Momsfritagelse af undervisningsvirksomhed

Transkript

1 Cand.merc.aud. Sørensen Kandidatafhandling Forfatter: Sara Funch Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Juridisk Institut Momsfritagelse af undervisningsvirksomhed Handelshøjskolen, Aarhus Universitet, december 2007

2 Forord Nærværende afhandling er udarbejdet til og med 7. december Retspraksis og litteratur, der må være offentliggjort efter denne dato er således ikke medtaget i afhandlingen. 1

3 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Afhandlingens emne samt formål Retskilder Nationale retskilder EU-retskilder Afhandlingens metode Afhandlingens opbygning Afhandlingens kildekritik og begreber Afhandlingens afgrænsning Afgiftsfritagelserne i ML Fritagelsen af undervisningsvirksomhed Punktum i ML 13, stk. 1, nr Offentligretlige organer Art. 132, stk. 1, litra j punktum i ML 13, stk. 1, nr Sammenfatning Undervisning Begrebet skoleog universitetsundervisning Sammenfatning ML 13, stk.1, nr Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner Aftenskoleundervisning Undervisning i legemsøvelser Sammenfatning Faglig uddannelse herunder omskoling Forordning 1777/2005, art Direkte tilknytning til et erhverv eller en profession Erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssig sigte National Praksis Køreundervisning Anden undervisning

4 5.3 Sammenfatning Kursusvirksomhed Begrebet kursusvirksomhed Gevinst for øje Retter sig mod virksomheder og institutioner Tidligere afgørelser Sammenfatning Implementering af art. 133, stk. 1, litra a Problemstilling for implementeringen af art. 133, stk. 1, litra a Implementeringen i national lovgivning Andre organer end offentligretlige Sammenfatning Perspektivering Konklusion Undervisningsvirksomhed Undervisning Faglig uddannelse herunder omskoling Kursusvirksomhed...69 English summary...70 Litteraturliste...71 EF-domstolens afgørelser...73 Nationale domme, kendelser og administrative afgørelser...74 Bilag Bilag

5 1. Indledning Siden Danmarks første momslov blev vedtaget i 1967 er der sket en radikal ændring af, hvad der kan henføres til momssystemets anvendelsesområde. Dette skyldes dels den almene udvikling i samfundet og dels implementeringen af EU s 6. direktiv om det ensartede beskatningsgrundlag, som blev endeligt implementeret i Denne endelige implementering betød, at momsloven struktur blev harmoniseret med de bagvedliggende EU- regler. 1 Medlemslandenes implementering af 6. direktiv 2 skulle sikre et ensartet beskatningsgrundlag, hvilket den dag i dag betyder, at medlemslandene har et momssystem der fundamentalt bygger på samme retlige grundlag. 3 Der er dog i kølvandet på implementeringen i medlemsstaternes momslove opstået en række problemer, da det ifølge direktivformen er overladt til de enkelte medlemslande at gennemføre ændringerne i deres respektive momslove. 4 Denne problemstilling bliver tydeliggjort af, at lovgiver i Danmark på mange områder ved implementeringen af 6. direktiv har valgt direkte at tage afstand fra direktivet. 5 De implementeringsmæssige problemer i Danmark ses især ved momsfritagelserne, hvor dele af de enkelte bestemmelser i fritagelserne enten ikke har hjemmel i direktivet eller hvor fritagelsens ordlyd giver anledning til afgrænsningsproblemer på grund af den upræcise implementering. 6 Fritagelse af undervisningsvirksomhed i momslovens 13, stk. 1, nr. 3 er en af de momsfritagelser, hvor der ses implementeringsmæssige problemer. Ordlyden i momsloven 13, stk. 1, nr. 3 er ikke i overensstemmelse med ordlyden i den tilsvarende bestemmelse i direktivet. 7 De elementer og kriterier der er afgørende for, at undervisningsvirksomhed kan fritages i henhold til momssystemdirektivet og 1 Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.; Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 5. udgave 2007, indledningen. 2 Det nuværende momssystemdirektiv 3 Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.; Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 5. udgave 2007, indledningen. 4 Et krav for implementeringen er dog, at direktivets mål ikke går tabt. 5 Se samme mening kommenteret ved Henrik Stensgaard: Momsfritagelserne - en kritisk analyse af implementering og praksis, SU 2005 s Jf. Henrik Stensgaard: Momsfritagelserne - en kritisk analyse af implementering og praksis, SU 2005 s Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.; Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 5. udgave 2007, s

6 herunder hvorvidt disse er i overensstemmelse med momslovens 13, stk. 1, nr. 3 vil danne grundlag for denne afhandling. 1.1 Afhandlingens emne samt formål Denne afhandlings formål er i overensstemmelse med ovenstående at fortolke, analysere og udlede gældende ret vedrørende den momsmæssige behandling af undervisningsvirksomhed. Analysen tager udgangspunkt i momslovens 13, stk. 1, nr. 3, der fritager undervisningsvirksomhed.. Analysen vil blive suppleret med momssystemdirektivet, relevant praksis fra EF- domstolen samt komparative retskilder, for at få en mere dybdegående udledning af gældende ret. Ovenstående analyse skal tilvejebringes for at opnå en vurdering af, hvorvidt den nationale retspraksis samt andre tilsvarende nationale retskilder kan vurderes at være i overensstemmelse med den gældende EU- ret. Det vil således blive undersøgt, hvorvidt de i indledningen nævnte implementeringsmæssige problemer, giver anledning til utilsigtede retlige konsekvenser for momsfritagelsen af undervisningsvirksomhed. Derudover vil det også blive undersøgt, hvorvidt Danmarks fritagelse af undervisningsvirksomhed indeholder dele, der er uden hjemmelsmæssig dækning i momssystemdirektivet, set i forhold til den ovenstående analyse af kursusvirksomhed. 1.2 Retskilder Merværdiafgiftsloven er i henhold til ovenstående en implementering af momssystemdirektivet og skal derfor fortolkes i overensstemmelse med dette direktiv. Retskilderne på merværdiafgiftsrettens område kan opdeles i nationale retskilder og EU retskilder, hvor EU retskilderne har den højeste retskildeværdi. 5

7 1.3.1 Nationale retskilder I hierarkisk orden er grundloven mervædiafgiftsrettens øverste nationale retskilde, 8 der, jf. 43 fastslår, at ingen skat kan "pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov". 9 Den subjektive og objektive afgiftspligt fastlægges udtømmende i merværdiafgiftsloven, der er den eneste lov indenfor merværdiafgiftsrettens felt. Loven suppleres med et mindre antal bekendtgørelser, hvoraf den mest betydningsfulde er Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven. Fælles for disse tre retskilder er, at de alle er bindende for både borgerne og myndighederne. Andre retskilder af betydning indenfor merværdiafgiftsrettens felt er Momsvejledningen, som SKAT udsender hvert kvartal. Momsvejledningen udtrykker SKATs opfattelse af gældende ret. Momsvejledningen er et cirkulærer og adskiller sig fra ovenstående bekendtgørelser ved, at det kun er myndighederne og ikke borgerne, der er bundet af vejledningen. 10 Borgerne vil kunne støtte ret på vejledningen, såfremt den ikke er i direkte strid med højere rangerende retskilder. Dette skal ses som et afledt resultat af, at myndighederne er bundet af vejledningen. I henhold til undervisningsvirksomhed er den nationale domspraksis begrænset, mens administrativ praksis er mere righoldig. 11 Administrativ praksis består primært af afgørelser fra Landsskatteretten, det tidligere Momsnævn samt afgørelser fra SKAT. Domstolenes præjudikater er en betydende retskilde og er bindende for de administrative myndigheder. 12 Landskatterettens kendelser har en lavere præjudikatværdi end domstolenes kendelser, men er samtidig uden for det administrative hierarki og kan i mange henseender karakteriseres som et domstolslignende kontrolorgan. 13 Dette bevirker, at også Landskatterettens kendelser om principielle spørgsmål er bindende for SKAT. Der er dog kommet en negativ udvikling i præjudikatværdien for Landsskatterettens 8 Dette udsagn er gældende, når der ses bort fra EU-retskilderne. 9 Michelsen, Askholt, Bolander, Ensig; Lærebog om indkomstskat 12. udgave 2007, side Jf. forordet til momsvejledningen "...er bindende for myndighederne, medmindre vejledningens indhold er direkte i strid med højere rangerende retskilder..." 11 Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.; Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 5. udgave 2007, s Michelsen, Askholt, Bolander, Ensig; Lærebog om indkomstskat 12. udgave 2007, side Michelsen, Askholt, Bolander, Ensig; Lærebog om indkomstskat 12. udgave 2007, side 68 6

8 kendelser, hvor disse i henhold til nyere domspraksis også bliver tilsidesat selvom kendelserne ikke direkte er i åbenbart strid med loven eller decideret er urigtige. 14 Landsskatterettens righoldige praksis vil i opgaven blive anvendt, som pejling for, hvorvidt den nationale praksis strider mod den retstilstand, som kan udledes af direktiverne og EF- domstolens praksis vedrørende undervisningsvirksomhed. Dette skal ses som en konsekvens af, at der ikke eksisterer tilsvarende national domstolspraksis på området for fritagelsen af undervisningsvirksomhed. Der vil igennem hele afhandlingen blive taget højde for Landsskatterettens manglende præjudikatværdi over for domstolene. Det er vigtigt at understrege, at Landsskatteretten bliver anset som en ret i henhold til EF- traktatens art og er derfor kompetent til at forelægge præjudicielle spørgsmål for EF- domstolen. 16 Afgørelser fra SKAT og Momsnævnet, der vil blive anvendt i afhandlingen vil have en lavere præjudikatværdi end Landsskatterettens praksis i overensstemmelse med ovenstående. Forarbejderne er tillige en national retskilde, der kan anvendes såfremt medlemsstaterne selv skal fastlægge den nærmere lovgivning. Flere steder i momssystemdirektivet gives medlemsstaterne mulighed for selv at fastsætte lovgivningen. Her kan forarbejderne således have en retskildemæssig værdi. Det skal selvfølgelig understreges at, der hvor direktiverne eller EF- domstolen fastlægger hvorledes medlemsstaternes lovgivning skal fortolkes, kan forarbejderne ikke have retskildemæssig betydning grundet EU- rettens forrang. 17 Dette betyder, at danske virksomheder ikke kan støtte ret på fortolkninger, der er i overensstemmelse med forarbejderne, såfremt de er i strid med momssystemdirektivet. 14 Michelsen, Askholt, Bolander, Ensig; Lærebog om indkomstskat 12. udgave 2007, side Principperne for, at en administrativ klageinstans kan anses for en ret er fastsat i sag C-110/98 Galbrifrisa SA m.fl. 16 Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.; Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 5. udgave 2007, under afsnittet EU-rettens krav til direktivets gennemførelse 17 Se hertil Dennis Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, 2004, s. 29 samt nedenstående vedrørende EF- rettens forrang. 7

9 1.3.2 EU-retskilder EU retskilderne består udover traktaten af både forordninger, direktiver samt retspraksis fra EF- domstolen. Rådets forordning nr. 1777/2005, der vedrører fortolkninger af konkrete punkter i direktivet indeholder en definition af, hvad der forstås ved den faglig uddannelse eller omskoling, der er fritaget som undervisningsvirksomhed i momssystemdirektivet. Forordninger er almengyldigt bindende og gælder samtlige medlemsstater og skal i modsætning til direktiver ikke implementeres i den nationale lovgivning, men er umiddelbart anvendelige i den nationale lovgivning 18. Forordninger skaber en fuldstændig identisk lovgivning i samtlige medlemsstater, da det ikke overlades til de enkelte medlemsstater at fastsætte supplerende eller udfyldende regler. 19 Momssystemdirektivet 2006/112/EC af 28. november 2006 har afløst det tidligere 6. direktiv. Fritagelsen af uddannelse i momssystemdirektivets art. 132, stk.1, litra i og j er fuldstændig identisk med 6. direktivs art. 13, punkt. A, stk. 1, litra i og j. Dette betyder, at retspraksis, der vedrører 6. direktivs på dette område kan overføres til også at være gældende for det nye momssystemdirektiv. Praksis fra EF- domstolen vedrørende 6. direktivs fritagelse af undervisningsvirksomhed vil således igennem hele afhandlingen blive anvendt analogt på det nye momssystemdirektiv uden yderligere henvisning. Ifølge EF-traktatens art. 249 er momssystemdirektivet bindende for de enkelte medlemsstater med hensyn til det tilsigtede mål, men overlader det til de nationale myndigheder at bestemme form og indhold for implementeringen. 20 En korrekt implementering af direktivet skal indeholde følgende grundlæggende betingelser 21 : Retstillingen skal være klar og utvetydig 18 Jf. Karsten Ensig Sørensen og Poul Runge Nielsen: EU-retten 3, 2004, s Jf. Karsten Ensig Sørensen og Poul Runge Nielsen: EU-retten 3, 2004, s Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.; Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 5. udgave 2007, under afsnittet EU-rettens krav til direktivets gennemførelse samt Dennis Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten 2004, side Jf. Karsten Ensig Sørensen og Poul Runge Nielsen: EU- retten 3, 2004 s

10 Reglerne skal være bindende Der skal være effektive sanktioner ved overtrædelse af reglerne Implementeringen skal ske inden for den i direktivet angivne implementeringsfrist Disse betingelser skal være med til at skabe en sikker retstilstand, således at borgerne opnår kendskab til deres rettigheder og forpligtelser. EF- domstolen har en rolle som øverste autoritative fortolker af EU- retten ifølge EFtraktatens art Dette betyder, at domme og præjudicielle afgørelser fra EFdomstolen er med til at sikre, at der udvikles en ensartet praksis i medlemslandene, således at de forskellige fortolkninger af momssystemdirektivet formindskes. Generaladvokatens forslag til dommen får samme retskildeværdi som selve dommen, såfremt domstolen henviser direkte hertil i sin afgørelse. 23 EF- domstolens udviklede princip om EU- rettens umiddelbare anvendelighed 24 betyder, at borgere og virksomheder i Danmark kan vælge at påråbe sig direktivet, såfremt det er til deres egen fordel. En betingelse for at påråbe sig direktivet direkte er, at implementeringsfristen er udløbet. 25 Staten kan ikke tilsvarende påråbe sig et direktiv, der ikke er implementeret ovenfor borgere og virksomheder. 26 Borgere og virksomheder kan således shoppe mellem den nationale lovgivning og direktivet, såfremt den nationale lovgivning ikke er implementeret korrekt. Konsekvenserne af en fejlimplementering af direktivet er, foruden at borgerne og virksomhederne kan shoppe mellem to forskellige lovgivninger, at Kommissionen eller/og de andre medlemsstater kan anlægge en traktatbrudsag mod den pågældende medlemsstat jf. art. 226 og art Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift s. 23, 1. udgave 2004, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 23 Jf. Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s. 26 samt Dennis Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, 2004, s Jf. Dennis Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, 2004, s Jf. Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s Jf. Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s Jf. Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten s. 33, 1. udgave

11 De nationale domstole er i medfør af EF- domstolens udledning af EF-traktatens art. 10 forpligtet til at anvende direktivkontoform fortolkning. Dette betyder, at de nationale domstole dels skal vælge den fortolkning, der stemmer bedst overens med direktivets ordlyd samt dels skal fortolke i overensstemmelse med EF-domstolens besvarelse af tidligere præjudicielle spørgsmål. 28 Dette er gældende uanset om en sådan fortolkning er til borgerens/virksomhedens ugunst. Ifølge EF-domstolen har EU-retten ubetinget krav på forrang frem for nationale bestemmelser. 29 Nationale domstole samt administrative myndigheder skal derfor træffe deres afgørelser på baggrund af EU-regler frem for nationale regler. 1.3 Afhandlingens metode Af problemformuleringen fremgår det, at det er opgavens formål at analysere, fortolke og udlede gældende ret i forbindelse med undervisningsvirksomhed. Da afhandlingens formål er at analysere gældende ret vil den anvendte metode være retsdogmatisk. 30 Den retsdogmatiske metode forudsætter en beskrivelse, fortolkning, analyse og systematisering af gældende ret. 31 En retsdogmatisk metode kan således være med til at påvise, hvorvidt der er forskel mellem teori og praksis. 32 Gældende ret er i afhandlingen defineret ved momsloven. Momsloven skulle gerne være i overensstemmelse med momssystemdirektivet, da den danske momslov i henhold til indledningen er en implementering af 6. direktiv. Dette er ikke tilfældet, da merværdiafgiftslovens bestemmelse i 13, stk. 1, nr. 3 ifølge indledningen ikke er en direkte implementering af de tilsvarende bestemmelser i momssystemdirektivets art. 132, stk.1, litra i og j. Dette betyder, at den gældende ret defineret ved momsloven 28 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, 2004, s Jf. Lars Loftager Jørgensen m.fl.; Momsloven med kommentarer og EU- henvisninger, 5. udgave 2007, s Henrik Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, 1. udgave 2004, s Jf. Jens Evald m.fl.: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 2004, side 212 samt Morten Hæstrup Rasmussen: Momsfritagelse af finansielle aktiviteter, 2005, s Jf. Morten Hæstrup Rasmussen: Momsfritagelse af finansielle aktiviteter, 2005, s. 2 10

12 igennem hele afhandlingen er suppleret med, hvad EU- retten anser som værende gældende ret. Dette skal i overensstemmelse med afsnit 1.2 ses på baggrund, af EUrettens umiddelbare anvendelighed, der betyder, at borgere og virksomheder i Danmark kan vælge at støtte ret på enten direktivet eller national lovgivning - alt efter hvad der er til ens fordel. Således vil både nationale retskilder samt EU- retskilder i fællesskab være med til at beskrive gældende ret, da begge dele anses som gældende ret for borgere og virksomheder i Danmark. EU- retten har alligevel den tungeste vægt, når det kommer til gældende ret. Såfremt momsloven er implementeret i strid med direktivet kan der, jf. ovenstående anlægges en traktatbrudsag, der betyder at Danmark skal ændre sin lovgivning til at være i overensstemmelse med direktivet. National ret vil i afhandlingen blive opstillet overfor EU- retten, for at undersøge implementeringen af momssystemdirektivet i national ret. Foruden undersøgelsen af merværdiafgiftslovens bestemmelser overfor momssystemdirektivet vil den nationale praksis sammenholdes med hvad der i henhold til ovenstående bliver udledt som værende gældende ret. Afhandlingen vil tillige indeholde komparativ ret, primært svensk og engelsk lovgivning. Valg af disse komparative elementer skal ses ud fra naturlige begrænsninger. De komparative elementer medtages der, hvor EU- retten ikke er udtømmende, for at få et bedre overblik over hvad der kan henføres til bestemmelsen undervisningsvirksomhed i EU regi. De komparative elementer bruges således til at fastlægge, hvordan andre medlemsstater har valgt at implementere momssystemdirektivet vedrørende undervisningsvirksomhed. 1.4 Afhandlingens opbygning Afhandlingen er opbygget i 9 hovedafsnit. Det først afsnit er et indledende afsnit, der omhandler formålet med afhandlingen og herunder hvilke metoder, der skal benyttes for at opnå formålet og herunder en afgrænsning af afhandlingens emneområde. Derudover indeholder det 1. afsnit også merværdiafgiftsrettens retskilder, for at få en 11

13 bedre fornemmelse af hvilke love samt afgørelser der har den største betydning i selve analysen. Afsnit 2 indeholder en analyse af fritagelsesbestemmelserne som helhed og især fritagelsesbestemmelsen undervisningsvirksomhed. Den indledende analyse, hvor momslovens ordlyd bliver stillet over for direktivets ordlyd er indholdet af afsnit 3. Dette afsnit tager udgangspunkt i momslovens ordlyd, da opgavens formål er at diagnosticere eventuelle forskelle samt effekten heraf. Afsnit 4, 5 og 6 er en analyse af selve hovedbestemmelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 3. Der vil i de enkelte tilfælde blive anført hvad der i overensstemmelse med EU- retten kan anses for at henhøre under de forskellige begreber. I afsnit 7 bliver det diskuteret, hvorvidt den nationale lovgivning har implementeret ML 13, stk. 1, 2. pkt. i strid med direktivet. Perspektiveringen fremkommer i afsnit 8 og indeholder eventuelle løsningsforslag til fremkomne problemer i afhandlingen. De løsningsproblemer, der vil blive vuredret i perspektiveringen er ikke medtaget som et særskilt afsnit i afhandlingen, da de i sig selv kan være emner for selvstændige afhandlinger. Konklusionen findes i afsnit 9. Afslutningsvis kan der ses et engelsk resume af afhandlingens emneområde. 1.5 Afhandlingens kildekritik og begreber Der er i afhandlingen anvendt interne vejledninger fra den svenske og engelske myndighed, der ligesom momsvejledningen antages at være myndighedernes fortolkning af gældende ret. I den engelske guidance V1-3 bliver det af de engelske myndigheder understreget, at V1 guidance er en intern vejledning til Customs and Excise personale Den viser således departements fortolkning af gældende ret Jf. og søg på V1, der er navnet på de engelske guidance. V1-3 beskriver formålet med vejledningerne. 34 Customs & Excise er den engelske skattemyndighed 35 Jf. og søg på V1, der er navnet på de engelske guidance. V1-3 beskriver formålet med vejledningerne. 12

14 Der er således igennem hele opgaven, hvor disse bliver medtaget taget højde for en sådan subjektivitet. Igennem hele afhandlingen vil moms og merværdiafgift anvendes synonym, hvilket også er tilfældet for momssystemdirektiv og direktiv. 1.6 Afhandlingens afgrænsning Afhandlingens fokus er momsfritagelsen af undervisningsvirksomhed, således vil andre momsfritagelser ikke blive inddraget i afhandlingen. Det er udelukkende momsfritagne undervisningsydelser, der vil blive behandlet i opgaven. Ydelser i nær tilknytning til undervisningsydelser kan også fritages i henhold til momslovens 13, stk.1, nr. 3. Ydelser i nær tilknytning til undrevisningsvirksomhed vil ikke blive behandlet i denne afhandling. Nogle undervisningsydelser er lønsumsafgiftspligtige i henhold til lønsumsafgiftsloven. Hvilke undervisningsydelser, der er lønsumsafgiftspligtige samt hvilke kriterier der er afgørende for om en undervisningsvirksomhed kan antages at være lønsumsafgiftspligtige, vil ikke blive behandlet i opgaven. De valgte komparative elementer i opgaven skal understøtte den gældende EU- ret, når denne ikke er udtømmende. De komparative elementer består, som tidligere anført kun af den engelske og svenske lovgivninger. Disse lovgivninger vil således ikke blive underlagt en selvstændig analyse med henblik på at fastsætte hvorvidt disse nationale love er implementeret i overensstemmelse med direktivet. Det er endvidere ikke afhandlings formål at gennemgå samtlige nationale afgørelser på undervisningsområdet. De er således kun de afgørelser, der er relevante for selve analysen, der vil blive inddraget. Fradragsretten for undervisningsvirksomheder er ligeledes ikke et område, som denne afhandling vil beskæftige sig med. 13

15 I perspektiveringen er der som tidligere anført lavet løsningsforslag til hvad myndighederne kan gøre for at neutralisere de implementeringsmæssige problemer. Disse løsningsforslag vil ikke blive underlagt en særskilt analyse, da opgaven her udelukkende har til formål at vurdere hvorvidt de implementeringsmæssige problemer kan medfører utilsigtede retlige konsekvenser på undervisningsområdet. Løsningsforslag placeret i perspektivering, da disse kan danne baggrund for en særskilt kandidatafhandling. Det skal slutteligt understreges, at denne kandidatafhandling er udarbejdet til brugere, der er bekendt med de grundlæggende ting i merværdiafgiftssystemet. Således vil basale ting som, hvornår en person kan anses for at være afgiftspligtig m.m. ikke blive særskilt behandlet i opgaven, men forventes at være en del af den grundlæggende viden. 2. Afgiftsfritagelserne i ML 13 Det grundlæggende princip i merværdiafgiftssystemet er, at det alene er den endelige forbruger der undergives beskatning og ikke de enkelte led i omsætningskæden frem til forbrugeren. Dette betyder, at der eksisterer en generel flerledsbeskatning med fradrag i de enkelte omsætningsled frem til forbrugeren. Udgangspunktet for merværdiafgiftslovens(ml) bestemmelser er således, at erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtige jf. dennes lov 1. Afgiftspligtige personer 36 skal derfor afregne afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet jf. ML 4, men har samtidig fradragsret for den moms, der er betalt tidligere i omsætningskæden. Fritagelserne i ML 13 er en undtagelse til ovenstående udgangspunkt, der uden fritagelsesbestemmelsen i ML 13 ville være afgiftspligtige. Fritagelsen af disse transaktioner sker blandt andet ud fra et alment synspunkt, men også ud fra en anerkendelse af, at nogle transaktioner er vanskelige at skulle indpasse i momssystemet. Det er udelukkende de transaktioner der er oplistede i ML 13, der 36 Afgiftspligtige personer defineres i ML som juridiske eller fysiske personer der driver selvstændig økonomisk virksomhed. 14

16 er fritaget selv om der kunne være adskillige transaktioner der også kunne tænkes fritaget ud fra lignende hensyn. Undervisning er en af fritagelserne, der er fritaget ud fra et alment hensyn i ML 13, stk. 1, nr. 3. Dette er sket ud fra alment synspunkt om, at alle skal have adgang til at gå i skole og man således ønsker at disse ydelser kan købes billigere af den endelige forbruger. Det er kun den værditilvækst der sker i det momsfritagne led, der ikke belastes med moms. Skoler og andre uddannelsesinstitutioner kan i kraft af deres status som momsfritaget ikke fradrage momsen på deres egne indkøb af varer og tjenesteydelser. Dette betyder, at den endelige forbruger stadigvæk bliver belastet med den moms skoler og andre uddannelsesinstitutioner bliver belastet med ved deres indkøb af varer og tjenesteydelser. Dette er ikke gældende for den endelige forbruger i Danmark, idet vi ikke som i andre EU lande betaler for at gå i skole. EF- domstolen har fastslået, at fortolkningerne af fritagelsernes anvendelsesområde skal fortolkes indskrænkende eller strengt 37, da de er en undtagelse til den almindelige hovedregel om, at enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person er momspligtig. Ifølge EF- domstolens sædvanlige praksis er samtlige fritagelser i momssystemdirektivet og herunder også begrebet undervisning selvstændige fællesskabsretlige begreber. 38 Med ordlyden fællesretlige begreber menes der, at disse begreber skal fortolkes enslydende i samtlige medlemsstater, således at man opnår et ensartet beskatningsgrundlag. 3. Fritagelsen af undervisningsvirksomhed Fritagelsen af undervisningsvirksomhed findes i ML 13, stk. 1, nr. 3, der er opdelt i 2 punktummer. Det 1. punktum fastlægger, hvilke former for undervisningsvirksomhed, der kan fritages for afgift, mens det 2. punktum i ML 13, stk.1, nr Jf. sagerne C-287/00, Kommisionen mod Tyskland, præmis 43, C-445/05 Werner Haderer, præmis 18, samt C-434/05 Horizon college, præmis Se bl.a. sagerne C-287/00, Kommisionen mod Tyskland, præmis 44, C-445/05 Werner Haderer, præmis 17, samt C-434/05 Horizon college, præmis 15 15

17 modificerer fritagelsesbestemmelsen for kursusvirksomhed med særlige karakteristika i det 1. punktum. Det er således interessant at få et indledende overblik over hvad der kan henføres til de to punktummer. Dette er væsentlig, da et overblik kan give en indledende forventning om, hvilke undervisningsvirksomheder der kan henføres til momslovens bestemmelse om fritagelse af undervisningsvirksomhed. Derudover er det også interessant at se på opstillingen af henholdsvis momslovens bestemmelse om fritagelse af undervisningsvirksomhed overfor de tilsvarende bestemmelser i momssystemdirektivet. Dette er interessant, da en indledende analyse vil klarlægge, hvorvidt momsloven er implementeret i overensstemmelse med de tilsvarende bestemmelser i direktivet. En korrekt implementering vil blive bedømt ud fra, hvorvidt ordlyden i momsloven er i overensstemmelse med ordlyden i momssystemdirektivet. Således skal en korrekt implementering af momsloven fra det bagvedliggende direktiv medføre, at momsloven ikke giver mulighed for yderligere fritagelse i forhold til direktivet Punktum i ML 13, stk. 1, nr. 3 I henhold til ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. er følgende undervisningsydelser fritaget for moms: 1. Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner 2. Faglig uddannelse, herunder omskoling 3. Anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Fritagelsen af undervisningsvirksomhed i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum er i et udtryk for implementeringen af den tilsvarende fritagelse i momsstyrelsesdirektivet art. 132, stk. 1, litra i og j. Efter litra i er følgende undervisningsydelser fritaget for moms: 16

18 1. Skole- og universitetsundervisning 2. Faglig uddannelse eller omskoling 3. Uddannelse af børn og unge Formuleringen af de to bestemmelser i nr. 1 synes umiddelbart enslydende ved første øjekast. Den danske momslov fritager i henhold til nr. 1 ikke kun universitetsundervisning, men generelt undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner. Den danske momslov synes på dette område at åbne op for muligheden for yderligere fritagelse af undervisning set i forhold til direktivet bestemmelser, der udelukkende fritager universitetsundervisning. Dette går imod principperne om, at fritagelserne skal fortolkes indskrænkende, hvilket er en del af EF- domstolen faste retspraksis. 39 Hvorvidt undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner kan vurderes til at indeholde mulighed for yderligere fritagelse i forhold til direktivet vil blive underlagt en analyse i afsnit 4. Undervisning, der omhandler fritagelsen af skole og undervisning på videregående udannelsesinstitutioner samt anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning. Momssystemdirektivet fritager endvidere uddannelse af børn og unge, hvilket ikke er direkte gengivet i den danske momslov. Momsloven fritager i stedet, anden undervisning, der har karakter af skolemæssig uddannelse. Denne passus er i momsloven temmelig bredt formuleret og fremgår ikke specifikt af direktivet. Det er vigtigt at understrege, at momsloven benytter sig af ordlyden undervisning i fritagelsesbestemmelsen, mens den danske sproglige version af momssystemdirektivet benytter sig af ordlyden uddannelse. Henvisningen til den danske sproglige version af direktivet sker på baggrund af, at der eksisterer sproglige komplikationer i forbindelse med de forskellige sproglige versioner af direktivet. Den engelske udgave af direktivet benytter sig af ordlyden uddannelse i skoleog universitetsuddannelse samt uddannelse af børn og unge. Ved de samme vendinger benytter de tyske og svenske udgaver sig af ordlyden undervisning. Uanset, at de to begreber ikke er enslydende vil de skulle fortolkes ens ved brug af fritagelsesbestemmelserne. Dette skal ses i lyset af, at EF- domstolen ifølge praksis betragter fritagelserne i momssystemdirektivet som selvstændige 39 Se således afsnittet vedrørende afgiftsfritagelserne 17

19 fællesskabsretlige begreber. 40 Dette betyder, at fritagelserne skal fortolkes ens i samtlige medlemslande og at de forskellige sproglige versioner af momssystemdirektivet således ikke får indflydelse. Uddannelse og undervisning skal i henhold til dette fortolkes enslydende. Momslovens bestemmelse om fritagelse af anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisninger er i uoverensstemmelse med direktivet og giver anledning til afgrænsningsproblemer. Afgrænsningsproblemerne opstår som følge af, at den danske momslov giver mulighed for en mere udvidende fritagelse i forhold til direktivet, da momslovens ikke kun fritager uddannelse af børn og unge men fritager al anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning. Dette er i strid med direktivets fortolkningsprincipper, der i henhold til tidligere fastlagde, at fritagelserne skal underlægges en streng fortolkning. Den danske momslovs fritagelse af disse ydelser vil ligeledes blive analyseret i afsnit 4 undervisning, der omhandler fritagelsen af skole og undervisning på videregående udannelsesinstitutioner samt anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning. Fritagelsen af undervisningsydelserne faglig uddannelse herunder omskoling synes rent formuleringsmæssigt at være i overensstemmelse med direktivet. Forordning 1777/2005 art. 14 definerer hvilke ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der er omfattet af art. 132, stk. i. I afsnit 5 der omhandler faglig uddannelse eller omskoling vil det blive analyseret, hvorvidt Danmark fritager ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling i overensstemmelse med forordning 1777/2005 samt hvad der karakteriserer faglig uddannelse Offentligretlige organer Fritagelsen af skole og universitetsuddannelse, faglig uddannelse eller omskoling samt uddannelse af børn og unge bliver i art 132, stk. 1, litra i betinget af, at disse ydelser skal: 40 Se bl.a. sagerne C-287/00, Kommisionen mod Tyskland, præmis 44, C-445/05 Werner Haderer, præmis 17, samt C-434/05 Horizon college, præmis 15 18

20 "...præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål" Art. 132, stk.1, litra i kan i henhold til ovenstående ikke finde anvendelse, når virksomheden ikke er et offentligretligt organ eller tilsvarende organ, da art. 132 så skulle fortolkes udvidende, hvilket er imod fortolkningsprincipperne jf. ovenstående. Det er ikke en betingelse i den danske momslov, at ydelser omhandlet i ML 13, stk. 1, nr. 3 skal præsteres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål. Momsloven må her antages at være implementeret i strid med direktivet. 41 Momsloven åbner således op for, at danske private erhvervsvirksomheder, der præsterer ydelser af de i ML 13, stk. 1, nr. 3 nævnte art, kan momsfritages. 42 Dette er uafhængigt af, hvorvidt de private danske erhvervsvirksomheder kan karakteriseres som virksomheder med tilsvarende formål, som de fritagne offentligretlige organer i medfør af art. 132, stk. 1, litra i. En kvalifikation af offentligretlige organer samt tilsvarende organer har betydning for, hvad der kan fritages i henhold til art. 132, stk. 1, litra i. En fuldstændig definition af hvad der forstås ved et offentligretlig organ findes hverken i momssystemdirektivet eller i praksis. Ifølge art. 13, stk. 1 er der offentligretlige organer, der ikke er indenfor momssystemets anvendelsesområde, da de ikke kan karakteriseres som værende afgiftspligtige personer. Offentligretlige organer er, jf. art. 13, stk. 1, 1 pkt. ikke afgiftspligtige personer, når de udøver virksomhed eller foretager transaktioner i deres egenskab som offentlig myndighed. I henhold til 2. pkt. i denne bestemmelse bliver de offentligretlige organer anset som afgiftspligtige personer, hvis de udøver virksomhed eller foretager transaktioner i konkurrence med erhvervsvirksomheder. 41 Se endvidere afsnit 7 for en dybere analyse af, hvorvidt ML på dette punkt er implementeret i strid med direktivet. 42 Private kursusudbydere ville ikke altid kunne momsfritages. Denne modifikation vil blive behandlet senere. 19

21 I overensstemmelse hermed kan det konkluderes, at offentligretlige organer der udøver virksomhed eller foretager transaktioner i deres egenskab af offentlig myndighed, kun er omhandlet af art. 132, stk. 1, litra i, hvis dette sker i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Det er således altafgørende, at det offentligretlige organ er omfattet af momssystemets anvendelsesområde for, at det er omfattet af art. 132, stk. 1, litra i. I sag C 200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, herefter ISt, fastlagde EF- domstolen, hvorvidt ISt kunne kvalificeres som værende et offentligretlig eller tilsvarende organ. ISt var et tysk anpartsselskab der udbød high scholl samt college programmer, hvor elverne enten blev indlogeret ved en værtfamilie eller på det udvalgte college. Generaladvokatens kommenterede i sit forslag til afgørelse følgende i punkt 41: ISt is, in fact, a commercial company and does not in any way appear to be a body governed by public law or to be governed by a constitution similar to the terms of Article 13A(1)(i) of the Sixth Directive. 43 I overensstemmelse med Generaladvokatens konklusion vedrørende ISt fastlagde EFdomstolen i præmis 45, at art. 132, stk. 1, litra i 44 ikke kan finde anvendelse, da ISt er et erhvervsdrivende selskab og ikke et offentligretligt organ eller tilsvarende organ. Domstolen bemærker yderligere i præmis 45, at en anvendelse af bestemmelserne i litra i på et selskab som ISt vil medføre en udvidende fortolkning af direktivets fritagelsesordning. En mere dybdegående analyse af offentligretlige organer samt tilsvarende organer samt vurdering af konsekvenserne af Danmarks manglende implementering af ovenstående betingelse vil blive behandlet nærmere i afsnit Det nuværende momssystemdirektivs art. 132, stk.1, litra i Direktivs art. 13, punkt A, stk. 1, litra i 20

22 3.1.2 Art. 132, stk. 1, litra j Foruden de i art. 132, stk. 1, litra i fritagne undervisningsydelser, fritager momssystemdirektivet i art. 132, stk.1, litra j også: privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau Denne passus er ikke direkte gengivet i den danske momslov, hvilket kunne betyde, at den danske momslov ikke i så høj grad som momssystemdirektivet fritager privattimer. Den passus i momsloven, der fritager anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse kan uanset, at denne passus fortolkes indskrænkende i praksis vurderes til at indeholde privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau. Dette er således også i overensstemmelse med bemærkningerne til lovforslaget, Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret , spalte Heri anføres det, at privatundervisning i skolefag ligeledes er omfattet af fritagelsen. 45 Hvorfor dette ikke er videreført i bemærkningerne til lovforslaget, Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret er uvist, men det må antages stadigvæk at være gældende punktum i ML 13, stk. 1, nr. 3 Det 2. punktum i ML 13, stk. 1, nr. 3 modificerer, jf. ovenstående, fritagelsesbestemmelsen for kursusvirksomhed i 1. punktum. Det fremgår heraf, at kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner ikke er fritaget for afgift. 2. punktum er således en undtagelse til 1. punktum, der var en undtagelse til hovedreglen om, at der skal ske beskatning af alle varer og tjenesteydelser. Ved en undtagelse til en undtagelse ender man tilbage i hovedreglen, hvilket betyder, at der skal ske beskatning efter momslovens almindelige regler, såfremt virksomheden kan karakteriseres som en virksomhed efter 2. punktum. 45 Forslag til lov om ændring af merværdiafgiftsloven fremsat den 17. november 1977, spalte

23 Dette 2. punktum er ikke direkte gengivet i momssystemdirektivet, hvilket kan betyde, at Danmark har indført denne bestemmelse i uoverensstemmelse med direktivet. I afsnit 6 kursusvirksomhed vil det 2. punktum blive underlagt en dybdegående analyse for at kunne konkludere, hvilke undervisningsvirksomheder, der kan henføres til denne bestemmelse. I afsnit 7 vil det blive diskuteret og analyseret, hvorvidt 2. punktum er implementeret i overensstemmelse med direktivet. 3.3 Sammenfatning Indledningsvist er der adskillige indikationer på, at momslovens fritagelse af undervisningsvirksomhed ikke er implementeret helt i overensstemmelse med direktivet. Momslovens 13, stk. 1, nr. 3 er opdelt i 2 punktummer. Det første punktum identificerer hvilke undervisningsydelser, der er fritaget for afgift i henhold til bestemmelsen, mens 2. punktum modificerer fritagelsen af ydelserne i 1. punktum. De nævnte ydelse i 1. punktum er således ikke fritaget, når de leveres af en kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner. Det vil i det efterfølgende først blive fastlagt, hvilke undervisningsydelser der er fritaget i henhold til ML 13, stk., 1, nr. 3, 1. pkt. Afsnit 4 om undervisning samt afsnit 5 om faglig uddannelse, herunder omskoling vil bestemme hvad der kan henføres hertil. Kursusvirksomheder vil blive særskilt behandlet i afsnit 6 vedrørende kursusvirksomhed, da det er denne form for virksomhed der i henhold til 2. punktum kan bliver underlagt momspligt af deres udbud af undervisningsydelser såfremt de ikke opfylder denne bestemmelses krav til fritagelse. 22

24 Danmark har ikke implementeret betingelsen om at undervisningsydelser i 1. punktum udelukkende er fritaget, når de leveres af offentligretlige eller tilsvarende organer. Konsekvenserne af denne manglende implementering vil blive behandlet i afsnit 7, der ligeledes vil omhandle problematikken vedrørende begrundelserne for indsættelsen af 2. punktum i den danske momslov i Undervisning Momsloven fritager skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner samt anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning, jf. ML 13, stk. 1, nr. 3. Momssystemdirektivet fritager i tilsvarende bestemmelser skoleog universitetsundervisning, uddannelse af børn og unge samt privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau, jf. art. 132, stk. 1, litra i og j. Disse bestemmelser har til formål at fremme skoleog universitetsundervisning, som en form for virksomhed af almen interesse. 46 Ifølge EF-domstolens praksis er fritagelserne i momssystemdirektivet selvstændige fællesskabsretlige begreber. 47 Dette betyder, at de ovenfor nævnte ydelser, som momsloven fritager, skal være i overensstemmelse med de ovenfor nævnte ydelser, som momssystemdirektivet fritager. Dette skal være med til at forhindre, at bestemmelserne i art. 132, stk. 1, litra i og j ikke anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Dette fremgår også af Generaladvokat E. Sharpston forslag til afgørelse i sagerne C 434/05 Horizon College og C-445/05 Werner Haderer, hvor der i punkt 89 fastslås, at begrebet skoleog universitetsuddannelse skal defineres på fællesskabsplan, for så vidt angår fritagelsen. Bestemmelsen i ML 13 skal derfor være i overensstemmelse med bestemmelserne i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1 litra i og j. En fastsættelse af hvad der kan henføres til skoleog universitetsundervisning i momssystemdirektivet er væsentlig, for at vurdere hvorvidt den danske retstilstand, der kan udledes af momsloven og den nationale praksis, er i overensstemmelse med direktivets. En uoverensstemmelse 46 Se således afsnittet omkring afgiftsfritagelserne 47 Jf. bl.a. sagerne C-287/00, Kommisionen mod Tyskland, præmis 44, C-445/05 Werner Haderer, præmis 17, samt C-434/05 Horizon college, præmis 15 23

25 mellem momsloven og direktivet betyder, at danske virksomheder kan vælge at støtte ret på den situation, der passer dem bedst. Det betyder således, at virksomhederne i en medlemsstat kan vælge enten at støtte ret på den nationale lovgivning eller på EU s lovgivning. De kan med andre ord shoppe mellem forskellige muligheder efter bedste velbefindende. 48 Spørgsmålet er hvad der kan fritages, som skoleog universitetsundervisning i momssystemdirektivet? Hvor langt kan man gå før det ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen ud fra den retstilstand, som kan udledes ud fra direktivet og EF- Domstolens praksis? Disse spørgsmål er selve formålet med fastsættelsen af begrebet skoleog universitetsundervisning, der efterfølgende vil forsøges fastlagt for at kunne besvare ovenstående spørgsmål. Analysen af begrebet skoleog universitetsundervisning vil ligeledes omfatte en analyse af samtlige af de ovenfor opregnede fritagne undervisningsydelser i direktivet. 4.1 Begrebet skoleog universitetsundervisning EF-domstolen har i mange sammenhænge fastslået, at fortolkningerne af fritagelsernes anvendelsesområde jf. afsnittet om afgiftsfritagelserne skal fortolkes indskrænkende eller strengt, da de er en undtagelse til den almindelige hovedregel om, at enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person er momspligtig. 49 Det skal derfor understreges, at det alene er de virksomheder af almen interesse, der er opregnet og beskrevet på en detaljeret måde i medfør af momssystemdirektivets art. 132, der er fritaget for afgift. 50 En afvigelse fra udgangspunktet om, at fritagelserne skal fortolkes strengt ses i sag C 445/05 Werner Haderer, hvor EF- domstolen i præmis 24 bemærkede, at begrebet skoleog universitetsuddannelse ikke skulle fortolkes særlig strengt. Dette skulle jf., præmis 24 ses i lyset af forskelligheden i opbygningen af medlemsstaterne uddannelsessystemer, hvorfor en streng fortolkning af begrebet skoleog 48 Se afsnittet, der omhandler retskilder 49 Jf. bl.a. sagerne C-287/00, Kommisionen mod Tyskland, præmis 43, C-445/05 Werner Haderer, præmis 18, samt C-434/05 Horizon college, præmis Jf. bl.a. Sag C-434/05 Horizon College, præmis 14, der henviser til 6. direktivs art 13, punkt A, der er lig momssystemdirektivets art

26 universitetsuddannelse ville betyde, at momsbestemmelserne ville blive anvendt forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Det er i direkte i strid med direktivets formål om at sikre et ensartet beskatningsgrundlag medlemsstaterne imellem, såfremt momsbestemmelserne vil blive anvendt forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. 51 Endvidere vil en snæver fortolkning af begrebet skoleog universitetsuddannelse kunne medføre, at der blev udledt praksis i strid med fritagelsens formål, der er at fritage uddannelsesaktiviteter ud fra et alment synspunkt. 52 Begrebet skoleog universitetsundervisning skal ifølge Generaladvokat E. Sharpstons forslag til afgørelse i sagerne Horizon college og Werner Haderer defineres på samme måde i litra i og litra j. Momssystemdirektivets art. 132, stk.1, litra i indeholder ikke nogen definition af de forskellige uddannelsesformer, der er omfattet af bestemmelsen. Det samme er gældende i litra j, der heller ikke indeholder en nærmere definition af begrebet uddannelse på skole- eller universitetsniveau. Disse begreber er ligeledes ikke defineret i hverken den danske momslov eller i dansk retspraksis. Definitioner af disse bestemmelsers ordlyd findes i den engelske V1-7 kapitel 21 Education samt i et Notice 701/30 53, der vedrørende den momsmæssige behandling af Education and Vocational training. Den engelske udgave af momssystemdirektivet anvender som tidligere anført ikke ordlyden, skoleog universitetsundervisning, men anvender i stedet ordlyden skoleog universitetsuddannelse. Momsfritagelser er i henhold til ovenstående selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvorfor en forskellig anvendelse af ordlyden i de forskellige sproglige udgaver af direktivet ikke kan medføre en individuel fortolkning af disse begreber. Begrebet uddannelse i den engelske udgave skal således defineres enslydende med begrebet undervisning i den danske udgave. Uddannelse er i dette Notice defineret som: 51 Se således indledningen til opgaven 52 Der henvises til afsnittet omkring afgiftsfritagelserne 53 Jf. Momsvejledningen V1/7 og Notice 701/30 Education and vocational training er begge udgivet af HM Revenue og Customs, der er de engelske skattemyndigheder. De kan findes på deres hjemmeside: ved at søge på de nævnte vejledninger. I afsnittet vedrørende kildekritik blev det bemærket, at V1/7 i store træk svarer til den danske momsvejledning. Den er således også et udtryk for den engelske skattemyndigheders fortolkning af gældende ret. 25

27 Education means a course, class or lesson of instruction or study in any subject Det er ifølge dette Notice uvæsentlig, om det er et fag, der bliver undervist i på skoler, college eller universiteter. Der stilles her ligeledes ingen krav til det tidsmæssige perspektiv eller hvor undervisningen skal foregå. Fritagelsen af privattimer givet af undervisere på skoleog universitetsniveau er i henhold til V1-7 derimod betinget af, at privattimerne er identiske med fag der normalt udbydes på skoler eller universiteter. 54 Normalt henfører til, at faget sædvanligvis bliver udbudt på skoler eller universiteter. 55 Ifølge ovenstående kan V1-7 s fortolkning, overføres til den engelske myndigheds fortolkning af momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i og j. I art. 132, stk. 1, litra i er det således uvæsentlig for fritagelsen, hvorvidt faget er et fag, der bliver undervist i på skoler eller universiteter. I litra j, privattimer, kræves der indirekte af V1-7 omvendt, at det skal være timer, der normalt undervises i på skoler eller universiteter. Dette betyder, at de bestemmelser i den engelske VAT Act, der er en implementering af art. 132, stk. 1, litra i og j, ikke er enslydende i selve bestemmelsens udformning. Generaladvokat E. Sharpstons konkluderede netop i sit forslag til afgørelse, at begrebet skoleog universitetsuddannelse skal defineres på samme måde i litra i og j, hvorfor disse to bestemmelsers udformning i sidste ende skal være enslydende, hvad angår begrebet skoleog universitetsundervisning/uddannelse. Generaladvokat E. Sharpstons forslag til afgørelse sætter tilnærmelsesvis de samme betingelser, som V1-7 betingelser til privattimer. Generaladvokaten fastslog i punkt 89 til sit forslag til afgørelse, at "...alle fag og aktiviteter, som skoler og universiteter tilbyder undervisning i, er efter min opfattelse omfattet af fritagelsen, uanset om faget eller aktiviteten følger et fastlagt program eller kursusplan." 54 Jf. V1-7, kap 21, s. 28, der kan ses på 55 Jf. V1-7, kap 21, s. 28, der kan ses på 26

28 Domstolen har i afgørelserne Horizon College og Werner Haderer ingen bemærkning til, hvilke fag der kan anses for omfattet af bestemmelserne. V1-7 s definition af uddannelse, der kan henføres til uddannelse i henhold til momssystemdirektivets litra i, antages ikke at være i overensstemmelse med, hvad der må formodes at være gældende ret. Omvendt synes V1-7 ved beskrivelsen af privattimer, der kan henføres til momssystemdirektivets litra j at være snævrere end Generaladvokatens forslag til afgørelse. V1-7 fritager således udelukkende fag og ikke aktiviteter og betinger yderligere, at fagene skal være et resultat af et sædvanlig udbud fra skoler og universiteter før det kan opnå fritagelse. Det vurderes, at EF- domstolen vil følge den V1-7 krav til fritagelsen i litra j. Således må det antages, at begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning" omfatter fag, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter. Vurderingen af, at EFdomstolen ville anvende V1-7 ordlyd, såfremt den skulle definere begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning" sker på baggrund af, at fritagelserne skal fortolkes indskrænkende eller strengt. Uanset, at EF- domstolen bemærker, at begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning" ikke skal fortolkes særlig streng i Werner Haderer dommen, vurderes det ikke at denne bestemmelse skal fortolkes udvidende. Det må antages, at fritagelsens bestemmelse skal fortolkes så strengt, at det netop giver plads til, at de forskellige uddannelsessystemer i medlemslandene kan blive underlagt en ensartet beskatning. Dette vurderes, at V1-7 fortolkning, jf. ovenstående netop giver plads til denne ordlyd. Et andet vigtigt element i begrebet skoleog universitetsuddannelse/undervisning var, ifølge EF- domstolen bemærkninger i Werner Haderer dommens præmis 26, at begrebet ikke var begrænset til undervisning, der ledte til eksamener med henblik på opnåelse af en kvalifikation. Endvidere fastslog EF- domstolen i samme præmis, at dette begreb omfattede de aktiviteter, hvor der i skoler eller på universiteter blev undervist med henblik på at udvikle elevernes eller de studerendes kundskaber eller evner, når disse aktiviteter ikke var af rent rekreativ karakter. Udvikling af elevernes kundskaber er et meget central element i begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning", hvilket også er fremført i sag C- 434/05 Horizon College. Her bemærkede EF- domstolen, at 27

29 overførsel af viden mellem en underviser og den studerende var et vigtig element i uddannelsesaktiviteten. Dette resulterer i, at uddannelsesaktiviteten formodentlig skal være kompetencegivende for den studerende, før det kan henføres til begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning". Privattimer der gives til en gruppe af studerende, af undervisere på skole- eller universitetsniveau er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i henhold til Generaladvokat E. Sharpston forslag til afgørelse i præmis 55 samt den engelske momslov kap 21, 7 s. 28. Undervisningsstedet er ligeledes ikke et kriterium for, hvornår fritagelsesbestemmelsen kan anvendes. Fritagelsen af børn og unges uddannelse er ikke nærmere defineret i direktivet. I sag C- 415/04 Stichting Kinderopvang Enchede har EF- domstolen taget stilling til, hvorvidt pasning af børn, skolefritidsordninger samt dagplejernes børnepasning kan henføres til uddannelse af børn og unge i momssystemdirektivets art. 132, stk.1, litra i. Generaladvokat har i sit forslag til afgørelse i punkt 29 anført, at børnepasning ikke kan være omfattet af fritagelsen for uddannelse. EF- domstolen bemærkede, at den ikke havde de fornødne oplysninger til at bedømme, hvorvidt uddannelse var planlagt til at indgå som en integrerede del af børnepasningen. 56 Det bemærkelsesværdige er her, at såfremt uddannelse er en integrerede del af børnepasningen er denne højest sandsynligt, på baggrund af modsætningsslutning i Domstolens præmis 19, fritaget. Er dagplejernes børnepasning samt fritidsordninger i høj grad præget af, at børnene skal lære lignende ting som de lærer videre på i skolen fx. at tælle, at skrive m.m. vil det formodentlig kunne henføres til fritagelsesbestemmelsen i litra i Sammenfatning Begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning" omfatter de fag, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter. I henhold til bestemmelserne er undervisning i skoler og universiteter helt sikkert fritaget. Derimod kan koncerter, 56 Jf. sag C- 415/04 Stichting Kinderopvang Enchede præmis 19 28

30 kunstudstillinger m.m. arrangeret af skolen formentlig ikke være omfattet af bestemmelserne i 132, stk.1, litra i og j. 57 Børnepasning kan ifølge EF- Domstolens bemærkninger formodentlig opnå fritagelse, såfremt uddannelse er planlagt til at indgå som en integrerede del af børnepasningen. Hvor meget undervisning der skal være planlagt samt integreret, før børnepasning kan omfattes af fritagelsesbestemmelsen er uvist og vil blive vurderet nedenfor i afsnit 4.2, der vedrørende fritagelsen af undervisningsvirksomhed i den nationale lovgivning. En vigtig konklusion er, at begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning" skal fortolkes så strengt, at det netop giver plads til, at de forskellige opbygninger af medlemsstaternes uddannelsessystemer kan anvende momsfritagelserne ens. Ifølge ovenstående kan det ses, at begrebet "skoleog universitetsuddannelse/ undervisning" samt hvad der kan henføres til uddannelse af børn og unge samt privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau ikke er klart defineret af EF- domstolens retspraksis. Retspraksis er på undervisningsområdet meget sparsom fra EF- domstolen. Ovenstående analyse vil efterfølgende blive anvendt, når den nationale retspraksis skal analyseres. De indledningsvise spørgsmål til afsnittet vil i det efterfølgende blive besvaret, da det vil blive gennemgået, hvorvidt den danske praksis kunne tænkes at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen ud fra EF- domstolen holdninger. Det vil herunder fremgå, hvad Danmark henfører til fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr ML 13, stk.1, nr. 3 Momsloven anvender ordlyden videregående uddannelsesinstitutioner, mens direktivet anvender ordlyden universitet. Ses der bort fra forskelle mellem ordlyden undervisning og uddannelse kan momslovens anvendelse af ordet videregående uddannelsesinstitutioner, ifølge ovenstående analyse, være et resultat af det danske uddannelsessystems opbygning. Havde Danmark udelukkende anvendt ordet 57 Dette fremgår af V1-7, kap 29 vedrørende education. Såfremt det skulle fritages efter fritagelsesbestemmelsen må det forventes ikke at blive fritaget som undervisning, men skulle i stedet diskuteres, hvorvidt det kunne anses som værende i nær tilknytning til undervisning. 29

31 universitet ville ingeniørhøjskoler, sygeplejerskoler samt seminarer m.v. ikke være fritaget ifølge bestemmelsen. Ved anvendelse af ordet videregående uddannelsesinstitutioner er disse skoler samt seminarer m.v. helt klart omfattet af bestemmelsen Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner Bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3 fritager skoleundervisning, hvilket betyder, at den grundlæggende skoleundervisning i folkeskoler og privatskoler er fritaget for afgift. 58 Fritagelse af undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, som består af undervisning på handelsskoler, gymnasier, universiteter, handelshøjskoler, seminarer m.v. er ligeledes fritaget for afgift. Disse opremsede uddannelsessteder er i overensstemmelse med de uddannelsesinstitutioner, som EF- domstolen ville fritage i henhold til ovenstående analyse. Den svenske momslov, lag om mervärdeskatt, fritager efter dennes lov 8 foruden uddannelse i grundskole, gymnasium og högskole samt uddannelser som berettiger den studerende til studiestøtte. Samtlige uddannelser på videregående uddannelsesinstitutioner i Danmark berettiger den studerende til uddannelsesstøtte fra staten(su). Dette betyder, at bestemmelserne i den danske momslov også er i overensstemmelse med bestemmelserne i den svenske momslov, såfremt svenskerne ikke tildeler uddannelsesstøtte til uddannelsesinstitutioner, der ikke af det danske undervisningsministerium bliver anset som videregående uddannelsesinstitutioner. Endvidere er undervisning og virksomhed, der er omfattet af lov om fritidsundervisning også fritaget for afgift Denne fritidsundervisning forestås bl.a. af oplysningsforbund eller finder sted i interne grupper for børn og unge i ungdomsklubber. 58 Se samme synspunkt i Momskommentaren, 2007, s Jf. Momskommentaren, 2007, s Jf. Folketidende Tillæg A, Folketingsåret , spalte

32 Det kan diskuteres, hvorvidt fritagelsen af fritidsundervisning i oplysningsforbund samt ungdomsklubber er fritaget i overensstemmelse med momssystemdirektivet. 61 I Stichting Kinderopvang Enchede, sag C- 415/04, åbnede Domstolen op for, at skolefritidsordninger kan fritages for afgift, såfremt undervisning er en integrerede del af selve pasningen i en skolefritidsordning. Det må antages, at det i overensstemmelse med Werner Haderer og Horizon College dommene skal være undervisning, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter. Hvorvidt undervisning kan anses for at være en integrerede del af ungdomsklubber, kan vurderes på baggrund af formålet med at være tilknyttet en ungdomsklub og herunder personalets uddannelse. Formålet med at være tilknyttet i en ungdomsklub fremgår bl.a. af et stillingsopslag i en ungdomsklub, der fremgår af bilag 1. Det fremgår heraf, at de unge i klubben typisk kan underholde sig med X- box/playstation, bordtennis, pool, diskotek, hygge og Internet. Disse aktiviteter er ensbetydende med, at formålet med at være tilknyttet en ungdomsklub må tilegnes til at være af ren social karakter og ikke indeholder undervisning i skolefag. Samme resultat fremkommer, hvis man ser på den uddannelsesmæssige baggrund for en kommende medarbejder, som en ungdomsklub efterspørger/kræver. 62 En klubmedarbejder, skal ifølge bilag 1, hverken have en pædagogisk baggrund eller en pædagogisk uddannelse. Fritagelsen af ungdomsskoler vurderes ikke at være lig den retstilstand, der kan udledes af EFdomstolens retspraksis i henhold til ovenstående. Danmark fritager skolefritidsordninger i henhold til momslovens fritagelsesbestemmelse vedrørende social forsorg og bistand. Hvorvidt Danmark i stedet kunne fritage skolefritidsordninger som uddannelse i overensstemmelse med EF- domstolens retspraksis, herunder dommen i Stichting Kinderopvang Enchede er tvivlsomt. 63 Skolefritidsordninger er i Danmark et offentligretligt organ, hvor alle faste medarbejderne har pædagogisk erfaring eller uddannelse 64, hvilket taler for fritagelsen af uddannelse. Problemet består nærmere i at fastlægge, hvorvidt 61 Fritagelsen af oplysningsforbund vil blive behandles integreret med det efterfølgende underafsnit vedrørende momsfritagelsen af aftenskoler, da det vurderes at være de samme betingelser for fritagelse. 62 Se ligeledes bilag 1 63 Denne betragtning er interessant, da den fint opstiller grænseområdet for, hvad der kan fritages som undervisning i henhold til EF- domstolens retspraksis. 64 Se hertil bilag 2 31

33 undervisning i skolefag er en integrerede del af børnepasningen. Af bilag 2 fremgår det, at aktiviteterne består af en blanding mellem fri leg og forskellige aktiviteter. Forskellige aktiviteter indeholder ifølge bilag 2 blandt andet svømning og idræt. Svømning og idræt kan karakteriseres som fag, der normalt bliver undervist i på skoler eller universiteter. Hvilke andre forskellige aktiviteter skolefritidsordningen laver, fremgår ikke af bilag 2. Det er således uvist, hvorvidt svømning og idræt kan karakteriseres som integreret uddannelse i høj nok grad til fritagelse. Skolefritidsordninger vil i henhold til EF- domstolens retstilstand helt klart være et grænseområde for, hvad der kan fritages i henhold til art. 132, stk.1, litra i. En anden form for momsfri undervisning er, ifølge en kendelse fra momsnævnet i AGF 395, togter, hvor børn bliver undervist i sømandskab og navigation. Denne fritagelse er overhovedet ikke tæt på at være omfattet af direktivets fritagelsesbestemmelse for uddannelse af børn og unge eller skoleundervisning. Den nationale administrative retspraksis, repræsenteret ved Told- og Skattestyrelsen(SKAT), har i TfS2001,533 konkluderet, at produktionsskoler i fængsler kan fritages efter momslovens bestemmelser om undervisningsvirksomhed. Undervisningen i produktionsskolerne er opdelt med 50 % praktiske undervisning ved en drejebænk og 50 % faglig undervisning på en skolebænk. Produktionsskolen solgte de produkter, som de indsatte lavede i den praktiske undervisning. Disse leverancer blev anset for momsfritagne, da der blev lagt vægt på undervisningselementet i skolerne samt det, at det overordnede formål ikke var at opnå en indtægt. Der bliver i dette tilfælde argumenteret ud fra de forkerte præmisser, da der bliver argumenteret for, hvorvidt salget kunne anses som undervisning i ML 13, stk. 1, nr. 3. I stedet skulle det have været diskuteret, hvorvidt dette salg var i nær tilknytning til undervisningen Aftenskoleundervisning Frem til ændringen af momsloven i 1994 fremgik det af den daværende momslov 2, stk. 3, litra c, at undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, 65 Dette vil ikke blive yderligere analyseret her, da denne afhandling klart afgrænser sig fra at behandle ydelser med nær tilknytning til undervisning. Det kan diskuteres, hvorvidt salget kan anses for at være uomgængelig nødvendigt for selve undervisningens gennemførelse. 32

34 bogføring og maskinskrivning var fritaget for afgift. 66 Ifølge bemærkningerne til lovforslaget om ændring af merværdiafgiftsloven 67 i 1994 fremgik det, at det ligeledes ville være gældende fremover, uanset om det ikke mere fremgik direkte af bestemmelsens ordlyd. Aftenskoleundervisning vil ifølge bemærkningerne til ændringerne af merværdiafgiftsloven i 1994 ligeledes være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. 68 Det er udelukkende aftenskoleundervisning i "traditionelle fag", som den i henhold til den danske momsvejledning er fritaget for afgift. I sag C-287/00 Kommissionen mod Tyskland, konkluderede Domstolen i præmis 39, at fritagelse af en bestemt virksomhed ikke afhænger af, hvorledes denne virksomhed klassificeres i den nationale lovgivning. Fritagelsen af aftenskoleundervisning ud fra et historisk aspekt er således ikke i overensstemmelse med den retstilstand der direkte kan udledes af direktivet samt praksis fra EF- domstolen. Uanset, at aftenskole undervisning i traditionelle fag er sammenfaldende med de normale skolefag, kan aftenskole ikke fritages for afgift i medfør af art. 132, stk.1, litra i. Dette sker, da aftenskoleundervisning ikke kan henføres til begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning". Aftenskoleundervisning anses således ikke for kompetencegivende i overensstemmelse med ovenstående, men må nærmere antages at være et resultat af almindelig folkeoplysning. Denne fejlagtige fritagelse vil formentlig ikke blive justeret, før der sker en fuldstændig implementering af direktivets ordlyd i samtlige henseender. Retspraksis vil aldrig korrigere denne implementeringsfejl, da fritagelsen af aftenskoleundervisning ikke har et erhvervsmæssigt sigte og derfor ikke vil komme i konkurrence med lignede udbydere, der er momspligtige Undervisning i legemsøvelser Hjemlen til fritagelse af undervisning i legemsøvelser er ifølge ovenstående, forarbejderne til merværdiafgiftsloven og ikke direkte loven. Undervisning i legemsøvelser er ikke fritaget i henhold til direktivets bestemmelser i art. 132, stk.1, litra i og j. 66 Jf. Folketidende Tillæg A, Folketingsåret , spalte Jf. Folketidende Tillæg A, Folketingsåret , spalte Jf. Folketidende Tillæg A, Folketingsåret , spalte

35 Der eksisterer således en uoverensstemmelse mellem direktivet og forarbejderne til merværdiafgiftsloven. Uoverensstemmelsen opstår, da forarbejder benyttes i national ret, som en betydende retsmæssig kilde. Det er normalt i nyere dansk retspraksis, at forarbejderne anvendes ved fortolkning af loven. 69 Fastlægger direktivet, hvorledes de forskellige medlemsstaters lovgivning skal fortolkes, kan forarbejderne ikke tillægges retskildemæssig betydning, som følge af EU- rettens forrang frem for national ret. 70 Dette kan betyde, at danske undervisningsvirksomheder, der udføre undervisning i legemsøvelser samt aftenskoleundervisning, ikke kan støtte ret på forarbejderne, når fortolkningen er i uoverensstemmelse med direktivet. 71 Momssystemdirektivets ordlyd definerer ikke klart, hvad der præcis kan henføres til bestemmelserne i art. 132, stk. 1, litra i og j. Derudover er EF- domstolens retspraksis på området meget sparsom, hvilket betyder, at det til et vist punkt er uvist hvad der præcis kan henføres til de to bestemmelser. Undervisning i legemsøvelser synes ikke umiddelbart omfattet af den retstilstand, der kan udledes af direktivet eller retspraksis fra EF- domstolen. Den engelske momsvejledning V1-7 fritager ligeledes sports and gym coaching samt sporting and recretional activities, som henholdsvis undervisning i litra i og privattimer i litra j. Nøgleordene for fritagelse er instrution and coaching. Er der derimod tale om selvtræning, eksisterer der ikke fritagelse i henhold til den engelske momslov. Det er således uklart, hvorvidt fritagelsen af legemsøvelser er i overensstemmelse med EU- retten. Fritagelsen kan ikke ske på baggrund af forarbejderne, da det ikke i art. 132, stk.1 litra i og j er op til medlemsstaterne selv at fastsætte det nærmere indhold af disse bestemmelser. Det må formodes, at de danske virksomheder i dette tilfælde ikke kan støtte ret på forarbejderne til momsloven. Derfor kan legemsøvelser kun fritages og være 69 Jf. Aage Michelsen, Steen Askholt, Jane Bolander og John Ensig: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave 2007, s Jf. Dennis Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, 1. udgave 2004, s Jf. Dennis Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, 1. udgave 2004, s

36 gældende for de danske virksomheder, såfremt det antages at være under den retstilstand der kan udledes af direktivet samt praksis fra EF- domstolen. Undervisning af legemsøvelser er defineret som gymnastik, der styrker udøverens legeme 72 og består af gymnastik samt beslægtede discipliner, såsom callenetics, yoga, dans, judo og andre kampsportsgrene. 73 Undervisning i legemsøvelser indeholder ifølge TfS 1996,125 ikke undervisning i faldskærmsudspring/faldteknik og klatring/bjergbestigning. Momsnævnet fastlagde i TfS 1996,127, hvad der forstås ved undervisning i legemsøvelser. I overensstemmelse hermed er der et række betingelser, der skal være opfyldt, før de er tale om undervisning i legemsøvelser 74 : Der skal være en instruktør hele tiden, som ikke må have andre opgave under undervisningen, der ikke vedrøre denne Man skal være tilknyttet et egentlig hold Man skal følge en instruktørs anvisninger igennem et program og ikke kun dele af et heraf Undervisningen skal have en vis intensitet Af ovenstående ses det, at instruere en instruktør kun i, hvorledes motionsredskaber virker, kan dette ikke henføres til undervisning i legemsøvelser. Dette betyder, at styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter ikke vil være fritaget som undervisning i legemsøvelser. 75 Dette er ligeledes et resultat af Vestre Landsret afgørelse i dommen SKM VLR, der medførte, at et motionscentres aktiviteter ikke kunne fritages som undervisning i legemsøvelser efter ML 13, stk.1, nr. 3. Landsretten fremkom med yderligere en betingelse for, at der kan ske fritagelse som undervisning i legemsøvelser. Der skal således være et væsentlig element af reel undervisning, før der kan fritages i overensstemmelse med denne bestemmelse. 72 Jf. NA 752, dec samt Magnus Informatik: Momskommentaren, 2007, s Momsvejledningen , afsnit D Momsvejledningen , afsnit D Momsvejledningen , afsnit D

37 Det kan således diskuteres, hvorvidt undervisningen i legemsøvelser ikke skulle opnå fritagelse efter ML 13, stk. 1, nr. 5, der omhandler fritagelsen af sportsaktiviteter og arrangementer. Dette ville betyde, at virksomheder der arbejdede med gevinst for øje ikke ville være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. I den nuværende bestemmelse vedrørende undervisningsvirksomhed er det ikke et krav til de virksomheder, der udføre undervisning i legemsøvelser, at de ikke må arbejde med gevinst for øje. Hvorvidt undervisning i legemsøvelser kan anses for at være fritaget efter momssystemdirektivets art. 132, stk.1, litra i er tvivlsom. Denne fritagelse syntes mere at have hjemmel i momssystemdirektivets art. 132, stk.1, litra m, der omhandler fritagelsen af ydelser med nær tilknytning til sport eller fysisk træning. Danske virksomheder, der udføre undervisning i legemsøvelser med gevinst for øje kan ikke støtte ret på forarbejderne og kan derfor ikke fritages for afgift, uanset at det er en mulighed ifølge forarbejderne og momsvejledningen m.m. 4.3 Sammenfatning Danmarks fritagelse af undervisning i Ml 13, stk. 1, nr. 3 er på en række områder ikke implementeret i overensstemmelse med direktivets art. 132, stk. 1, litra i og j. Der eksisterer i den danske fritagelse således både områder, der er et resultat af en upræcis implementering samt områder, der er direkte uden hjemmel i direktivets bestemmelser vedrørende uddannelse. Momslovens benyttelse af ordlyden videregående uddannelsesinstitutioner overfor direktivets universiteter er ikke at opfatte som en upræcis implementering af direktivet. Dette er i stedet et resultat af, at Danmark bliver nødt til at udvide begrebet universiteter for at få samtlige uddannelser med, så fritagelsens formål overholdes. Således blev det også fastsat i Werner Haderer dommen, at begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning" ikke skulle fortolkes særlig strengt. Bestemmelsen skulle således give plads til, at de forskellige medlemsstater har forskellige opbygninger af deres uddannelsessystemer. 36

38 Momslovens fritagelse af anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning skal således ses som en upræcis implementering af direktivet. Denne upræcise implementering kan åbne op for muligheden for, at dansk praksis i overensstemmelse med denne bestemmelse strider mod den retstilstand, der kan udledes af EU- retten. Områder i undervisningsfritagelsen i momsloven og den danske retspraksis, som synes helt uden hjemmelmæssig dækning i direktivet er især det forarbejderne vælger at fritage. Aftenskoleundervisning samt undervisning i legemsøvelser synes således helt uden hjemmelmæssig dækning i direktivets fritagelsesbestemmelse vedrørende undervisning. Problemet opstår som følge af, at Danmark anvender forarbejderne som en betydelig retskilde i fortolkningen af momslovens bestemmelser. De kan i henhold til ovenstående ikke tillægges retskildemæssig betydning, når direktiverne fastlægger indholdet af bestemmelserne. De administrative myndigheders anvendelse af forarbejderne til fortolkning af momsloven er problematisk, da national praksis således kommer til at stride mod den retstilstand der kan udledes af EU- retten. 5. Faglig uddannelse herunder omskoling Ordlyden i momsloven og momssystemdirektivet var som tidligere anført meget enslydende vedrørende faglig uddannelse herunder/eller omskoling. Begrebet faglig uddannelse eller omskoling i momssystemdirektivet er yderligere defineret i forordning 1777, art. 14. Det vil i det efterfølgende blive analyseret, hvad der i overensstemmelse med denne definition kan henføres til faglig uddannelse eller omskoling i momssystemdirektivet. Dette skal danne grundlag for den retstilstand, der er vedrørende faglig uddannelse. Ydermere vil det blive behandlet, hvorledes faglig uddannelse bliver defineret i momsloven samt hvorvidt den danske retspraksis er i overensstemmelse med momsloven samt direktivet. Det skal her understreges, at forordning 1777/2005 ifølge SKAT ikke medføre ændringer i den nationale momspraksis. 76 Dette betyder, at praksis før forordningens tilblivelse er uændret efter dens tilblivelse. Ovenstående 76 jf. TfS SKAT samt Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s

39 analyser skal resultere i en samlet analyse af, hvorvidt den danske momsfritagelse af faglig uddannelse og omskoling er i overensstemmelse med direktivets. 5.1 Forordning 1777/2005, art. 14 Definitionen af den faglige uddannelse eller omskoling, der er fritaget i momssystemdirektivets art. 132, stk.1, litra i, fremgår af art. 14 i forordning 1777/2005. Heri anføres det, at faglig uddannelse eller omskoling er undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning, med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssig sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden betydning. Ud fra ovenstående definition er det væsentlig at finde ud af, hvad der menes med ordlyden direkte tilknytning til et erhverv eller en profession. Dette vil forsøges fastlagt nedenfor, dels ved brug af EF- domstolen praksis dels ved brug af nationale retskilder samt retskilder fra England og Sverige. Det er endvidere væsentlig tillige at fastlægge, hvad ordlyden erhvervsmæssig sigte dækker over. Disse begreber bliver fastlagt for at få en overordnet idé om, hvad der kan henføres til faglig uddannelse eller omskoling i medfør af direktivet. Det skal endvidere bemærkes, at forordning 1777/2005 er umiddelbart anvendelig i den nationale lovgivning og ikke ligesom direktiver skal implementeres. 77 Dette betyder således også, at det ikke er overladt til den danske stat selv at fastsætte supplerende eller udfyldende regler Direkte tilknytning til et erhverv eller en profession Fortolkningen af, hvad der forstås ved, at undervisning skal have en direkte tilknytning til et erhverv eller en profession skal forsøges afklaret i henhold til praksis fra EF-domstolen. I afsnittet vedrørende retskilder blev det bl.a. anført, at EFdomstolen har en rolle som øverste autoritative fortolker af EU- retten, hvilket betød, 77 Jf. Karsten Ensig Sørensen og Poul Runge Nielsen: EU-retten 3, 2004, s samt afsnittet vedrørende retskilder 78 Jf. Karsten Ensig Sørensen og Poul Runge Nielsen: EU-retten 3, 2004, s samt afsnittet vedrørende retskilder 38

40 at afgørelser fra EF-domstolen var med til at sikre, at der blev udviklet en ensartet praksis i medlemslandene. 79 Såfremt EF-domstolen har fortolket, hvad der menes med ordlyden "direkte tilknytning til et erhverv eller en profession" kan denne fortolkning anses for at være gældende i samtlige medlemsstater. EF-domstolen har desværre ikke behandlet afgørelser vedrørende faglig uddannelse eller omskoling, hvor der blev forklaret, hvilken betydning ordlyden "direkte tilknytning til et erhverv eller profession" har. EF- domstolen fastslog i Werner Haderer dommens præmis 26, at begrebet "skoleog universitetsundervisning ikke var begrænset til undervisning, der leder til eksamener med henblik på en kvalifikation, eller som gør det muligt at opnå en uddannelse med henblik på udøvelse af et erhverv. 80 Uddannelse med en direkte tilknytning til et erhverv eller profession må ud fra en modsætningsslutning fra denne dom betragtes, som indeholdende uddannelse, der ved sin gennemførelse kvalificerer en til at udøve et bestemt erhverv. Således kan undervisningen i samtlige faglige grunduddannelser anses som have en direkte tilknytning til et erhverv eller profession og er derfor omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Der er ingen danske retskilder, der uddyber, hvad der menes med ordlyden "direkte tilknytning til et erhverv eller en profession" i forordning 1777/2005. Den engelske myndigheds interne vejledning VAT V1-7 har derimod afgrænset, hvad der ikke kan henføres til faglig uddannelse: "Services such as consultancy, counselling and business advise, which are designed to improved working practices and efficiency of an organisation as a 79 Jf. Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift s. 23, 1. udgave 2004, Jurist- og Økonomforbundets Forlag. 80 Jf. afsnittet om begrebet skoleog universitetsundervisning, der er en del af afsnittet vedrørende undervisningsvirksomghed 39

41 whole rather than to enhance the ability of individuals, are not vocational training." Det væsentlige her er afgrænsningen af, hvorvidt formålet med undervisningen er, at den enkelte tilegner sig kompetencer og ikke organisationen som helhed. Den faglige uddannelse skal adresseres således, at det er den enkelte "medarbejder", der får udviklet sine kompetencer yderligere frem for, at det er virksomhedens kompetencer som helhed der udvikles. Således må det ud fra ovenstående være gældende, at al instruktion i brug af maskiner m.m. på virksomhedens grund formentlig ikke kan antages at være fritaget som faglig uddannelse. En general instruktion i brug af maskiner eller udstyr, der er en betingelse for at kunne udføre det pågældende erhverv eller fag, må når modtages, som en del af undervisningen på de faglige grunduddannelser anses for at være omfattet af fritagelsen. Et eksempel på ovenstående kunne være et malererhverv. Således kan det ikke fritages som faglig undervisning, hvis malermesteren fortæller lærlingene, hvordan de skal holde på penselen eller spartle m.m. Det må derimod antages at kunne fritages som faglig uddannelse, når lærlingene på skoleperioderne lærer hvordan de skal bruge de forskellige redskaber, blande malinger m.v. Grænseområdet for hvad der kan henføres til faglig uddannelse vil blive behandlet ved at vurdere, hvorvidt nationale afgørelser ligger indenfor området for fritagelsen af faglig uddannelse. Dette vil blive behandlet i afsnit 5.2. omkring den nationale praksis på området Erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssig sigte Hvad der forstås ved undervisning, med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssig sigte er ligeledes ikke behandlet ved EF- domstolen. 40

42 Det er i en afgørelse fra momsnævnet 81 Mn 788/82 fastlagt hvad der anses som faglig uddannelse. Ved spørgsmålet om, hvad der skal momsfritages som faglig uddannelse, bliver der i afgørelsen lagt vægt på, om undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssigt sigte. Momsnævnets afgørelse er en tro kopi af, hvad der forlanges i henhold til forordning 1777/2005. I den danske praksis er der således ikke statueret en særskilt ordlyd med fritagelse af undervisning, der har en direkte tilknytning til et erhverv eller en profession. Ifølge momsnævnets afgørelse er det en betingelse for fritagelse som faglig undervisning, at undervisningen ikke har karakter af konsulentbistand til en virksomhed. Ved tvivlstilfælde om, hvorvidt der er tale om faglig uddannelse eller ej kan der ifølge momsnævnets afgørelse lægges vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller en faglig organisation. 82 Dette må helst ikke være det afgørende element, da der således kan skabe konkurrenceforvridning, der er i mod et af merværdiafgifts rettens principper om, at momsen skal være neutral. Det er således udelukkende undervisning, der går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med et erhvervsmæssig sigte, der kan fritages som faglig uddannelse. Erhvervsmæssig sigte står i modsætning til undervisning i personlig selvudvikling. Dette fastlagde Landsskatteretten i en dom TfS 2000, 943, LSR, hvor den konkluderede, at undervisning i personlig selvudvikling ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen, da undervisningen ikke havde det nødvendige erhvervsmæssige sigte. Kursuset i personlig selvudvikling blev udbudt til kommuner, som tilbød kurset til bistandsklienter, narkomaner, flygtninge og andre med personlige problemer. Undervisningen i personlig selvudvikling bestod i, at udvikle deltagernes personlige kvalifikationer, så de var bedre udrustet til at kunne gennemføre en uddannelse eller påbegynde og passe et arbejde. Den engelske myndigheds interne vejledning V1-7, fritager, følgende aktiviteter som faglig uddannelse: 81 Momsnævnet er nu under Landsskatteretten. Momsnævnet var tidligere den øverste administrative klageinstans indenfor momsområdet. 82 Jf. således også Momsloven med kommentarer, 2007 s

43 "Courses, conferences, lectures, workshops and seminars intended to either train participants for employment or add to their knowledge in order to improve their performance in their current employment. It is irrelevant whether the employment is paid or unpaid." 83 Fritagelsen af disse aktiviteter minder i høj grad om de aktiviteter, der ikke kunne medføre fritagelse efter de danske regler i ovenstående dom vedrørende personlig selvudvikling. Det er således begge aktiviteter, der forsøger at få folk i arbejde eller varetage deres arbejde bedre. Den eneste forskel må antages at være, at den danske afgørelse var kurser i personlig selvudvikling, der skulle få folk i arbejde eller gøres klar til at varetage et arbejde. Den personlige selvudvikling er ikke nævnt i den engelske V1-7. Det må formodentlig også antages, at undervisning, der kan få folk i arbejde eller få dem til at varetage deres arbejde endnu bedre også er omfattet af forordning 1777/2005, såfremt en sådan undervisnings hovedformål ikke er personlig selvudvikling, men arbejde. I en sådan undervisning vil der altid være en form for personlig selvudvikling, da man nok skal lære, hvordan man præsentere sig selv til en samtale. Der kan således argumenteres for, at en sådan undervisning også har et erhvervsmæssigt sigte, nemlig at få folk i arbejde. Det er endvidere behandlet i V1-7, at såfremt man selv betaler en del af omkostningerne til undervisning med erhvervsmæssigt sigte, er den del af man selv betaler for ikke fritaget. 84 Dette må formodes at være i strid med fritagelsens oprindelige formål. Såfremt den del man ikke betaler for kan anses at være fritaget efter bestemmelserne i art. 132, stk.1, litra i må det også gælde den del man selv betaler for. I henhold til tidligere er fritagelsesbestemmelsen i art. 132, stk. 1, litra i fritaget ud fra et alment hensyn om, at enhver skal have råd til at gå i skole. Således antages denne sætning i den engelske V1-7, at være i uoverensstemmelse med direktivet. Den svenske myndigheds momshandledningen 2007, fritager faglig uddannelse, der sker inden for rammerne af den ordinære skoleuddannelse. 85 Anden faglig uddannelse 83 V1-7, kap. 21, side 26, afsnit V1-7, kap. 21, s. 57, afsnit Kan hentes på den svenske myndigheds skatteside 42

44 er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Der er ikke videre fastlagt, hvad der kan anses som værende indenfor rammerne af den ordinære skoleuddannelse. Det må antages, at almindelige faglige grunduddannelser er indenfor rammerne af den ordinære fritagelsesbestemmelse. Det bliver hurtigt meget usikkert om, hvad der ellers kan henføres herunder. Den svenske mervärdesskattelagen synes ud fra myndighedernes vejledning umiddelbart meget snævrere end forordning 1777/2005, den danske fritagelsesbestemmelse vedrørende faglig uddannelse samt den engelske myndigheds interne vejledning V1-7 vedrørende VAT Act. I det efterfølgende vil den nationale praksis blive analyseret for at fastlægge, hvorvidt den er i overensstemmelse med forordning 1777/2005, den danske momslov, den engelske VAT Act samt den svenske mervärdesskattelagen. 5.2 National Praksis Køreskoleundervisning er et område, der er særligt interessant at undersøge, da det viser grænseområdet for, hvad der kan henføres til faglig uddannelse. Derudover vil andre uddannelser/undervisning, der også bliver anset som faglig uddannelse blive analyseret. Domme, der kan henføres til disse områder fritager hver især uddannelser, der både kan anses som faglig uddannelse og som uddannelse, der ikke er omfattet af området for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk.1, nr. 3. Det er relevant at analysere disse domme både for at afgrænse området, for hvad der kan henføres til faglig uddannelse herunder omskoling, men også for at få en overbevisning af, hvorvidt den nationale praksis er i overensstemmelse med retstilstanden på området. Retstilstanden udgøres, at direktivet, forordning 1777/2005, praksis fra EF- domstolen samt retskilder fra Danmark, Sverige og England, der formodes at være i overensstemmelse med førstnævnte forordning 1777/

45 5.2.1 Køreundervisning Den teoretiske samt praktiske del af kørerlæreruddannelsen er, ifølge tidligere retspraksis, momsfritaget som faglig uddannelse. 86 Dette er i overensstemmelse med ovenstående, da en sådan uddannelse er direkte tilknyttet til erhvervet som kørerlærer. Momsnævnet fandt i TfS 1988, 303, hvilke typer af køre undervisning, der kan fritages som faglig uddannelse efter ML 13, stk. 1, nr : Undervisning i forbindelse med kørekort til lastbil over 3500 kg totalvægt. Undervisning, der foregår i almindelig personbil som indledning til undervisning i last/stor personbil, når eleven i forvejen har kørekort til almindelig personbil. Undervisning i forbindelse med kørekort til stor personbil (personbil med over 8 siddepladser foruden førerens plads). Undervisning i forbindelse med kørekort til påhængskøretøjer over 750 kg, når eleven i forvejen har eller samtidig erhverver kørekort til lastbil over 3500 kg eller stor personbil. Undervisning i forbindelse med kørekort til traktor. Undervisning i forbindelse med erhvervelse af kørekort til erhvervsmæssig personbefordring. Af ovenstående fremgår det, at det udelukkende er kørekort til erhvervsmæssige køretøjer, der kan fritages som faglig uddannelse. Dette er i overensstemmelse med, at undervisningen skal have et erhvervsmæssigt sigte, før den kan fritages som faglig uddannelse i henhold til ovenstående afsnit. Erhvervelse af kørekort til erhvervsmæssig personbefordring ved fx taxa kørsel kan ligeledes fritages som faglig uddannelse. Dette blev fastlagt yderligere i TfS 2001, 628 TSS, hvor køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til 86 Momskommentaren, 2007, s Den daværende ML 2, stk. 3, punkt c 88 Det må antages, at såfremt undervisningen retter sig mod virksomheden og ikke den enkelte individ kan der statueres momspligt, såfremt undervisningen er udformet som kursusvirksomhed. Se nærmere omkring dette i afsnit 6. Kursusvirksomhed 44

46 erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa) blev anset for at være lig en kompetencegivende undervisning. Ved afgørelsen lagde myndighederne vægt på, at køreprøver blev afholdt af politiet, herunder Statens Bilinspektion samt at kravene til selve køreundervisningen blev fastsat af Færdselsstyrelsen. Endvidere blev det fremhævet, at køreundervisning alene måtte foretages af godkendte kørelærere og at de studerende efter endt kørerprøve kunne virke som chauffører uden yderligere uddannelseskrav. Der er underordnet for selve undervisningen og erhvervelsen af kørekort til en almindelig bil, om man er privatperson eller taxachauffør. Hvorvidt køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil kan anses for at være uddannelse med udelukkende erhvervsmæssig, er tvivlsomt. Det må antages, at ville en sådan problemstilling nå domstolene, ville der ikke falde en lignende afgørelse. Denne afgørelse vurderes klart at være i strid med momsloven såvel som forordning 1777/2005, for den del af afgørelsen, der fritager taxachaufførers erhvervelse af kørekort som faglig uddannelse. Den svenske momslov, fritager i henhold til den svenske myndigheds momshandledningen, ikke kørekortundervisning når det sker til personlige formål. 89 Kørekortsundervisning kan ifølge denne handledning fritages, hvis erhvervelsen er et resultat af en nødvendighed, for at kunne sikre ens fortsatte ansættelse. Ens fortsatte ansættelse er den bedrift at beholde ens arbejde, når man har erhvervet det. Det antages ikke at man således kan få fritagelse for kørekortundervisning, såfremt man først lige er blevet ansat til en stilling. Har en taxachauffør ikke allerede et kørekort ved ansættelsen, formodes det ikke, at den svenske mervärdeskattelag giver fritagelse for erhvervelse af et sådant. Havde EF- domstolen skulle afgøre, hvorvidt taxachaufførers kørekortsundervisning kunne fritages i art. 14 i forordning 1777/2005, ville domstolen formentlig ikke have givet tilladelse hertil. Dette vurderes på baggrund af, at fritagelserne i henhold til tidligere skal fortolkes strengt og den viden, at kørekortet ikke udelukkende ville have et erhvervsmæssigt sigte. Et kørekort til en personbil kan altid antages at have en 89 Se momshandledningen på afsnit vedrørende mervärdesskattelagen 8 45

47 andel af personlig islæt, da kørekortet også kan anvendes til personlig brug uden for tjeneste Anden undervisning Af anden undervisning, der også kan fritages som faglig undervisning er der ligeledes fremkommet afgørelser i den nationale praksis. Uddannelse til trafikpilot kan efter særlige betingelser, jf. TfS 1995, 808 også anses for faglig uddannelse og kan derfor fritages efter ML 13, stk. 1, nr Betingelserne for fritagelse er, at der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse, inden man påbegynder erhvervelsen af certifikat A. 91 Certifikat A og B skal tages i umiddelbar forlængelse af hinanden for at opnå fritagelse og igennem hele trafikflyveruddannelsen må der maksimalt tages en pause på op til 1 år. Simulatortræning af erhvervspiloter og flymekanikere kan i henhold til Mn 1978/527 også fritages som faglig uddannelse. 92 Edb-undervisning fritages som faglig uddannelse, såfremt undervisningen har karakter af egentlig undervisning og ikke instruktion. 93 Egentlig undervisning har til formål at uddanne brugeren og ikke kun instruere brugeren i et program. Dette er i overensstemmelse med, at instruktion i brugen af maskiner ligeledes ikke anses som faglig uddannelse, hvilket blev anført i afsnit Således er der mange andre områder, der kan karakteriseres som faglig uddannelse i medfør af praksis. Nedenstående er eksempler på sådanne: Kurser i kommunikation og kundebetjening er faglig uddannelse, Mn 828/83 Kurser i arbejdsmiljø for arbejdspladsers sikkerhedsrepræsentanter er anset som faglig uddannelse, Mn 528/78 90 Momsvejledningen 2007:4 afsnit D Momskommentaren, 2007, s Er kurserne rettet mod og betales af virksomheder er de formentlig momspligtige efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2 pkt. 93 Momskommentaren, 2007, afsnit

48 Disse kurser må også anses som værende i overensstemmelse med forordning 1777/2005, da kurserne helt klart har et erhvervsmæssig sigte samt en direkte tilknytning til et erhverv. 5.3 Sammenfatning Art. 14 i forordning 1777/2005 definerer, hvad der forstås ved faglig uddannelse og omskoling i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i. Faglig uddannelse og omskoling omfatter ifølge denne forordning, undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning, med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssig sigte En direkte tilknytning til et erhverv kan blandt andet indeholde uddannelse, der ved sin gennemførelse kvalificerer en til at udøve et bestemt erhverv. Faglige grunduddannelser er således omfattet af fritagelsesbestemmelsen i art. 132, stk. 1, litra i, da sådanne uddannelser har en direkte tilknytning til et erhverv. Det er vigtigt at skelne mellem reel faglig uddannelse og instruktion. Instruktion i brug af redskaber, maskiner m.v. er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i art. 132, stk. 1, litra i. Undervisning der har karakter af konsulentbistand til en virksomhed, er heller ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen vedrørende faglig uddannelse. Er man i tvivl, hvorvidt en uddannelse eller et kursus kan henføres til fritagelsesbestemmelsen vedrørende faglig uddannelse i momsloven kan der i tvivltilfælde ses på godkendelse fra det offentlige. Er den faglig uddannelse herunder omskoling således godkendt af det offentlige, kan det i tvivlstilfælde være beviset for fritagelse. Denne betingelse er ikke en general betingelse, der kan anvendes, for at være omfattet af fritagelsens område, men må udelukkende anvendes når, intet andet kan klassificerer ydelsen. Ved fritagelse af erhvervsmæssigt kørekort blev det fastlagt, at erhvervelsen kun kunne fritages, såfremt denne var sket med et erhvervsmæssigt sigte. Bliver det 47

49 erhvervsmæssige sigte ikke det altovervejende ved fremskaffelsen kan der ikke opnås fritagelse. 6. Kursusvirksomhed Leveres den faglige uddannelse af en kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner, er denne uddannelse momspligtig efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Denne undtagelse til fritagelsen betyder, at man ender om i hovedreglen om momspligt igen. Denne bestemmelse er ikke tilsvarende gengivet i direktivet, hvilket betyder at den som udgangspunkt er implementeret i strid med direktivet. I bemærkningerne til lovforslaget, Folketingstidende Tillæg A- Folketingsåret , spalte 4390 fremkommer forarbejdernes begrundelse for valget af indsættelse af 2. pkt. i ML 13, stk. 1, nr. 3. Begrundelsen for indførelsen af 2. pkt. tager udgangspunkt i, at fritagelsesbestemmelsen i direktivets art. 132, stk.1, litra i betinges af undervisningsvirksomhedens status. 94 Ifølge art. 132, stk. 1, litra i skal undervisningen præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål. Ifølge forarbejderne medfører 2. pkt. i Ml 13, stk. 1, nr. 3, at momsloven således kommer i overensstemmelse med direktivet, hvad angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Hvorvidt dette er tilfældet vil blive analyseret yderligere i afsnit 7. Fordele ved at blive momspligtig for en kursusvirksomhed er, at der kan opnås fradrag for den indgående moms. Den indgående moms kan i mange tilfælde være af stor betydning. Således kan kursusvirksomhederne arrangere kurser, der tidsmæssig strækker sig over flere dage. Momsen for udgifter til logi og forplejning kan ved at blive momspligtig således fradrages. Da hotelregninger ofte udgør en stor andel af kursusvirksomhedens udgifter kan det være ganske fornuftig at opnå momspligt. 94 Jf. Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret : Bemærkninger til lovforslaget(merværdiafgiftsloven), spalte

50 Ulempen ved en karakterisering som momspligtig for en kursusvirksomhed, kan dels bestå i en konkurrenceforvridning i forhold til andre kursusvirksomheder, der er momsfritaget. Således er det intet problem, når kurset udbydes til erhvervsmæssige virksomheder, da disse kan fradrage momsen. Det får betydning såfremt en momspligtig kursusvirksomhed tilbyder kurser i konkurrence med en momsfritaget kursusvirksomhed, hvis kunden ikke har mulighed for at fradrage eller få momsen refunderet. Såfremt en momspligtig virksomhed udbyder kurser i konkurrence med momsfritagne kursusvirksomheder, hvor kunderne ligeledes er momsfritaget medfører dette konkurrenceforvridning. De momsfritagne kunder kan ikke fradrage momsen på de momspligtige kurser, hvorfor de står med en merudgift i forhold til at erhverve kurset fra en kursusvirksomhed, der udbyder momsfritagne kurser. 95 Efterfølgende vil det forsøges fastlagt, hvilke undervisningsvirksomheder, der er omfattet af 1. punktum i ML 13, stk.1, nr. 3, som har de nævnte karakteristika i 2. punktum, der medfører momspligt. Der er 3. betingelser der alle skal være opfyldte for, at en undervisningsvirksomhed efter 1. punktum i ML 13, stk.1, nr. 3 er momspligtig efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. De 3 betingelser er som følger: Der skal være tale om en kursusvirksomhed Kursusvirksomheden skal drives med gevinst for øje Kurserne skal primært rette sig mod virksomheder og institutioner Det er vigtigt at understrege, at momspligten knytter sig til det enkelte kursus. 96 En kursusvirksomhed kan således udbyde både momspligtige og momsfritagne kurser. Er kurset momspligtig skal samtlige af dets deltagere faktureres med moms uanset, at der også deltager privatpersoner i kurset. I de efterfølgende afsnit vil det blive fastlagt hvad, der kan henføres til hver af disse 3 betingelser. 95 Denne problemstilling vil ikke blive fremsat yderligere i dette afsnit, men vil fremgå i de løsningsforslag til den danske bestemmelse i ML 13, stk. 1, nr. 3, der er fastlagt i perspektiveringen. 96 Jf. Momskommentaren, 2007, afsnit

51 6.1 Begrebet kursusvirksomhed Begrebet kursusvirksomhed er hverken defineret i momsloven eller i forarbejderne til ændringen af merværdiafgiftsloven i Det skal bemærkes, at begrebet kursusvirksomhed skal defineres ud fra fastlæggelsen af de anvendte begreber i ML 13, stk. 1, nr. 3. Det kan således ikke henføres til begrebet kursusvirksomhed i ML 13, stk.1, nr. 3, 2. pkt., såfremt det ikke er en undervisningsvirksomhed, der ville være fritaget i medfør af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Det er ikke afgørende for begrebet kursusvirksomhed, hvilken form virksomheden drives i. 97 Det er således underordnet, hvorvidt virksomheden drives i selskabsform eller i foreningsregi. Egentlige kompetencegivende uddannelser anses ikke for kursusvirksomhed. 98 SKAT har i SKM TSS fastlagt, hvad der forstås ved kompetencegivende uddannelser. Kompetencegivende uddannelser er ifølge denne afgørelse faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen at kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv. 99 I SKM TSS er der oplistede relevante kriterier for, hvornår en uddannelse kan anses for en kompetencegivende uddannelse. Følgende kriterier kan indgå: "Er det ved lov eller på anden måde en betingelse for at kunne udøve et bestemt erhverv, at den pågældende uddannelse er bestået Vil eleven efter gennemførelsen af uddannelsen i henhold til uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv. 97 Jf. Betænkning over forslag til lov om merværdiafgift, afgivet af Skatteudvalget d. 27. april 1994 s Jf. Momsvejledningen, 4, 2007, afsnit D Jf. præmis 26 i sag C-445/05 Werner Haderer samt SKM TSS 50

52 Vil eleven efter gennemførelsen af uddannelsen ved administrationen af anden lovgivning end uddannelseslovgivningen blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv. Vil eleven efter gennemførelse af uddannelsen af en relevant brancheorganisation eller efter branchekutyme blive anset for kvalificeret til at udøve et bestemt erhverv. Er der tale om offentlig anerkendt uddannelse Berettiger den pågældende uddannelse til SU Er der tale om en uddannelse med adgangsbetingelser og eksamen Det ses således af ovenstående, at samtlige faglige grunduddannelser ikke kan anses som kursusvirksomhed. Derimod betragtes uddannelsesseminarer og udannelseskonferencer som kursusvirksomhed ifølge forarbejderne. 100 Kursusvirksomhed er kurser, hvor undervisningen kendetegnes som egentlig undervisning og ikke udelukkende instruktion i at bruge et produkt, da det således falder uden for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Den egentlige undervisning, der kan karakteriseres som kursusvirksomhed skal i henhold til ovenstående ikke være kompetencegivende undervisning. Kursusvirksomhed indeholder samtlige af i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. omfattede undervisningsvirksomheder, der ikke er kompetencegivende. Universiteter, folkeskoler, faglige grunduddannelse og lignende er alle kompetencegivende uddannelser og er derfor ikke omfattet af begrebet kursusvirksomhed. Ifølge daværende Skatteminister Anders Fogh Rasmussen er det primært edb-kurser og kurser med juridiske og økonomiske emneområder, der vil blive omfattet af afgiftspligten i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 101 Kompetencegivende uddannelser bliver alle udbudt af offentligretlige organer. Kursusvirksomheder, der er omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3 er ikke at anse som 100 Jf. Folketingtidende- Tillæg A: Bemærkninger til lovforslaget(merværdiafgiftsloven), Folketingsåret , spalte Jf. Betænkning over forslag til lov om merværdiafgift, afgivet af Skatteudvalget d. 27. april 1994 s

53 værende offentligretlige organer, hvilket også klart fremgår af forarbejderne til merværdiafgiftsloven. 102 Forarbejderne har begrundet indførslen af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. med, at de erhvervsrelaterede kursusvirksomheder ikke skulle være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. 103 Kursusvirksomheder i ML 13, stk. 1, nr. 3 må altså betegnes som erhvervsrelaterede kursusvirksomheder, der i forhold til offentligretlige har til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling hos ejerne. Domstolen anvender i sag C-174/00 Kennemar Golf & Country Club præmis 26 betegnelsen kommercielle virksomheder i stedet for erhvervsrelaterede. Kursusvirksomhed kan derfor i henhold til ovenstående analyse betegnes som undervisningsvirksomhed af kommerciel karakter. 6.2 Gevinst for øje Der er udelukkende momspligt for de virksomheder, der drives med gevinst for øje. Gevinst for øje begrebet er en anden betingelse for, at der statueres momspligt i medfør af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Denne betingelse i ML 13, stk.1, nr. 3, 2. pkt. er fremkommet på baggrund af momssystemdirektivets art. 133, stk. 1 litra a. Art. 133, stk. 1 giver medlemsstaterne mulighed for, at betinge udvalgte fritagelser i art. 132, stk. 1, der bliver udbudt af andre organer end offentligretlige, af, at en eller flere forudsætninger er opfyldt. Af litra a i art. 133, stk.1 fremgår det, at medlemsstaterne kan vælge, at andre organer end offentligretlige: ikke må have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne. Momslovens 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. har kun udnyttet denne mulighed, for undervisningsvirksomheder, der kan karakteriseres som kursusvirksomheder og som er rettet mod virksomheder og institutioner. 102 Jf. Folketingtidende- Tillæg A: Bemærkninger til lovforslaget(merværdiafgiftsloven), Folketingsåret , spalte Jf. Folketingtidende- Tillæg A: Bemærkninger til lovforslaget(merværdiafgiftsloven), Folketingsåret , spalte

54 Diskussion af, hvorvidt denne bestemmelse er korrekt implementeret og herunder har retsmæssig betydning i den danske momslov vil blive behandlet i efterfølgende afsnit 7, der diskuterer retsvirkningen af denne bestemmelse i momslovens 13, stk.1, nr. 3, 2. pkt. set i henhold til EU- retten. Begrebet gevinst for øje er sammenfaldende med, at virksomhederne ikke må have til formål at lave overskud. 104 Hvorvidt denne indledende fortolkning vil holde stik vil efterfølgende blive underlagt en analyse. Indledningsvist blev det understreget, at momspligten i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. knytter sig til det enkelte kursus og ikke til virksomheden som helhed. Begrebet gevinst for øje kan ikke på samme måde knytte sig til det enkelte kursus, da dette i praksis vil være en vanskelig afgrænsning fra kursus til kursus. I momslovens bestemmelse vedrørende kursusvirksomhed er der også henvist til, at det er selve kursusvirksomheden, der ikke må drives med gevinst for øje. Når man skal vurdere begrebet gevinst for øje, skal der således ses på kursusvirksomhedens formål. 105 I momssystemdirektivets bestemmelse er det udelukkende andre organer end offentligretlige, som medlemsstaterne kan vælge at fastsætte de i art. 133, stk. 1, litra a, fremførte betingelser for. Offentligretlige organer kan, ifølge modsætningsslutning i art. 133, stk. 1, litra a, aldrig blive momspligtig af skolemæssig eller faglig uddannelse. Overført på den danske momslov betyder dette, at offentligretlige virksomheder aldrig kan blive omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. I betænkning over forslag til merværdiafgiftsloven, der er udarbejdet af Skatteudvalget den 27. april 1994, fremkommer en modsat holdning til de offentligretlige virksomheders fritagelse. I et svar til virksomheden TARGET GRUPPEN ApS anfører Skatteudvalget, at bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke skelner mellem offentlige og private kursusudbydere. En offentlig kursusvirksomhed vil ifølge denne betænkning være momspligtig efter ML 13, stk. 104 Denne betragtning er udelukkende anset som et udgangspunkt for, hvorledes gevinst for øje ville blive karakteriseret ved første indskydelse. 105 Jf. således også sag C-174/00 Kennemar Golf & Country Club, hvor Domstolen i præmis 18 bemærker, at udtrykket ikke arbejde med gevinst for øje henviser til selve virksomheden og ikke til tjenesteydelserne. 53

55 1, nr. 3, 2. pkt. såfremt, dens formål var at indtjene et overskud, herunder til at dække andre aktiviteter. 106 Dette er ikke i overensstemmelse med direktivets bestemmelse i art. 133, stk. 1, litra a, hvor offentligretlige kursusvirksomheder ikke kan være omfattet af bestemmelsen. I forarbejderne til merværdiafgiftsloven er denne momspligt for offentlige kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje heller ikke genkendelig. 107 Forarbejderne går den modsatte vej og opretholder en fritagelse for de kursusvirksomheder, der drives i konkurrence med afgiftsfritagne offentlige virksomheder. 108 Hvorvidt dette er i overensstemmelse med art. 133, stk.1, litra a, er tvivlsomt. Selve Danmarks implementering af art. 133, stk.1, litra a i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. vil blive diskuteret nedenfor. EF- domstolen definerer i sag C-174/00 Kennemar Golf & Country Club begrebet gevinst for øje. Kemnnemar Golf & Country Club var en forening efter nederlandsk ret med ca. 800 medlemmer, hvis formål var at udøve og fremme golfsporten. Medlemmerne kunne efter betaling af et årligt kontingent frit benytte sig af komplekset faciliteter. Foruden medlemmerne kunne andre personer også anvende golfbanens faciliteter mod betaling af et dagsbidrag. Kennemar Golf & Country Club havde overskud en del år i træk, som blev henlagt til reservefond til dækning af løbende udgifter. De hollandske myndigheder havde i strid med Kennemar Golf & Country set ikke-medlemmernes betaling af dagsbidrag som momspligtig, da de vurderede, at Kennemar Golf & Country Club arbejdede med gevinst for øje. EF- domstolen fastslog i dommens præmis 28, at en indledende kvalificering af et organ som fritaget ikke kunne ændres af den omstændighed, at et organ skabte overskud. Et organ kunne således forsøge at skabe overskud på en systematisk måde uden at dette betød, at organet blev momspligtigt. Den eneste betingelse ifølge Domstolen var, at overskuddet ikke måtte fordeles mellem organets medlemmer. EF- 106 Jf. Betænkning over forslag til lov om merværdiafgift, 27. april 1994 s Jf. Bemærkninger til lovforslaget, Folketingstidende Tillæg A- Folketingsåret , spalte Jf. Bemærkninger til lovforslaget, Folketingstidende Tillæg A- Folketingsåret , spalte

56 domstolen konkluderede således i præmis 35, at et organ ikke kunne antages at arbejde med gevinst for øje, uanset om det systematisk tilstræbte at skabe overskud, såfremt overskuddet blev anvendt til udførelsen af sine tjenesteydelser. En undervisningsvirksomhed kan således ikke altid kvalificeres som momspligtig efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når den systematisk arbejder med gevinst for øje. Det afgørende er derimod, hvad kursusvirksomheden anvender overskuddet til. Bliver overskuddet anvendt til kursusvirksomhedens fritagne ydelser, er det ikke momspligtig i henhold til ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det er således overskuddets anvendelse, der har betydning for om en kursusvirksomhed bliver kvalificeret som en kursusvirksomhed. EF-domstolen tager ikke stilling til, hvorvidt overskuddet udelukkende må anvendes til at opretholde ydelserne eller om det også må anvendes til at forbedre ydelserne. 109 Momssystemdirektivets art. 133, stk. 1, litra a fastlægger derimod, at overskuddet også gerne må anvendes til forbedring af de momsfritagne ydelser. Told- og Skattestyrelsen 110 har i en afgørelse vedrørende erhvervsskoler også benyttet sig af afgørelsen i Kennemar Golf & Country Club. Således fastslog Told- og Skattestyrelsen i afgørelse SKM TSS, at en erhvervsskoler der drev kursusvirksomhed i momslovens forstand ikke var momspligtig. Dette skulle ses i lyset af, at et overskud blev anvendt til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter. Styrelsen tog i denne dom således udgangspunkt i Kennemar afgørelsen. 6.3 Retter sig mod virksomheder og institutioner Den tredje betingelse for, at en undervisningsvirksomhed bliver momspligtig efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. er, at kurserne skal rette sig mod virksomheder og institutioner. En afgørelse af, hvorvidt kursusvirksomhed er momspligtig eller momsfritaget tager derfor udgangspunkt i, hvem kurset retter sig imod. Man skal således finde ud af hvilke personer, der aftager kurset. 109 Se nærmere om denne kvalifikation i Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s Det nuværende SKAT 55

57 Det blev i indledningen anført, at momspligten knytter sig til det enkelte kursus. På baggrund af, at momspligten knytter sig til den enkelte kursus er det vigtigt også at understrege, at det ikke er muligt at opdele det enkelte kursus i en momsfritaget henholdsvis afgiftspligtig del. Enten skal hele kurset faktureres med moms eller skal hele kurset faktureres uden moms. Såfremt kurset både henvender sig til privat personer, virksomheder og institutioner, må det antages, at kurset skal faktureres med moms. Det bliver således bestemt ud fra, hvem deltagerkredsen forventes at være. 111 Hvorvidt kurset således retter sig mod privat personer eller virksomheder og institutioner skal afgøres før kurset udbydes, hvilket betyder, at momspligten bliver fastsat ved tidspunktet for kursets udbydelse. 112 Kursusvirksomheden skal derfor på tidspunktet for kursets udbydelse foretage et skøn over, hvem deltagerkredsen kan antages at være. Dette skøn bliver fastlagt på baggrund af kursets faglige indhold samt den måde hvorpå kurset udbydes. 113 Kvalifikation af, hvorvidt et kursus er momspligtigt eller momsfritaget tager udgangspunkt i den erhvervsdrivendes skøn. 114 Er det faglige indhold af en mere folkelig karakter kan det tyde på, at deltagerkredsen er privatpersoner. Er kurset faglige indhold derimod af juridisk eller økonomisk karakter, som udelukkende en vis faggruppe vil få gavn af, må deltagerkredsen skønnes til at være af erhvervsmæssig karakter. Hvorledes kurset bliver udbudt er også med til at skønne deltagerkredsens sammensætning. Her kan det vurderes, hvorvidt kurset bliver annonceret i den almindelige dagspresse eller om kurset udelukkende er annonceret i fagblade. Er kurset således udelukkende annonceret i fagblade er deltagerkredsen erhvervsmæssig og kurset er omfattet af momspligten i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Bliver kurset derimod annonceret i den almindelige dagspresse kan det være svært lige umiddelbart at skønne over deltagerkredsen. Her er det således vigtigt, at der også tages stilling til det faglige indhold af kurset. 111 Jf. Momsvejledningen 2007:4 afsnit D Jf. Revisorbladet: Søren Engers: Momspligt for kursusvirksomheder volder praktiske vanskeligheder, 2003, nr. 3 s Jf. Momskommentaren, 2007 s Jf. Momsvejledning 2007:4, afsnit D

58 Der skal således foretages en samlet vurdering af kurset faglige indhold, samt måden hvorpå kurset udbydes, før den forventede deltagerkreds kan skønnes. Ifølge Momsvejledningen vil kursusvirksomhedens skøn over deltagerkredsen ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag. 115 Bliver et kursus således annonceret i den almindelige dagspresse, og kan kursets faglige indhold antages at henvende sig til privatpersoner, er kurset momsfritaget. Såfremt det efterfølgende viser sig, at den endelige deltagerkreds bestod af en overvægt af virksomheder kan dette ifølge momsvejledningen ikke ændre på kursets oprindelige status som momsfritaget. 116 Har virksomheden derimod skønnet, at et kursus, der udelukkende bliver udbudt i et fagblad og hvis indhold må siges at være faglig som momsfritaget, kan denne kvalifikation efterfølgende tilsidesættes. Momsnævnet fastslog i TfS 1995, 426, at man ved ordlyden retter sig imod, ikke skulle se på kursets indhold og deltagerkreds, men man i stedet skulle se på hvem, der rekvirerede kurset. 117 Således blev et kursus for en række arbejdsledige anset som momspligtig, da det var arbejdsformidlingen der rekvirerede kurset. Dette antages stadigvæk at være gældende, at selve rekvirenten også kan være med til at skønne den forventede deltagerkreds. Det må alligevel antages, at kurset indhold samt den måde kurset bliver annonceret på også er medfaktorer i bestemmelsen af, hvorvidt et kursus er momspligtig eller momsfritaget. Skatteministeren bemærkede i et spørgsmål afgivet i forbindelse med ændring af merværdiafgiftsloven i 1994, at foreninger herunder specielt fagforeninger ikke kunne anses som for at udgøre institutioner. 118 Kurser, der således blev udbudt til foreninger, herunder fagforeninger kunne således ikke være omfattet af momspligten. Dette var udelukkende gældende såfremt foreningen ikke kunne siges at være erhvervsdrivende. 119 Dette er ligeledes gengivet i momsvejledningen. 115 Jf. Momsvejledning 2007:4, afsnit D Jf. Momsvejledning 2007:4, afsnit D Jf. Momskommentaren, 2007 s Jf. Betænkning over forslag til lov om merværdiafgift, 27. april 1994 s Jf. Betænkning over forslag til lov om merværdiafgift, 27. april 1994 s

59 6.4 Tidligere afgørelser Efter bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. blev indsat ved lovrevisionen er der en del tidligere afgørelser, der før denne bestemmelses tilblivelse var momsfritaget, der nu må anses for at være momspligtig. Det er bemærkelsesværdigt, at bemærkninger til lovforslaget, Folketingstidende Tillæg A- Folketingsåret , spalte 4390 fastlægger, at bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke ændrer den daværende retstilstand på området. Dette er ikke korrekt, idet en del afgørelser, der før 1994 var momsfritaget på baggrund af indførelsen af 2. pkt. i ML 13, stk. 1, nr. 3 efterfølgende vil være momspligtige. 120 Således skal retspraksis før 1994 anvendes med stor varsomhed uagtet, at dette ikke fremgår af forarbejderne til merværdiafgiftsloven. 6.5 Sammenfatning Leveres undervisningsydelser, der er omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 3 af en kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner, er disse undervisningsydelser momspligtige efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Der er både fordele og ulemper for en kursusvirksomhed, der bliver karakteriseret som momspligtig. Fordelen er helt klart muligheden for at fradrage udgifter til overnatning m.v., mens ulempen består i en ringere konkurrenceevne i forhold til momsfritagne kursusvirksomheder, når kunderne ikke kan fradrage momsen eller få den refunderet. Egentlige kompetencegivende uddannelser anses ikke for kursusvirksomhed, der i stedet må defineres som undervisningsvirksomhed af kommerciel karakter. En kursusvirksomhed kan ikke antages at arbejde med gevinst for øje, uanset om den systematisk tilstræbte at skabe overskud, såfremt overskuddet blev anvendt til at opretholde eller forbedre de momsfritagne ydelser. Begrebet gevinst for øje skal 120 Se retspraksis, der vurderes ændret efter indsættelse af bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt i Momskommentaren, 2007, s

60 vurderes ud fra kursusvirksomhedens formål og ikke det enkelte kursus. Det er endvidere ikke muligt at opdele det enkelte kursus i en momsfritaget henholdsvis afgiftspligtig del. Deltagerkredsen skal skønnes før kurset udbydes og kan ikke senere tilsidesættes, såfremt skønnet er opgjort på et pålideligt grundlag. Skønnet bliver fastsat på baggrund af en samlet vurdering af kursets faglige indhold, måden hvorpå kurset udbydes samt hvem der rekvirer/betaler for kurset. Fastsættelsen af kursusvirksomhed i ML 13, stk. 1, nr. 3 blev således fastlagt ovenfor. Efterfølgende vil det blive diskuteret og analyseret, hvorvidt Danmark kan implementerer bestemmelsen vedrørende gevinst for øje i art. 133, stk. 1, litra a. 7. Implementering af art. 133, stk. 1, litra a Merværdiafgiftsloven har i 2. pkt. i 13, stk. 1, nr. 3 implementeret, at kursusvirksomheder der drives med gevinst for øje og som retter sig mod virksomheder og institutioner er momspligtig. Bestemmelsen vedrørende gevinst for øje er implementeret ud fra momssystemdirektivets art. 133, stk. 1, litra a, der har følgende ordlyd: Medlemsstater kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hver enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt: a) De pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne Dette afsnit vil indeholde en analyse og diskussion af, hvorvidt Danmark kan siges at have implementeret denne bestemmelse og herunder hvorvidt ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. er implementeret i overensstemmelse med direktivet. Udgangspunktet er 59

61 således, at selve problemstillingen omkring bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. overfor bestemmelsen i art. 133, stk. 1, litra a vil blive skitseret. Derudover vil det blive fastlagt, hvornår en bestemmelse får retsvirkning i national ret og herudover kan siges at være implementeret i national ret. Afsnittet vil slutte af med en opfølgning på, hvorvidt denne fritagelse kan siges at være implementeret korrekt. 7.1 Problemstilling for implementeringen af art. 133, stk. 1, litra a. Baggrunden for indsættelse af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. sker ifølge forarbejderne, da momssystemdirektivet lægger vægt på undervisningsvirksomhedens status. 121 Dette er ikke gældende for momsloven før lovrevisionen i Med indsættelsen af 2. pkt. vurderer forarbejderne, at direktivets fritagelsesbestemmelse således ikke længere er snævrere end bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr Momsloven betinger således ikke, at undervisningsydelser i ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. skal leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål. Alle undervisningsvirksomheder kan således umiddelbart fritage deres undervisningsydelser i medfør af ML 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Danmark har alligevel valgt at implementere bestemmelsen vedrørende, at kursusvirksomheder ikke må drives med gevinst for øje. Denne bestemmelse i momssystemdirektivets art. 133, stk. 1, litra a gælder udelukkende for de andre organer end offentligretlige, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål. Da Danmark ikke har defineret andre organer end offentligretlige og slet ikke har denne betingelse med i momsloven, kan det diskuteres, hvorvidt man således kan implementere betingelsen i art. 133, stk. 1, litra a vedrørende gevinst for øje. Disse 121 Jf., Folketingtidende- Tillæg A: Bemærkninger til lovforslaget(merværdiafgiftsloven), Folketingsåret , spalte Jf., Folketingtidende- Tillæg A: Bemærkninger til lovforslaget(merværdiafgiftsloven), Folketingsåret , spalte

62 betingelser er udelukkende til anvendelse for begrebet andre organer end offentligretlige. Problemet er, at Danmark i sine afgørelser har anvendt EF- domstolens konklusion vedrørende Kennemar Golf & Country Club. Afgørelserne om erhvervsskolernes momspligt tog således udgangspunkt i Kennemar Golf & Country Club dommen. 123 Told- og Skattestyrelsen fastslog på baggrund af Kennemar dommen, at erhvervsskoler, der drev kursusvirksomhed i momslovens forstand, ikke kunne anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje, såfremt overskuddet/gevinsten blev brugt til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter. Kan Danmarks siges ikke at kunne implementere muligheden i art. 133, stk. 1, litra a i momssystemdirektivet vil den danske retspraksis ikke være retvisende. Skoler som erhvervsskoler vil således ifølge momsloven være fejlagtigt fritaget for moms. Det vil efterfølgende blive vurderet, hvad der skal til for, at en bestemmelse kan anses for implementeret i national ret. Herunder vil der også blive fremlagt situationer, der kunne mindes om Danmarks situation. 7.2 Implementeringen i national lovgivning Den valgfrie betingelse i art. 133, stk. 1, litra a skal for at have retsvirkning over for borgere og virksomheder i en medlemsstat være en del af den nationale lovgivning. 124 Myndighederne kan således ikke påråbe sig denne valgfrie betingelse i art. 132, stk. 1, litra a, såfremt den ikke direkte fremgår af den nationale lovgivning. Dette betyder også, at bestemmelser der ikke direkte fremgår af lovgivningen, men i stedet af forarbejderne ikke kan have retsvirkning. Det er ligeledes ikke nok, at betingelserne i art. 133, stk. 1 er at finde i den nationale retspraksis, men skal altså være at finde i loven. Momspligt for kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner er en del af den nationale lovgivning, 123 Se selve analysen af dommen i afsnittet vedrørende kursusvirksomhed 124 Jf. Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s

63 hvilket fremgår af ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Bestemmelsen har således retsvirkning, da den direkte fremgår af loven i overensstemmelse med ovenstående krav. De valgfrie betingelser/begrænsninger i art. 133, stk. 1 har alle en supplerende karakter, da det er valgfrit for medlemsstaterne, hvorvidt de vil implementerer disse betingelser. 125 Det er i denne sammenhæng vigtigt at understrege, at de valgfrie betingelser i art. 133, stk. 1, litra a ikke kan erstatte de betingelser der er obligatoriske i de enkelte bestemmelser, hvilket EF- domstolen bestemte i sag C-124/96 Kommissionen mod Spanien. Spanien havde implementeret en af de valgfrie betingelser i en af fritagelsesbestemmelserne. Denne fritagelsesbestemmelse var midlertidig ikke implementeret korrekt, da en obligatorisk betingelse ikke var medtaget i den spanske momslov. EF- domstolen konkluderede, at implementeringen af en valgfri betingelse i art. 133, stk. 1, litra ikke betød, at medlemsstaten kunne undlade at implementere den enkelte fritagelsesbestemmelse i art. 132, stk. 1, korrekt. Set fra et dansk synspunkt, kan forarbejdernes begrundelse for at indsætte ML 13, stk.1, nr. 3, 2. pkt. ikke være i overensstemmelse med EU ret. Indsættelsen af 2. pkt. i den danske momslov som kompensationen for, at Danmark ikke har implementeret betingelsen om, at undervisning skal leveres af offentligretlige eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, er ifølge ovenstående dom ikke lovlig. Spørgsmålet er midlertidig, hvorvidt Danmark alligevel kan antages at have implementeret betingelsen vedrørende offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havnede tilsvarende formål. Dette fremgår ikke af forarbejderne, at Danmark har implementeret denne betingelse i ML 13, stk. 1, nr. 3. Det vil efterfølgende blive undersøgt, hvilke krav der eksisterer, for at en medlemsstat kan anerkende andre organer end offentligretlige. 125 Jf. Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s

64 7.3 Andre organer end offentligretlige Undervisningsydelser i momsloven er fritaget uanset hvilke virksomheder, der præsterer dem. 126 I momssystemdirektivet er det i henhold til ovenstående kun undervisningsydelser, der præsteres af offentligretlige organer og andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål. Det er således op til den enkelte medlemsstat at definere, hvilke organer der har tilsvarende formål som de offentligretlige organer. Danmarks manglende implementering af denne betingelse kan ligeledes antages at betyde, at Danmark anerkender alle virksomheder, der leverer de i ML 13, stk. 1, nr. 3 omfattede undervisningsydelser som momsfritaget i medfør af denne bestemmelse. 127 Dette er sammenfaldende med fortolkningen af den nuværende bestemmelse i ML 13, stk. 1, nr. 3, hvilket også blev fremført i afsnittet vedrørende momsfritagelsen af undervisningsvirksomhed. En manglende anerkendelse af andre organer end offentligretlige kan i henhold til ovenstående ikke antages at være direktivstridig. 128 Hvorvidt en anerkendelse af alle virksomheder, der leverer de i ML 13, stk. 1, nr. 3 nævnte undervisningsydelser er i overensstemmelse med selve formålet med fritagelsen er højest tvivlsom. Alligevel kan det ud fra ovenstående ikke påvises, at Danmark blot har valgt at karakterisere samtlige virksomheder som præsterer de undervisningsydelser, der er omfattet af bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 3 som andre organer, der har tilsvarende formål som de offentligretlige organer. 7.4 Sammenfatning Momspligt for kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner er ikke implementeret ud fra direktivets bestemmelse vedrørende undervisningsvirksomhed. Bestemmelsen i ML 13, stk. 1, 126 Se tidligere afsnit vedrørende undervisningsvirksomhed 127 Jf. Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s Jf. Peter Høffner: Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, 2006, s

65 nr. 3, 2. pkt. har alligevel retsvirkning over for danske borgere og virksomheder, da bestemmelsen er en del af den nationale lovgivning. Uagtet, at bestemmelsen har retsvirkning overfor borgere og virksomheder er selve bestemmelsen i strid med EU- retten. Forarbejdernes begrundelse med indsættelse af 2. pkt. i den danske momslov som kompensationen for, at Danmark ikke har implementeret betingelsen om, at undervisning skal leveres af offentligretlige eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, er ikke lovlig. Således blev det anført i sag C-124/96 Kommissionen mod Spanien, at de valgfrie betingelser i art. 133, stk. 1, litra a ikke kan erstatte de betingelser der er obligatoriske i de enkelte bestemmelser. De obligatoriske betingelser i art. 132, stk. 1, litra i er, som tidligere anført, at ydelserne skal præsteres af offentligretlige organer eller af andre organer der af medlemsstaten bliver anerkendt som havende tilsvarende formål. Hvis Danmark kan anses for at have implementeret denne bestemmelse er det ikke direktivstridigt. Danmarks manglende implementering af denne betingelse kan ligeledes antages at betyde, at Danmark anerkender alle virksomheder, der leverer de i ML 13, stk. 1, nr. 3 omfattede undervisningsydelser som momsfritaget i medfør af denne bestemmelse. Såfremt dette er tilfældet kan Danmark siges at have implementeret den obligatoriske bestemmelse i art. 132, stk. 1, litra i, hvilket betyder, at Danmarks bestemmelse ikke er direktivstridig. Det kan derudover ikke antages, at være i overensstemmelse med fritagelses formål, at undervisningsydelser som udgangspunkt kan præsteres af samtlige virksomheder. 8. Perspektivering Der er igennem hele afhandlingen adskillige eksempler på uoverensstemmelse mellem ML 13, stk. 1, nr. 3 og momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i og j. Nogle af problemstillinger kan tilskrives upræcise implementering af direktivet, der medfører, at den nationale retspraksis kommer til at stride mod den retstilstand, der umiddelbart kan udledes af EU- retten. Dette er ikke hensigtsmæssigt og kan medføre 64

66 provenu tab for staten, da det oftest er EU- retten, der er snævrere i fortolkningen af momssystemdirektivets bestemmelser end administrative organers fortolkning af momslovens bestemmelser. Således kan en upræcis implementering betyde store konsekvenser for staten, da retspraksis således i en for høj grad hjemler fritagelse. Andre problemstillinger kan tilskrives, at man i Danmark anvender forarbejderne som retskilde i fortolkningen af momslovens bestemmelser og i praksis. EF- domstolen fortolker i stedet mere på hvad selve formålet med fritagelsen er. Dette kan skabe store problemer, da forarbejderne også fritager historiske fritagelser som aftenskoler m.v. Alt dette kan være med til at skabe en kløft mellem EF-domstolens praksis og praksis fra de nationale domstole og administrative myndigheder. Løsningen på disse problemer kunne bestå i, at underligge momsloven for en gennemgribende lovrevision, hvor direktivets bestemmelser blev direkte implementeret i den danske momslov. Den danske momslov og momssystemdirektivet ville således være fuldstændig ens. Derudover vil det også være relevant, at når domstolene og de administrative myndigheder skulle fortolke på momsloven, at de ikke anvendte forarbejderne. Der skulle således være en klar forskel mellem om det var et indenlandsk skatteretlig spørgsmål, der blev fremlagt for domstolene eller om det var et momsspørgsmål, der har baggrund i EU- retten. Domstolen skulle ved momsafgørelser således udelukkende benytte sig af EFdomstolens fortolkningsprincipper samt tidligere retspraksis herfra. Dette ville betyde, at retspraksis langt hen ad vejen ville være fuldstændig identisk med den der var eller ville fremkomme fra EF-domstolen. 9. Konklusion Hovedformålet med denne afhandling har været at analysere, udlede og fortolke gældende ret vedrørende undervisningsvirksomhed. Afhandlingens udgangspunkt har således været momslovens fritagelsesbestemmelse i ML 13, stk. 1, nr. 3 vedrørende undervisningsvirksomhed. Delområder i denne bestemmelse er udtaget til selvstændig analyse, for at få en mere dybdegående analyse af hvert delområde. 65

67 Formålet med afhandlingen har således også været, at analysere konsekvenserne af, at medlemsstaterne selv skal gennemfører implementeringen af direktivet i deres respektive momslove. Fritagelsen af undervisningsvirksomhed er en undtagelse til den almindelige hovedregel om, at enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person er momspligtig. Fritagelsen af undervisningsvirksomhed skal derfor som udgangspunkt fortolkes indskrænkende eller strengt. Begrebet skoleog universitetsundervisning/uddannelse der er et delområde i fritagelsen skal i henhold til dom fra EF-domstolen ikke fortolkes særlig streng. Dette skal ses på baggrund af, at medlemsstaterne har forskellige opbygninger af deres uddannelsessystemer. En streng fortolkning vil således medføre, at der sker et brud på fritagelsens formål. Formålet med fritagelsen af undervisningsvirksomhed er ud fra en almen interesse, der betyder, at alle skal have råd til at gå i skole. 9.1 Undervisningsvirksomhed I kapital 3 sammenholdes momslovens ordlyd med den tilsvarende ordlyd i momssystemdirektivets bestemmelser vedrørende undervisningsvirksomhed. Sammenholdningen viste adskillige indikationer på, at momslovens fritagelse af undervisningsvirksomhed ikke er implementeret fuldstændigt i overensstemmelse med direktivet. Af sammenholdningen ses de endvidere, at Danmark ikke har valgt at implementere momssystemdirektivets ordlyd præcist. Opbygningen af momslovens bestemmelser er forskellig fra opbygningen af momssystemdirektivets bestemmelser vedrørende undervisningsvirksomhed. Momssystemdirektivets opdeler bestemmelser omkring undervisningsvirksomhed i to bestemmelser, art. 132, stk. 1, litra i og j. Bestemmelsen i litra j vedrører privattimer, mens alle andre fritagne områder indenfor undervisningsvirksomhed er at finde i litra i. Momsloven indeholder deroverfor udelukkende 1 bestemmelse vedrørende undervisningsvirksomhed. Denne bestemmelse er tværtimod opdelt i 2 punktummer. Det første punktum identificerer hvilke undervisningsydelser, der er fritaget for afgift i henhold til bestemmelsen, mens 2. punktum modificerer fritagelsen af ydelserne i 1. 66

68 punktum. De nævnte ydelse i 1. punktum er således ikke fritaget, når de leveres af en kursusvirksomhed der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner. 9.2 Undervisning I kapitel 4 fastlægges der, hvilke undervisningsydelser, der er omfattet af begrebet skoleog universitetsundervisning/uddannelse. Derudover indeholder kap 4 også en analyse af, hvorvidt national praksis er i overensstemmelse med momsloven og momssystemdirektivet. Begrebet "skoleog universitetsuddannelse/undervisning" omfatter de fag, der normalt udbydes i skoler eller på universiteter. Til bestemmelsen kan således henføres den almindelige skolegang samt skolegang på videregående uddannelsesinstitutioner. EF-domstolen praksis på undervisningsområdet er meget begrænset, hvilket gør det svært at definere fuldstændigt hvad der kan henføres til de enkelte begreber. Danmarks fritagelse af undervisning i Ml 13, stk. 1, nr. 3 er på en række områder ikke implementeret i overensstemmelse med direktivets art. 132, stk. 1, litra i og j, hvilket fremkommer tydeligt ved gennemgang af national praksis på området. National praksis kan ikke umiddelbart siges at være i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Dette er et resultat af, at domstolene og de administrative myndigheder anvender forarbejderne i fortolkningen af momslovens bestemmelser og til at fastlægge området for fritagelsens virke. Således er fritagelsen af aftenskoleundervisning og undervisning i legemsøvelser et resultat af fortolkning på baggrund af forarbejderne. Forarbejderne kan ikke tillægges retskildemæssig betydning, når direktiverne fastlægger indholdet af bestemmelserne. De administrative myndigheders anvendelse af forarbejderne til fortolkning af momsloven er således problematisk, da national praksis således kommer til at stride mod den retstilstand der kan udledes af EUretten. 67

69 9.3 Faglig uddannelse herunder omskoling Kapitel 5 vurderer, hvad der kan henføres til begrebet faglig uddannelse samt analysere hvilke kvalifikationer en uddannelse eller et kursus skal have for at opnå fritagelse som faglig uddannelse. Art. 14 i forordning 1777/2005 definerer, hvad der forstås ved faglig uddannelse og omskoling i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i. Faglig uddannelse og omskoling omfatter ifølge denne forordning, undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning, med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssig sigte En direkte tilknytning til et erhverv kan blandt andet indeholde uddannelse, der ved sin gennemførelse kvalificerer en til at udøve et bestemt erhverv. Faglige grunduddannelser er således omfattet af fritagelsesbestemmelsen i art. 132, stk. 1, litra i, da sådanne uddannelser har en direkte tilknytning til et erhverv. Det er vigtigt at skelne mellem reel faglig uddannelse og instruktion. Instruktion i brug af redskaber, maskiner m.v. er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i art. 132, stk. 1, litra i. Undervisning der har karakter af konsulentbistand til en virksomhed, er heller ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen vedrørende faglig uddannelse. Er man i tvivl, hvorvidt en uddannelse eller et kursus kan henføres til fritagelsesbestemmelsen vedrørende faglig uddannelse i momsloven kan der i tvivltilfælde ses på godkendelse fra det offentlige. Er den faglig uddannelse herunder omskoling således godkendt af det offentlige, kan det i tvivlstilfælde være beviset for fritagelse. Denne betingelse er ikke en general betingelse, der kan anvendes, for at være omfattet af fritagelsens område, men må udelukkende anvendes når, intet andet kan klassificerer ydelsen. Ved fritagelse af erhvervsmæssigt kørekort blev det fastlagt, at erhvervelsen kun kunne fritages, såfremt denne var sket med et erhvervsmæssigt sigte. Bliver det 68

70 erhvervsmæssige sigte ikke det altovervejende ved fremskaffelsen kan der ikke opnås fritagelse. 9.4 Kursusvirksomhed Kapitel 6 fastlægger, hvilke undervisningsaktiviteter der udbydes af kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje og som retter sig mod virksomheder eller institutioner. Sådanne kurser er momspligtige efter ML 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Kapitel 7 analyserer deroverfor selve denne bestemmelses retsvirkning over for virksomheder og borgere og ser på om national retspraksis kan anvende retspraksis fra EF-domstolen vedrørende denne bestemmelse. Egentlige kompetencegivende uddannelser anses ikke for kursusvirksomhed, der i stedet må defineres som undervisningsvirksomhed af kommerciel karakter. En kursusvirksomhed kan ikke antages at arbejde med gevinst for øje, uanset om den systematisk tilstræbte at skabe overskud, såfremt overskuddet blev anvendt til at opretholde eller forbedre de momsfritagne ydelser. Begrebet gevinst for øje skal vurderes ud fra kursusvirksomhedens formål og ikke det enkelte kursus. Det er endvidere ikke muligt at opdele det enkelte kursus i en momsfritaget henholdsvis afgiftspligtig del. Deltagerkredsen skal skønnes før kurset udbydes og kan ikke senere tilsidesættes, såfremt skønnet er opgjort på et pålideligt grundlag. Skønnet bliver fastsat på baggrund af en samlet vurdering af kursets faglige indhold, måden hvorpå kurset udbydes samt hvem der rekvirer/betaler for kurset. 69

71 English summary The title of this thesis is: VAT exemption of educational services This thesis is divided into 9 chapters. Chapter 1 sets out the aim, topics and methodology of the thesis. In chapter 1 there is also an explanation for the choice of topis, which is an analysis of the issues related to the exemption of educational services in Section 13, Subsection 1, Paragraph 3 of the Danish VAT Act. Chapter 2 describes the basic rules for exemptions. Chapter 3 analyses the differences between the article 132(1) (i)-(j) of the VAT directive and Section 13, Subsection 1, Paragraph 3 of the Danish VAT Act. Section 13, Subsection 1, Paragraph 3 of the Danish VAT Act does not complies with article 132(1) (i)-(j) of the VAT directive Chapter 4, 5 and 6 are the main chapter of this thesis. They examine the exemption of education, turned in 3 parts. The examination showed that the legislation and practice did not complied very well with EU law. The main problem is that, the implementation of the VAT Directives is based to a significant degree on national legislative preparatory work, which is in line with Danish tradition. Chapter 7 analyses the restriction in Article 133(1)(a). Member States may make the granting to bodies other than those governed by public law, subject to conditions in Article 133(1). The Danish VAT Act uses the restriction in Article 133(1)(a) even though it does not define bodies other than those governed by public law. Chapter 8 puts the thesis in perspective and come up with proposals for the Danish VAT Act can be complied with the EU law in the matter of education. Chapter 9 concludes on the main problems analyzed. 70

72 Litteraturliste Engers, Søren Momspligt for kursusvirksomheder volder praktiske vanskeligheder, Revisorbladet 2003, nr. 3 Evald, Jens Retskilderne og den juridiske metode, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2000 Folketingstidende Bemærkningerne til lovforslaget, Tillæg A folketingsåret Folketingstidende Bemærkningerne til lovforslaget, Tillæg A folketingsåret Folketingstidende Tillæg A HM Customs & Excise HM Customs & Excise Høffner, Peter Jensen, Dennis Ramsdahl Betænkning over forslag til lov om merværdiafgift, Skatteudvalget d. 27. april 1994 V1-7, Notice 701/30 Education and vocational training, Momsfritagelse- nationale krav til udbydere, PH.D.-Afhandling, 2006 Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2004 Jørgensen, Lars Loftager, Momsloven med kommentarer og EU- Pedersen; Børge Aagaard og henvisninger, 5. udgave, Forlaget Lars, Rasmussen Thomsen, 2007 Magnus Informatik Momskommentaren 2007 Michelsen, Aage, Askholt, Lærebog om indkomstskat, 12. udgave Jurist- Steen, Bolander, Jane og og Økonomforbundets forlag, 2007 Ensig, John Rasmussen, Morten Hæstrup Momsfritagelse af finansielle aktiviteter, kandidatafhandling, 2005 SKAT Momsvejledningen Skatteverket Momshandledningen

73 Stensgaard, Henrik Stensgaard, Henrik Fradragsret for merværdiafgift, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2004 Momsfritagelserne - en kritisk analyse af implementering og praksis, SU 2005 Sørensen, Karsten Ensig EU-retten, Jurist- og Økonomforbundets og Nielsen, Poul Runge Forlag, 2004 Terra, Ben J.M. og Kajus, J A guide to the European VAT Directives Adgang via ASB bibliotek, online udgave 72

74 EF-domstolens afgørelser Sag C-110/98 Sag C-287/00 Sag C-174/00 Galbrifrisa SA m.fl. Kommisionen mod Tyskland Kennemar Golf & Country Sag C 200/04 ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH Sag C- 415/04 Sag C- 415/04 Sag C-445/05 Sag C-434/05 Sag C-445/05 og Sag C-434/05 Stichting Kinderopvang Enchede Generaladvokat F.G Jacobs forslag til afgørelse i Stichting Kinderopvang Enchede Werner Haderer Horizon college Generaladvokat E. Sharpstons forslag til afgørelse i sagerne Horizon college og Werner Haderer 73

75 Nationale domme, kendelser og administrative afgørelser Domme TfS 2000, 943, LSR Administrative afgørelser AGF 395, togter, Mn 1978/527 Mn 528/78 Mn 788/82 Mn 828/83 TfS 1988, 303 TfS 1995, 426 TfS 1995, 808 SKM TSS TfS 2001, 628 TSS SKM TSS TfS SKAT 74

76 Bilag 1 Klubm edarbej der til Ungdom sklubben i Spentrup Randers Ungdomsskole søger 1 klubmedarbejder til Ungdomsklubben i Spentrup. Som udgangspunkt 1 aften ugentligt. Dertil skal påregnes ekstra arrangementer og klubfester af og til. Ungdomsklubben på Blicherskolen i Spentrup har pt. åben 2 aftener ugentligt, tirsdag og torsdag aften. Der kommer typisk unge pr. klubaften. Ungdomsklubben er mødested for unge og deres venner. Et sted, hvor de trygt kan hænge ud med vennerne, og hvor der er voksne, der signalerer overskud og oprigtig interesse. Typisk kan de unge i klubben underholde sig med X-Box360/Playstation, bordtennis, pool, diskotek, hygge og Internet. Har du lyst til, at være en del af et spændende medarbejderteam i alderen år med en uformel omgangstone? Kan du se dig selv i arbejdet med unge og har du lyst til at gøre en forskel? Har du personligt overskud, interesse og lysten til at være sammen med unge? Har du personlighed, karisma og gennemslagskraft? Kan du bevare overblikket i pressede situationer? Er du udadvendt med et godt humør? Kan du svare ja til det meste af ovennævnte, så er du måske vores kommende kollega. Der vil i ungdomsskoleregi være mulighed for at deltage i kurser og temadage, hvor du kan erhverve dig viden og værktøjer til brug i dit daglige klubarbejde. Kurserne kan omhandle førstehjælp, udviklingspsykologi, konfliktløsning med mere. Ansøgningen bedes mærket: BØSK/RU/14/07 og skal være indsendt senest mandag den 10. december 2007 (uge 49). Jobsamtaler forventes afviklet uge 50. Løn efter overenskomst. Har du spørgsmål, er du velkommen til at rette henvendelse til klubleder Ina Wittrup tlf eller områdeleder Peter Larsen tlf

77 Bilag 2 pædagog Skolefritidsordningen Jokeren på Søndermarkskolen søger en pædagog pr. 1. januar Da en af vore pædagoger har valgt, at søge nye udfordringer, får vi brug for en ny "superpædagog" som har lyst til at arbejde i børnehaveklassen og SFO. Du skal have mod på, at indgå i samarbejdet med lærere og pædagoger i indskolingen. For SFO-delens vedkomne søger vi en pædagog med interesse for idræt eller musik og for skoledelens vedkommende en pædagog som har overblik, er selvstændig og initiativrig. Jobbet er på 37 timer, fordelt på en årsnorm bestående af 16 lektioner i 0. klasse og 10,5 timer i SFO. (grundet ansættelsesstop vil stillingen i første omgang være en vikar stilling) Skolefritidsordningen har et nært samarbejde med skolens ledelse og med indskolingenslærerne. Alle pædagoger har timer i indskolingen. Skolefritidsordningen holder til i egne bygninger i umiddelbar nærhed af skolen og har pt. 152 børn og 11 ansatte. Vi har en velfungerende personalegruppe som sætter ærlighed og omgængelighed højt. Vi har et dejligt grønt udenomsareal og prioriterer udeleg og fysiske aktiviterer, og da det er børnenes fritid en tilpas blanding af fri leg og forskellige aktiviteter. Vi bruger ligeledes idrætscentret og svømmehallen jævnligt. Vi forventer at du: er uddannet pædagog har et positivt menneskesyn har humor har overblik og kan rumme en af og til uforudsigelig hverdag er flexibel i forhold til mødaktivitet (aftenmøder må påregnes) Vi kan tilbyde: en velfungerende og positiv personalegruppe mulighed for personlig udvikling dejlige og rummelige lokaler et godt forældresamarbejde Flere oplysninger kan fås hos SFO leder Hanne Agerbak, tlf.: Virksomhedsplanen kan læses på skolens hjemmeside: Vi gør opmærksom på, at der indhentes straffe- og børneattest. Løn og ansættelsesvilkår efter gældende overenkomst. Skriftlig ansøgning sendes til: 76

78 SFO, Søndermarkskolen Kærvej 501 A 7190 Billund Ansøgningsfrist:

Vis mere