af æstetiske 67 operationer og behandlinger. 65 Prop. 1989/90:111 s Handledning för mervärdesskat 2012 s Svarer til definitionen af kosmetiske behandlinger i denne afhandling. Side 35 af 64

37 Sådanne operationer og behandlinger udgør skattefri sundhedsvæsen, når de udføres på sygehuse, eller lignende indretninger, eller af nogen med særskilt legitimation til at udøve hverv indenfor sundhedsvæsenet. En forudsætning er, at behandlingerne som gives står i overensstemmelse med videnskaben og erfarenheden. 68 Det vi kan få ud af ovenstående er altså, at behandlingskravet skal være opfyldt for, at en ydelse er fritaget, hvilket følger direkte af loven. Herudover har man i forarbejderne udtalt, at fritagelsen ikke skal ramme så bredt, at også behandlinger som foretages på baggrund af en ønske om skønhed skal fritages. På trods af dette fremgår det af Handledning för mervärdeskatt 2012, at Skatteverkets opfattelse pt. er, at kosmetiske behandlinger alle er fritaget efter bestemmelsen. Skatteverkets holdning til de kosmetiske operationer og behandlinger har været til prøvelse i svensk ret, hvor der ikke er enighed om, hvorledes man skal betragte disse behandlinger som merværdiafgiftsfritagne eller merværdiafgiftspligtige. At der ikke er enighed om problematikken i svensk ret, og at denne stadig ikke er løst følger af nedenstående sag. I sag nr , afsagt af länsrätten 69 den 27. august 2008, har länsrätten taget stilling til den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske ydelser. Her udtalte länsrätten, at kosmetiske ydelser og operationer ikke kan være fritaget efter bestemmelsen i den svenske momslov. Selve dommen omhandlede en virksomhed, som både drev virksomhed med kosmetisk kirurgi samt operationer med rekonstruktive formål. Virksomheden mente, at den kunne foretage fradrag for indkøb, som den foretog i forbindelse med denne virksomhed. Skatteverket nægtede at give fradrag, da der efter deres bedømmelse ikke var tilstrækkelig støtte i praksis til at tolke, at undtagelsen ikke også omfattede kosmetiske operationer og behandlinger. Afgørelsen blev påklaget til länsrätten, som fandt, at de af virksomheden udbudte kosmetiske operationer og behandlinger ikke var omfattet af fritagelsen, men derimod var merværdiafgiftspligtige, og de kunne derfor foretage fradrag. 70 Skatteverket ankede på baggrund af dette sagen til kammarrätten med påstand om, at både kosmetiske behandlinger og operationer samt rekonstruktive operationer var fritaget for afgift og at der dermed ikke var ret til fradrag for indgående merværdiafgift. 68 Handledning för mervärdesskatt 2012, s Länsrätterne har fra den 15. Februar 2010 ændret status til förvaltningsrätter. Hvis man er utilfreds med en afgørelse fra en förvaltningsrät så kan man anke sagen til Kammarrätten. Högsta förvaltningsdomstolen er klageinstans for sager fra kammarrätterne. Kun de sager hvor Högsta förvaltningsdomstolen meddeler prøvningstilstand tages op af denne. Jf Bilag 2 s. 11 Side 36 af 64

38 Hvis dette ikke kunne anerkendes, så mente de, at ydelser, som behandlinger og operationer med rekonstruktive formål, eller som udføres på baggrund af psykiske betragtninger, skulle fritages efter bestemmelsen. De anførte, at kosmetiske behandlinger og operationer samt rekonstruktive behandlinger og operationer var ligeartede på det punkt, at de skal udføres af personer med særskilt licens til at praktisere medicin fra socialstyrelsen. Herudover anførte de at samme, eller i hvert fald lignende kirurgisk udstyr anvendes indenfor begge indgreb, og det i praksis vil være svært at skille disse ad. Kammarrätten afsagde dom i sagen i mål nr Kammarrätten udtalte, at de kosmetiske operationer og behandlinger som virksomheden, ifølge dem selv, typisk udbød, var ansigtsløft, fedtsugninger og brystforstørrelser. Kendetegnede for disse ydelser er, ifølge kammarrätten, at de udføres for at forbedre udseendet og er af kosmetisk karakter. Det hovedsagelige formål med disse er et andet end at beskytte, bevare eller genoprette en sundhedstilstand, derfor fastslog kammerrätten, at kosmetiske behandlinger og operationer ikke var omfattet af udtrykket förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador som findes i 3. kap. 5 i mervärdeskattelagen. På denne baggrund og det faktum, at der ikke findes nogen almen interesse i at mindske omkostningerne til kosmetiske operationer og behandlinger afslog kammarrätten skatteverkets første påstand. Herudover udtale de, at rekonstruktive operationer og behandlinger, som har til formål at udbedre misdannelser eller som foretages efter traumer, er omfattet af fritagelsen. Det samme gælder, ifølge kammarrätten, i de tilfælde hvor hovedformålet er, at forbedre den enkeltes psykiske sundhed. I denne forbindelse må vurderingen af, hvornår der foreligger et sådant psykisk problem, foretages fra sag til sag. Hermed blev skatteverket anden påstand taget til følge. Dommen er anket af begge parter til Högsta förvaltningsdomstolen, hvilken har besluttet at meddele prøvningstilstand og har forelagt EU-domstolen følgende præjudicielle spørgsmål: 71 Bilag 2 s. 2 Side 37 af 64

39 1. Ska artikel b och c i mervärdeskattedirektivet tolkas så att där angivna undantag från skatteplikt omfatter sådana tjänster som är aktuelle i målet och som består i a) estetiska operationer, b) Estetiska behandlingar. 2. Påverkas bedömningen av om operationerna eller behandlingarna utförs med syfte att förebygga eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador 3. Om syftet ska tillmätas betydelse, kan patientens uppfattning om ändamålet med åtgärden beaktas. 4. Har det någon betydelse for bedömningen om åtgärden utförs av legitimerad sjukvårdspersonal, eller att det är sådan personal som tar ställing till syftet med denna. 72 Som den ovenfor refererede sag giver udtryk for, så er der i svensk ret meget tvivl om, hvorledes man merværdiafgiftsmæssigt skal betragte kosmetiske behandlinger. Högsta Förvaltnings- Domstolen har nu forelagt EU-Domstolen et præjudicielt spørgsmål vedrørende disse behandlinger. Når der kommer svar på dette fra EU-Domstolen, må det formodes, at det vil have stor præjudikatværdi for flere medlemsstater. 72 Bilag 1 Side 38 af 64

40 7. Delkonklusion Det kan ud fra ovenstående afsnit konkluderes, at der på flere punkter kan drages tvivl om korrektheden af den danske implementering af fritagelsesbestemmelsen for merværdiafgift i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e). Især med henblik på den danske fritagelse for lægevirksomhed, kan der drages tvivl, da der ikke af denne formulering følger et krav om, at ydelsen skal have til formål at behandle, således som dette begreb er fastlagt i EU-retten. Yderlige kan det konstateres, at det på baggrund af flere formuleringer i det af SKAT udsendte styresignal, SKM SKAT, må formodes, at dansk praksis vil fritage ydelser på trods af, at disse udføres som følge af et kosmetisk ønske. Især for brystkorrigerende indgreb og fedtsugninger lader det til, at SKAT har en grundlæggende antagelse om, at disse udføres på baggrund af en psykisk indikation. Således er vurderingen af, hvornår der foreligger en psykisk indikation i dansk ret, formentlig ikke særlig restriktiv. I de, ifølge SKAT, enkelte tilfælde hvor ydelsen dog udføres på baggrund af et kosmetisk ønske, vil den stadig være fritaget, hvilket skyldes et hensyn til den administrative praksis. Ved en komparativ analyse af dansk retsstilling med retsstillingen i Sverige og England kan det da også konkluderes, at der er store forskelle disse lande imellem. For de kosmetiske og rekonstruktive behandlinger må retsstillingen siges at være ensartet i Danmark og England hvor man finder, at rekonstruktive ydelser er omfattet af fritagelsen i direktivet, og dermed ikke skal pålægges merværdiafgift. Det er her grænsedragningen mellem, hvad der er kosmetisk, og hvad der er rekonstruktivt, der er forskellig. Ifølge skatteverket i Sverige er der dog ikke forskel på den merværdiafgiftsmæssige stilling af kosmetiske og rekonstruktive behandlinger, da de alle skal omfattes af fritagelsen. Selvom udgangspunktet, hvormed rekonstruktive behandlinger er fritagne, og kosmetiske behandlinger er merværdiafgiftspligtige, er ens i Danmark og England, så har ovenstående gennemgang vist, at der alligevel er stor forskel på, hvad man så betragter som henholdsvis rekonstruktivt og kosmetisk. Hvor man i Danmark betragter brystkorrigerende indgreb og fedtsugninger mv. som fritagne, er man i England af den holdning, at disse er merværdiafgiftspligtige medmindre, at man har en læges eller en psykologs ord for, at der er tale om en behandling. I England forventer man, at de nye retningslinjer vil medføre 500 mil. til staten, og merværdiafgiften vil som sagt også ramme en del brystkorrigerende indgreb. 73 Det tyder altså på, at der er forskel på, hvor man trækker grænsen for, hvad der er rekonstruktivt, og hvad der er kosmetisk. De engelske myndigheder har gjort det klart, at det faktum, at man får bedre selvtillid af behandlingen, ikke kan medføre, at denne er fritagen. 73 Nordqvist, Christian: Cosmetic Surgery To Have VAT Added On In UK Side 39 af 64

41 Lignende vejledende kriterier, til brug for vurderingen af hvornår der eksempelvis foreligger en psykisk indikation, er ikke at finde i SKM SKAT. Dette kan være en del af baggrunden for, at man har valgt at fritage fedtsugninger og brystkorrigerende indgreb mv., da vurderingen, som i forvejen er svær, ikke bliver nemmere af, at de relevante leverandører ikke har nogle retningslinjer at gå efter. Herudover er behandlinger, som foretages af egen fri vilje, ikke fritaget i England, men det tyder ikke på, at vi har den samme holdning i Danmark. Det kan altså tyde på, at noget af forskellen skal findes i den måde, hvorpå man skelner mellem, hvad der kan begrunde, at der foreligger en psykisk indikation. Baseret på SKM SKAT må man formode, at det i Danmark er tilstrækkeligt til at behandlingen leveres uden merværdiafgift, at den styrker en persons selvtillid. Således vil der uden tvivl blive fritaget indgreb i Danmark, som, hvis udført i England, skulle leveres med merværdiafgift. I Sverige har man som sagt ikke taget endelig stilling til spørgsmålet endnu, men pt. er skatteverket af den opfattelse, at alle kosmetiske behandlinger også er fritaget. Man har dog forelagt nogle præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen, og man må formode, at når disse bliver besvaret, vil det have stor præjudikatværdi for alle EUmedlemsstaterne. Side 40 af 64

42 8. Økonomiske overvejelser i forhold til konkurrencesituationen Dette afsnit omfatter en nærmere analyse af, hvilke, hvis nogen, konkurrencemæssige konsekvenser en forskellig håndtering af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) vil have for danske leverandører af kosmetiske og rekonstruktive ydelser. Ved en umiddelbart betragtning må det forventes, at en forskellig håndtering kan være skadelig for den/de medlemsstater, der håndterer fritagelsen mest restriktivt i den forstand, at de pålægger flere ydelser merværdiafgift. Eftersom medicinsk turisme 74 vinder mere og mere indpas, 75 så kunne noget tyde på, at de danske leverandører mange gange ikke kan konkurrere med de udenlandske leverandører. Dette skyldes muligvis, at der sker en konkurrenceforvridende håndtering af fritagelsesbestemmelserne til ugunst for danske leverandører. I forlængelse heraf vil det blive undersøgt om andre faktorer, såsom det danske prisniveau, kan have indflydelse på denne stigning i medicinsk turisme. Først følger der dog et kort overblik over, hvilke økonomiske konsekvenser det kan have, at man indenfor afgiftssystemet opererer med afgiftsfritagelser samt et kort overblik over merværdiafgiftens indflydelse på dansk økonomi Afgiftsfritagelser og dansk økonomi Som tidligere konstateret så er merværdiafgiften en indirekte forbrugsskat, hvis formål er at beskatte privatpersoners forbrug af varer og tjenesteydelser; det er dog tanken bag merværdiafgiftssystemet, at der ikke skal ske påvirkning af omsætningen og forbrugsvalget. 76 At være fritaget for merværdiafgift, hvilket vi har konstateret at visse sundhedsydelser er, betyder ikke afgiftsfrihed men derimod, at der ikke opkræves afgift på merværdien af den pågældende leverance. 77 Karakteristisk for de rekonstruktive ydelser er netop, at disse er fritaget for merværdiafgift, således der ikke opkræves afgift på den i dette led skabte merværdi. Dermed vil salget kunne ske til en lavere pris end i de tilfælde, hvor ydelsen er afgiftspligtig. 74 Betegnelsen bruges i forbindelse med rejser til andre lande for at få medicinsk, dental eller operationel behandling. 75 Artikel: Kunstige bryster koster skattekroner 76 Momsvejledningen , afsnit A Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF hvad angår merværdiafgift på ydelser præsteret i postsektoren /*KOM/2003/0234 endelig udg. CNS 2003/0091 */, Afsnit 4. Side 41 af 64

43 Hvis en virksomhed er omfattet af afgiftsfritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 har det dog også den konsekvens, at den pågældende virksomhed ikke har mulighed for at fradrage merværdiafgiften på de dertilhørende omkostninger. 78 For en virksomhed, med udelukkende afgiftsfritagne transaktioner, bliver merværdiafgiften på denne måde en omkostning, som der skal tages højde for i prisfastsættelsen. Det må formodes, at der med SKM SKAT vil være en stigning i antallet af virksomheder, som leverer ydelser, der betragtes som rekonstruktive samtidig med, at de leverer ydelser, der vil blive betragtet som kosmetiske. I den forbindelse vil virksomheden have nogle udgifter, som anvendes både i den afgiftspligtige del af virksomheden og i den afgiftsfritagne del af virksomheden. Disse udgifter betegnes mere korrekt som fællesudgifter, og for disse bliver reglen om delvis fradragsret i ML 38, stk. 1 relevant. Ifølge denne bestemmelse kan virksomheden foretage fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. 79 Således vil der stadig ikke være fradrag for udgifter, der er direkte henførbare til den afgiftsfritagne del af virksomheden, mens der vil være fuld fradrag for udgifter direkte henførbare til den afgiftspligtige del af virksomheden. At flere virksomheder fremover vil være i den situation, at de skal føre regnskab over merværdiafgiften bekræftes af senior manager Helle Vibeke Jørgensen fra Deloittes skatteafdeling, som udtaler: Den nye praksis får betydning for en række privathospitaler og klinikker, og formentlig er der også adskillige speciallæger og tandlæger, som fremover skal til at føre momsregnskaber. 80 Som følge af dette bliver det også et konkurrenceparameter, at de får optimeret konsekvenserne af reglerne. 81 Det danske afgiftsprovenuet består af afgifter, såsom energiafgifter, miljøafgifter, tinglysningsafgifter osv., men hovedparten af afgiftsprovenuet skyldes indtægter grundet merværdiafgiften. Fra er den danske stats afgiftsprovenu steget fra 225 mia. kr. til 270 mia. kr., og med disse tal kan det tydeligt ses, at afgiftsprovenuet er en vigtig indtægt for den danske stat. 78 Dette kan udledes af ML 37, stk. 1 modsætningsvist 79 jf. ML 38, stk Wichmann, Sonny: Nu skal der moms på bryster og botox 81 Wichmann, Sonny: Nu skal der moms på bryster og botox Side 42 af 64

44 Merværdiafgiften har udgjort ca. 60% af afgiftsprovenuet i perioden , og er dermed den største post i afgiftsprovenuet. Alene i 2012 forventes det, at merværdiafgiften vil komme op på over 184 mia. kr. 82 Ifølge Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen er priserne i Danmark i 2009 på varer 5% højere end gennemsnittet blandt EU7-landene, 83 og 14% højere når det kommer til priserne på tjenesteydelser. 84 Det betyder, at de danske forbrugere i gennemsnit betaler mere for de samme varer og ydelser, end hvis de boede i et andet EU-land. Den danske merværdiafgiftssats er på 25% og med de nye retningslinjer, hvormed der kommer merværdiafgift på de kosmetiske ydelser, kommer der dermed også flere penge ind i afgiftsprovenu Konkurrenceforvridning Med begrebet konkurrenceforvridning menes i denne afhandling, at der indenfor en branche, hvilken kan være både national eller international, er en forskel i forholdene, som kan medføre, at én eller flere parter får bedre konkurrencevilkår end andre. Som det har fremgået tidligere, så kan en forskellig anvendelse af merværdiafgiftsfritagelserne føre til konkurrenceforvridning og medføre, at medlemsstaterne ikke bidrager til Fællesskabets indtægter på lige fod. 86 Vi har tidligere konstateret, at der er forskel de enkelte lande imellem på, hvor man trækker grænsen mellem, hvad der er kosmetisk behandling, og hvad der er rekonstruktiv behandling eksempelvis mellem Danmark og England. Herudover fastslog vi også, at de svenske myndigheder pt. er af den opfattelse, at både kosmetiske og rekonstruktive behandlinger er merværdiafgiftsfritagne. 87 En sådan situation vil være stærkt konkurrenceforvridende, eftersom en forskellig anvendelse af merværdiafgiftsreglerne medfører, at nogle lande vil få en konkurrencefordel. Ved ens prisniveau vil ydelsen alt andet lige være billigere i det land, hvor der kan ske salg uden opkrævning af merværdiafgift. Denne konkurrencefordel vil, alt andet lige, delvist være skabt på baggrund af, at medlemsstaterne ikke tolker fritagelsen ens, hvilket er konkurrenceforvridende jf. ovenfor Består af Danmark, Finland, Frankrig, Italien, Belgien, Tyskland og Holland jf. Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s Konsekvens af at alle behandlinger tidligere var fritaget men ikke er det længere Spørgsmålet er nu forelagt EU-Domstolen. Side 43 af 64

45 I takt med en øget globalisering bliver det nemmere og hurtigere at udveksle varer og rejse fra land til land. På denne baggrund synes det sandsynligt at antage, at konkurrencen de enkelte lande imellem er blevet mere intens. I en verden hvor forbrugerne hele tiden bliver mere og mere mobile, må et tilfælde af konkurrenceforvridning formodes at have større økonomiske konsekvenser for et land. Dette skyldes, at forbrugerne nemmere og hurtigere kan rejse til det land, hvor de billigst muligt kan modtage ydelsen Konkurrenceevne Når talen falder på den danske konkurrenceevne, så snakker man med andre ord om, hvor gode danske virksomheder er til at konkurrere med virksomheder i andre lande. 88 Eftersom flere end danskerne siden 2004 har modtaget en kosmetisk behandling i udlandet, 89 og flere og flere danskere vælger en tandlæge i Sverige, Polen eller Tyskland, 90 kan noget tyde på, at den danske konkurrenceevne indenfor disse områder er dårligere sammenlignet med udlandet. Vi har tidligere konstateret, at i et tilfælde hvor en ydelse er merværdiafgiftspligt i Danmark, samtidig med den er afgiftsfritaget i et andet EU-land, så vil der være tale om konkurrenceforvridning, hvilket kan skade den danske konkurrenceevne. I de tilfælde hvor merværdiafgiftsreglerne håndteres ens i de enkelte medlemslande, kan en dårligere dansk konkurrenceevne dog ikke tilskrives denne form for konkurrenceforvridning. I de tilfælde hvor danskerne vælger at tage til, for eksempel, Sverige for at modtage en tandlægeydelse, der også er fritaget i Danmark, må den ringere danske konkurrenceevne begrundes ud fra nogle andre faktorer. Disse faktorer kan eksempelvis være virksomhedernes priser samt evnen til at holde omkostningerne nede. 91 Som anført ovenfor er priserne på tjenesteydelser i Danmark i gennemsnit 14% højere end blandt EU7-landene. For danske leverandører af eksempelvis tandlægeydelser eller kosmetiske ydelser kan det have vidtrækkende konsekvenser, at prisniveauet i Danmark er så højt. I værste fald kan denne omstændighed medføre, at flere forbrugere søger til udlandet for at modtage ydelser, de i princippet ligeså godt kunne have modtaget i Danmark. At dette faktisk er tendensen bekræftes af, at flere og flere danskere eksempelvis vælger en tandlæge i udlandet, eller får foretaget en kosmetiske behandling i udlandet Artikel: Kunstige bryster koster skattekroner 90 Vestergaard, Nikoline: Flere går til tandlæge i udlandet 91 Søndersted-Olsen, Hans Henrik: Marketinghåndbogen fra strategi til kampagne 1. udg s. 168 og Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s. 13 Side 44 af 64

46 En forklaring på det høje danske prisniveau findes i Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011, hvor det anføres, at: En væsentlig del af prisforskellen mellem Danmark og EU-landene skyldes formentlig svagere konkurrence i Danmark. Når prisforskellen på tjenesteydelser er højere end for varer, kan det hænge sammen med, at tjenesteydelser er mindre udsat for konkurrence fra udlandet. 92 Set med de danske forbrugeres øjne, så har det høje danske prisniveau også store konsekvenser. Formand for forbrugerrådet, Camilla Hersom, udtaler, at: Når vi betaler 12% 93 mere for varer og tjenesteydelser i Danmark koster det hver eneste af os kr. i forhold til de lande, vi sammenligner os med. En gennemsnitsfamilie med to børn betaler altså over kr. for meget om året. Det er dyrt, også for samfundsøkonomien. 94 At konkurrencen i Danmark er svagere kan bekræftes ved en undersøgelse af det danske tandlægeområde. Af Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 fremgår det, at priserne indenfor tandlægeområdet er lavere i Sverige, hvor man kan spare mellem 25%-42% på plastfyldninger og 19%-39% på porcelænskroner. Det fremgår dog også, at på de mindre tandlægeydelser, som i Danmark er reguleret med faste priser, der er Danmark mellem 62%-91% billigere end f.eks. Sverige. 95 Disse tal kan på denne baggrund underbygge, at konkurrencen i Danmark er svagere. Dette skyldes, at på de ydelser, hvor der er fri prisfastsættelse, er de danske priser væsentligt højere end eksempelvis de svenske, mens dette forhold ikke gør sig gældende for ydelser, der er reguleret med faste priser. Talmateriale fra avmintand.dk bekræfter, at der er meget at spare på tandlægeydelser i udlandet. Heraf fremgår, at mens man i Sverige kan spare fra 20% og opefter, kan man i Tyskland spare 30%-40%, og i et land som Polen er besparelsen helt oppe på 50%-60%. 96 Af Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 fremgår, at 78% af forbrugerne i 2005 ikke havde skiftet eller overvejet at skifte tandlæge, samt at 60% af forbrugerne havde brugt den samme tandlæge/klinik i 10 år. 97 Som skrevet er de sidste to refererede tal fra 2005, og eftersom flere og flere vælger at tage til tandlæge i udlandet, kunne det tyde på, at også dette forhold har ændret sig Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s Det danske prisniveau var 12% højere end gennemsnittet i sammenlignelige EU-lande når der tages højde for forskelle i velstand, moms og afgifter jf. Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s Svarrer, Ole Wejse: Elendig konkurrence koster familierne kr. Om året 95 Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s. 15. Tallene er ikke korrigeret for skatter og afgifter eller offentlige subsidier Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s. 15 Side 45 af 64

47 Det faktum, at flere vælger at tage til tandlæge i udlandet, kan også indikere en tendens med øget konkurrence fra udlandet for disse tjenesteydelser. At konkurrencen fra udlandet er øget, og flere vælger behandling i udlandet, bekræftes også af det faktum, at der fra år skete en stigning i tilskud til behandling i udlandet med knap 1 million altså ca. en 14% stigning. 99 Det fremgår af rapporten Tendenser i tandteknik fremadrettet analyse af efteruddannelsesbehov for laboratorietandteknikere , at medicinsk turisme er udenlandsk konkurrence. Tidligere var Sverige mål for denne sundhedsturisme, men i dag er det især i Østeuropa, at tingene sker. 100 I Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 begrundes det høje danske prisniveau for tjenesteydelser med, at disse er mindre udsat for konkurrence overfor udlandet end eksempelvis varer. Det viser sig dog, at forbrugerne er blevet mere mobile i forhold til at modtage behandling i udlandet, end det tidligere har været tilfældet. Dette har især resulteret i en stigning i antallet af tandlægebehandlinger i udlandet. Hvis denne tendens fortsætter, må det formodes, at der vil ske en intensivering fra de danske virksomheders side for at styrke konkurrenceevnen. En mulighed vil her være at benytte sig af mere konkurrencedygtige priser, eftersom prisen er blevet et forhold, der er af større relevans for forbrugerne. 101 At prisen er kommet mere i fokus, end det tidligere har været tilfældet, bekræftes af, at der i forbindelse med finanskrisen skete en stigning i antallet af forbrugere, der modtog behandling i udlandet. 102 Som pointeret i starten af afsnittet, er det vigtigt at bemærke, at tandlægeydelser er fritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 1, og at det også for disse ydelser gør sig gældende, at de kosmetiske behandlinger er merværdiafgiftspligtige. De større indgreb må derfor hovedsageligt findes at være merværdiafgiftsfritagne i Danmark, og dermed kan en forringet konkurrenceevne ikke umiddelbart tilskrives merværdiafgiften, men forklaringen må i stedet finde i det generelt høje danske prisniveau på tandlægeydelser. 98 Artikel: Vi tager tænderne med til Sverige 99 Artikel: Danske tænder bliver ordnet af polske tandlæger 100 Rapport: Tendenser i tandteknik- fremadrettet analyse af efteruddannelsesbehov for laboratorietandteknikere s Artikel: Danske tænder bliver ordnet af polske tandlæger 102 Artikel: Danske tænder bliver ordnet af polske tandlæger Side 46 af 64

48 Som tidligere nævnt er det ikke kun for at modtage tandlægeydelser, at danskerne tager til udlandet, hvilket bekræftes af, at selskabet Kirurgirejser siden 2004 har sendt danskere til udlandet for at modtage kosmetisk behandling. 103 Der har været en stigning i efterspørgslen på kosmetiske ydelser, 104 og man må forvente, at denne tendens forsætter. I USA er de kosmetiske procedurer steget med 197% siden 1997, hvor man begyndte at lave statikker herover. 105 Formanden for forbrugerrådet udtaler, at: en stadig større del af vores udgifter går til tjenesteydelser. Så udgifterne og problemet er voksende. 106 Denne udtalelse bekræfter, at der bliver brugt flere og flere penge på tjenesteydelser, og at nogle af disse tjenesteydelser er kosmetiske behandlinger bekræftes af de ovenstående tendenser. Herudover er disse ydelser også blevet langt mere almindelige indenfor de sidste år. 107 Et andet bekræftende forhold er, at der i dag bliver indlagt flere personer på sygehusene efter en fejlslagen kosmetisk operation. 108 En forringet dansk konkurrenceevne indenfor tjenesteydelser, hvor priserne i gennemsnit ligger 14% over 7 sammenlignelige EU-lande, vil derfor alt andet lige få større økonomiske konsekvenser, når der går flere penge til disse ydelser, og forbrugerene oplever øget mobilitet. Disse tendenser, der viser øget efterspørgsel, betyder også at en forskellig anvendelse af merværdiafgiftsreglerne indenfor EU kan vise sig, at blive et større og større problem for nogle medlemslande. Her tænkes især på grænsedragningen mellem, hvad der kan betegnes som kosmetisk behandling, og hvad der er rekonstruktiv behandling. Det er tidligere fastslået, at denne grænsedragningen ikke er ens mellem Danmark og England, og dermed er der igen basis for konkurrenceforvridning. Eftersom vi har konstateret, at Sverige, Danmark og England håndterer fritagelsen forskelligt, findes det sandsynligt at antage, at der også i andre EU-lande er en forskellig håndtering af reglerne. Dermed vil europæiske borgere stå i den situation, hvor man i et land pålægges at betale merværdiafgift, mens dette ikke er tilfældet i et andet land. Igen vil en situation, hvor alle kosmetiske behandlinger i Sverige er fritagne, medføre en stor sandsynlighed for, at danskerne på nogle ydelser kan opleve store besparelser ved at tage til Sverige. 103 Artikel: Kunstige bryster koster skattekroner Artikel: Celebrating 15 Years of Trustworthy Plastic Surgery Statistics Svarrer, Ole Wejse: Elendig konkurrence koster familierne kr. Om året 107 Artikel: udviklingen i kosmetisk operation 108 Artikel: Kunstige bryster koster skattekroner Side 47 af 64

49 For behandlinger med ikke-permanente fillers og botox er udgangspunktet i Danmark, at disse er omfattet af merværdiafgiftspligten og som hovedregel ikke kan betragtes som merværdiafgiftsfritagne. Dermed vil prisen på disse ydelser i Danmark skulle tillægges merværdiafgift. Sverige ligger tæt op ad Danmark, og det er relativt nemt og billigt at komme til Sverige, så forbrugerne må især her anses for meget mobile. Derfor kan man forestille sig, at der ikke skal så stor en prisforskel 109 til for, at danskere kan hente en besparelse hjem. Dette tilfælde, hvor der er merværdiafgift på ydelserne i Danmark, mens de er fritagne i Sverige, vil uden tvivl medføre en dårligere konkurrenceevne for de danske virksomheder. På baggrund af dette forhold kan man frygte, at de danske retningslinjer vil medføre en flugt til andre EU-lande, eksempelvis Sverige, som ikke er ramt af merværdiafgiftspligten. 110 Når danskere også tager til udlandet for andre kosmetiske behandlinger, som eksempelvis brystkorrigerende indgreb, så kan dette forhold ikke tilskrives, at konkurrenceevnen er dårligere pga. konkurrenceforvridning. Her er de danske ydelser netop uden merværdiafgift, så dette forhold må også tilskrives blandt andet et højere dansk prisniveau Prisstigninger Som Senior manager, Helle Vibeke Jørgensen fra Deloittes skatteafdeling udtalte, så vil den nye praksis højest sandsynligt medføre, at der er en del klinikker, der nu også skal til at føre merværdiafgiftsregnskaber. For de såkaldte fællesudgifter bliver det således også et vigtigt konkurrenceparameter, at man får optimeret den fradragsprocent, man kan anvende. Des mere fradrag man får, des mindre er det nødvendigt at vælte over i priserne til forbrugerne. Det kan være svært at sige noget om, hvor stor prisstigningen vil være på de ydelser, der bliver betragtet som rent kosmetiske, da en pligt til at svare merværdiafgift, som sagt også medfører, en ret til fradrag for indgående merværdiafgift. Rent administrativt må det forventes, at virksomhederne får et større arbejde foran sig med hensyn til opgørelse af fradragsprocent osv. Der kan derfor være nogle ekstra udgifter, som ikke dækkes som følge af, at man får fradragsret. Det er derfor umiddelbart nærliggende at antage, at der er sket prisstigninger på de behandlinger i Danmark, som er at betragte som kosmetiske. 109 Vi har allerede set, at det danske prisniveau på tjenesteydelser er højt i forhold til flere EU-lande. 110 Som før pointeret, må det dog forventes, at når der falder svar fra EU-Domstolen på de præjudicielle spørgsmål vil praksis mellem de enkelte lande blive mere ens. Side 48 af 64

50 Nedenfor følger nogle udregninger af prisstigningen hos Aros privathospital, som annoncerer med priserne for ydelsen, både når den betragtes som rekonstruktiv, og når den betragtes som kosmetisk. Hvis man vil have en behandling med udfyldning af linjer og furer i ansigtet ved brug af restylane, så er prisen på behandlingen med 1. ampul steget med 15,4% og 2. ampul med 14,3%. Ved udglatning af f.eks. panderynker, smilerynker og læberynker med botulinumtoxin så er en behandling af smilerynkerne ved øjnene inkl. øjenbrynsløft steget med 15,4%. En behandling med botulinumtoxin mellem øjenbrynene er steget med 16,7%. Det kunne altså tyde på, at prisstigningen, i hvert fald hos dette privathospital, har været på ca. 15%. 111 Et andet eksempel på en klinik, der har indført prisstigninger på de kosmetiske ydelser, er CK Kosmetik Klinik beliggende i Aabenraa. Her har indehaver, Linda Lykkegaard, været i den situation, at de ydelser hun leverer, i langt overvejende grad er kosmetiske ydelser og dermed merværdiafgiftspligtige. I forbindelse hermed har hun sat alle sine priser op med 15%, og ifølge hendes egne ord sluger hun selv de sidste 10%. Klinikken har ikke haft det overskud, der var forventet, og derfor undersøger man i øjeblikket, om dette forhold muligvis skyldes, at man ikke har fået udnyttet fradragene optimalt Side 49 af 64

51 Hvordan de forskellige virksomheder har håndteret SKM SKAT viser sig at være meget forskellig. Linda Lykkegaard samarbejder bl.a. med Aleris og Mølholm, der er to store privathospitaler her i Danmark. Aleris har haft en prisstigning på 15% på de af deres ydelser, der skal pålægges merværdiafgift, mens Mølholm har haft en prisstigning på 25%. 112 Ovenstående bekræfter, at der som følge af, at flere ydelser nu betragtes som merværdiafgiftspligtige, er indtruffet prisstigninger hos de forskellige leverandører. For de her betragtede virksomheder har prisstigningen generelt været på ca. 15%. Eftersom merværdiafgiftspligten har medført en fradragsret for merværdiafgiften på de til den afgiftspligtige del af virksomheden indkøbte materialer, og en delvis fradragsret for fællesudgifter, er det forventeligt, at prisstigningen ikke har været på 25%. 113 Da pligten til at føre merværdiafgiftsregnskab også må forventes af medføre nogle ekstra administrative omkostninger, kan det ikke forventes, at fradragsretten opvejer alle disse omkostninger. Derfor må en prisstigning på ca. 15% formodes at afspejle disse forhold. Netop på baggrund af det forhold, at pligten til at svare merværdiafgift også medfører en ret til fradrag, kan det hurtigt konstateres, at en prisstigning på 25%, hvilken Mølholm har haft, ikke kan begrundes. Linda Lykkegaard udtalte yderligere, at hun aldrig har haft som travlt som nu, så umiddelbart har prisstigningen ikke haft en negativ indflydelse på efterspørgslen. Hun kunne heller ikke nikke genkendende til en øget konkurrence fra udlandet. En hypotese fra Linda Lykkegaard grunder i, at når kunderne alligevel er oppe og give så mange penge for noget, som de virkelig ønsker sig, så vil de også hellere give lidt ekstra for dermed at føle sig trygge og i hjemlige omgivelser. 114 Som det fremgår, er der ikke umiddelbart overensstemmelse mellem det faktum, at Linda Lykkegaard oplever en øget efterspørgsel, mens det samtidig kan konstateres, at flere og flere modtager kosmetiske behandlinger i udlandet Baseret på Linda Lykkegaards udsagn fra telefoninterview d. 8/ Wichmann, Sonny: Nu skal der moms på bryster og botox 114 Telefoninterview med Linda Lykkegaards d. 8/ Jensen, Anders Rou: Mange rejser til udlandet for at få en skønhedsoperation Side 50 af 64

52 En forklarende faktor til dette kan være, at stigningen i antallet af personer, der modtager en kosmetisk behandling, er så stor, at der både opleves fremgang herhjemme samt i udlandet. En anden mulig årsag er, at de ydelser danskerne især rejser efter, er de lidt større kosmetiske behandlinger, da der for de mindre behandlinger immervæk skal en stor prisbesparelse til for, at det kan betale sig at rejse til udlandet. Som Linda Lykkegaard selv udtrykte det, så udbyder hun hovedsageligt merværdiafgiftsbelagte ydelser, og dette er hovedsagelig ydelser, der ikke er i den højeste prisklasse indenfor den kosmetiske industri. Dette kan være en meget mulig forklaring på, at Linda Lykkegaard oplever en øget efterspørgsel på trods af merværdiafgiftspligten. Yderligere bekræfter dette forhold, at der er sket en stigning i efterspørgslen efter de kosmetiske ydelser. Linda Lykkegaard bekræfter samtidig, at det i forbindelse med merværdiafgiften er et vigtigt konkurrenceparameter, at man får optimeret fradragsretten. Især i Danmark, hvor det generelle prisniveau på tjenesteydelser er højt, er det vigtigt, at man får optimeret denne, således at prisstigningerne ikke er højere end højst nødvendigt Sammenfatning Af ovenstående bliver det klart, at merværdiafgiften udgør en stor del af det danske afgiftsprovenu. Med de nye retningslinjer, hvorefter der skal merværdiafgift på ydelser, som kan karakteriseres som kosmetiske, vil dette provenu alt andet lige stige. Som vi har fastslået tidligere, så er der mellem Danmark og Sverige stor forskel på den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser. I et konkurrencemæssigt perspektiv kan dette forhold have store konsekvenser, i dette tilfælde for Danmark, da fritagelsesbestemmelsen håndteres mere restriktivt her i forhold til Sverige. Det forhold at Sverige fritager alle ydelser kosmetisk eller rekonstruktiv kan føre til konkurrenceforvridning. Hermed menes, at de svenske leverandører konkurrerer under mere gunstige forhold sammenlignet med danske leverandører. En sådan tilstedeværelse af konkurrenceforvridende forhold kan skade den danske konkurrenceevne og stille danske udbydere i en ringere position på markedet. At den danske konkurrenceevne på dette område ikke er optimal bekræftes af, at flere og flere tager til udlandet for at modtage både tandlæge ydelser og andre kosmetiske behandlinger. Dette forhold kan dog ikke udelukkende tillægges den forskellige anvendelse af merværdiafgiftsreglerne, mellem eksempelvis Danmark og Sverige, da flere af de ydelser der modtages i udlandet, også efter dansk praksis ville være fritaget for merværdiafgift. Side 51 af 64

53 Således må der være andre faktorer, der har indflydelse på forbrugernes valg af behandling i udlandet. I forbindelse hermed pointeres det, at det danske prisniveau på tjenesteydelser ligger langt over gennemsnittet for sammenlignelige EU-lande. En årsag til det høje danske prisniveau kan skyldes, at tjenesteydelser har været mindre udsat overfor konkurrence overfor udlandet vi kan dog nu konstatere, at flere og flere tager til udlandet og modtager behandling, hvilket kunne tyde på, at dette forhold har ændret sig. Således er disse tjenesteydelser i høj grad udsat for udenlandsk konkurrence, og hvis tendensen fortsætter, kan det muligvis tænkes at afspejle sig i priserne på ydelserne i Danmark. Som følge af, at nogle ydelser nu er at betragte som merværdiafgiftspligtige, har flere virksomheder hævet deres priser. De i denne afhandling betragtede virksomheder har hovedsageligt haft en prisstigning på omkring 15%. En enkelt har dog haft en prisstigning på 25%, hvilken dog ikke kan begrundes ud fra merværdiafgiftsreglerne, da en pligt til at svare merværdiafgift også medfører en fradragsret for indgående merværdiafgift. En optimering af fradragsreglerne er blevet et vigtigt konkurrenceparameter, eftersom jo højere fradrag man får, des mindre er det nødvendigt at vælte over i priserne til forbrugerne. Side 52 af 64

54 9. Konklusion I MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) findes fritagelsesbestemmelsen for sundhedsydelser, hvilken er implementeret i den danske ML 13, stk. 1, nr. 1. Det er efter denne bestemmelse, at leverandører af rekonstruktive behandlinger fritages for merværdiafgift. Vi kan konkludere, at EU-Domstolen i flere afgørelser har fastslået, at en behandling kun kan fritages efter MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e), hvis den kan konstateres at have til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Således bliver det klart, at en ydelse ikke kan fritages efter bestemmelsen af den ene grund, at ydelsen leveres af en læge dette fremgår også af formuleringen i MSD art. 132, stk. 1, litra c), hvor der står behandling af personer. Af den danske ML, som fritager hospitalsbehandling og lægevirksomhed, fremgår der ikke eksplicit et krav om behandling i forbindelse med lægevirksomhed. En ren ordlydsfortolkning af bestemmelsen efterlader derfor det indtryk, at ydelser, som eksempelvis leveres af privatpraktiserende læger, ikke skal opfylde kravet om behandling. På trods af dette kan det konstateres, at dansk administrativ praksis efterlever kravet om behandling også i forbindelse med lægevirksomhed. Af domspraksis er det dog fastslået, at korrekt administrativ praksis ikke kan udgøre en tilstrækkelig og korrekt implementering, hvis denne ikke har støtte i lovens ordlyd, derfor kan man i Danmark ikke håndhæve kravet. Som følge heraf kan privatpraktiserende læger i Danmark principielt påberåbe sig merværdiafgiftsfritagelse efter ML eller merværdiafgiftspligt efter bestemmelsen i MSD. I SKM SKAT forsøger SKAT at indarbejde behandlingskravet i forbindelse med merværdiafgiftsfritagelsen af kosmetiske og rekonstruktive ydelser. Det kan dog konstateres, at kravet ikke bliver overholdt fuldt ud, eftersom SKAT har lavet en generel fritagelse for eksempelvis brystkorrigerende indgreb og fedtsugninger. For disse ydelser kan vi konstatere, at tendenser i samfundet peger på, at disse i stigende grad udføres af også rent kosmetiske grunde. Dermed kan vi også konkludere, at SKATs bedømmelse af, hvornår der foreligger en terapeutisk indikation i forbindelse med ydelser, såsom brystkorrigerende indgreb, fedtsugninger og arkorrektioner, ikke håndteres restriktivt. Dette må være en konsekvens af, at man finder, at stort set alle af disse behandlinger vurderes at have en vis terapeutisk effekt, der kan begrunde fritagelse. I de få tilfælde SKAT finder, at disse ydelser skyldes et rent kosmetisk ønske, er der stadig afgiftsfrihed på grund af den praktiske anvendelighed af reglerne. Side 53 af 64

55 Dette faktum kan dog ikke begrunde, at dansk praksis fritager ydelser, som udelukkende leveres som følge af et rent kosmetisk ønske dette strider mod det i EU-retten etablerede behandlingskrav, som skal være opfyldt for alle ydelserne. For behandlinger med eksempelvis botox og ikke-permanente fillers er SKAT af den opfattelse, at disse er merværdiafgiftspligtige, da disse behandlinger som hovedregel følger et kosmetisk ønske. Man præciserer dog under hvilke omstændigheder, behandlingen vil være rekonstruktiv og dermed afgiftsfritaget. Et sådant udgangspunkt må umiddelbart konkluderes at være i bedre overensstemmelse med EU-retten. Det kan konkluderes, at England, Sverige og Danmark ikke håndterer fritagelsesbestemmelsen ens, når det drejer sig om kosmetiske og rekonstruktive ydelser. I England er man af den opfattelse, at alle disse ydelser nu skal betragtes som merværdiafgiftspligtige, medmindre man har en læges eller en psykologs ord for, at ydelsen har en terapeutisk effekt. I den forbindelse er der ikke basis for afgiftsfritagelse, hvis ydelsen modtages som følge af egen fri vilje. Det kan konstateres, at heller ikke det faktum, at ydelsen forbedrer et individs selvværd, kan begrunde afgiftsfrihed. I Sverige har der været en del diskussion angående problemstillingen om, hvorvidt kosmetiske ydelser kan være merværdiafgiftsfritaget. De svenske skattemyndigheders nuværende holdning er at ikke kun rekonstruktive behandlinger, men også kosmetiske behandlinger, altid vil være fritaget for merværdiafgift. Sverige har dog forelagt EU-domstolen en række præjudicielle spørgsmål netop gående på den merværdiafgiftsmæssige behandling af ydelser af kosmetisk karakter. Indtil der foreligger svar på disse spørgsmål må vi konkludere, at der ikke er en ens behandling af merværdiafgiften medlemslandene imellem, når det kommer til kosmetiske ydelser. Danmarks generelle fritagelse for brystkorrigerende indgreb, fedtsugninger osv. må dog konstateres at være for bred, og er dermed ikke en korrekt implementering af direktivets bestemmelse. Under de nuværende omstændigheder kan det konstateres, at der er skabt basis for konkurrenceforvridning, og det må konkluderes, at hvis Sverige fritager ydelser, som i Danmark er merværdiafgiftspligtige, så kan det skade den danske konkurrenceevne. Yderligere kan det konkluderes, at det danske prisniveau for tjenesteydelser ligger over gennemsnittet for flere sammenlignelige EU-lande. Denne omstændighed vil, i et tilfælde hvor Danmark finder ydelser afgiftspligtige, mens de er fritaget i et andet EU-land, alt andet lige skade den danske konkurrenceevne yderligere. Især indenfor tandlægeområdet kan det konkluderes, at flere og flere vælger at tage til udlandet for at modtage behandling. Side 54 af 64

56 Tandlægeydelser er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML og derfor må det konstateres, at en stor del af forklaringen på, hvorfor forbrugeren tager til udlandet ikke skal findes i den danske merværdiafgiftssats, men i stedet skyldes det faktum, at prisniveauet i Danmark er højt. Det er ikke kun for tandlægeydelser, at der kan konkluderes en stigning i efterspørgslen efter ydelsen i udlandet også for de kosmetiske ydelser kan der konkluderes en stigning i antallet af forbrugere, der tager til udlandet. Som følge af det faktum, at flere ydelser nu betragtes som kosmetiske og dermed merværdiafgiftspligtige, kan vi konkludere, at flere virksomheder har oplevet en prisstigning på ca. 15%. Dette skyldes, at det faktum, at man får ret til fradrag ikke er helt nok til at gøre op med de ekstra omkostninger merværdiafgiftspligten medfører. Dette kan eksempelvis være en forøgelse af de rent administrative omkostninger. Det må dog også konkluderes, at en prisstigning på 25% ikke kan begrundes, netop på baggrund af det faktum, at man også får en fradragsadgang. Som følge af det høje danske prisniveau sammenholdt med det faktum, at nogle ydelser nu skal pålægges merværdiafgift er det vigtigt, at virksomhederne får optimeret fradragsreglerne, således man undgår for høje prisstigninger. På baggrund af disse omstændigheder kan det konkluderes, at Danmark grundet et højt prisniveau risikerer en forringet konkurrenceevne. Dette får større og større betydning eftersom den kosmetiske branche er voksende. Det kan også konkluderes, at i et tilfælde med konkurrenceforvridning vil det skade dansk konkurrenceevne yderligere, hvis ydelser her i landet skal pålægges merværdiafgift, mens de i andre lande er fritaget. Side 55 af 64

57 10. Resume According to prior Danish administrative case law, all treatments carried out by doctors have been exempt from VAT according to the Danish ML par. 13, stk. 1, no. 1. ML par. 13, stk. 1, no. 1 is an implementation of the provision in the VAT directive art. 132, stk. 1, schedule b)-e). The European Court of Justice has made it clear that only services providing care to persons by diagnosing and treating a disease or any other health disorder can be exempt from VAT. In other words, the treatments must have a therapeutic indication to be exempt from VAT. On the ground that not all services provided by doctors are exempt from VAT, the Danish tax authorities released SKM SKAT, which focuses on treatments which are exempt from VAT because they have a reconstructive aim or are seen as cosmetic treatments and therefore liable to VAT. According to SKM SKAT some treatments like breast enlargements and liposuctions will in practice always be seen as reconstructive treatments while treatments with botox-injections are mainly considered cosmetic treatments. The Danish tax authorities find that breast enlargements and liposuctions are only to a smaller extent carried out only for cosmetic purposes and due to the practical implementation, these treatments are therefore exempt. According to statistical numbers from USA, these exact treatments are increasingly performed with the main purpose of improving the looks, and it could be assumed that this is also the tendency in Denmark. If this is the case, the Danish handling of the VAT exempt can result in several cosmetic treatments being treated as if they were reconstructive and therefore delivered without VAT. When looking towards countries like Britain or Sweden, it becomes evident that they have a different view of what is characterised by cosmetic and reconstructive treatments and how these are to be handled regarding VAT. In Britain, all treatments like breast enlargements, liposuctions, and botox-injections are considered cosmetic treatments and must therefore be delivered including VAT. This is the case unless a doctor or psychiatrist finds that the treatment is for reconstructive purposes. If the treatment is carried out by the person s own choice or to strengthen the confidence of that person, the treatment is never considered to have a reconstructive purpose. Yet another view on these treatments is found in Sweden, where the Swedish government is currently having the view that all treatments, cosmetic or reconstructive, are exempt from VAT. Due to large disagreements in Sweden, the Swedish High Court has presented the European Court of Justice with some questions about the interpretation of art. 132, stk. 1, schedule b)-c) in the VAT directive. Side 56 af 64

58 When deciding on the matter, it is expected that the answer will have an effect on several European countries because they are handling the VAT-exemptions in MSD art. 132, stk. 1, schedule b)-c) quite differently when looking at cosmetic and reconstructive treatments. As a consequence of the fact that the EU-member states are practicing the VAT-exemptions differently, there is a chance that this will lead to distortion of competition, which means that there is a difference in the conditions under which the companies are competing, resulting in one company gaining an advantage due to these differences. The fact that Sweden at this moment, finds that cosmetic treatments are exempt from VAT can have a seriously negative impact on the Danish competitiveness. Consequently, Danes may be travelling to Sweden to receive treatments that they might as well could have had received in Denmark. The differences in the handling of the VAT-exemptions between the countries are not the only worsening condition for Danish providers of cosmetic and reconstructive treatments. The Danish price-level on services is around 14% higher compared to the EU7-countries. Thus, there has been a large increase in the number of Danes receiving treatments like dental-services and cosmeticservices abroad. This may be due to both the distortion of competition and the high Danish pricelevel. The fact that some treatments are seen as cosmetic has resulted in a price increase in Denmark of around 15% and for some as much as 25%. Due to the fact that cosmetic treatments are liable to VAT the supplier also gains a right to deduct connected cost. Based on these grounds a price increase of 25% is hard to explain. It is unquestionable that an optimization of the deduction-rules will be an important competitive parameter. Side 57 af 64

59 11. Litteraturliste Afgørelser: EU-domstolens afgørelser: Sag C-262/08, (Copygene) Sag C-124/07, (J.C.M. Beheer BV) Sag C-453/05, (Vokler Ludwig) C-111/05, (Aktiebolaget NN) Sag C-106/05, (L.U.P. GmbH) De forenede sager C-394/04 og C-395/04, (Ygeia) Sag C-45/01, (Christoph-Dornier-Stiftung) Sag C-141/00, (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH) Sag C-240/99, (Skandia) Sag C-76/99, (Kommissionen mod Frankrig) Sag C-384/98, (Rosenmayr) Sag C-216/97, (Gregg) Sag C-349/96, (CPP) Sag C-2/95, (SDC) Sag C-317/94, (Elida Gibbs Ltd.) Sag C-334/92, (Teodoro Wagner Miret v Fondo de Garant a Salarial ECJ) Sag 363/85, (Kommissionen mod Italien) C-8/81, (Becker) Sag 102/79, (Kommissionen mod Belgien) Sag 41/74 (Van Duyn) Sag nr. 2007/2312 (Åbningsskrivelse mod Danmark) Danske afgørelser: TfS 2000, 161 Ø Bowlingmoms-sagen LSR af 16/02-10, Journalnr Side 58 af 64

60 Svenske afgørelser: Mål nr Mål nr Mål nr Love og bekendtgørelser: Bekendtgørelse nr af 24/10/2007 (bekendtgørelse om kosmetisk behandling) Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF hvad angår merværdiafgift på ydelser præsteret i postsektoren /* KOM/2003/0234 endelig udg. - CNS 2003/0091 */ Handledning för mervärdesskat 2012 Lovbekendtgørelse nr. 287 af 28/03/2011 (momsloven) Lovbekendtgørelse nr /08/2011 (autorisationsloven) Mervärdesskattelagen (SFS 1994:200) Regeringens proposition 1989/90:111 om reformerad mervärdeskatt m.m. Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet) Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) Value Added Tax act 1994 Styresignaler, vejledninger osv.: Vejledning: Den juridiske vejledning Momsvejledningen Styresignaler: SKM SKAT SKM SKAT SKM SKAT SKM SKAT Bindende svar: SKM SR Side 59 af 64

61 Bøger: Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten (2004, 1. udg). Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Johansen, Flemming Lind: Momssystemdirektivet (2008,1. udg.). Forlaget Thomson A/S Nielsen, Ruth & Christina D. Tvarnø: Retskilder og retsteorier (2008, 2. udg.). Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Sørensen, Karsten E. & Poul R. Nielsen: Eu-retten (2010, 5. udg., 1. oplag.). Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Søndersted-Olsen, Hans-Henrik: Marketinghåndbogen Fra strategi til kampange (2003, 1. udg.). Samfundslitteratur. Rapporter og udgivelser: Konkurrence og Forbrugerstyrelsen: Konkurrence- og Forbrugerredegørelse Besøgt 13. marts 2012, på: New Insight: Tendenser i tandteknik- fremadrettet analyse af efteruddannelsesbehov for laboratorietandteknikere Skatteministeriet: Skatten I Danmark Besøgt 26. marts 2012, på: Sundhedsstyrelsen: Kosmetiske indgreb der foretages af læger i Danmark. (2004). Besøgt 5. marts, 2012, på: Artikler: Betak, Judith: Boom i nye bryster på rejsen Rejseliv.dk. (11. marts 2009). Besøgt 20. marts, 2012, på: Jensen, Anders Rou: Mange rejser til udlandet for at få en skønhedsoperation Politiken (17. september 2005). Besøgt d. 2. april 2012, på: Side 60 af 64

62 Mcfarlane, Jo: Now they're slapping a tax on facelifts: Taxman plans 500m VAT raid on Britain's booming cosmetic surgery industry. Mail Online (17. oktober 2011). Besøgt 5. marts, 2012, på: 500m-VAT-raid-cosmetic-surgery-industry.html Nielsen, Ruth og Paul Krüger Andersen: Retsøkonomi og retskildelære, UfR Nordqvist, Christian: Cosmetic Surgery To Have VAT Added On In UK. Medical News Today: Health News. (17. oktober 2011). Besøgt 15. marts, 2012, på: Stensgaard, Henrik: Momsfritagelserne en kritisk analyse af implementering og praksis. SU 2005, 297. Svarrer, Ole Wejse: Elendig konkurrence koster familierne kr. om året. Politikken (15. juni 2011). Besøgt 2. april, 2012, på: kr-om-aaret/ Thuesen, Benedikte: Kosmetisk kirurgi Det Etiske Råd. Besøgt 1. april, 2012, på: Vestergaard, Nikoline: Flere går til tandlæge i udlandet. dr.dk. (26. december 2011). Besøgt 26. februar, 2012, på: Wichmann, Sonny: Nu skal der moms på bryster og botox. Berlingske Buisness. (9. april 2010). Besøgt 10. april, 2012, på: Celebrating 15 Years of Trustworthy Plastic Surgery Statistics. The American Society for Aesthetic Plastic Surgery ASAPS (20. marts 2012). Besøgt 23. marts, 2012, på: Danske tænder bliver ordnet af polske tandlæger. Politikken (27. december 2011). Besøgt 20. februar, 2012, på: Demand for Plastic Surgery Rebounds by Almost 9%. The American Society for Aesthetic Plastic Surgery ASAPS (4. april 2011). Besøgt 17. marts 2012 på: 9%25 Side 61 af 64

63 Kunstige bryster koster skattekroner. fpn.dk (8. oktober 2009). Besøgt 3. marts, 2012, på: Udviklingen i kosmetisk operation Nordjyske.dk (1. maj 2011). Besøgt 11. april 2012, på: Vi tager tænderne med til Sverige. fpn.dk (27. December Besøgt 9. marts, 2012, på: Internetsider: AvMinTand: Tandlægepriser i udlandet. Besøgt 15. marts, 2012, på: Cosmedia: Besøgt 4. april 2012 på: Europa.eu: Europa: Fælles merværdiafgiftssystem. Besøgt d.16. februar 2012, på: Europa-Kommissionen: Traktatbrudssag mod Danmark vedrørende momsfritagelser (28. januar 2010). Besøgt 25. marts 2012, på: Europa-Parlamentet: EF-retten - kilder og rækkevidde (16. oktober 2000). Besøgt 28. februar, 2012, på: Magnus: Karnov: Retsinformation: Samfundsfaget.dk: Konkurrenceevne SKAT: Side 62 af 64

64 SKAT: Hvornår kan du få fradrag for en del af købsmomsen? (20. juli 2011). Besøgt 10. marts, 2012, på: Skatteministeriet: Skatteministeriet: Afgifter - provenuet af afgifter og moms (25. august 2011). Besøgt 14. marts 2012, på: Sveriges Domstolar: Om Sveriges Domstolar Besøgt 23. marts, 2012, på: Sveriges- Domstolar/ Side 63 af 64