Kandidatafhandling. Problemer og muligheder ved momsfritagelse for finansielle transaktioner

Transkript

1 Cand. Merc. Aud. Forfattere: Peter Damsted Søren Hauge Fynbo Juridisk institut Vejledere: Dennis Ramsdahl Jensen Henrik Stensgaard Kandidatafhandling Problemer og muligheder ved momsfritagelse for finansielle transaktioner Handelshøjskolen i Århus, Aarhus Universitet, juli 2007

2 1 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE RETSKILDER THE CANCER OF THE VAT NEUTRALITETSPRINCIPPET DEN KUMULATIVE EFFEKT FINANSIELLE TRANSAKTIONER LØSNINGSFORSLAG Zero-rating Udvidelse af rammen for fritagelser Outsourcingsfradrag Mulighed for at pålægge moms for B2B leverancer VURDERING AF LØSNINGSFORSLAG SAMMENFATNING KØBSMOMS OG BLANDET TRANSAKTIONER SAMMENHÆNG TIL DEN UDGÅENDE TRANSAKTION DEN DELVISE FRADRAGSRET Opgørelse af pro rata-sats for finansielle virksomheder EF-DOMSTOLENS AFGØRELSE I CPP-DOMMEN Betydningen af CPP-dommen for finansielle virksomheder SAMMENFATNING INSOURCING TIMELØN KONTRA KONSULENTTIMER INEFFEKTIVITET BYGGEMOMS LØNSUMSAFGIFTSLOVEN Lønsumsafgift for finansielle virksomheder SAMMENFATNING OUTSOURCING BESTEMMELSERNE I 13, STK. 1, NR Myndighedernes fortolkning af bestemmelserne FORTOLKNING AF MOMSSYSTEMDIREKTIVETS ARTIKEL UNDERLEVERANDØR SDC-dommen Betydning af dommen CSC-dommen Praksis efter dommene SELVSTÆNDIGE GRUPPER AF PERSONER OUTSOURCING INDEN FOR EU ELLER UDEN FOR EU Bestemmelserne på området Betydning for finansielle virksomheder SAMMENFATNING KONKLUSION SUMMERY LITTERATURLISTE DOMME, ADMINISTRATIVE AFGØRELSER OG KENDELSER:

3 1 Indledning Momsområdet er et område, som har stor betydning for virksomheder i Danmark og i resten af EU. 1 Ud over virksomhederne, vil momsområdet også have stor betydning for myndighederne. For den danske stat udgør indkomsten for moms næsten 3 gange så meget som indtægten fra selskabsskat. I året 2005 var indtægten på selskabsskat cirka 56 mia., hvorimod indtægterne fra moms beløb sig til cirka 152 mia. 2 Det, der gør momsområdet interessant i forhold til selskabsskatteretten, er det, at momsområdet er reguleret ud fra EU-ret frem for national ret. Dette giver nogle andre problemstillinger end ved analyse af national ret. Interessen øges også ved at momssystemdirektivet er det direktiv, som er grundlæggende for hele momsområdet i EU, hvorimod den danske momslov er en implementering her af. 3 I denne afhandling tages der udgangspunkt i finansielle virksomheder, da dette området har været genstand for flere afgørelser ved EF-domstolene. 4 Inden for den finansielle sektor opstår der stadig en masse problemstillinger, som ikke er afklaret på momsområdet. En af de problemstillinger, der opstår, er, når finansielle virksomheder i EU sælger varer og ydelser, der er fritaget for moms, så opnår de som udgangspunkt heller ikke fradrag for deres udgifter i forbindelse med drift af virksomheden. Dette giver problemer både for virksomhederne, forbrugerne og myndighederne, som følge af en uens behandling af momsen i alle omsætningsled i produktions-/distributionskæden. Denne problemstilling danner grundlag for denne afhandling. 1 I denne afhandling er der valgt at bruge termen moms frem for merværdiafgift, begrundet af brugen i folkemunde, samt senere tids lovændring, fx LOV nr. 356 af 19/05/2004, lov om ændring af momsloven og toldloven. Se endvidere Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, Udgivet i fakultets serie af ph.d.- afhandlinger, side 6. Ved EU menes der i denne afhandling den Europæiske Union. 2 Kilde: SKAT s hjemmeside SKAT er den myndighed i Danmark der står for opkrævningen af moms. 3 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter omtalt som momssystemdirektivet). Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven (momsloven) LBK nr. 966 af 14/10/2005 (herefter omtalt som momsloven). 4 Ved finansielle virksomheder forstås de virksomheder der som hovedaktivitet sælger transaktioner der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b)-g). Nogle af disse domme er dem der er nævnt i denne afhandling, f.eks. C-2/95 SDC, C-349/96 CPP og C-235/00 CSC 2

4 En finansiel virksomhed kan f.eks. yde lån til en anden virksomhed, og eftersom den finansielle virksomhed ikke har fradrag for deres moms, vil de skulle dække deres udgift for moms, til underleverandør, ind via en øget avance på deres salg. Denne øget avance vil gå ud over det næste led i produktions-/distributionskæden, som vil få øget omkostningerne. Omkostningerne må de pålægge deres avance, og under forudsætning af at denne virksomhed er fuld momspligtig, skal de lægge moms på deres slagspris. Denne moms vil så blive større, end hvis der ikke havde været en momsfritaget virksomhed i produktions-/distributionskæden. Her er der tale om en kumulativ effekt, der også kaldes the cancer of the VAT indenfor momsområdet. 5 Emnet, der er valgt i denne afhandling, er interessant på den måde, at området stadig giver anledning til sager ved domstolen. Problematikken med hensyn til den kumulative effekt, og spørgsmålet, hvorvidt det er i overensstemmelse med momssystemet neutralitet, vil formentlig eksistere, så længe der er fritagelser. Denne afhandling vil belyse nogle af de muligheder, der er for at modvirke den kumulative effekt. Dette vil i de ofte være i de flestes interesse, som beskrevet i denne afhandling. Inden for den finansielle sektor har der været en del forsøg fra virksomhedernes side for at undgå denne effekt. Mange af disse forsøg har været lige til grænsen, hvad angår det der er lovligt inden for rammerne af momssystemdirektivet. Disse sager er medtaget i denne afhandling for at beskrive, hvor meget en finansiel virksomhed selv kan gøre for at modvirke den kumulative effekt, uden at de gør noget, der er ulovligt. 1.1 Problemformulering Denne afhandling vil som udgangspunkt forsøge at belyse de forskellige problemstillinger, der opstår i forbindelse med finansielle virksomheders position i en produktions-/distributionskæde, set ud fra et momsmæssigt perspektiv. Hvilken betydning har det for virksomheden, andre afgiftspligtige personer i kæden, 5 The cancer of the VAT er et udtryk taget fra Terra: Developments in VAT - The deduction of input tax, side 52. 3

5 myndighederne og slutforbrugeren? I denne forbindelse ses der også på, hvilke muligheder virksomheden og lovgiver har for at modvirke den kumulative effekt, som opstår, når det næste led i produktions-/distributionskæden er en afgiftspligtig person. Afhandling har to hovedpunkter, som vil blive analyseret i forbindelse med den ovennævnte problemstilling. For det første ligges der vægt på den kumulative effekt, som kan skabe konkurrenceforvridning indenfor den finansielle sektor. 6 I det andet hovedpunkt vil afhandlingen forsøge at belyse, de overvejelser en finansiel virksomhed kan have for selv at modvirke den kumulative effekt, samtidig med at den reducere dens momsforpligtelser. 7 Under det første hovedpunkt vil afhandlingen beskrive neutralitetsprincippet, som er et grundlæggende princip inden for momsområdet. 8 Der vil blive analyseret på de forskellige former for neutralitet, der anvendes inden for den akademiske verden. Herefter vil der blive beskrevet, hvorledes brud på disse opstår, samt en analyse af brudene i den finansielle sektor. Der vil her blive set på, hvordan en sådan kumulativ effekt opstår, samt hvilke muligheder der er for myndigheder og lovgiver for at modvirke dette problem. 9 Når en virksomhed er momsfritaget har den heller ikke mulighed for at opnå fradrag for den indgående moms. Dette er for finansielle virksomheder en belastning for deres samlede omkostninger. Som den sidste del af afhandlingen vil der blive set på, hvilke muligheder der er for en finansiel virksomhed til at undgå den indgående moms. Ved at undgå den indgående moms, vil den kumulative effekt blive formindsket. I afhandlingen vil der blive set på tre forskellige muligheder for at undgå eller reducere den indgående moms. For det første vil der blive analyseret på, hvorledes virksomheden kan forsøge at reducer deres købsmoms som følge af 6 Dette hovedpunkt findes i afhandlingens kapitel 2. 7 Dette hovedpunkt findes i afhandlingens kapitel For mere omkring neutralitetsprincippet se afsnit 2.1 Neutralitetsprincippet 9 For mere omkring den kumulative effekt se afsnit 2.2 Den kumulative effekt 4

6 reglerne omkring, at der er fradrag for den moms, der kan henføres til en momspligtig transaktion. 10 Som det næste punkt har virksomhederne mulighed for at insource og derved undgå at skulle købe hos tredje mand og derved betale moms. Ved insourcing vil der i denne afhandling blive taget udgangspunkt i insourcing af arbejdskraft. Afsnittet vil omhandle, hvornår det for en finansiel virksomhed kan betale sig at insource frem for at købe hos en leverandør, samt hvilke lovmæssige foranstaltninger, der er på området, som den finansielle virksomhed skal tage højde for. 11 Som et sidste punkt vil der blive beskrevet, hvilke muligheder den finansielle virksomhed har for at outsource og derved undgå eller reducere deres indgående moms. I dette afsnit vil der blive set på, hvad der fra EF-domstolen er blevet fastsat omkring outsourcing for finansielle virksomheder. Det punkt, der er interessant her, er, hvornår der for en underleverandør stadig kan være momsfritaget at levere til den finansielle virksomhed. Af andre muligheder i dette afsnit vil der blive set på anvendelsen af selvstændige arbejdsgrupper, det vil sige, at den finansielle virksomhed går sammen med andre virksomheder om at lave en organisation, der arbejder for dem, uden at det giver overskud. 12 Som en sidste del i dette afsnit vil der blive undersøgt, hvorvidt det har nogen betydning om outsourcingen sker inden for samme land, eller det får konsekvenser, at det er outsourcing over landegrænser Afgrænsning Afhandlingen tager udgangspunkt i momssystemdirektivets, specielt artikel 135, omkring fritagelser for visse typer transaktioner. Momssystemdirektivet har andre artikler omkring fritagelser, f.eks. artikel 132 omkring fritagelse for virksomheder med alment hensyn. Disse andre artikler vil kun blive inddraget, såfremt de har relevans for afhandlingens grundlæggende problemstilling. Det samme gælder for den øvrige 10 Momssystemdirektivets artikel 168. Se afhandlingens kapitel 3 for mere omkring denne problemstilling. 11 Denne problemstilling beskrives i afhandlingens kapitel Ved selvstændige arbejdsgrupper ses der på momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l). 13 Denne problemstilling beskrives i afhandlingens kapitel 5. 5

7 EU-ret, der som udgangspunkt ikke vil blive analyseret på i denne afhandling. I afhandlingen vil der kun blive set problemstillingen vedrørende de finansielle virksomheders fritagelser, dermed afgrænses der fra virksomheder, der er fritaget efter de almene hensyn i momssystemdirektivets artikel 132. Afhandlingen er udarbejdet til folk med et vist kendskab til momsområdet. Derfor vil der i afhandlingen ikke blive analyseret på de almindelige regler vedrørende anvendelse af momspligten og fradragsretten. 14 Her tænkes på, hvornår der er tale om en afgiftspligtig transaktion, og hvornår der er mulighed for at opnå fradragsret. Afhandlingen tager udgangspunkt i momssystemdirektivet, hvorfor den nationale lovgivning kun vil blive inddraget, når den indeholder fortolkningsbidrag, eller såfremt den nationale lovgivning har betydning for den finansielle virksomhed i videre omfang end momssystemdirektivet. De virksomheder, der er underlagt fritagelserne i artikel 135, er efter lønsumsafgiftsloven pligtig til at svare lønsumsafgift. 15 Lønsumsafgiften vil blive inddraget i afhandlingen, såfremt det har relevans for klarlægningen af den overordnede problemstilling. I afhandlingen er der lavet løsningsforslag til, hvorledes lovgiver kan ændre lovgivningen for at undgå den kumulative effekt. I forbindelse med disse ændringsforslag er der kun i afhandlingen taget udgangspunkt i forslag, der kan udføres ved at ændre den nuværende lovgivning. Det vil sige, at der i afhandlingen ikke bliver givet forslag til, hvordan hele momssystemet kunne ændres for at modvirke den kumulative effekt. 14 Hertil kan ses Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundet, samt Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, Jurist- og Økonomforbundet, 15 Dette følger af 1 i Lovbekendtgørelse nr. 466 om afgift af lønsum m.v., som ændret ved L nr. 517 (herefter betegnet som lønsumsafgiftsloven). 6

8 1.3 Metode Afhandlingens analyser udføres ved anvendelse af retsdogmatiske metode. 16 Det betyder, at det er gældende ret, der vil blive beskrevet, fortolket og systematiseret. Gældende ret vil fremkomme ved korrekt anvendelse af anerkendt juridisk metode. 17 Udsagn, der fremkommer i denne afhandling, vil have karakter af at være prognoser med varierende sandsynligheder, og dermed forventes det ikke at EF-domstolen nødvendigvis altid vil nå frem til det samme som afhandlingen. Gældende ret vil i høj grad også være, hvad det forventes, at de nationale domstole når frem til i en given problemstilling, da momsloven er en implementering af momssystemdirektivet. EFdomstolen er den højeste instans og der er i afhandlingen taget udgangspunkt i gældende ret for EF-domstolen. Det vil i afhandlingen opstå udsagn omkring, hvilke foranstaltningen der kunne laves for at modvirke en ugunstig effekt inden for momssystemet. Med ugunstig effekt menes der som udgangspunkt ud fra en finansiel virksomheds synspunkt. Disse udsagn fremkommer ved anvendelse af retspolitisk argumenter. 18 Udsagnene vil være udtryk for anbefalinger til lovgiver om ændret lovgivning. I afhandlingens tilfælde vil det være argumenter om at ændre momssystemdirektivet. I afhandlingen vil der ske sammenligning af national ret og momssystemdirektivet. Sammenligningen sker for at fastlægge, hvorledes gældende ret stemmer overens med national ret. Når der i afhandlingen bliver henvist til retskilder lavere end momssystemdirektivet og EF-domstolens afgørelser, er der stadig tale om gældende ret, såfremt det findes at disse retskilder udspringer af afgørelser fra EF-domstolen eller direkte fra momssystemdirektivet. 19 Der er i afhandlingen ikke mulighed for at 16 Se Evald, et al.: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, Jurist- og Økonomforbundet, side 212ff, omkring begrebet og anvendelse af retsdogmatiske metode. 17 Se Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side 14 med henvisninger, for mere information om anvendelse af et mere moderat syn på retsdogmatisk metode end prognoseteoriens krav som fremsat af Alf Ross. Ved anvendelse af denne metode fremkommer der udsagn som ikke nødvendigvis giver det samme resultat hos domstolen, en anerkendelse af at gældende ret kan indeholde mere end én rigtig løsning. 18 Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 20 med henvisninger, samt Evald, et al.: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, side Se afsnit 1.4 Retskilder, der beskriver de forskellige retskilder indenfor momssystemet. 7

9 anvende traditionel komparativ metode i videre omfang. Da den danske momslov er en implementering af EU s momsdirektiv, samt når der henses til EU-rettens forrang, direktivbestemmelsers umiddelbare anvendelighed, direktivkonform fortolkning, EFdomstolens rolle efter EF-traktatens art. 234 og sjette direktivs detaljeringsgrad (nu momssystemdirektivet, egen tilføjelse), må EU-retten og national ret således anses for at udgøre et sammenhængende retssystem. 20 Dette er især gældende for de i afhandlingen omtalte fritagelser i momssystemdirektivets artikel 135. Da momssystemdirektivet har så høj en detaljeringsgrad, er der for den nationale ret ikke meget spillerum i forhold til implementeringen. I artikel 137 gives der dog mulighed for medlemsstaterne til at indføre en frivillig registrering for visse typer virksomheder, der beskæftiger sig med transaktioner omfattet af artikel 135. Enkelte andre steder i momssystemdirektivet er der for den nationale ret valgmuligheder. 1.4 Retskilder Som nævnt vil der i afhandlingen blive taget udgangspunkt i EF-domstolens afgørelser og momssystemdirektivet. Det er to af retskilderne, der har højest placering i hierarkiet inden for momssystemet. 21 Udover disse retskilder vil der i afhandlingen også blive set på de nationale retskilder. Som nationale retskilder vil det være momsloven og afgørelser fra landsretterne og højesteret, der har størst betydning for analysen af gældende ret, for afhandlingens område. Af nationale retskilder med lavere retskildemæssig betydning, er der de offentliggjorte administrative afgørelser fra Landsskatteretten, sammen med momsvejledningen og cirkulære udstedt af SKAT. Inden for momsområdet i Danmark er det sådan, at der som oftest traffes afgørelse i et administrativt organ, før en afgørelse indbringes for de nationale domstole (Landsretterne og Højesteret). Såfremt at den administrative afgørelse falder ud til 20 Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side Se mere information om retskilderne indenfor EU-retten i Evald, et al.: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, side 334ff. 8

10 fordel for borgerne føres sagen sjældent videre til domstolene. 22 Hvilket kan medføre en lidt mindre retskildemæssig betydning af de sager, der er afgjort ved Landsskatteretten. Momsvejledningen er udtryk for, hvad SKAT anser for gældende praksis på området, og er kun bindende for myndighederne som en tjenestebefaling til de lokale skattemyndigheder. På trods af at momsvejledningen kun er bindende inden for SKAT, er det almindeligt at borgene kan støtte ret på vejledningen. 23 I afhandlingen vil der kun blive henvist til momsvejledningen, såfremt den anses for at være i overensstemmelse med gældende ret. 22 Det fremgår af Landsskatterettens årsrapport for 2006, at kun 10 sager blev afsluttet ved landsretterne i 2006, som tidligere var blevet afgjort ved landsskatteretten, selv om der i 2005 var godt sager i landsskatteretten som på afgjort til borgerens fordel. Der er dog i disse tal kun en brøkdel der har med moms at gøre. Rapporten kan ses på 23 Se hertil Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side 28 med henvisninger. 9

11 2 The cancer of the VAT I dette kapitel vil der blive gennemgået, et af de vigtigste principper i momssystemet, neutralitetsprincippet. Der vil først blive beskreven, hvorledes princippet virker og de fordele, der er med det. Herefter vil der blive gennemgået de problemer, der kan opstå, hvis momssystemet ikke leve op til dette princip. Der vil samtidig blive gået i dybden med de problemer, som opstår, når der indenfor momssystemet er brud på neutralitetsprincippet, som følge af en fritagelse, der skaber en kumulativ effekt. Der vil til sidst i kapitlet blive ses på de løsningsmuligheder, der er for at modvirke den kumulative effekt indenfor momssystemet. 2.1 Neutralitetsprincippet I det følgende afsnit vil et af de vigtigste begreber indenfor moms blive beskreven. Det er her tale om neutralitetsprincippet. Dette princip er med til at gøre den indirekte skat, som momsen er, til en ensartet afgift, der bliver pålagt de varer og ydelser, som bliver produceret i EU. Neutralitetsprincippet påfører en fair og rimelig uddeling af momsen på produkterne, som gennemgår produktions-/distributionskæden, uden at denne afgift går hen og bliver til et konkurrenceparameter for virksomhederne. Dermed sikrer dette princip, at medlemsstaterne opnår en indtægt, som kun forbrugerne bliver belastet af. 24 Europarådet har forsøgt at gøre momssystemet neutral. Dette kan ses i momssystemdirektivets præambel nr. 5. Denne siger: Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt (egen fremhævning), og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions og distributionsled samt levering af ydelser. Det er derfor i det indre markeds og 24 Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side. 50ff., Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side. 52ff. 10

12 medlemsstaternes interesse at indføre et fælles system, der også finder anvendelse på detailhandelen. Neutralitetsprincippet er også indført i det nye momssystemdirektiv. Der står i artikel 1, stk. 2. at: Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer. Det fælles momssystem anvendes til og med detailhandelsleddet. Neutraliteten sikres igennem den fradragsordning, som hele systemet på momsområdet er bygget op omkring. 25 Hvor den afgiftspligtige person kan fradrage den købsmoms, som er opnået igennem de indkøb, der er fortaget. Samtidig med fradragsordningen, så skal den afgiftspligtige person indbetale, den salgsmoms, som kommer fra salget af de varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige har fortaget. 26 Fradraget kan kun ske, hvis det indkøbte skal bruges i forbindelse med salg. Dermed kan der ikke ske fradrag for købsmoms fra produkter, som skal bruges privat. Dette gør, at varen eller tjenesteydelsen kun bliver belastet med den merværdi, som tilkommer produktet i dette led. Momsen bliver på den måde pålagt prisen, så det tilslut er den endelige forbruger, som bliver belastet af hele 25 På engelsk er denne metode kendt som The tax credit method, se bl.a. Terra: Sales taxation. the case of value added tax in the European community, Kluwer Law and Taxation Publishers, side For mere information omkring fradragsmetoden, se Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side s. 48, Tait: Value-Added Tax: International Practice and Problems., side. 4 og Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, Kluwer Law and Taxation Publishers, side

13 momsbeløbet. 27 Men på grund af de afgiftspligtige personers mulighed for at fradrage, så opnås der en neutralitet på området, som gør, at der ikke sker konkurrenceforvridning mellem de virksomheder, der sælger sammenlignelige/ substituerbare produkter. Neutralitetsprincippet gør, at det ikke må være på grund af momsen, at en forbruger/køber fortrækker en vare eller ydelse frem for en anden vare, som kan subsidiere. Det vil sige, at en vare eller ydelse ikke må tabe sin konkurrenceevne på grund af den afgift, der vil blive pålagt den. Hvis der havde været en differentieret momssats, så ville det medføre, at forbrugerne, i det omfang det vil være muligt, foretrækker de varer, som er belastet med en lav afgiftssats, hvis disse varer kan substituerer en varer med en høj afgiftssats. Neutraliteten i momssystemet sikre, at den ikke bliver et konkurrenceparameter imellem selskaber, der sælger ens varer eller leverer ens ydelser. 28 Neutraliteten indenfor momssystemet deles op i to former indenfor teorien. 29 De to former, der beskrives, er den interne og den eksterne neutralitet. 30 Den interne neutralitet er kendetegnet ved, at momsen ikke kommer til at påvirke omsætningen og forbrugervalget. 31 Det vil sige, varen eller ydelsen bliver i hele distributions- /produktionskæden belastet med den samme procentvise momssats. 32 Samtidig skal der heller ikke være forskel på, om varen er lavet af maskinkraft eller håndkræft. 33 Den interne neutralitet er delt op i nogle undergrupper. Her benævnes de, som den juridisk, konkurrence og økonomisk neutralitet Se det opstillede eksempel i næste afsnit. 28 Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side s. 55.og Momsvejledningen afsnit A Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, afsnit 7.3 og Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, kap Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side Momsvejledningen afsnit A.3.2 og Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side Momsvejledningen afsnit A.3.2 og Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side Se mere omkring problemstillingen med hensyn til maskinkraft og arbejdskraft i afsnit 4.2 Ineffektivitet. 34 Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side. 15 og Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side

14 Når virksomhederne bliver belastet af samme afgiftssats, igennem hele systemet, er der tale om juridisk neutralitet. Denne skal være målbar, før at den kan kaldes juridisk neutral. Grunden til dette er at afgiftsbelastningen får den jævne fordeling, som er tiltænkt. 35 Dette kan kun ske, hvis afgiften er fastsat af f.eks. en bestemt procentsats af prisen på produktet. Dog kan denne juridiske neutralitet aldrig blive garanteret i det momssystem, vi benyttet os af i EU, det såkaldte non-cumulative cascade tax system. 36 Dette skyldes, at der i dette system indenfor EU bliver pålagt moms på hvert led, og på grund af at der er flere led i produktions-/distributionskæden, som kan blive påvirket, hvis der i et af disse led opstår en kumulativ effekt, (som omtale i næste afsnit). Forekommer dette scenarie, vil det komme helt an på hvor mange led, som bliver ramt af denne kumulative effekt. Da det ikke er lige mange led i hver produktions-/distributionskæden, så vil afgiftsbyrden ikke blive opretholdt på nøjagtig samme måde. Dette resultere i, at det non-cumulative cascade tax system ikke kan tilbringe en total neutralitet indenfor den juridiske del. 37 Konkurrence neutralitet hænger sammen med den juridiske neutralitet. Hvis den juridiske del er neutral, så vil der ikke opstå konkurrenceforvridning, og dermed er der konkurrence neutralitet. 38 Det vil sige, at det juridiske aspekt er blevet formet efter den hensigt som lovgiverne gerne vil have. Konkurrence neutralitet er set fra det afgiftspligtige subjekt. Det vil sige, at der ikke må forekomme forstyrrelser i markedskonkurreres, som vil ændre forbrugernes valg af produkter. Den indirekte skat på forbrug skal betales af virksomhederne, men den skal bæres af forbrugerne. 39 Virksomhederne bruges som dem, der ophober momsen, og det er så meningen, at de skal sende momsen videre til forbrugerne i form af en højere pris. Denne procedure bliver kaldt shifting. 40 Når der forekommer forskellige afgiftsbyrder på grund af forskellige kumulative effekter, så kan virksomheden med den største 35 For mere information omkring juridisk neutralitet se Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side. 16 og Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, afsnit V. 37 Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side. 16 og Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side. 16 og Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side

15 momsbyrde ikke sende hele momsbeløbet videre, hvis den vil bevare sin konkurrenceevne. Dermed må virksomheden selv bære noget af afgiftsbyrden. Dette scenarie er uønsket fra lovgivers side. Den økonomiske neutralitet betragtes som neutral, når momsen ikke har indflydelse på den optimale produktion af varen. 41 Denne indflydelse kan opstå, hvis der er forskellige momssatser på området. Normalt vil markedsmekanismer allokere udbud og efterspørgsel, men forskellige satser kan have indflydelse på denne mekanisme og derfor forrykke udbud og efterspørgsel. 42 Det gør, at lovgiver på dette punkt skal holde disse forstyrrelser, der gør, at den økonomiske neutralitet bliver brudt, nede på et minimum, for at holde markedskræfterne intakt. Det er dog ikke alle momssatser med forskellige rate, som bryder den økonomiske neutralitet. Lavere satser anvendes, når nødvendigheder for f.eks. en ordentlig levestandart skal sikres. Dette kan forsvares ved, at disse nødvendigheder ikke er i konkurrence med andre produkter. Det vil sige, efterspørgslen skal være fuldstændig uelastisk. 43 Der er et krav, som skal være opflydt for at denne situation kan forekomme. Alle ens produkter, som er nødvendige for at opretholde en ordentlig livsstil, skal afgiftsbelastet med den samme lave momssats. Der kan hermed opstå et klassificeringsproblem. Det er derfor mest hensigtsmæssigt for den økonomiske neutralitet, at produkterne eller ydelserne bliver belastet med den samme afgiftssats. Den eksterne neutralitet koncentrerer sig mere på, at der skal være neutralitet på området for samhandel over medlemsstaternes landegrænser. Hermed menes, at importerede varer skal pålægges den sammen momssats, som gælder for de varer, der sælges i det pågældende land. Samtidig skal varer, der eksporteres, være fri for afgifter både direkte og indirekte, så de kan konkurrerer på lige fod med lignede varer på det pågældende marked. 44 Denne form for neutralitet skal påvirke den samlede 41 Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side Momsvejledningen afsnit A.3.2, Terra: Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community, side. 18 og Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side

16 harmoniseringsproces inden for det indre marked. 45 Nogle gange overlapper den interne og eksterne neutralitet, det sker eksempelvis, når der er den samme afgrænsning i samtlige medlemsstater på afgiftspligtige transaktioner, dermed behandles de ens i momsretlig henseende. Neutralitet er dog ikke den eneste metode, at behandle et område med indirekte skatter på. I nogle tilfælde vil det fra lovgivers side være mere oplagt, hvis der bliver pålagt en afgift, som ikke er neutral. Dette kan være tilfældet, når lovgiver gerne vil påvirke skattesubjektet mest muligt. 46 Det vil sige, at der bliver lagt en højere afgift på f.eks. usunde fødevarer i forhold til den afgift, der bliver pålagt sund mad. Dette skulle fra lovgivers side være med til, at forbrugerne mere eller mindre fravælger usundt mad frem for de sunde fødevarer. Fordelen ved dette vil være, at borgerne vil leve et sundere liv, og dermed ikke få så mange problemer med f.eks. fedmeepidemier, der koster samfundet mange penge hvert år. Det vil sige, at lovgiver prøver at påvirke forbrugernes valg og omdanne deres vaner til f.eks. en sundere livsstil eller i andre situationer til national producerede produkter, så importen formindskes. Her kan f.eks. nævnes biler, i nogle lande som Danmark, er der høje afgifter på biler, dette er formentligt begrundet i, at Danmark ikke selv producere biler. Hvorimod andre lande som Tyskland har lave afgifter på biler. Dette er logisk, da den tyske bilindustri er meget stor og betydningsfuld for den tyske økonomi og eksport. Tyskland vil med de lave afgifter, gerne sælge flere biler, så der vil komme endnu mere gang i produktionen og dermed flere indtægter i form af øvrige skatter og afgifter. Der er fra kommissionens side forsøgt at få så bredt et neutralitetsområde som muligt. Idet de vil forsøge at undgå, at der er for mange personer, som ikke vil blive anset som afgiftspligtige. Dette er skitseret i momssystemdirektivet præambel nr Se Engsig Sørensen, et al.: Eu-retten, Jurist- og Økonomforbundet, side Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side

17 Begrebet afgiftspligtig person bør defineres således, at medlemsstaterne for at sikre afgiftens neutralitet har mulighed for at lade det indbefatte personer, der foretager lejlighedsvise transaktioner. Det optimale for momssystemet vil være, hvis rammen for afgiftspligtige personer ville omfatte alle, som enten producerer en vare eller leverer en ydelse. 47 Dette er en stor udfordring i praksis og til tider så stor, at rammen nødvendigvis er blevet indskrænket. 48 Det vil sige, at en række personer, der normalt ville blive betegnet, som en afgiftspligtig person på grund af deres aktiviteter, i stedet vil blive anset, som en ikke-afgiftspligtig person. I disse situationer vil der, hvor et led i produktions- /distributionskæden ikke længere anses for en afgiftspligtig person, være tale om en momsfritagelse af dette led. Disse momsfritagelser er på ingen måde den mest optimale løsning, idet der på denne måde vil blive skabt uoverensstemmelse i momssystemet neutralitet. 49 I sådan en situation vil princippet om neutralitet ikke længere fungere, hvis den næste modtager i produktions-/distributionskæden er afgiftspligtig, så vil der opstå en kumulativ effekt i systemet. Den kumulative effekt vil blive beskreven i næste afsnit. Den kumulative effekt er ikke den eneste måde, hvorpå der kan opstå et brud på neutraliteten. Differentierede momssatsen er en anden måde, hvor der kan opstå et neutralitetsbrud. 50 Denne måde fører til, at det vil være muligt at substituerer en høj belastet varer eller ydelse i forhold til en vare eller ydelse, som har en lavere afgiftssats, eller til en der slet ikke er pålagt moms. Der er sager indenfor EU s momssystem, hvor forskellige producenter har forsøgt at få deres varer ind under en anden varegruppe, hvor denne varegruppe har en lavere afgiftssats. Dermed opnår 47 Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, kapitel Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, Kluwer Law International Ltd, and Norstedts Juridik AB, side Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 51 og Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, Interfisc Publishing, side

18 de en økonomisk fordel i forhold til de produkter, som de skal konkurrere med som ikke er indenfor denne lukrative varegruppe Den kumulative effekt I dette afsnit vil fokus blive lagt på en redegørelse for den kumulative effekt, der opstå på grund af afgiftsfritagelser i produktions-/distributionskæden. Derudover vil der blive diskuteret den kumulative effekts indflydelse på momssystemet. Fritagelserne vil blive holdt op imod, hvilken person det er, som modtager varerne eller ydelserne. Der vil samtidigt blive lavet et eksempel, der viser, hvilken effekt fritagelserne har i momssystemet. Afslutningsvis vil emnet blive diskuteret i dette kapitel. Opstår der et led i produktions-/distributionskæden, som ikke er afgiftspligtig, så vil der opstå den mulighed, at der ikke længere er tale om neutralitet. Dette kan ske, hvis en fritagelse munder ud i, at ledet, som er fritaget, vælter momsen over på næste afgiftspligtig led i produktions-/distributionskæden. Dette vil ske, da en fritagelse gør, at virksomheden ikke lægger moms på den merværdi, som den skaber, men samtidig får den afgiftsfritaget virksomhed heller ingen fradragsret. Dette skaber den situation, at næste led i produktions-/distributionskæden ikke har mulighed for at fratrække denne moms, da der ikke er lagt nogen moms på fra det forrige led, på grund af fritagelsen. Dette er dog kun et problem, når den næste i produktions-/distributionskæden er en afgiftspligtig person. Er det en ikkeafgiftspligtig person, vil denne fritagelse kun være en fordel, idet personen alligevel ikke kan fratrække momsen ved et normalt køb. 52 Problemet er opstillet i nedenstående eksempel. Eksemplet viser en normal afgiftspligtig transaktion, samt to afgiftsfritaget transaktioner, hvor kun den ene skaber en kumulativ effekt. 51 Se eksemplet i Tait: Value-Added Tax: International Practice and Problems., side Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side 39 17

19 Eksempel 1: Afgiftspligtig transaktion 53 Momspligtig Momspligtig Momspligtig Slutforbruger aktivitet aktivitet aktivitet Pris moms 25 - moms 25 Pris moms 50 -moms 50 Pris moms 75 Betaler 375 Ingen fradrag for momsen Eksempel 2: Afgiftsfritaget transaktion med kumulative effekt. Momspligtig Momsfritaget Momspligtig Slutforbruger aktivitet aktivitet aktivitet Pris moms 25 Ingen fradrag Pris 225 Ingen moms Pris moms 81 Betaler 406 Ingen fradrag for momsen Eksempel 3: Afgiftsfritaget transaktion uden kumulative effekt. Momspligtig Momspligtig Momsfritaget Slutforbruger aktivitet aktivitet aktivitet Pris moms 25 - moms 25 Pris moms 50 Ingen fradrag Pris 350 Ingen moms Betaler 350 Ingen fradrag for momsen I eksempel 1 vises en produktions-/distributionskæde, hvor alle led bliver pålagt en 25 % momssats. Dette påfører varen/ydelsen den påtænkte neutralitet på afgiften. Idet de momspligtige personer kan fradrage købsmomsen og pålægge salgsmomsen. Hermed er der ingen problemer med, hvordan momsen skal afregnes. I eksempel 2 brydes derimod neutralitetsprincippet, da det andet led i eksemplet er momsfritaget. Dermed bliver slutforbrugeren belastet med momsen både fra første og tredje led. Idet det andet led ikke har nogen mulighed for at fratrække momsen fra 53 Der forudsættes i eksemplet, at der tilføjes en merværdi på 100 i hvert led i produktions-/distributionskæden og at der ses bort fra den mulighed at producenten vil ændre prisen pga. den effekt som en momsfritagelse vil medføre. 18

20 første led. Det gør, at momsen bliver en integreret del af prisen, og at det tredje led ingen mulighed har for at fradrage nogen moms, da der heller ikke bliver pålagt moms fra den momsfritagne aktivitet. I det tredje led bliver der dermed lagt moms oven på den moms, som kommer fra første led. Dette er den såkaldte kumulative effekt, der i sidste ende bryder princippet om neutralitet og fordyrer prisen. I eksemplet bliver varen/ydelsen fordyret, på grund af den kumulative effekt, med 31 i forhold til det første eksempel. Det er ikke hver gang, at der er en momsfritaget virksomhed i produktions- /distributionskæden, at det udvikler sig til en kumulativ effekt. Det sidste eksempel viser, hvorfor en afgiftsfritagelse kan være godt for det efterfølgende led i kæden, hvis dette led ikke er en afgiftspligtig person. Den ikke-afgiftspligtige person får en fordel, frem for en afgiftspligtig aktør, på grund af at den ikke-afgiftspligtige person ikke har mulighed for at fratrække momsen. Dette bevirker, at den moms, som bliver pålagt efter 2. led, bliver den sidste. Dermed opstår der ikke en situation, hvor der bliver lagt moms oveni momsen, som det skete i eksempel 2. Da slutforbrugeren i eksempel 3 ikke har nogen fradragsret, så er det en fordel, at momsen er så lav så muligt. I eksemplet sparer slutforbrugeren 25 i forhold til første eksempel og 56 i forhold til andet eksempel. Dermed ses det, at en fritagelse både kan medføre noget godt og noget dårligt. Det hele bliver afgjort af, hvorvidt det næste led i kæden, efter den momsfritagne virksomhed, er afgiftspligtig eller ej. Udtrykket The catching effect opstår, når en ikke-afgiftspligtig person sælger en vare eller ydelse til en afgiftspligtig person. 54 Udtrykket beskriver den situation, hvor det første led i produktions-/distributionskæden er en ikke-afgiftspligtig person, hvilket medfører, at der ikke bliver pålagt nogen moms efter det første led. Dette vil dog ikke blive nogen ulempe for momssystems neutralitetsprincip. Idet den merværdi i varen/ydelsen, som bliver skabt ved det første led, vil efterfølgende blive indregnet i den pris, som det næste led i distributions-/produktionskæden vil kalkulere med. Dette sker, hvis det næste led er en afgiftspligtig person. Hermed får momssystemet fanget den ikke afgiftsbelastede merværdi, som er opstået ved den ikke- 54 Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, side 160 og Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side

21 afgiftspligtige person i det næste led. Det sker i den egenskab, at andet led ikke kan fradrage nogen købsmoms, da der ikke findes nogen. Samtidig skal salgsmomsen indregnes som sædvanligt fra den afgiftspligtige person. Dette sikre den ønskværdige virkning, at hele den skabte merværdi bliver fanget af afgiften, som er hensigten med neutraliteten i loven. 55 Der kan dog opstå en ulempe ved, at en ikke-afgiftspligtig person indgår i produktions-/distributionskæden. Denne ulempe, som er beskrevet ovenfor, bliver kaldt den kumulative effekt. Den effekt kan beskrives som en ikke-afgiftspligtig person, der er placeret på et led i produktions-/distributionskæden mellem to afgiftspligtige personer, og dermed går ind og bryder neutralitetsprincippet. 56 Idet den ikke-afgiftspligtige person ikke kan fratrække den moms, som bliver pålagt på de køb, der fortages fra det forrige led, som er en afgiftspligtig person. Det gør, at den moms, som den afgiftspligtige person pålægger sine varer/ydelser, vil indgå i varen/ydelsen i de efterfølgende led, uden at afgiften kan fratrækkes. Det bevirker, at den moms, som kommer på før den afgiftsfritaget person, vil få pålagt moms fra hvert af de efterfølgende led, efter den afgiftsfritaget person. Dermed opstår den kumulative effekt, som kun vil forværres des flere led, der efterfølgende kommer. Det vil sige, jo flere led, som kommer på efter den fritaget aktivitet, jo flere gange vil der blive lagt moms på momsen, som ikke kan fratrækkes. 57 Den ikke-afgiftspligtige person kan også være en momsfritaget virksomhed, altså en virksomhed der handler med varer/ydelser der er fritaget efter bestemmelserne i momssystemdirektivet. 58 Der er to måder, som denne overvæltning af afgiften kan få indflydelse på. 59 Den første måde er, hvis den afgiftspligtige selv påtager sig afgiften eller en andel af den, det vil sige, at overskuddet bliver reduceret med den andel, han selv vælger at påtage sig. Det kan være på grund af at den afgiftspligtige person kun kan være 55 Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, side 160 og Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, side Huizinga: A European VAT on financial services?, side Det giver den samme effekt om det er en ikke-afgiftspligtig eller en momsfritaget virksomhed, derfor anvendes disse analogt, når der er i afhandlingen bliver set på den kumulative effekt. 59 Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side

22 konkurrencedygtig, hvis han selv bærer en del af byrden. Den anden måde er, at afgiften overvæltes til næste led og dermed påvirker den prisdannelsen. Det er som udgangspunkt rammen for en ikke-afgiftspligtig person, som afgør i hvilket omfang, indvirkningen af den kumulative effekt skal have på momssystemet. Det skal hermed gøres klart, at des bredere definition, der er på begrebet af en afgiftspligt person, des mindre bliver den kumulative effekt. 60 Det vil ske på grund af, at området for, hvornår en person ikke er afgiftspligtig længere, bliver mindre, og dermed vil der automatisk opstå færre situationer med en ikke-afgiftspligtig person, som indgår som en del af produktions-/distributionskæden. Fritagelser af sociale og praktiske grunde gør også, at der oftere opstår en kumulativ effekt i produktions- /distributionskæden. 61 Det gør, at en række personer, som normalt vil betegnes, som producenter eller distributør, virker som om de er ikke-afgiftspligtige personer i moms henseende. Som nævnt ovenfor giver det en kumulativ effekt, såfremt der er en ikke-afgiftspligtig person i produktions-/distributionskæden. Den kumulative effekt kan også opstå, såfremt der er tale om den afgiftspligtig person, der handler med momsfritaget transaktioner. Afgiftsfritagelser er traditionelt forbundet med en afskæring af retten til fradrag for den indgående moms. 62 Fritagelserne er nævnt i momssystemdirektivets afsnit IX. Formålet med nogen af disse fritagelser, kan være begrundet i et socialt, sundhedsmæssigt eller kulturelt formål. 63 Disse formål fritages, idet der tages hensyn til befolkningens muligheder for at få kulturelle oplevelse, sundhedsmæssige tilbud osv. billigere. Medlemsstaterne kan i visse tilfælde sætte nogle betingelser for om fritagelsen kan gøres gældende for andre end offentligretlige organer. Disse betingelser er listet op i direktivet artikel 133. Ud over fritagelserne i momssystemdirektivet, er der samtidig fritagelser, der bliver bibeholdt i nogle medlemslande på grund af uoverensstemmelse indenfor medlemsstaterne i EU Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, side Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, side 162. Disse grunde vil blive beskrevet nedenfor. 62 Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side Fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 132. Se hertil Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side

23 Dette er tilfældet, fordi disse fritagelser kun skulle være en overgangsløsning, indtil der var enighed omkring dem. Det er ikke sket her mere end 30 år senere. 65 I momssystemdirektivet er der også fritagelser, der ikke kan begrundes i et alment hensyn. Nogle af disse er fritagelser for finansielle transaktioner. Fritagelserne vil der blive set nærmere på i næste afsnit. 2.3 Finansielle transaktioner I dette afsnit bliver de finansielle transaktioner gennemgået. Afhandlingens udgangspunkt er finansielle virksomheder, hvis primære omsætning består af finansielle transaktioner. Finansielle virksomheder vil have den samme effekt på neutralitetsprincippet som ikke-afgiftspligtige personer. Forholdet mellem de finansielle virksomheder og den kumulative effekt, vil samtidig blive behandlet, og der vil i dette afsnit blive gået mere i dybden med begrebet. Der er opstillet et eksempel, som viser begrundelsen for, at dele af den finansielle sektor er fritaget. Da de finansielle transaktioner har en stor indflydelse på det økonomiske marked inden for EU. Der er mange transaktioner, som bliver berørt af den finansielle verden. Det sker igennem de lån, kassekreditter m.fl. som virksomhederne optager. Omkostningerne ved disse transaktioner bliver indregnet i de produkter, som virksomhederne sælger. Dermed vedrører de fritagende finansielle transaktioner, mange andre transaktioner og den kumulative effekt kan dermed få stor økonomisk indflydelse. De finansielle transaktioner er praktisk meget besværlige at føre ind under momssystemet. 66 Det er, derfor de er momsfritaget. De fritagne aktiviteter er oplistet i momssystemsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b)-g): 67 Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: 65 Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, side Se mere omkring fortolkning af bestemmelsen i afsnit 5.2 Fortolkning af momssystemdirektivets artikel

24 b) ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene c) formidling og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer e) transaktioner, herunder formidling, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter, dvs. mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser g) forvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne Da den finansielle sektor inden for EU udgør en væsentlig del af økonomien, og den samtidig ikke bliver belastet af moms. Vil det medføre, at denne sektor kan blive ramt af konkurrenceforvridning. Problemet med hensyn til moms inden for den finansielle sektor er, at det er svært at finde en metode, som finder den værditilvækst, som bliver tilført de finansielle transaktioner. Dermed er det ikke til at udregne den moms, der skal tillægges disse ydelser. For at fastsætte en pris for produktet er det utrolig vigtig, at råvareprisen findes. I den finansielle verden er det meget svært at finde frem til netop denne pris, da produktet er kapital. 68 Det vil sige, banker har behov for kapital til at låne ud, ligesom en kopiforretning har behov for papir til kopiering. Forskellen er bare, at kopiforretningen kan købe papir ved en leverandør, hvorimod banken ikke bare kan købe kapital. For at illustrerer, hvor svært det er at fastsætte prisen på kapital, så bruges der eksemplet herunder til hjælp. En bank låner penge til en virksomhed. Omkostningerne ved dette lån indeholder løn til den ansatte i banken, som laver og administrerer lånet, samt andre indirekte 68 Huizinga: A European VAT on financial services?, side

25 omkostninger som f.eks. computer og papir. Oven på disse omkostninger skal banken fremskaffe kapital til at finansiere lånet, dette kan f.eks. ske ved, at banken tager penge ind, hvor de dermed betaler en indlånsrente til kontoindehaveren. En metode til at finde omkostningerne ville være at bruge renten på indlånet. Dette vil dog være misvisende i forhold til bankens virkelige omkostninger. Idet banken yder mange forskellige slags service til deres kunder. For disse ydelser tager banken gerne en indtægt i form af lavere indlånsrente. Kunne den gennemsnitlige omkostning på kapital findes, ville omkostningen for kapital på et hvilken som helst lån, stadig afhænge af risikoen ved det enkelte lån. 69 Det vil sige, at bankens omkostninger på kapital er en gennemsnitspris, plus et specifikt risikotillæg for lånet. Det vigtigste punkt med hensyn til denne problemstilling er, at skattemyndighederne ikke kan vide, hvilken del af udlånet, der reflekterer profitten. Det vil sige, hvilken del der skal pålægges moms. Den del af udlånet som hører til risikotillægget, som der ikke skal pålægges moms, da det er en del af omkostningerne ved indlånet. For at bankerne kan prissætte med sikkerhed skal de lave en vurdering af risikotillægget. Men denne vurdering kan ikke kontrolleres af skattemyndighederne og kan derfor ikke pålægges moms. Tilsvarende vanskeligheder står i vejen for prisfastsættelse af den værdiskabelse, der sker gennem bankens indlånskonti og mange andre finansielle aktiviteter og services. Dette gør, at de forskellig medlemsstaters skattemyndigheder, kan komme til at konkurrere på, hvad de giver fradrag for, samt hvilke ydelser der er momsfritaget. 70 Det er dog ikke alle finansielle aktiviteter, som er fritaget af momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra b)-g). Banker, der yder service, såsom udlejning af bankbokse og investeringsrådgivning, hvor der ikke er involveret kapital, har ingen problem med at blive vurderet. 71 De bliver derfor indenfor EU systemet subjekt for moms. Dette gør, at banker både opererer med afgiftspligtige og afgiftsfritagne transaktioner. Hermed bliver den administrative byrde forstørret for de finansielle virksomheder. Idet de nu skal finde ud af, hvilke ting de må fradrage på, og hvilke ting der kan henføres til de momsfritagne aktiviteter. Denne byrde gør, at bankernes konkurrenceevne 69 Huizinga: A European VAT on financial services?, side Huizinga: A European VAT on financial services?, side Huizinga: A European VAT on financial services?, side

26 bliver forringet, men i praktisk, så allokere de omkostninger. 72 økonomiske byrde. 73 Dette letter den Fandtes der derimod en metode, som effektivt kunne opgøre merværdien på finansielle transaktioner, ville den stadig kræve mange ressourcer. Det er grunden til, at de finansielle ydelser er fritaget for moms. Det kan besvares ved hjælp af en costbenefit analyse. 74 Det vil sige, at det er forbundet med for mange omkostninger at finde frem til den rigtige momsbeløb i forhold til de fordele, der kan findes i at pålægge moms på finansielle transaktioner. Der er flere problemstillinger i forbindelse med den kumulative effekt. Der kan opstå konkurrenceforvridning, når et produkt bliver eksporteret eller bliver solgt i konkurrence med importeret produkter, hvis der er en kumulativ effekt forbundet til disse produkter og denne effekt ikke er ens på grund af forskellige momssatser i de forskellige lande. 75 Derved kan der opstå en situation, hvor den kumulative effekt vil få en større indvirkning på konkurrencen end den normalt ville få, hvis produktet ville blive ramt med den sammen momssats, som før den fritagende transaktion indtræder. Dermed kommer det ikke bare an på, hvornår i produktions- /distributionskæden at den fritagende transaktion forekommer, men også med hvilken momssats den er blevet pålagt. Dette er en forstyrrelse af den eksterne neutralitet. 76 Den situation kan også forekomme omvendt. Hermed menes, at en vare kan opnå en fordel i forhold til andre varer, hvis den kan opnå en højere refusion ved eksport end den afgift, som der er pålagt varen. 77 Det største dilemma indenfor problemstillingen, vedrørende den kumulative effekt, er helt klart, det at den momsfritaget virksomhed ikke kan fratrække momsen fra forrige led. Dette er specielt et stort problem, når der bliver handlet business to business 72 Huizinga: A European VAT on financial services?, side Se mere om denne problemstilling i kapitel 3 Købsmoms og blandet transaktioner.. 74 Lynggaard: Driftsøkonomi, Handelshøjskolens Forlag, side Melz: Liber Amicorum Sven-Olof Lodin, side Se mere om ekstern neutralitet i afsnit 2.1 Neutralitetsprincippet. 77 Terra: A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community, side

27 (B2B). Da det bliver en ulempe for den købende part af aftalen, da denne bliver nød til at lægge moms ovenpå den moms, der indirekte er på varen eller ydelsen. Der er dog forskellige måde, hvorpå den kumulative effekt kan minimeres. I næste afsnit vil der blive redegjort for disse muligheder, hvorefter der vil blive set på mulighederne overfor hinanden og inden for EU's momssystem. 2.4 Løsningsforslag Et vigtigt emne inden for EU er harmoniseringen af det indre marked. Det er vigtigt, at der ikke opstår nogen områder, hvor der på baggrund af indirekte skatter, afgifter og lignende opstår konkurrenceforvridning. Det er ikke et nemt område at bekæmpe. Indenfor momssystemet er det specielt, hvor den kumulative effekt fremkommer, at der forekommer denne form for ulige konkurrence, som virksomhederne ikke selv har den helt store indflydelse på. Der er dog flere ting, de forsøger. Det vil blive gennemgået senere i afhandlingen, hvad virksomhederne selv kan gøre for at modvirke den kumulative effekt. I dette afsnit vil der blive set på, de forskellige muligheder, der er for at bekæmpe den kumulative effekt. Der er flere områder indenfor momssystemet, som kan være med til at formindske eller helt bekæmpe denne størrelse. Der er blandt andet zero-rating, udvide rammen for fritagelser osv. 78 Der vil til sidst i afsnittet blive drøftet nogle mulige løsningsforslag til dette problem, hvorefter disse vil blive sammenlignet Zero-rating Ved 0-sats vil problemet med den kumulative effekt formindsket, idet der gives fradragsret til de virksomheder, som er momsfritaget. Dette betyder, at virksomheden opnår fradrag for den indgående moms, som de kan henregne til den momsfritagne transaktion. På denne måde vil neutralitetsprincippet blive opretholdt og den kumulative effekt vil ikke opstå. Samtidig vil de finansielle virksomheder kunne 78 Zero-rating oversættes til 0-sats. Betegnelsen 0-sats anvendes da disse typer af transaktioner behandles som en fritagen aktivitet, som får fradrag for købsmomsen. Se hertil Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 73 og Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side 13. Samt 41 I Bekendtgørelse nr. 663 om merværdiafgiftsloven. 26

28 benytte sig af markedskræfterne som f.eks. outsourcing og på denne måde øge deres konkurrenceevne. En af fordelene ved 0-sats er, at den er transparent, og at det er en nem løsning, som samtidig er let at implementere. 79 Da de finansielle virksomheder samtidig ikke behøver, at dele deres transaktioner op i fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget, så vil dette også lette den administrative byrde for de finansielle virksomheder sats modvirker den konkurrenceforvridning, der findes inden for momssystemet i dag, som følge af at alle de fritaget transaktioner giver mulighed for fradrag af den indgående moms. Bliver denne metode indført i direktivet, så den gælder for alle EU s medlemslande, så kan der heller ikke opstå en intern konkurrence mellem medlemsstaterne på, hvordan det bliver behandlet. Med denne metode vil den eksterne neutralitet forbedre sig i forhold til, at medlemslandene kan konkurrerer med hinanden. Ulemperne er dog, at 0-sats ikke er i overensstemmelse med opfattelsen af moms, som en general konsumptionsneutralitet. 81 Den vil, dermed krænke princippet om fiskal neutralitet, som er defineret af EF-domstolen. 82 På baggrund af dette vil 0- sats for hele den økonomiske sektor være et brud på momssystemet. Der vil samtidig opstå situationer, hvor nogle virksomheder nyder godt af 0-sats, men hvor andre ikke kan komme ind under ordningen, på grund af at de ikke har momsfritagelse. Dette kan være et kæmpe problem, hvis der her er tale om subsidiere varer eller ydelser. Samtidig vil medlemsstaterne miste indtægter, hvis indførelsen af 0-sats vil blive til en realitet. Dette vil ikke blot ske, fordi de finansielle virksomheder nu kan søge penge tilbage, men også på grund af at de pågældende myndigheder i medlemsstaterne skal til at bruge flere ressourcer på at garantere, at der sker den rigtige tilbage søgning af momsen. 83 Medlemslandene har den mulighed, for at tjene nogle af de tabte midler tilbage, at de kan sætte momssatsen 79 Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Se mere om problemstillingen ved denne opgørelse i afsnit Opgørelse af pro rata-sats for finansielle virksomheder 81 Se nærmere i Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 51ff. 82 se mere herom i Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side 14 27

29 op for at opnå det samme provenu som tidligere. 84 Dette vil i sidste ende gå ud over forbrugernes købekraft og dermed produktionen i EU. Samtidig kan dette blive meget svært, idet momssatsen allerede i flere lande er på et højt niveau Udvidelse af rammen for fritagelser Rammen for fritagelser vil kunne udvides, så den også gælder de afgiftspligtige personer, der levere en ydelse til de virksomheder, som der i dag ligger indenfor rammen af momsfritagelser. 86 Der vil på den måde løses nogle af de problemer, der er forbundet med den kumulative effekt. Dette vil igen give de momsfritaget aktører, den mulighed at udnytte sig af outsourcing samt vertikal integration for at forøge deres konkurrenceevne. 87 En udvidelse af rammen for fritagelser vil medføre, at den kumulative effekt hurtigt og nemt vil blive elimineret. Denne metode vil for finansielle virksomheder betyde, at de ikke bliver berørt momsmæssigt af de transaktioner, der ligger forud for deres aktiviteter. Dermed kan den kumulative effekt ikke opstå i dette led, da der ikke her vil bliver lagt moms på momsen. Problemet vil bare blive flyttet til leddet før. For hvis underleverandørerne nu kommer ind under rammen for momsfritagelser, så vil den kumulative effekt bare opstå i produktions- /distributionsleddet før. Det vil sige, hele problemstillingen vil bare blive rykket et led. Der vil dog være en fordel, hvis underleverandøren til den finansielle virksomhed er første led i produktions-/distributionskæden, dermed vil der ikke blive pålagt moms på varen eller ydelsen. Dette vil dog igen skabe en unfair konkurrence, imellem de underleverandører, der findes på markedet. Den kumulative effekt vil dog blive formindsket som følge af, at underleverandøren ikke har så meget momsfritaget omsætning som den momsfritaget virksomhed. På denne måde vil de opnå en højere pro rata-sats og derved vil den skjulte moms være mindre end den er i dag Tait: Value-Added Tax: International Practice and Problems., side I flere af de skandinaviske lande er momsprocenten oppe på 25 % og mange af de andre EU lande følger godt med. 86 Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Se mere om vertikal integration i afsnit 4.2 Ineffektivitet. 88 Se mere om pro rata-satsen i afsnit 3.2 Den delvise fradragsret. 28

30 Det er samtidigt ikke nemt, hvis ikke nogen gange umuligt, at identificere alle relevante momspligtige virksomheder, som på grund af deres aktiviteter levere en ydelse som enten er outsourcing eller pooling til de momsfritaget virksomheder. Det vil derfor næsten være umuligt at definere disse grænser for momsfritagelserne, hvor der juridisk skal lægges en linie for hvilke serviceydelser, der er dækket af fritagelser. Det vil samtidig være svært at løse alle underleverandørers situationer tilfredsstillende. Da disse er opbygget på forskellige måder i de forskellige medlemslande. 89 I SDC-dommen er der en begrænset afklaring fra EF-domstolens side. 90 Bliver systemet bygget op på, at det skal vurderes fra sag til sag, vil dette lægge stort pres på myndighederne, som dermed skal bruge mange ressourcer. Det vil sige, at hvis ikke definition af udvidelsen bliver præciseret klart, så kan det lede til en meget kompleks løsning og dermed en ekstrem høj administrativ byrde for medlemslandene. I dag ses det hvor mange sager der opstår som følger af fritagelser, og her er der tale om en indførsel af en fritagelse til fritagelsen. Der vil også være en stor risiko for, at konsekvensen af en udvidelse af rammen for fritagelser til underleverandør af fritagende aktiviteter, kan rammes af en stor administrativ byrde, som gør at den konkurrencefordel de vil få vil blive spist af de nye omkostninger. Specielt hvis det ikke er sikkert, hvordan det juridisk skal fortolkes, så kan der opstå store planlægnings omkostninger, og samtidig vil der dermed komme flere sager, som øger presset på EF-domstolen. Til sidst vil der altid være den risiko, at rammen bliver for bred i forhold til outsourcing. Så vil den moms, som ikke kan fradrages, blive flyttet til et andet område Outsourcingsfradrag 92 Denne mulighed gør, at momsfritaget virksomheder kan få fradrag for noget af købsmomsen fra de virksomheder, som den har outsourcet nogle af sine aktiviteter 89 Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Se mere om SDC-dommen i afsnit SDC-dommen. 91 Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Begrebet er opstået som følge af det engelske begreb Uniform limited input credit option. 29

31 til. 93 Det gør, at den kan stå i samme økonomiske situation, som hvis virksomheden selv havde insourcet denne del af aktiviteten. Samtidig vil virksomheden opnå de fordele, der kan opstå ved outsourcing. Nogle af fordelende ved outsourcing er, at de delkomponenter, som virksomheden elles selv skulle producere, nu bliver produceret et sted, som har eksperter på området, og at de samtidig laver det for flere virksomheder, og derfor kan opnå nogle stordriftsfordele. Denne mulighed gør, at den del af købsmomsen, som den afgiftsfritaget virksomhed nu alligevel kan søge tilbage, er sat i forhold til den estimeret løn, som ligger til grund for den underliggende outsourcingskontrakt. Fordelene ved denne mulighed er, at den er simpel at indføre i det nuværende momssystem. Samtidig er det bevist, at den virker i praksis, som den f.eks. gør i Australien. 94 Dermed kan det sikres, at outsourcing vil hjælpe til en bedre konkurrence og produktivitet. Ulempen er, at denne form for begrænset fradrag for købsmomsen kan i visse tilfælde give nogle komplekse fordelinger. Der derved fordyrer processen både den finansielle virksomhed og skattemyndigheden, da de skal finde frem til den nøjagtige moms, som kan søges tilbage. Myndigheden skal samtidig sikre, at kalkulationen er den rigtige, som den finansielle virksomhed har indsendt og dermed sikre, at der ikke forsøges at bedrage med disse satser Mulighed for at pålægge moms for B2B leverancer Muligheden bygger på, at virksomheden skal kunne fradrag den indgående moms for de indkøb, som kan henføres til den udgående transaktion. 95 Dette vil ske, når der er tale om enhver anden momspligtig transaktion. Dette er en mulighed, som allerede findes i momssystemdirektivet, nemlig at de finansielle virksomheder kan pålægge, og dermed også fradrage, moms, til andre afgiftspligtige personer. 96 Denne mulighed 93 Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, litra a). Se mere i afsnit Betydning for finansielle virksomheder. 30

32 findes allerede i nogle medlemslande. 97 Muligheden for at frivillig at registrere virksomheden for moms af de fritagen transaktioner, gælder for alle leverancer, uanset om det er til afgiftspligtige personer eller ej. Denne omtalte løsningsmulighed gælder kun, såfremt der er tale om leverancer til andre afgiftspligtige personer. Dette vil give de finansielle virksomheder ret til at fradrage noget af deres købsmoms, samtidig er det også et incitament til at føre bedre omkostningsstyring. Hvor virksomheden dermed samtidig kan nedbringe omkostningerne. Dette vil samtidig give de finansielle virksomheder nye produkter at konkurrere med. Idet de kan udvikle og introducere specifikke omkostningsstyringsværktøjer, der kan give et specifikt og direkte link mellem det momsmæssige input og output. Dermed opnås en effektiv metode til at etablere et fradrag for købsmomsen. Disse værktøjer vil muliggøre, at skattemyndighederne og de afgiftspligtige modtager af den finansielle virksomheds produkter etablere fradrag for købsmoms, samtidig med at de reducerer de administrative omkostninger. Dette gælder både for den finansielle virksomhed og myndighederne. En af ulemperne ved dette system vil være, at omkostningsbyrden i starten vil være høj tidsmæssigt og økonomisk. Da det ikke vil være alle, der vil være klar til denne udfordring. Det kan nemt blive konkurrenceforvridende, idet de store virksomheder har nemmere ved at lave sådan et styringssystem, da de er bedre økonomisk rustet, og idet de har flere ansatte, som kan udvikle selve systemet i forhold til de mindre virksomheder. På den anden side vil mange finansielle virksomheder, heriblandt banker nok allerede være langt fremme i at styre omkostningerne på grund af den hårde konkurrence, der er i den finansielle sektor. Denne mulighed for registrering giver et større behov for kommunikation imellem myndighederne og virksomheden, hvilket generer mere administrativt arbejde. Denne problemstilling findes allerede i nogle få af medlemsstaterne, i form af frivillig registrering efter momssystemdirektivets artikel 137. Problemstillingen er ikke ny, hvilket vil gøre indførelsen af en sådan bestemmelse lettere. Det vil stadig være et problem, at virksomheden ikke ved, hvad kapitalen koster, og dermed har svært ved at finde merværdi, selvom omkostningsstyringen fungere optimalt. Dette skaber et brud på 97 Tyskland, Frankrig og Belgien er nogle af de EU-lande der har valgt at give denne valgfrihed. 31

33 neutraliteten. Dette brud vil dog ikke være ligeså stort, som hvis der var tale om en momsfritagelse. Idet at der bliver pålagt moms på omkostningerne. Dette gør, at den kumulative effekt ikke skaber så stor skade i momssystemet. Det vil medføre en byrde hos de finansielle virksomheder i at kende forskel på afgiftspligtig og ikkeafgiftspligtig personer. Dette skal ses i lyset af, at det kun er de afgiftspligtige personer, som kan få pålagt moms på ydelsen. Dog vil dette næppe være det største problem, idet den finansielle virksomhed, i forvejen har indhentet en masse information omkring deres kunder, før de giver dem kredit. 2.5 Vurdering af løsningsforslag Der er flere aspekter i momssystemet, men en af de vigtigste, for at denne form for indirekte afgift skal virke som hensigten, er neutralitetsprincippet. Denne del af hele systemet gør, at de forskellige virksomheder konkurrerer på samme vilkår. Dette princip sikres igennem fradragsmetoden, hvormed virksomhederne ikke vil blive belastet af momsen, men i stedet sende den indirekte afgift videre til slutforbrugeren. Momsen bliver dermed ikke et konkurrence parameter, som virksomhederne bruger til at skabe sig en bedre position på markedet. Dette er heller ikke tilfældet, på de tidspunkter, hvor konkurrencen går over landegrænserne, da den eksporterende stat fritager momsen fra produktet, og den importerende stat pålægger afgiftssatsen, som er gælden for landet. Problemet med neutralitetsprincippet er, at hvis den skal opretholdes i alle situation, så vil den skabe problemer andre steder i systemet. Den vil f.eks. gøre den administrative byrde meget stor for de virksomheder, der sælger finansielle transaktioner. Det vil ikke altid være den bedste situation, da der vil fordyre produkterne. Det er derfor en god ide at lave en cost-benefit analyse, hvor omkostningerne i forbindelse med den administrative byrde set i forhold til vigtigheden af neutraliteten opvejes mod hinanden. På den måde findes den metode, som er den mest hensynsmæssige i situationen. Der vil dermed forekomme nogle områder, hvor neutraliteten ikke kan opretholdes, pga. de mange ulemper og omkostninger, som er forbundet med den. Et af disse steder, hvor ulemperne overstiger fordelene ved neutralitet, er i den finansielle 32

34 sektor. Bruddene på neutralitetsprincippet skal selvfølgelig forsøges at mindskes mest muligt. Dette er meget vigtigt de steder, hvor bruddet kommer til udtryk som konkurrenceforvridende element. Dette gør de f.eks. i den finansielle sektor, på grund af den nærmest umulige metode, hvorpå kapitalen bliver prissat på. Da det er en svær og økonomisk meget dyr metode, er der på denne baggrund bleven indsat en momsfritagelse for visse dele af den finansielle sektor. Denne momsfritagelse kreerer en kumulativ effekt. Den kumulative effekt skader momssystemet, idet der bliver lagt moms på momsen. 98 Der er flere teorier, der går på, hvordan den kumulative effekt kan mindskes eller helt forsvinde fra momssystemet. I dette kapitel er der blevet set på forskellige løsningsforslag til, hvordan den kumulative effekt kan mindskes eller helt fjernest ved finansielle transaktioner. Disse løsningsforslag er set fra lovgivers side. Det første forslag er 0-sats, der virker på den måde, at den finansielle virksomhed får fradrag for sine indkøb og samtidig er momsfritaget. Dette gør, at momssatsen reelt bliver nul procent. Ved denne metode opstår der ingen kumulativ effekt, samtidig med at det er en nem og transparent løsning. Der er også nogle ulemper med dette forslag. Virksomheder, der ikke har momsfritagelse, vil ikke nyde godt af denne metode, og der vil på den måde blive skabt en stor forskel mellem momsfritagne og momspligtige virksomheder. Et andet forslag, som kan hjælpe mod den kumulative effekt, er, at rammen for fritagelser bliver udvidet, så den også fritager virksomheder, der er momspligtige, men leverer ydelser til momsfritaget virksomheder. Denne mulighed vil fjerne den kumulative effekt, som vil opstå mellem den afgiftspligtige person og den momsfritagne person. Problemet bliver bare flyttet til ledet før i produktions- /distributionskæden, da den kumulative effekt bare vil opstå her. Dette vil dog ikke ske, hvis der er tale om, at der ikke findes nogen led før i kæden. Der er kun tale om en teoretisk situation. 99 Arbejdsbyrden vil samtidig blive forøget for myndighederne, da de på baggrund af dette tiltag, skal kontrollere hvorfra den momsfritagne 98 Se eksemplet i afsnit 2.2 Den kumulative effekt. 99 En virksomhed vil altid have nogle indkøb til f.eks. administrationen eller til produktionen. Disse produkter vil i de fleste tilfælde være behæftet med købsmoms. 33

35 virksomhed får sine ydelser fra. Samt den byrde, der kommer af, at flere virksomheder skal have fritagelse for moms. En tredje mulighed, som lovgiver kan bruge til at afhjælpe den kumulative effekts skader, er at give fradrag for en del af købsmomsen. Den del af købsmomsen, der kan henføres til arbejdskræften, som ikke ville være opkrævet, hvis ydelsen var blevet insourcet i den momsfritaget virksomhed. Dette løsningsforslag giver de momsfritaget virksomheder, den mulighed at outsource delkomponenter til en underleverandør, som kan producere det bedre og billigere. Dette vil klart være en samfundsmæssig fordel. Problemet her er, at det er en kompliceret metode at finde frem til den rigtige fordeling, med hensyn til den arbejdskraft der ligger til grund for den bagved liggende transaktion. Samtidig vil det både være økonomisk dyrt og meget besværligt for myndighederne at kontrollere denne fordeling. Den sidste mulighed er at pålægge moms på de B2B transaktioner, som den momsfritaget person har. Dette forslag vil give den momsfritagne virksomhed muligheden for at få fradrag for sin købsmoms, samtidig med at der bliver pålagt salgsmoms på de leverancer, der sælges til en afgiftspligtig person. Dette vil afhjælpe den kumulative effekt på den måde, at salg til en afgiftspligtig person vil blive behandlet, som om det var en helt normal transaktion. Hvorimod salg til en ikkeafgiftspligtig person stadig vil være momsfritaget. Dette er dog ikke noget problem, da den ikke-afgiftspligtige person ikke har mulighed for at fratrække momsen. Dermed slipper personen billigere end hvis der var blevet pålagt moms på beløbet. Denne metode vil i første omgang være meget tidskrævende for virksomheden og derudover en dyr proces at få indført, både for virksomheden men også for myndighederne, da de skal kunne kontrollere, at det er de rigtige omkostninger, der bliver givet fradrag for. 34

36 2.6 Sammenfatning Der er mange fordele og ulemper ved de fire forslag, i hvordan den kumulative effekt kan mindskes. Det kan dog argumenteres for, at forslaget om en udvidelse af rammen for fritagelser kun flytter problemet med den kumulative effekt et led tilbage i systemet, gør at det formentligt ikke er det bedste forslag. Det ses i lyset af, at underleverandøren her helst skal være første led i produktions-/distributionskæden for at forslaget skal virke efter hensigten. Som et andet forslag, er der det, om at de fritagne virksomheder kan fradrage den del af momsen, der kan henføres til arbejdskraften, som underleverandøren har brugt. Dette løsningsforslag ville kun i mindre omfang modvirke den kumulative effekt, da den fritagne virksomhed kun har fradrag for noget af momsen. I stedet modvirker dette løsningsforslag, at insourcing vil være den bedste metode for de momsfritaget personer, for at undgå købsmoms. Problemet her er de store administrative omkostninger både for virksomhederne men også for myndighederne. Det vil også være muligt at bruge den metode, hvor der bliver pålagt moms på omkostningerne til den del af leverancerne, som kan henføres til en afgiftspligtig person. Hermed kan det efterfølgende led i produktions-/distributionskæden fradrage den moms som ellers ville skabe konkurrenceforvridning. For at dette løsningsforslag skal virke, så skal den momsfritagne virksomhed udvikle et effektivt omkostningssyringssystem. Dette kan hurtigt blive en stor byrde for disse virksomheder, tidsmæssigt og økonomisk. Dette vil give de store virksomheder en fordel i forhold til de mindre, da de nemmere kan afsætte penge til dette, samt personale. Ved brug af løsningsforslaget 0-sats, bliver hele problemet med den kumulative effekt fjernet. Dette sker, da de momsfritagne virksomheder får fradrag for deres købsmoms, samtidig med at der ikke bliver pålagt moms på de ydelser, som virksomhederne sælger. Dette gør, at der ikke bliver lagt moms ovenpå moms, som ikke kan fratrækkes nogen steder. En anden fordel ved 0-sats er, at den er meget transparent og let at implementerer i EU s momssystem. Et af problemerne ved dette forslag er, at medlemsstaterne mister en del af deres momsindtægter, hvis de momsfritagne virksomheder både kan fradrage deres købsmoms og ikke skal lægge 35

37 moms på salgsprisen. Den mistede indtægt vil være værst i tilfælde af salg til ikkeafgiftspligtige personer, ellers vil der opstå the chatching effect, hvorved neutralitetsprincippet igen vil gælde, dog vil den indtægt, der opstår på grund af den kumulative effekt, blive tabt. 100 Ved sammenholdelse af løsningsforslagene, som lovgiver kan komme med, er det 0-sats, som vil være den bedste løsning. Det kan begrundes med, at den er let at implementere, samtidig er den gennemsigtig. Den vil fjerne den kumulative effekt, hvor den på samme tid forbliver neutral. Myndighederne vil ikke få mange ekstra omkostninger ved indførelsen. Idet fradragsmetoden er en normal del af selve momssystemet. Det, som er den største ulempe ved dette forslag, er, at den mistede indtægt for medlemsstaterne. 100 The catching effect er nærmere beskrevet i afsnit 2.2 Den kumulative effekt 36

38 3 Købsmoms og blandet transaktioner Når en virksomhed er omfattet af fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 135, kan de heller ikke opnå fradrag for deres momsudgifter, det vil sige købsmomsen, dette følger af momssystemdirektivets artikel 168. Som det fremgår af det forrige kapitel giver dette en problemstilling, som ikke er til gavn for virksomhederne. De eneste, der kan være tilfredse med det, er forbrugerne, som slipper for at betale moms på de finansielle ydelser. 101 En finansielle virksomhed har stor interesse i at få så meget af dens købsmoms refunderet. Hvis virksomheden udelukkende har momsfritaget salg, vil der ikke være mulighed for at få noget som helst refunderet, som udgangspunkt. 102 Har virksomheden derimod blandet salg, altså momspligtig og momsfritaget salg, vil den have mulighed for at fradrage købsmoms, der direkte kan henføres til den momspligtige transaktion, samt en procentdel af deres generalomkostninger. Denne problemstilling vil blive set på straks herunder. 3.1 Sammenhæng til den udgående transaktion Har den finansielle virksomhed ingen eller meget lidt momspligtig salg, vil den forsøge helt at undgå købsmoms. Dette vil i praksis næppe være muligt, men der vil være flere forskellige måder, hvorpå den finansielle virksomhed kan reducere dennes købsmoms. I afhandlingen vil der blive set på tre forskellige muligheder for en finansiel virksomhed til at reducere købsmomsen. For det første er der det, at virksomheden kan forsøge at få mere af den købsmoms den har, henført til den momspligtige omsætning på forskellige måder. Dette vil blive gennemgået i dette kapitel. For det andet er der den mulighed, at de kan insource i virksomheden, og 101 Slutforbrugeren kan kun være tilfreds såfremt der er tale om en momsfritaget virksomhed der sælger til forbrugeren og ikke når der opstår en kumulativ effekt, illustreret i afsnit 2.2 Den kumulative effekt. 102 Der vil i afsnittet omkring Outsourcing inden for EU eller uden for EU bliver givet eksempler på hvornår det er muligt at opnå fradrag selv om virksomheden kun har momsfritaget salg. 37

39 derved undgå at skulle købe maskiner eller arbejdskraft, som er pålagt moms. 103 Som den sidste mulighed er der i denne afhandling valgt og se på muligheden for outsourcing. Ved outsourcing kan nævnes det, at en finansiel virksomhed anvender en underleverandør, eller går sammen med andre finansielle virksomheder for sammen at danne en underleverandør. Denne disposition vil dog kun være fordelagtig såfremt leverancen fra underleverandøren kan gøres momsfrit, ellers er den finansielle virksomhed som udgangspunkt lige vidt. 104 Hvis der ikke var nogle fritagelser indenfor momsområdet, vil der heller ikke være de store problemer med at afgøre, om der var fradrag eller ej. 105 Det, at der er indført fritagelser i momssystemet, giver problemer med opgørelse af fradrag. 106 Nu er det ikke kun, hvorvidt der er tale om en omsætning, der ligger inden for eller uden for momssystemet, men også hvorvidt der er tale om et salg, der er momsfritaget eller ej. Dette giver ikke kun et problem for virksomheden at finde ud af, men også for myndighederne, der skal kontrollere, om det er rigtigt at give fradrag for omkostningerne. 107 Det kræver mange timer og ressourcer for virksomheden at lave deres momsopgørelse, samtidig med at det kræver timer og ressourcer for myndighederne at kontrollere den. Efter momssystemdirektivets artikel 168 kan virksomheden fradrage den moms, der er pålagt de varer og ydelser som virksomheden køber. 108 Dette kan dog kun ske såfremt disse varer eller ydelser anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er omfattet af fritagelserne i momssystemdirektivet. Problemstillingen er, hvornår en finansiel virksomhed kan henføre deres indgående moms til de leverancer, som den finansielle virksomhed leverer, og hvilken betydning det har, hvis leverancen består af en blandet ydelse, f.eks. en momsfritaget ydelse og en 103 Denne problemstilling vil blive gennemgået i kapitel Denne problemstilling vil blive gennemgået i kapitel Se hertil Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 9ff, hvor der bliver diskuteret problemet med at der findes fritagelser indenfor moms. 106 Se hertil Terra: Sales taxation. the case of value added tax in the European community, side 46ff. 107 Se hertil Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 97, der snakker om den byrde der er for virksomhederne ved at de selv skal ind og vurdere hvornår der er tale om momsfritaget salg og momspligtig salg, og derved skal allokere omkostningerne derefter. 108 For de almindelige betingelser for at opnå fradrag se Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 195ff. 38

40 momspligtig ydelse. Momssystemdirektivets artikel 168, der er implementeret i momslovens 37, siger: I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner (egen fremhævning), hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person Det vil altså sige, at købsmomsen er kun fradragsberettiget såfremt den vare eller ydelse momsen stammer fra, er anvendt til virksomhedens afgiftspligtige transaktioner. Det er svært ud fra ordlyden på artiklen i momssystemdirektivet at se, hvor stor kravet er til denne forbindelse mellem det til ham leverede og den afgiftspligtige transaktion. EF-domstolen har i nogle sager hjulpet til med at klarlægge denne problemstilling. 109 EF-domstolen er aldrig nået frem til nogen specifikke krav til, hvornår det er det fornødne krav til forbindelsen. Der er dog fremsat krav om, at der som udgangspunkt skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem de indgående og udgående transaktioner. 110 I forbindelse med dette siger EFdomstolen, at de erhvervede vare eller tjenesteydelser skal udgøre en del af de omkostninger, der har været til den afgiftspligtige transaktion. Det indkøbte skal rent faktisk være brugt til brug for gennemførslen af den afgiftspligtige transaktion Hertil kan nævnes C-4/94 Blp Group plc. Der omhandler en virksomhed der var administrations- og holdingselskab. I forbindelse med et salg af et datterselskab, kunne virksomheden ikke opnå momsfradrag for advokatbistand, som følge af at der var tale om et afgiftsfritaget salg af aktier. Se hertil Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 233ff. Af andre sager kan henvises til C-98/98 Midland Bank plc, C-155/94 Wellcome Trust, C-16/00 Cibo Participations og C-408/98 Abbey National plc. 110 Som følge af sag C-4/94 Blp Group plc. Se mere omkring hvad der skal ligges i disse begreber i Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 250ff. 111 Dette følger af sag C-98/98 Midland Bank, for mere omkring denne afgørelse se Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 255ff. 39

41 Når der er tale om en virksomhed med både transaktioner, der give ret til fradrag, og transaktioner der ikke giver ret til fradrag, vil der efter EF-domstolens opfattelse, stadig kun være fradrag for momsen, såfremt der er en klar direkte og umiddelbar sammenhæng til den udgående transaktion. 112 Det vil sige, at hvis virksomheden ikke direkte kan henfører omkostningen til en afgiftspligtige transaktion, kan der ikke blive tale om fuld fradragsret. Har de indkøbte varer eller tjenesteydelser derimod en direkte og umiddelbar forbindelse til hele den afgiftspligtige persons virksomhed, så vil de have karakter af generalomkostninger. 113 Hvis virksomheden har udelukkende momspligtigt salg af vare eller tjenesteydelser, vil det ikke blive noget problem for virksomheden at opnå fuld fradragsret, som følge af at den indgående moms enten har en direkte og umiddelbar forbindelse til det solgte, ellers vil den indgående moms have en direkte og umiddelbar forbindelse til den afgiftspligtige persons virksomhed. 114 Skulle det være en virksomhed, der har både momspligtig og momsfritaget salg, vil det helt klart være at foretrække, såfremt det indkøbte kunne henføres til det momspligtige slag, og derved opnå fradrag på denne måde. Hvis en momsfritaget virksomhed overvejer deres indkøb nøje og holder systematisk styr på, hvad indkøbene bliver anvendt til, vil der være mulighed for at reducere den indgående moms, som de måske ellers ikke vil have fået fradrag for. Såfremt virksomheden har både momsfritaget salg af vare eller tjenesteydelser og momspligtigt salg af vare eller tjenesteydelser, er der mulighed for at fradrage en del af momsen for fællesudgifter, samt momsen på de indgående udgifter, der har en direkte og umiddelbar forbindelse til det momspligtige salg. Hvis f.eks. en finansielle virksomhed er en bank, ville den have udlån, som er fritaget for moms efter momssystemdirektivets artikel 135. Derudover kan en bank også have finansiel rådgivning, som ikke er fritaget, men er momspligtige efter momssystemdirektivets 112 Dette siger EF-domstolen i sag C-98/98 Midland Bank, for mere omkring denne afgørelse se Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 255ff. 113 Se hertil Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 264ff., samt afsnit Opgørelse af pro rata-sats for finansielle virksomheder Her sondres der ikke imellem moms på indgående køb der ligger uden for momssystemet, eller udtagning til privatforbrug, som begge vil være undtagelser til dette. 40

42 artikel Bankens udgifter til husleje, el og varme, vil have karakter af fællesomkostninger eller generalomkostninger, som ikke direkte kan siges at vedrøre den ene eller anden transaktion, men dog stadig kun kan henføres til omsætning, der falder inden for momssystemets anvendelsesområde, samtidig med at de har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons virksomhed. 3.2 Den delvise fradragsret Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1, samt momslovens 38, at der kan opnås fradrag for købsmoms på en del af de før nævnte generalomkostninger. Momssystemdirektivet fastslår: For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner. Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person. Kort fortalt siger bestemmelsen, at virksomheden skal opgøre, hvor stor deres omsætning med momspligtige vare eller ydelser er i forhold til den samlede omsætning. Denne procent bruges så til at opgøre, hvor meget købsmoms virksomheden kan få tilbage for deres fællesomkostninger Se hertil også Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side 6ff. 116 For mere omkring definition samt opgørelse af pro rata-satsen se Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 365ff. 41

43 Det er dog ikke altid helt åbenlyst, hvornår der er tale om udgifter, der har karakter af fællesudgifter, og som kan medregnes i pro rata-satsen. Af eksempler kan nævnes, at hvis en bank får en erstatningssag, som følge af et udlån de har lavet, vil banken have ret til delvis fradrag for udgifterne til en advokat i denne sag. Dette sker, selvom der ikke er nogen klar sammenhæng mellem denne udgift og bankens momspligtige omsætning Opgørelse af pro rata-sats for finansielle virksomheder De finansielle virksomheder vil typisk have klart overvægt af momsfritaget transaktioner efter momssystemdirektivets artikel 135, men dog stadig også en grad af momspligtige transaktioner, som følge af f.eks. rådgivning, udlejning af bankboks osv. Dette gør, at de skal lave en pro rata-sats for deres indgående moms, hvad angår fællesudgifter. Kommissionen har opdaget, at der i de enkelte medlemsstater har udviklet forskellige former for praksis på området, som vedrører de finansielle virksomheder. 118 Flere medlemsstater har anlagt en fortolkning, der gør, at den finansielle virksomheds pro rata-sats er mere fordelagtig for virksomheden, end det som bestemmelserne som udgangspunkt ligger op til. Selve fortolkningen er måske ikke direkte imod, hvad momssystemdirektivet fastslår, men i hvert fald ikke i dens hensigt. 119 Det, der gør pro rata-satsen mere fordelagtig for virksomhederne, er, at myndighederne i enkelte lande acceptere at virksomheden anvender bruttofortjeneste ved opgørelse af pro rata-satsen, frem for omsætningsbeløbet. Det giver den fordel, at fradragsprocenten øges i forhold til, hvad den skulle have været. F.eks. sker der det, at hvis den finansielle virksomhed har en valuta omveksling, hvor en kunde ønsker at veksle 100 danske kr. til en anden valuta, så 117 Eksemplet er taget fra Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 364, og følger afgørelsen i Midland Bank plc, sag C-98/ Jf. Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 408 med henvisninger. 119 Jf. Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side

44 medtager virksomheden ikke de 100 kr. i udregningen af pro rata-satsen, men derimod de 2-3 kr. de måske har i fortjeneste ved denne omveksling. 120 Den finansielle virksomhed har interesse i at anlægge en betragtning omkring nettoomsætning i stedet for bruttoomsætning, da det vil øge deres fradragsret. Hvis der stadig tages udgangspunkt i valuta-eksemplet ovenfor, så har en bank en kurs, den er villig til at købe den nævnte valuta for og en kurs den er villig til at sælge den nævnte valuta for. Forskellen mellem de to kurser vil udgøre bankens indtjening. Banken mener dermed, at deres omsætning er den opgjorte indtjening, da denne er det vederlag, der gives for den tjenesteydelse som banken giver, ved at de er villige til at omveksle penge. Banken kommer dermed frem til, at deres omsætning, i forbindelse med valutatransaktioner, er det vederlag, de opnår for at yde denne service. Det, at nogle medlemsstater anser det for at være den korrekte måde at opgøre pro rata-satsen, gør, at bankerne i disse medlemslande vil have en konkurrencemæssig fordel i forhold til banker i lande, hvor myndighederne står fast på, at det er bruttoomsætningen, der skal anvendes ved opgørelsen af pro rata-satsen. Der har dog i den seneste tid været den indstilling fra EU, at det er i orden at anvende den lempelige fortolkning, hvilket vil sige, at det er i orden kun at medtage nettoomsætningen frem for bruttoomsætningen, hvad angår valuta og værdipapir. 121 Med hensyn til værdipapir er det dog kun nettoomsætningen, såfremt der er tale om handel for fremmed regning, altså hvor en bank f.eks. køber aktier hjem til en kunde og tager et gebyr for dette. 122 Hvad angår renter, anses det for at være rentemarginalen, altså den reelle fortjeneste en bank har ved udlån, og dermed ikke hele deres renteindtægt der skal medtages ved udregning af pro rata-satsen. 123 Indtil for få år siden var der en aftale mellem SKAT og Finansrådet, som gav pengeinstitutter en skønsmæssig ret til et momsfradrag på 25 %, det vil sige, at de 120 Eksemplet er taget fra Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side Se hertil også EF-domstolens afgørelse i sag C-172/96 First National Bank of Chicago. 122 Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side med henvisninger. 123 Se hertil TfS 2004, 900 TSM, som følger afgørelsen i C-172/96 First National Bank of Chicago 43

45 kan opnå 25 % tilbage af deres udgående moms, dette gælder uanset om momsen stammer fra en momspligtig eller momsfritaget transaktion. Det vil sige, at hver gang en bank opkræver 100 kr. i moms hos en kunde, kan banken få 25 kr. tilbage af denne moms. Dette giver ikke noget billede af, hvad de danske myndigheder mener om opgørelsen af pro rata-satsen. Det må dog antages, at det ligger meget tæt op af en nettobetragtning frem for en bruttobetragtning, da en bruttobetragtning ville nærme sig 0 % i stedet for. 124 Denne aftale må anses at være i modstrid med alt hvad momssystemdirektivet fastslå om opgørelse af pro rata-sats. Momssystemdirektivets artikel 168 siger, at der skal være en direkte forbindelse til den momspligtige transaktion, hvilket der ikke kræves ud fra den omtalte aftale mellem SKAT og finansrådet. De danske myndigheders behandling af de danske banker, giver helt klart dem en konkurrencemæssig fordel i forhold til andre europæiske banker, grundet den forholdsvis høje fradragssats. Hvis der var andre europæiske banker, der havde følt, at der var tale om konkurrenceforvridning, ville kommissionen helt klart have kigget på denne aftale og formentlig fundet at den ikke var i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Bankerne er næppe heller bundet af denne aftale, men det vil lette dem for en hel del arbejde, ved at de ikke skal til at sidde og vurdere hvorvidt den indgående moms stammer fra en momspligtig transaktion eller en momsfritaget transaktion. 125 Denne aftale er senere ophævet, med virkning fra 1/ overgik den finansielle sektor til at skulle udregne deres delvise momsfradrag ud fra de gældende regler i momsloven. 126 Hvorvidt det var fordi den var i strid med det daværende 6. momsdirektiv vides ikke. 127 Senere blev der så udarbejdet en aftale mellem Finansrådet og SKAT, der omhandler, hvorledes omsætningen skal opgøres for 124 Se TfS 1991, 197 og Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 411. Pro rata-satsen vil aldrig blive 0, da der efter momssystemdirektivets artikel 175 stk. 1, sker oprunding til nærmeste hele tal, 125 Se hertil Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side TfS 2004, 75 TSM 127 RÅDETS SJETTE DIREKTIV, af 17. maj 1977, om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag. 44

46 finansielle virksomheder. 128 Aftalen bygger på momssystemdirektivets bestemmelser sammen med EF-domstolens afgørelser, så aftalen må siges at følge gældende ret. Aftalen nævner, at den finansielle sektor skal medtage renteindtægter minus renteudgifter, som en del af den samlede omsætning, hvilket vil sige rentemarginalen. Dernæst nævner den, at i forbindelse med valutaomveksling er det bruttoresultatet, der indgår i omsætningen. Med dette menes der bankernes nettoindtægt, hvilket vil sige, at den danske stat ligger op til den lempelige fortolkning af måde, hvorpå pro rata-satsen udregnes. 129 I aftalen er der også anført, hvorledes bankerne skal forholde sig til værdipapir med mere. 130 Det er heller ikke altid, at der er klar adskillelse mellem, hvornår udgiften kan henføres til en enten momspligtig eller momsfritaget transaktion. Hvis der igen tages udgangspunkt i en bank, kan den f.eks. have momsfritaget udlån og momspligtige rådgivningsydelser. Hvis den overfor en kunde har ydet begge dele, er det ikke nemt at afgøre, hvorvidt der er fradrag for de udgifter banken har haft i forbindelse med denne kunde. Denne sammenblanding af den momspligtige ydelse og den momsfritagne ydelse har EF-domstolen taget fat på i sag C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP). 3.3 EF-domstolens afgørelse i CPP-dommen EF-domstolen slår i denne dom fast, hvorledes en blandet transaktion skal behandles med hensyn til moms. Selve sagen omhandler virksomheden, Card Protection Plan Ltd. Virksomheden tilbød deres kreditkortkunder en forsikring på kortet, som skulle begrænse de økonomiske tab, som kunde ville få hvis kortet bortkom eller blev 128 Aftalen står i TfS 2004, 900 TSM 129 Skatte myndighederne begrunder denne lempelige fortolkning ud fra EF-Domstolens dom i sag C-172/96 First National Bank of Chicago. 130 Disse forhold vil ikke blive analyseret her. Forholdene er meget specifikke og har ikke den store interesse i denne afhandlings sammenhæng. For mere information om opgørelsen af de specifikke forhold, se da Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, blandt andet afsnit omkring udbytte, omkring renter, omkring tilskud samt afsnit omkring overskudsandel. 45

47 stjålet. 131 Det vil sige, i denne sag er der enten tale om to ydelser, en momsfri forsikringsydelse og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller en hovedleverance og en bileverance som momsmæssigt skal behandles ens. EF-domstolen blev anmodet om at afgøre, hvilke egenskaber der skulle lægges til grund ved vurdering af, hvorvidt en blandet transaktion skal momsmæssigt behandles som én enkelt tjenesteydelse eller flere uafhængige tjenesteydelser. Domstolen siger i præmis 28, at når en transaktion består af flere omstændigheder og handlinger, skal disse vurderes enkeltvis for at komme frem til, om der er tale om en enkelt ydelse eller flere ydelser. Hvorvidt der er tale om en enkelt leverance eller flere, skal som udgangspunkt vurderes ud fra mange forskellige kriterier. Som et af kriterierne tages der udgangspunkt i, hvorledes en gennemsnitlig forbruger ser leverancen. Dette definerer EF-domstolen i præmis 29 i CPP-dommen, hvor de siger: Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1(momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c)), at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse (egen fremhævelse). Med dette menes der, at der ikke skal skelnes mellem, om det er en afgiftspligtig person, som leverancen sker overfor eller det er en ganske almindelig forbruger. Ud over dette fremgår det også af denne præmis, at hver levering af en tjenesteydelse 131 Jf. præmis 7. 46

48 sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering. Dette bygger på at momssystemet som udgangspunkt kvalificerer hver enkelt transaktion som uafhængig fra den afgiftspligtige persons øvrige transaktioner. 132 Domstolen fastslår endvidere, at såfremt der er tale om en levering af en tjenesteydelse, der i økonomisk henseende udgør én tjenesteydelse, må denne ikke kunstigt deles op i flere tjenesteydelser. Det forrige nævnte følger også dommen i Faaborg-Gelting Linien A/S. 133 Domstolen giver i denne sag et eksempel på, hvornår det vil være utænkeligt at opdele en blandet transaktion. Dommen omhandler servering af måltider om bord på færger, der sejlede i rutefart mellem Faaborg havn i Danmark og Gelting havn i Tyskland. Ved at servere et måltid var der tale om en blandet transaktion, som dels bestod i en levering af et gode i form af mad, samt levering af tjenesteydelser i form af tilberedning, borddækning og servering. Problemet i denne sag var, at såfremt der var tale om en levering af en vare, skulle leveringsstedet fastsættes efter 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra b) (momssystemdirektivets artikel 31), og såfremt der var tale om levering af en tjenesteydelse, skulle leveringsstedet fastsættes efter 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1 (momssystemdirektivets artikel 43), hvilket jo ville have betydning for den moms, der skulle opkræves af transaktionen, da leveringen enten skulle pålægges dansk moms eller tysk moms. I dommen når EF-domstolen frem til, at en sådan transaktion skal anses for én leverance. Derefter skal det så vurderes, om det var en levering af en vare eller en tjenesteydelse, det kunne ikke være begge dele. Her når domstolen frem til, at det er det der primært karakteriserede den pågældende leverance som afgjorde, hvorvidt der var tale om en vare eller en tjenesteydelse. Når der er tale om en restaurationsleverance, vil der altid være tale om en tjenesteydelse, da tjenesteydelserne her er de mest karakteriserende, og såfremt der er tale om mad ud af huset vil der blive betragtet som en levering af en vare, da det her er goderne 132 Se hertil Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side 85ff. 133 Sag C-231/94 Faaborg-Gelting. 47

49 der er de mest karakteriserende. 134 tjenesteydelse. I sagen var det dermed tale om en I CPP-dommen var det således afgørende for det første, hvorledes deres transaktion kunne anses som én samlet transaktion, som følge af at en gennemsnitlig forbruger anses transaktionen for at i et økonomisk henseende at udgøre en samlet enhed. Hvilket vil gøre det umuligt at opdele transaktionen i flere dele. EF-domstolen fastslår endvidere i præmis 31, at det ikke har nogen afgørende betydning, for afgørelsen af om det skal anses som en samlet transaktion eller ej, at der kun er opkrævet et beløb for den samlede levering. Dette vil dog give lidt problemer med hensyn til at allokere de enkelte beløb, såfremt transaktionen skal anses som flere individuelle transaktioner. Dernæst skal det vurderes, hvorledes denne samlede transaktion så skal karakteriseres ud fra, hvilken del af den samlede transaktion der er mest karakteriserende. Domstolen fastlægger, hvornår der er tale om en blandet transaktion yderligere i præmis 30. Denne siger: Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser (egen fremhævning), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af , forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24). Efter denne præmis slår domstolen fast, at der er tale om en hovedleverance med tilhørende bileverancer, såfremt bileverancen ikke udgør et mål i sig selv, set ud fra 134 Jf. sag C-231/94 præmis

50 en gennemsnitsforbruger. Såfremt det er tilfældet og bileverancen kun er et middel til at udnytte hovedleverancen, så udgør transaktionen én samlet enhed. Denne formulering skal holdes sammen med det, som er nævnt ovenfor og i dommens præmis 29, så de sammen danne kriterier for vurdering af, hvornår der er tale om en samlet transaktion. Et andet kriterium kan være det, at bileverancen ligger udenfor virksomhedens normale leverancer, hvilket taler for at denne leverance udgør et mål i sig selv, set ud fra en gennemsnitsforbruger. 135 Såfremt bileverancen udgør en stor bestanddel af den samlede pris, er det også en antydning af, at der er tale om to selvstændige leverancer. I CPP-dommen endte det med, at domstolen lod det være op til den nationale domstol at afgøre, om der var tale om en samlet leverance som momsmæssigt skulle behandles ens. De nationale domstole afgjorde, at der var tale om én enkelt momsfritaget ydelse, hvilket ikke var den store overraskelse, da EF-domstolen klart havde lagt op til at dette skulle være sagens udfald Betydningen af CPP-dommen for finansielle virksomheder Som tidligere nævnt kan en finansiel virksomhed have både momspligtige og momsfritaget transaktionen, og de får kun momsfradrag for deres købsmoms, såfremt denne købsmoms kan henføres til den momspligtige transaktion. Hvis den ikke kan det, opnår de kun et delvis fradrag som tidligere omtalt. Hvis en bank f.eks. yder et lån til en kunde samtidig med at kunden rådgives om køb af hus, så vil banken formentlig ikke opkræve to forskellige beløb, men kun ét samlet beløb for begge ydelser. I dette tilfælde er der tale om en blandet transaktion. Her er det et spørgsmål om, hvorvidt der er tale om to enkelte ydelser, eller om der er tale om en 135 Dette følger af de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, se hertil også Ramsdahl Jensen: Merværdiafgiftspligten, side 91ff. 136 For nærmere analyse af CPP-dommen, se Ramsdahl Jensen : Merværdiafgiftspligten, side 84ff. 49

51 hovedydelse, i dette tilfælde en momsfritaget udlånstransaktion, og en biydelse, som i dette tilfælde er en momspligtig rådgivningstransaktion. Som følge af EF-domstolens afgørelse i CPP-dommen, så vil der skulle vurderes på, hvorvidt der er tale om én eller to ydelser. Hvis transaktionen bliver anset som to selvstændige ydelser, har banken mulighed for at fradrage købsmomsen for det, som kan henføres til rådgivningsydelsen. Bliver det anset som én samlet ydelse bestående af en hovedydelse og en biydelse, skal biydelsen momsmæssig behandles som hovedydelsen, i dette tilfælde vil det hele være momsfritaget. Såfremt det anses som en samlet ydelse, betyder det også at virksomhedens pro rata-sats ville blive mindre, da den momspligtige omsætning vil udgøre en mindre del af den samlede omsætning, og dermed vil virksomheden ikke opnå så høj en del tilbagebetalt af deres indgående moms. For finansielle virksomheder vil det være svært at forstille sig, at den finansielle del af ydelsen vil udgøre så lille en del, at den kan anses for at være en biydelse i forhold til en momspligtig hovedydelse. Derfor vil det for de finansielle virksomheder være mest fordelagtig at få deres leverancer anset som to selvstændige ydelser, så de direkte kan få lidt købsmoms refunderet for den del, der kan henføres til ydelsen, der er momspligtig, samt at de indirekte får en større momspligtig omsætning, hvilket betyder, at virksomheden kan få refunderet en større procentdel af deres købsmoms for deres generalomkostninger. 137 Der vil her opstå et andet problem, da virksomheden nu bliver nødt til at pålægge moms på rådgivning. Dette vil blive en ulempe for de ikke-afgiftspligtige personer, da beløbet nu vil bliver højere end hvis transaktionen var fritaget. I CPP-dommen bliver der opstillet nogle kriterier for, hvordan en blandet transaktion momsmæssigt skal behandles. De anvendes til at sondre mellem, om det er én 137 Se Stensgaard (2004): Fradragsret for merværdiafgift. ed. Kbh.: Jurist- og Økonomforbundet, side 416ff der omtaler hvorvidt en finansiel bitransaktion for virksomheder der udelukkende har momspligtigt salg, gør at de ikke kan få fuldt fradragsret for deres købsmoms. Her er konklusionen at de ikke kun skal have delvis fradrag, som følge af at virksomheden har finansielle bitransaktioner der er fritaget efter momssystemdirektivets artikel

52 samlet transaktion eller flere transaktioner. Hvis gennemsnitsforbrugeren anser biydelsen som et mål i sig selv, og ikke bare et middel til bedre at kunne udnytte hovedydelsen, så vil biydelsen skulle momsmæssigt behandles alene. Det samme gælder såfremt biydelsen ligger udenfor virksomhedens normale forretningsområde, eller såfremt biydelsen udgør en meget stor omkostningsdel af den samlede leverance. 138 For finansielle virksomheder kan det ikke svare sig at forsøge at sælge deres produkt som én samlet ydelse, som både indeholder en momspligtig leverance og en momsfritaget leverance. Det vil næsten være utænkeligt, at hovedydelsen vil være den der er momspligtig, specielt indenfor finansielle virksomheder. Omkostningsfordelingen vil også tale for, at det er den momsfritagne del, der er hovedydelsen. Deres kerneområde, og dermed også deres største indtjening, vil komme fra momsfritagne produkter, som udlån osv. Det vil ikke for virksomheden kunne svare sig at øge deres tilbagebetaling af indgående moms, da det vil medføre den ulempe, at de i nogle tilfælde vil skulle pålægge moms på transaktioner overfor forbrugerne. For en finansielle virksomhed vil det være bedre, at dele salget op til to selvstændige leverancer, så de kan fratrække den købsmoms, der påhviler den momspligtige leverance, og samtidig forøger deres samlede momspligtige omsætning, så de opnår et højere fradrag for købsmomsen på deres generalomkostninger. Dette synes dog umuligt og utænkeligt, at myndighederne vil gå med til at se det som to selvstændige ydelser, som momsmæssigt skal behandles forskelligt. Som nævnt er en finansiel virksomheds hovedydelse som udgangspunkt momsfritaget, og efter CPP-dommen vil de tænkelige momspligtige ydelser, som der kunne være i en finansiel virksomhed, blive anset som biydelser, da biydelsen ikke udgør et mål i sig selv. Denne biydelse vil så skulle behandles momsmæssig som hovedydelsen, altså momsfritaget. 138 Jf. dommens præmis

53 Dette følges af momsvejledningen, der siger: 139 Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) som led i långivning, kan nævnes: Kreditvurdering af låntager og vurdering af sikkerhedsstillelser. Udarbejdelse af lånetilbud. Udarbejdelse af lånedokument. Udbetaling af låneprovenu, indfrielse og refinansiering af lån. Gennemførelse af sikringsakter. Rådgivning i forbindelse med långivningen. Overvågning eller gennemgang af en låntagers forhold og låneengagement. Udstedelse af kreditkort eller ID-kort med henblik på, at kortholder kan udnytte kreditten. Saldooplysninger. Levering af soliditetsoplysninger på baggrund af kundens engagement med den finansielle tjenesteyder. Øvrig kreditoplysningsvirksomhed er momspligtig. Engagementsoversigter. Indberetning til offentlige myndigheder. Momsvejledningen må her anses for at følge gældende ret, ud fra momssystemdirektivets bestemmelser og fortolkningsbidragene i CPP-dommen. De eksempler, der er nævnt her, kan sagtens forklares med, at de kun er et middel, for den gennemsnitlige forbruger til hovedydelsen og ikke et mål i sig selv. Momsvejledningen slår senere fast, at fordi de nævnte punkter er biydelser til hovedydelsen og derfor momsfritaget, er det ikke ensbetydende med, at hvis de leveres af en underleverandør, at de så stadig er momsfritaget. Dette anses også for en korrekt opfattelse af bestemmelser i momssystemdirektivet, som følge af den fortolkning der er i SDC-dommen Momsvejledningen D Se fortolkning af SDC-dommen i afsnit SDC-dommen. 52

54 3.4 Sammenfatning Som det fremgår, er der ikke de store muligheder for finansielle virksomheder, for at reducere deres købsmoms på overstående måde. Den finansielle virksomhed opnår fuldt fradrag for det, som kan henføres direkte og umiddelbar til en momspligtig udgående transaktion. Den indgående moms, som ikke kan henføres til momspligtige salg, men stadig kan forbindes direkte og umiddelbar til den afgiftspligtige persons virksomhed, opnår de delvis fradragsret for. Det vil være i den finansielle virksomheds interesse, at kunne henføre så meget som muligt til den momspligtige omsætning og derved så opnå fuld fradrag for indkøb. Skulle de ikke kunne henføre det hertil, vil det være en fordel at have så høj en pro rata-sats som muligt og derved opnå en høj procentdel tilbagebetalt. Som en anden mulighed, er der det, at virksomheden kan spekulere i reglerne vedrørende blandet transaktioner. Skulle virksomheden have en interesse i at øge omsætningen af momspligtigt salg, vil det selvfølgelig hjælpe såfremt virksomhedens normalt fritagende salg bliver momspligtig, som følge af reglerne omkring blandet transaktioner. Problemet er, at indenfor dette område er der nogle klare regler for, hvornår der er tale om en hovedydelse og en biydelse, som momsmæssigt skal behandles ens. En finansiel virksomhed vil stort set altid have at deres hovedydelse er momsfritaget, og såfremt der er biydelser vil disse i de fleste tilfælde blive momsfritaget også. For en finansiel virksomhed er den eneste mulighed faktisk at forsøge at få deres momspligtige ydelser, som f.eks. rådgivning, til at blive anset for en selvstændig ydelse som de skal pålægge moms. Dette kan de selvfølgelig kun have interesse i, såfremt det sker overfor en afgiftspligtig person og ikke en slutforbruger. Såfremt den finansielle virksomhed kan gøre deres rådgivning momspligtig, vil de opnå en fordel ved at kunne fradrage den købsmoms, der kan direkte henføres til 53

55 den momspligtige rådgivning, samtidig med at deres pro rata-sats vil forøges og dermed opnå en højere tilbagebetaling af deres moms på generalomkostninger. Så detaljeret, som momsvejledningen er, gør, at det for den finansielle virksomhed bliver svært at få anset ret mange af deres (bi)ydelser som selvstændige ydelser, der skal pålægges moms. Dette skyldes især, at momsvejledningen anses for gældende ret, og følger de fortolkningsbidrag EF-domstolen er kommet med i forbindelse med de i dette kapitel omtalte sager. Det som den finansielle virksomhed kunne forsøge, var at øge deres momspligtige omsætning til afgiftspligtige personer ved at undgå at falde under de ting, som er fremsat i momsvejledningen. 141 Der er i denne henseende kun en meget begrænset mulighed for den finansielle virksomhed, for at spekulere i at reducere deres købsmoms på denne måde. For det første fordi de ikke er interesseret i at øge deres momspligtige omsætning overfor slutforbrugeren, såfremt disse udgør det næste led i produktions-/distributionskæden. For det andet fordi området for biydelser er så veldefineret i momsvejledningen, at det anses som nærmest umuligt at øge den samlede momspligtige omsætning, selv med de i sagen vedrørende CPP fremsatte bestemmelser omkring blandet transaktioner. Samlet set, så er det vigtigt for de finansielle virksomheder, at være opmærksomme på denne mulighed for at opnå højere fradragsret, men i praksis ikke nemt. 141 Momsvejledningen er ikke bindende for virksomhederne, men det kan godt blive svært at komme udenom deres regler, som følge af at det i kapitlet er slået fast, at momsvejledningen følger gældende ret. 54

56 4 Insourcing I forrige kapitel er der beskrevet, hvorledes den finansielle virksomhed har mulighed for at reducere eller undgå deres indgående moms, som følge af reglerne omkring blandede transaktioner. I dette kapitel vil der blive set på muligheden for at insource i den finansielle virksomhed. En finansiel virksomhed kan have et stort forbrug af f.eks. IT-support, de som udgangspunkt køber ved en leverandør. De konsulenttimer, de køber udefra vil blive pålagt moms, som de så ikke kan få fradrag for. 142 Ansætter virksomheden selv en IT-medarbejder, skal de kun betale denne persons løn, og ikke noget moms, på den måde bliver virksomheden selvforsynende. Måske er det endda nødvendigt at oprette en hel IT-afdeling for at blive selvforsynende i stedet for at købe konsulenter fra en leverandør. Dette udgangspunkt gør det mere fordelagtigt at ansætte folk. Dette betyder som hovedregel, at der for momsfritagne virksomheder er meget fornuft i at forblive selvforsynende indenfor forskellige områder i stedet for at outsource disse områder. Det kunne tænkes, det også ville være en fordel at være selvforsynende indenfor andre områder, hvor en virksomhed normalt ikke er selvforsynende. 143 Denne problemstilling vil blive gennemgået herunder. Der vil for det første blive set på, hvornår det er økonomisk fordelagtigt at insource, dernæst hvad der er af regler på området. 4.1 Timeløn kontra konsulenttimer De finansielle virksomheder har altid mulighed for at ansætte folk for at undgå, at skulle ud og købe konsulenttimer hos en leverandør. Det der er interessant indenfor det momsretlige aspekt, er selvfølgelig, hvornår det kan svare sig at ansætte frem for at købe, samt hvilke muligheder der er for at hyre en person uden, at han bliver anset som selvstædig, og derfor skal opkræve moms på hans timeløn. 142 Konsulenttimer er omfattet af momssystemdirektivets hovedregel i artikel 2 omkring momspligt. 143 Se hertil også drøftelsen af denne problemstilling i Ogley (1998): Principles of value added tax. a European perspective. ed. London: Interfisc Publishing, side 100ff. 55

57 Når en ganske almindelig virksomhed skal vurdere, hvornår det kan svare sig at ansætte en specialist frem for at købe konsulenttimer, laver de en vurdering af forholdet mellem udgifter til konsulenttimer og udgifter til løn. Dette kan vises på følgende måde. Hvis det antages at en konsulent skal have 500 kr. i timen ekskl. moms, og virksomheden anslår at de har brug for 1500 konsulenttimer om året. Dette vil give en omkostning på kr. (500x1500) om året. Hvis det så koster mindre end kr. om året, at have den samme person ansat, vil de selvfølgelig ansætte en person fuldtid i stedet for. Hvis man ser det ud fra en finansiel virksomhed, der jo ikke har momsfradrag i samme omfang, bliver det samme regnestykke til, at de skal ansætte personen, hvis det koster mindre end kr. (500x1,25x1500) om året, da de jo også skal betale momsen af konsulenttimerne. Så selv ved færre timer vil det hurtigere kunne svare sig at ansætte en fuldtids medarbejder i en momsfritaget virksomhed i forhold til i en momspligtig virksomhed. Det er ikke i eksemplet taget højde for, at den finansielle virksomhed kan opnå en pro rata-sats fradrag for deres fællesomkostninger, som en konsulenttime også i de fleste tilfælde falde under. Hvis dette er tilfældet vil beløbet blive mindre. 144 Da det ikke er sikkert, at konsulenttimerne fordeler sig jævnt ud over året, eller at der er tale om et projekt virksomheden har, som kun løber i nogle måneder, vil det så igen kunne svare sig at ansætte folk specifik til denne opgave. Det kunne være at virksomheden skulle ansatte folk på tidsbestemte kontrakter eller lignende. Problemet bliver så, hvornår de anses for at være ansatte, og hvornår de anses for at være selvstændige erhvervsdrivende. Denne problemstilling er meget diskuteret indenfor skatteretten, hvorfor denne praksis anvendes analogt på momsområdet. Det vil være utænkeligt, at skattereglerne antager det ene, og man indenfor moms anvender det andet. 145 I 144 Der er i udregningerne ikke taget højde for følgeomkostningerne ved at have en person ansat, som f.eks. ansvarsforsikring, pension osv. Da der er tale om en momsfritaget virksomhed vil de også skulle betale lønsumsafgift, dette er der heller ikke taget højde for. Se mere om lønsumsafgift i afsnit 4.4 Lønsumsafgiftsloven. 145 Ramsdahl Jensen (2004): Merværdiafgiftspligten. ed. Kbh.: Jurist- og Økonomforbundet, side 270ff, påpeger at sondringen mellem selvstændige og lønmodtagere i momssystemet må følge de samme regler som for direkte skatter. 56

58 ligningsvejledningen står der, at man anses som lønmodtager, hvis der modtages vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Endvidere anføres der, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, når der udføres arbejde for egen regning og risiko for at opnå overskud. 146 Ligningsvejledningen oplister følgende punkter til at vurdere, hvornår der er tale om en lønmodtager, hvilket jo er det mest anvendelige for finansielle virksomheder: 147 hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), vederlaget udbetales periodisk, hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Dette er punkter, der skal tages med i en samlet bedømmelse af, om personen er lønmodtager. Der findes lignende punkter for vurdering af, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende. 148 Som udgangspunkt vil det ikke være svært i dette tilfælde at vurdere, hvorvidt de folk, som en finansiel virksomhed ansætter, vil være lønmodtagere eller selvstændige 146 Se hertil Michelsen: Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomforbundet, side 150ff. Samt dommene TfS V og TfS H. 147 Ligningsvejledningen E.A.4.1. Følger cirk. Nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. 148 Ligningsvejledningen E.A.4.1. Følger cirk. Nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. 57

59 erhvervsdrivende, fordi personen vil som udgangspunkt helst skattemæssig ses som selvstændig erhvervsdrivende frem for lønmodtager. 149 Dette skyldes, at de som selvstændige kan opnå fradrag for flere forskellige ting, i forhold til hvis de var lønmodtagere. 150 Samtidig med at den finansielle virksomhed ønsker at ansætte personen som lønmodtager, for derved at undgå at skulle betale moms af personens arbejdstimer. Dermed opstår der en modstridende interesse, som medfører, at der vil foreligge en skriftlig aftale mellem den finansielle virksomhed og personen, de vil ansætte/hyre til at udføre en opgave. Denne aftale fastslår, hvorledes ansættelsesforholdet, mellem den finansielle virksomhed og personen, skal anskues. Finansielle virksomheder vil, set ud fra det tidligere nævnte økonomiske eksempel, oftere ansætte folk til specifikke ting, som f.eks. IT, end almindelige momspligtige virksomheder, grundet den merpris de skal give for konsulenter på grund af momsen. Med hensyn til hvornår det kan svare sig at ansætte folk frem for at hyre dem udefra, skal der ses på prisen for at hyre kontra prisen for at have en ansat. Juridisk vil der formentlig ikke opstå de store tvister omkring, hvornår en person, der hjælper en finansiel virksomhed, er lønmodtager i forhold til, hvornår han er selvstændig erhvervsdrivende, da personen helst vil være selvstændig, og den finansielle helst vil have ham som lønmodtager. Det bliver først et problem når de begge ønsker ham som selvstændig erhvervsdrivende, og skattemyndighederne anser personen for at være ansat. Momsmæssig er det helt klart fordelagtig for de finansielle virksomheder, at ansætte folk i stedet for at skulle ud og hyre arbejdskraft. Ved ansættelse af personer er der også en hel række ting, der skal tages højde for. Arbejdsgiver er forpligtiget til at have en ansvarsforsikring for de ansatte, der kan blive problemer med sygdom og andet fravær, som måske gør at virksomheden alligevel skal ud at købe konsulenttimer. 151 Der vil også komme udgifter til 149 I andre tilfælde kan vurderingen af hvorvidt der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, synes sværere. Denne problemstilling har ikke relevans for afhandlingens formål og er derfor ikke yderlige diskuteret heri. 150 Her tænkes der på at de som selvstændig kan opnå større fradrag for visse udgifter i forhold til det de kan opnå som lønmodtager, som følge af diverse skattelove, se hertil også Michelsen: Lærebog om indkomstskat, side 203ff. 151 Forsikringspligten følger af 50 i Bekendtgørelse af lov om arbejdsskadesikring LBK nr. 154 af 07/03/

60 administration, pension, feriepenge osv. Det vil sige, for den finansielle virksomhed er der mange aspekter, der skal vurderes før, de ansætter folk frem for at få arbejdskraften leveret af en underleverandør. 4.2 Ineffektivitet Ud fra det forrige afsnit, vil finansielle virksomheder, samt andre fritagende virksomheder, have en tendens til at vælge at hyre personale, både i forhold til konsulenter, men også i forhold til maskiner. 152 For maskiner pålægges moms ved indkøb, og derved opstår den samme forskel i priserne som illustreret ovenfor ved forholdet mellem konsulenter og ansatte. Vedligeholdelse og andre indkøb til maskiner vil også pålægges moms, som ikke i samme grad vil opstår, når man henser til personale, disse omkostninger har de fritagende virksomheder heller ikke fradrag for. Det betyder, at det klart er en fordel for finansielle virksomheder, at ansætte personer i stedet for at købe maskiner. Denne insourcing sker selv om en udefra kommende virksomhed nok kunne løse opgaven mere effektivt end virksomheden selv kan, som følge af at den udefrakommende virksomhed har mere ekspertise på området end den momsfritagne virksomhed selv. 153 Dette medvirker, at virksomhedernes produktion vil blive tilrettelagt uhensigtsmæssigt, i forhold til et samfundsøkonomisk perspektiv. 154 Der vil opstå en form for effektivitetstab, som følge af brugen af personale i stedet for maskiner. Dette tab opvejes af den sparede moms, set fra virksomhedens side, da den rent økonomisk kan have en fordel i at ansætte folk frem for at købe maskiner. Dette sker, selv om de ikke helt kan udnytte den fulde kapacitet af personalet. For samfundet vil det give et provenutab samlet set, for hvis virksomheden bruger deres 152 Se hertil også Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side

61 penge på, at ansætte folk i stedet for at købe, giver det et ineffektivt produktions- /distributionskæde eller marked, og derved også tab for samfundet. 155 Ud over den ovenfor omtalte tendens, opstår der også det, der kaldes vertikal integration. 156 Indenfor vertikal integration tales der om baglæns og forlæns integration, i dette tilfælde vil den finansielle virksomhed kunne opnå fordel ved begge dele. Baglæns integration er, hvis virksomheden opkøber underleverandører. Forlæns integration er, hvis virksomheden opkøber mellemhandlere. Afgiftspligtige virksomheder ser som regel større fordel i at opkøbe konkurrenter, det vil sige horisontal integration, for derved at opnå større markedsandele og derved blive mere konkurrencedygtige i forhold til det resterende marked. De momsfritagne virksomheder kan opnå store økonomiske fordele ved at opkøbe underleverandører, som følge af at deres input som førhen har været med moms, nu bliver lavet i virksomheden, og derved kan den spare den købsmoms, der normalt bliver pålagt deres indkøb. Denne fordel vil være der, uanset om det er en underleverandør, der leverer arbejdskraft til den finansielle virksomhed, eller en anden type virksomhed. Så længe der opkræves moms på de varer eller ydelser, der leveres til den finansielle virksomhed, så er der en fordel ved at opkøbe underleverandøren. Samtidig med at de finansielle virksomheder kan opnå fordele ved at opkøbe underleverandører, kan de også opnå fordel ved at opkøbe mellemhandlere, altså afgiftspligtige personer mellem den finansielle virksomhed og slutforbrugeren. På denne måde kan de opnå at modvirke den kumulative effekt, som opstår i produktions-/distributionskæden. Ved at modvirke den kumulative effekt vil der være en mulighed for, at den finansielle virksomheds slutprodukt vil blive billigere end konkurrenternes. Dette kommer dog an på den finansielle virksomheds effektivitet og om konkurrenterne selv benytter sig af denne mulighed. For udover at der ikke vil blive opkrævet avance i to led men kun ét, så vil den fusionerede virksomhed kunne opnå fordel ved, at den både er momsfritaget og momspligt og derved opnå en 155 Se hertil også Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgif. side 55, Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 10ff og 100ff. 156 Se mere om vertikal og horisontal integration i Johnson: Exploring corporate strategy. text and cases, side 285ff. 60

62 højere pro rata-sats for fællesudgifterne. 157 Dette medvirker til, at markedet bliver mere ineffektivt marked, det vil medføre en ujævn konkurrence, såfremt de momsfritagne virksomheder begynder at anvende vertikal integration, som et konkurrenceparameter, for at kunne spare moms. Dette er ikke en ønskelig effekt for samfundet. Statskassen mister allerede nu indtægter som følge af momsfritagelserne, men den vil miste mere, såfremt de momsfritagne virksomheder bevirker, at deres underleverandører heller ikke har noget slagsmoms, der skal tilbagebetales. Ud over fordelen ved den sparede moms, der opstår, når de momsfritagne virksomheder insourcer underleverandører, så er det også en fordel, hvis de viderefører den insourcede virksomhed, dermed vil den samme effekt opstå som, hvis det var en mellemhandler. Den opkøbte virksomhed ville kunne stå stærkere på markedet i forhold til dennes konkurrenter, som følge af at der igen ikke skal opkræves to avancer, og at der kan være en momsmæssig fordel for den fusionerede virksomheds fællesudgifter. Som det er fremstillet her, vil det helt klart være en fordel for de momsfritagne virksomheder at begynde og være selvforsynende indenfor mange områder. Det vil sige, at finansielle virksomheder burde gå ud og ansætte en masse folk i stedet for at hyre udefrakommende, og måske endda begynde at opkøbe deres leverandører. Det er dog tvivlsomt, hvorvidt fordelene opvejer den risiko, der er ved at komme ind på en ny produktbane, som virksomheden ikke i forvejen har kendskab til. 158 Det er dog noget, som den finansielle virksomhed bør overveje, når den ønsker at gøre brug af insourcing. Finansielle virksomheder vil sikkert også insource i høj grad, såfremt der ikke var nogen regler og love på området, der modvirkede denne effekt. Dette vil der blive gennemgået i de næste afsnit. 157 Dette forudsætter at myndighederne ikke kræver sektor opdeling efter momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra b). 158 Alle de strategiske risici der er forbundet med udvidelse af produktionsprogrammet samt brancheglidning, vil ikke blive diskuteret i denne afhandling. For mere information se Johnson, et al.: Exploring corporate strategy. text and cases, som omhandler denne type problemstillinger. 61

63 4.3 Byggemoms I forrige afsnit er det nævnt, hvorfor det ikke er fordelagtigt, set ud fra et samfundsøkonomisk aspekt, at momsfritagne virksomheder insourcer i stor stil. Derfor er der også lavet forskellige bestemmelser, der gør, at det for virksomhederne ikke er nær så fordelagtigt at insource arbejdskraft frem for at købe det fra enten en underleverandør eller anvende maskinel kraft. I momssystemdirektivet er der givet mulighed for at pålægge moms for intern levering af ydelser, det er dog ikke noget, der bruges så ofte. I Danmark og i en række andre lande er der lavet foranstaltninger for at modvirke den effekt, som vil opstå, såfremt virksomhederne havde frit spil på dette område. 159 En af de foranstaltninger, der forekommer, er en afgift for momsfritagne virksomheder, som udregnes ud fra, hvor meget der betales i løn, det som i Danmark kaldes lønsumsafgift. 160 Ud over denne afgift ses der også andre former for afgift for internt oparbejdede vare og ydelser. I Danmark er et godt eksempel byggemoms. Momssystemdirektivet giver i artikel 27 medlemsstarterne mulighed for, at modvirke den fordel momsfritagne virksomheder opnår ved at være selvforsynende. 161 Artikel 27 siger: Med henblik på at modvirke konkurrenceforvridning kan medlemsstaterne efter høring af Momsudvalget sidestille levering af ydelser, som af en afgiftspligtig person foretages til brug for dennes virksomhed, med levering af ydelser mod vederlag, såfremt en anden afgiftspligtig persons levering af en sådan ydelse ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af momsen. Denne artikel giver hermed mulighed for de enkelte medlemsstater til at beskatte den selvforsynede del af virksomheden, såfremt det kan bevises, at der er tale om 159 Se hertil, Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 10-11, der nævner at lande som England og Frankrig har indført afgifter på selvforsynende dele af virksomheden. 160 Se mere i næste afsnit 4.4 Lønsumsafgiftsloven Se hertil Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 101, der fremstiller artikel 27 (tidligere artikel 6 nr. 3) 62

64 konkurrenceforvridning. 162 Det, den siger, er, at såfremt en virksomhed selv vælger at være selvforsynende med visse ydelser, kan disse ydelser sidestilles med ydelser mod vederlag, altså skal virksomheden betale moms af disse ydelser, da den jo ikke har fradrag for moms. Bestemmelsen kræver også, at der er tale om en momsfritaget virksomhed, for at denne bestemmelse kan finde anvendelse. Havde det været en momspligtig virksomhed, hvis interne ydelser skulle sidestilles med levering mod vederlag, ville virksomheden have momsfradrag for momsen, der skulle betales internt i virksomheden. 163 Dette gælder kun, såfremt at der er tale om en virksomhed, der ellers skulle have købt ydelserne ved en underleverandør som ikke kunne have leveret ydelserne momsfrit. Samtidig med at denne ydelse, som virksomheden vælger at insource, så skal skabe en konkurrenceforvridning. Det der er omdrejningspunktet i denne bestemmelse, er hvorvidt, der er tale om konkurrenceforvridning. For at der er tale om konkurrenceforvridning, må det antages, at virksomheden er selvforsynende på et område, hvor virksomhedens konkurrenter ikke har den samme mulighed for at være selvforsynende. Mindre virksomheder har ikke så mange ressourcer, som en stor virksomhed vil have. Dette kan medføre, at der vil være tale om konkurrenceforvridning, såfremt en stor virksomhed har mulighed for at være selvforsynende, når en mindre virksomhed ikke har det. Den store virksomhed vil have en bedre konkurrenceevne i forhold til den mindre virksomhed. Det eneste område, hvor der i Danmark er set denne ovenfor omtalte artikel, er indenfor byggemoms. 164 I momslovens 6 betales der en afgift, såfremt der er tale 162 Se mere omkring problematikken ved selvforsynende virksomhed i Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 10ff. 163 Som følge af momssystemdirektivets almindelige bestemmelser omkring momsfradrag, i artikel Se mere omkring byggemoms i, ML2002.KAP3 Beskrivelse af udvalgte områder, Thomson momsloven med kommentarer. 63

65 om opførsel af bygninger til salg eller udlejning. 165 Imens momslovens 7 påfører afgift for bygninger opført for virksomhedens brug. Momslovens 7 fastslår følgende: Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens brug, eller som udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, hvis den pågældendes ansatte (egen fremhævning) udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag. Med denne regel vil det betyde, at virksomheder skal svare moms af interne byggeprojekter og denne moms vil de, hvis de er momsfritaget, ikke kunne opnå fradrag for eller kun begrænset fradrag for. Denne regel har ikke noget direkte modstykke i momssystemdirektivet. Bestemmelsen har hjemmel i den før omtalte artikel 27 i momssystemdirektivet sammenblandet med artikel 18, stk. 1, litra a) i momssystemdirektivet, der omhandler udtagning. 166 Momssystemdirektivets artikel 27, fastslå dog, at der skal være visse ting opfyldt for, at medlemsstaterne kan anvende denne bestemmelse. For det første nævner bestemmelse, at der skal være tale om en levering, som virksomheden ikke ville have fået fuld fradragsret for. Det vil sige, at bestemmelsen er lavet med henblik på virksomheder, der har ingen eller delvis fradragsret. Bestemmelsen i momslovens 7 er der ikke noget krav om, at der 165 Momslovens 6 er der i afhandlingen ikke valgt at fokusere på da denne kun gælder for virksomheder der driver slag og udlejning af fast ejendom. Selve bestemmelsen minder meget om 7 og analysen af 7 vil kunne bruges som en analyse af 6 også. 166 Der er flere steder hævdet at bestemmelserne har udgangspunkt i artikel 12 og 27, (Thomsons kommentarer til momsloven samt TfS 2003, 717 Ø). Dette synes ikke at være rigtigt, men nærmere at det få følge bestemmelserne i artikel 18 og 27, se hertil Dennis Ramsdahl Jensen i TfS 2003,

66 er tale om momsfritaget virksomheder, denne regel gælder for alle typer virksomheder. Det er dog ikke momsmæssigt nogen ulempe for momspligtige virksomheder, da de har fuld fradragsret og derved vil få den betalte moms refunderet. Momssystemdirektivets artikel 27 siger, at det er med henblik på at modvirke konkurrenceforvridning. I momsloven er dette aspekt slet ikke nævnt. I momsvejledningen nævnes det, at bestemmelsen blev indført på grund af konkurrenceforvridning indenfor ejendomsadministrationsbranchen. 167 Dette skyldes, at ejendomsselskaber, der er beskæftiget med udlejning og salg af ejendomme og derved fritaget for moms efter momslovens 13, stk. 1, nr. 9, klart har fordel ved selv at lade bygningen opføre af ansatte, for derved at spare momsen. Det er ikke momsfritaget at lade en bygherre opføre ejendommen. Hvis ejendomsselskabet vælger, at lade ansatte opfører en bygning, så vil denne blive billigere end hvad andre ejendomsselskaber kan få opført af en fremmed bygherre, og derved konkurrere på en lavere husleje eller pris for bygningen. Momslovens 6 omfatter ejendomsselskaber, som selv opfører bygninger til brug for udlejning og salg, imens momslovens 7 rammer alle virksomheder, der vælger at opføre bygninger til brug for virksomheden. 168 Den konkurrenceforvridning, der kan opstå, når en momsfritaget virksomhed opfører en bygning til eget brug, er meget begrænset i forhold til et ejendomsselskab, der flere gange kan opfører bygninger og sælge dem videre. Som nævnt rammer momslovens 7 alle typer af virksomheder, på trods af at momssystemdirektivet artikel 27 siger, at det kun skal gælde momsfritaget virksomheder Momsvejledningen D Momsvejledningen skriver kun den del om at byggemoms er indført for at forhindre ejendomsselskaber i at opnå momsfradrag og derved være konkurrenceforvridende. 169 Momslovens 7 er formentlig lavet for at der ikke er mulighed for at omgå bestemmelserne i 6, ved at opføre en bygning momsfri for derefter at ændre benyttelsen af bygningen. Se Dennis Ramsdahl Jensen i TfS 2003, 791for mere om denne problemstilling, samt problemstillingen vedrørende opgørelse af udtagningsbeskatningen. 65

67 For fuldt momsfritagne virksomheder har denne bestemmelse ingen betydning, såfremt de skulle vælge selv at opføre en bygning, f.eks. ved brug af deres egne ansatte, vil de skulle opkræves moms, men denne moms vil de så få refunderet, da de har fuld fradragsret. Tidligere var det sådan, at såfremt der var tale om en fuldt fradragsberettiget virksomhed, så man bort fra denne byggemoms, da de alligevel skulle have momsen tilbage igen, dette blev dog senere ændret for at lette udregningerne, såfremt bygningen overgik til en anden anvendelse. 170 Bestemmelsen er helt klart lavet for at modvirke, at en momsfritaget virksomhed kan have interesse i at ansætte folk selv til at opføre en ny bygning. Bestemmelsen modvirker derved den selvforsynende effekt, der opstår som følge af, at den momsfritagne virksomhed ikke kan opnå fradrag for momsen, såfremt denne havde valgt en bygherre til at opfører ejendommen. Dette følger forrige afsnits dokumentation, om at virksomheden vil kunne spare en hel del i moms såfremt de ikke skulle ud og købe arbejdskraften hos en underleverandør. Efter momslovens 6 og 7 er det afgørende punkt, om der er tale om opførsel for fremmed regning eller egen regning, med hensyn til om der skal ske beskatning efter disse regler. 171 Kort fortalt er det en vurdering, af hvem der ejer grunden, når bygningsarbejdet påbegyndes. 172 Når der er tale om opførsel for fremmed regning, er det bygherren, der skal opkræve moms for de arbejdsydelser og materiale, denne har leveret, når der er tale om opførsel for egen regning, finder bestemmelserne i momslovens 6 og 7 virkning, og dermed bliver der opkrævet byggemoms, eller pålægsmoms som den omtales i momsvejledningen. Pålægsmomsen er ikke kun på nybyggeri, den gælder også for ombygning og modernisering. Såfremt reparation og vedligeholdes udgør mere end kr. om året, vil dette også skulle pålægges moms. 173 Momslovens 7 gælder, såfremt det er 170 Momsvejledningen D Se hertil også kommentarer til momslovens 6 og 7, udgivet af Thomson 172 Se momsvejledningen Q samt UfR H og ØLD TfS 1995, 66 der omtaler hvornår der er tale om opførsel for fremmed regning og hvornår der er tale om opførsel for egen regning. 173 De kr. fremkommer som følge af reglerne om investeringsgoder, som ikke vil blive omhandlet i denne afhandling. For mere information omkring investeringsgoder se Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side 413ff. 66

68 ansatte i virksomheden, der udfører nybyggeriet. Momsvejledningen definition af ansatte er, at der skal være tale om personer, virksomheden har pligt til at indberette A-skat for. Denne sondring er den samme som illustreret under afsnit 4.1 tidligere i dette kapitel Lønsumsafgiftsloven Det er ikke kun pålægsmoms, der er lavet for at forhindre insourcing eller i det mindste gøre det knapt så attraktivt. I flere lande, heriblandt Danmark, er der indført en afgift på lønudgifter for momsfritagne virksomheder specifikt. 175 I Danmark reguleres det i lønsumsafgiftsloven, som specifikt pålægger en afgift på momsfritagne virksomheders udgifter til løn. Efter lønsumsafgiftslovens 1, gælder loven for alle virksomheder, der er undtaget for moms, efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5, nr. 6, nr. 8, nr , nr og nr. 20. Det vil sige, at finansielle virksomheder bliver pålagt lønsumsafgift. Efter lønsumsafgiftsloven er der flere forskellige måder, hvorpå afgiftsgrundlaget findes. For finansielle virksomheder er pt. 5,08 % af lønsummen med tillæg af 4,5 % af 90 % af lønsummen. 176 Lønsumsafgiftsloven blev lavet i 1989 og trådte i kraft i 1990, kun med det formål at pålægge afgift på finansielle virksomheders brug af ansatte. 177 Senere i 1992 kom stort set alle andre momsfritagne virksomheder med ind under. Dette skyldes, at AMBI en ikke længere kunne benyttes. 178 Som det fremgår af lovens 1, er det ikke alle virksomheder, der er fritaget for moms efter momslovens 13, som pålægges lønsumsafgift, f.eks. er virksomheder der beskæftiget med salg af fast ejendom momsfritaget men ikke pålagt lønsumsafgift. 179 Dette betyder også, at virksomheder, 174 Se afsnit 4.1Timeløn kontra konsulenttimer, hvor der fremstilles at skatterettens syn på hvornår der er tale om en ansat, kan lægges til grund for de samme bedømmelser efter momsloven, hvilket momsvejledningen her medgiver. 175 Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 10, hvor der påpeges at Frankrig har lavet en afgift noget lignende Danmarks Lønsumsafgift. 176 Lønsumsafgiftsloven 5, stk. 2 jf. 4, stk. 2, nr Se hertil lønsumsafgiftsvejledningen afsnit A. 178 AMBI en blev af EU-domstolen den 31. marts 1992 anset for at være ulovlig, som følge af at den var i strid med 6. momsdirektivs artikel 33, sag C-234/91, Ambisagen. 179 Efter lønsumsafgiftsloven er det kun virksomheder der beskæftiger sig med administration af ejendomme der skal betale lønsumsafgift. Se hertil lønsumsafgiftsvejledningen B

69 der beskæftiger sig med salg af fast ejendom, ikke bliver ramt af både pålægsmoms ved byggeri, som nævnt i forrige afsnit, og lønsumsafgift. Derimod bliver finansielle virksomheder ramt af både pålægsmoms og lønsumsafgift, såfremt virksomheden bliver omfattet af momslovens 7, om pålægsmoms Lønsumsafgift for finansielle virksomheder Der er jf. lønsumsafgiftsloven tale om en finansiel virksomhed, såfremt deres hovedaktivitet er omsætning med de i momslovens 13, nr nævnte aktiviteter. 180 Hvis virksomheden ikke har mere end 50 % momsfritaget omsætning, skal der anvendes reglerne omkring beregning af afgiftsgrundlaget i lovens 4, stk. 1. Når der er tale om en virksomhed med både momspligtig og momsfritaget omsætning, er der efter lønsumsafgiftslovens 4, stk. 4, mulighed for at lave en sektor opdeling. Derved skal der kun betales lønsum for den del af virksomheden, der beskæftiger sig med de momsfritagne aktiviteter. Skulle der være medarbejdere, der beskæftiger sig med både momsfritaget og momspligtige aktiviteter, skal lønsumsafgiften kun betales for den del af lønudgiften, som kan henføres til den momsfritagne del, ud fra en vurdering af tidsindsatsen. Problemet ved sektor opdeling er, hvorledes opgørelsen skal laves omkring momspligtige og momsfritagne transaktioner. Som tidligere nævnt anvender lønsumsafgiftsloven en vurdering af, hvorvidt den momsfritagne omsætning udgør mere eller mindre end 50 % af den samlede omsætning. Til denne vurdering anvender lønsumsafgiftsloven pro ratasatsen, som er beskrevet i momsloven. 181 Problemet bliver, at der ikke helt er overensstemmelse mellem, hvad momsloven anser som momsfritaget og momspligtig, og hvad lønsumsafgiftsloven gør. Hvis der tages udgangspunkt i transaktioner, der er omfattet af fritagelserne i momslovens 15, stk. 2, vil der efter den danske momslov blive givet godtgørelse. Samtidig med at de ikke indgår i 180 Som følge af lønsumsafgiftsvejledningen C Lønsumsafgiftsvejledningen C

70 opgørelsen af pro rata-satsen, som omtalt i momslovens Denne behandling af momsfritagne og momspligtige transaktioner kan give anledning til problemer for den finansielle virksomhed. 183 Dette medfører også, at transaktionerne der bliver eksporteret, ikke bliver friholdt helt for indirekte afgifter, hvilket er et brud på den eksterne neutralitet. 184 Finansielle virksomheder skal betale afgift af den samlede lønsum, hvilket medfører, at det tidligere regneeksempel vil se anderledes ud. 185 Til deres lønudgift ville skulle tillægges den afgift, de kan forvente at betale i lønsumsafgift for at ansætte en person, denne udgift vil dog stadig være mindre end de 25 %, der kommer på i moms, såfremt de ønsker at købe konsulenttimer. Men det vil bevirke, at der ikke ville opstå så stor en ineffektivitet, som hvis virksomheden ikke ville skulle betale lønsumsafgift. Lønsumsafgiftsloven gør, at det ikke længere er så økonomisk rentabel for momsfritagne virksomheder bare at ansætte folk, når der kunne være mere effektivt og hyre fremmede til at udføre opgaven. 4.5 Sammenfatning Som det fremgår af dette kapitel, er der i den danske lovgivning og i momssystemdirektivet, lavet foranstaltninger, der modvirker den økonomiske fordel, der kan være for finansielle og andre momsfritagne virksomheder, i at ansætte folk selv, og på den måde blive selvforsynede. Byggemoms eller pålægsmoms er det eneste sted i den danske momslovgivning, hvor der ses anvendelse af momssystemdirektivets mulighed for at lave foranstaltninger for at modvirke insourcing. Den danske lovgiver har derudover lavet en separat lov, der gør, at de fleste momsfritagne virksomheder bliver pålagt en afgift, der stiger jo større udgift de har til personale. 182 Transaktionerne der er omtalt her er dem som benævnes 0-sats transaktioner i afsnit Zero-rating. 183 For mere omkring denne problemstilling se TfS 1997,150 med tilhørende svar fra Told- og skattestyrelsen i TfS 1997, 315 og kommentar i TfS 1997,377. Der ud over er der sagen TfS 2006, 689 Ø, der fastslår at de omtalte transaktioner ikke kan holdes uden for lønsumsafgiftspligten, sagen er dog anket til Højesteret. 184 Se mere om den eksterne neutralitet i afsnit 2.1 Neutralitetsprincippet. 185 Eksemplet i afsnit 4.1 Timeløn kontra konsulenttimer 69

71 For de finansielle virksomheder betyder det, at det i mindre omfang er fordelagtigt at være selvforsynende frem for at skulle købe vare og ydelser hos en underleverandør. Det vil for de finansielle virksomheder stort set aldrig kunne svare sig at opføre bygningen selv, da pålægsmomsen gør, at de skal betale moms for denne vare og ydelse uanset om de købe det hos en bygherre eller selv opføre den faste ejendom. For ud over pålægsmomsen skal de også betale lønsumsafgift af de folk, de har ansat til at udføre opgaven. Det må her antages, at den avance, der pålægges fra en bygherre, ikke vil overstige den udgift, virksomheden har til lønsumsafgift, og at en bygherre ville kunne klare opgaven mere effektivt end virksomheden selv. Der vil selvfølgelig stadig være nogle steder, hvor det vil kunne svare sig for den finansielle virksomhed at insource, det kunne være som tidligere nævnt indenfor ITsupport. Hvis de folk virksomheden ansætter viser sig at være effektive, så vil den sparede moms i forhold til at skulle købe konsulenter, kunne opveje den lønsumsafgift som skal betales. Momsen er i Danmark på 25 % og lønsumsafgiften vil for finansielle virksomheder bliver 9,13 % (100x5,08 % + 90x4,5 %), hvilket betyder, at der stadig vil være en fordel i at insource, men den kræver, at der ikke er meget effektivitetstab som følge af brugen af personale frem for køb udefra, hvad enten det er konsulenter eller maskiner. 70

72 5 Outsourcing Ud fra en finansiel virksomheds syn, så er der som nævnt tidligere, tre forskellige måde at modvirke den kumulative effekt og for den finansielle virksomhed til at reducere deres købsmoms. For det første, er der i kapitel 3, set på muligheden for at henregne købsmomsen til momspligtig omsætning som følge af reglerne om blandet transaktioner og pro rata-sats. Som den anden mulighed er der blevet set på muligheden for at insource arbejdskraft, og derved undgå at skulle betale købsmoms. Som en sidste mulighed vil der i dette kapitel blive set på outsourcing som mulighed for at reducere eller undgå købsmoms for den finansielle virksomhed. Der er flere muligheder for outsourcing, som det første kan nævnes det at oprette sit eget datterselskab. Selskabet skal fungere som underleverandør, hvis det ikke er rentabel for den finansielle virksomhed at ansætte folk som nævnt i forrige kapitel. Som en anden mulighed så kan det tænkes, at der kunne opstå en fordel i at gå sammen med andre finansielle virksomheder om at have en fælles underleverandør, hvis virksomheden i sig selv ikke ville have ressourcer nok selv. Dette var hvad sparekassernes datacenter (SDC) gjorde, som omtalt senere i dette kapitel. Som en sidste mulighed under outsourcing, åbner momssystemdirektivet op for at lave det, der hedder selvstændige arbejdsgrupper. I de følgende afsnit vil der blive set nærmere på alle tre muligheder. 5.1 Bestemmelserne i 13, stk. 1, nr. 11 Det, at en virksomhed vælger at lave et datterselskab, som skal virke som underleverandør, udgør de samme problemstillinger, som hvis virksomheden vælger at gå sammen med en anden virksomhed for at lave en fælles underleverandør, i hvert fald, hvad angår de momsmæssige problemstillinger. Derfor vil der også blive set på disse problemstillinger i dette afsnit. Som nævnt er det som udgangspunkt kun relevant for denne problemstilling, såfremt vederlaget til underleverandøren er momsfri, som følge af momsfritagelserne i momsloven eller momssystemdirektivet. 71

73 Denne problemstilling vil blive analyseret med udgangspunkt i de lovmæssige bestemmelser, herunder afgørelser fra EF-domstolen. Før der analyseres, hvorledes der er mulighed for at outsource til underleverandører, skal det præciseres, hvad den danske momslov og det europæiske momsdirektiv siger omkring dette emne. Den danske momslov slår fast i 13, stk. 1, nr. 11 at: Følgende finansielle aktiviteter er fritaget: a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån. b) Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten. c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer. d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter. e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom. f) Forvaltning af investeringsforeninger. Det samme gør sig gældende i momssystemdirektivet, der i artikel 135 siger 186 : Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: b) ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene c) formidling og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten 186 Litra a) i artikel 135 omhandler forsikring og genforsikring og stemmer overens med 13 nr. 10 i momsloven, den er dog ikke nævnt her da afhandlingen kun tager udgangspunkt i fritagelserne i momssystemdirektivets artikel 135, stk.1 litra b) til g). 72

74 d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer e) transaktioner, herunder formidling, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter. dvs. mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse. f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser g) forvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne. Momslovens regler er en implementering af momssystemdirektivets regler, tidligere 6. momsdirektiv. Denne harmonisering gjorde i 1994 op med den tidligere danske praksis, hvor vurderingen af, om der var tale om en fritagelse eller ej, udsprang af den særlov, der var på området, der foreskrev om virksomheden var underlagt finanstilsynets vurdering af, om der var tale om en bank-, sparrekasse-, eller finansieringsvirksomhed. 187 I dag er det sådan, at det er selve transaktionen, der skal være fritaget og ikke virksomheden, som det også vil fremgå i andre afsnit i denne afhandling. Som det ses ud af de to bestemmelser, er deres ordlyd faktisk ens. Dog anvender momsloven indledningsvis ordet finansielle aktiviteter, hvor momssystemdirektivet anvender transaktioner. Dette kan i praksis resultere i en bredere fortolkning ud fra momsloven end ud fra momssystemdirektivet. Litra b i momsloven virker umiddelbart lidt mere snæver i forhold til direktivets litra c, da momsloven siger Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger, men i praksis vil momsloven kunne anses for at omfatte de samme transaktioner som momssystemdirektivet. I litra d i momsloven er der lidt forskel i forhold til direktivets bestemmelser i litra e. Momssystemdirektivet indeholder en definition af, hvad der forstås ved begrebet 187 Se hertil kommentarer til momsloven samt mere omkring udviklingen i det danske momssystem indenfor de sidste 10 år i 10 år med indirekte skatter 73

75 samlerobjekter. Denne forskel vil i praksis ikke få nogen betydning, da en formålsfortolkning af momsloven vil føre tilbage til direktivets bestemmelser og derved opnå en definition af begrebet. I litra e i momsloven bruges begrebet værdipapirer, hvorimod direktivet i litra f siger aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser. Denne forskel kan give anledning til enkelte afgrænsningsproblemer i praksis. 188 Selve implementeringen er ikke helt enslydende, som det kan ses ud af dette. Konklusionen på implementeringen må være det, at den ikke giver anledning til de store problemer. Hvis der skulle være problemer, er det slået fast, at momssystemdirektivet kan anvendes direkte. 189 Dette gør, at hvis momssystemdirektivets bestemmelser er mere fordelagtige frem for momslovens bestemmelser, så kan virksomheder støtte ret på momssystemdirektivet Myndighedernes fortolkning af bestemmelserne SKAT fastlægger i TSS-CIRK , hvad de anser for fritaget ud fra momslovens 13, stk. 1, nr Selvom cirkulæret er ophævet, bygger det stadig overvejende på gældende ret. 191 SKAT opdeler de enkelte fritagelser i følgende punkter: Udlån, sikkerheder og garantier, indlån og betaling, penge som betalingsmiddel, omsætningspapirer m.v. og forvaltning af investeringsforeningen. Disse punkter følger de enkelte fritagelses punkter under 13, stk. 1, nr. 11. Til hvert enkelt punkt bliver der fastslået specifikt, hvad SKAT mener, der er fritaget. Ved udlån fastslår SKAT, at det er hele udlånsområdet, der er fritaget. Først og fremmest långivningen sammen med rådgivning. 192 Ved långivningen anses stiftelsesprovision, rente og gebyrer for at være omfattet af fritagelsen. 188 Sammenligningen er sket ud fra Thomson kommentarere til momsloven. 189 Dette er blandt andet fastslået i EF-domstolens sag C-8/81 Ursula Becker 190 TSS-cirkulære nr af 12. november 2003 om anvendelsesområdet for momslovens 13, stk. 1, nr fritagelse for finansielle transaktioner 191 Grunden til at den menes at følge gældende ret, er sammenligningen mellem det som SKAT fastslår og det som momssystemdirektivet siger, sammenholdt med retspraksis ud fra de sager der er nævnt i dette kapitel. 192 Se hertil afsnit Betydningen af CPP-dommen for finansielle virksomheder 74

76 Ved formidling anses bankers opkrævning for formidling af realkredit lån for at være fritaget efter reglerne. Dette synes korrekt, da banken her anses for en selvstændig mellemmand, der bringer to parter sammen med henblik på, at parterne skal indgå en aftale. 193 Det, der har mest betydning for den i afhandlingen fremlagte problemstilling, er, at SKAT anser udstedelse af pantebreve, der som oftest udføres af advokater eller ejendomsmæglere, anses for en væsentlig del af et udlån og derfor som følge af dette er momsfritaget. 194 Dette medfører, at underleverandøren er fritaget for moms for de leverancer denne levere til den finansielle virksomhed. SKAT skriver endvidere i forbindelse med sikkerheder og garantier, at denne fritagelse omfatter bankkautioner, remburser, skadesløserklæringer m.v. Men det vigtigste er igen, det de skriver omkring muligheden for outsourcing. SKAT nævner, at de anser forhandling vedrørende sikkerhedsstillelse for momsfritaget, og at det gælder både for banker, advokater og revisorers honorar i forbindelse med forhandlingerne. Dette gælder også selvom forhandlingerne ikke når frem til noget. Dog kan forvaltning af kreditgarantier ikke outsources momsfrit. Forvaltningen af kreditgarantier skal ske af den, der har ydet kreditten, for at det kan holdes momsfrit. Som eksempler nævner SKAT forvaltning af købekontrakter, vareveksler og pantebreve, som transaktioner der ikke er omfattet af fritagelsen. I forbindelse med indlån og betalinger nævner SKAT, at de er momsfrie de gebyrer, som kunne opkræves fra den finansielle virksomhed i forbindelse med indlån. Det kunne være i forbindelse med kontoudtog, gebyr ved overførsel eller betaling. Alt dette er momsfrit. Under dette punkt er der selvfølgelig også nævnt databehandling udført af en tredjemand, som værende momsfrie, dette følge klart afgørelsen i SDCdommen som helhed. Hvilket jo gør det muligt at outsource til et andet selskab så længe kravene, der stilles i SDC-dommen er opfyldt Dette følger også det som EF-domstolen fastslå i sag C-235/00 CSC præmis 36, om hvornår der er tale om fritagelse i forbindelse med formidling via mellemmænd. 194 Dette er da også i overensstemmelse med det i afsnittet omkring blandet transaktioner fremkommende. Da et pantebrev i forbindelse med et lån ikke er et mål i sig selv, men et middel. 195 Se nærmere om SDC-dommen i afsnit 5.3 Underleverandør 75

77 I afsnittet omkring penge som betalingsmiddel, nævnes der, at gebyr for veksling og optælling med henblik på indsættelse på konto er fritaget. Fritagelsen gælder også salg af visse telefonkort samt Danmønt-kort. Dog gælder fritagelsen ikke salg af samlerobjekter, det vil sige mønter eller sedler, der har en speciel samler værdi, det kunne f.eks. være jubilæumsmønter. Denne regel har dog ikke nogen betydning for muligheden for at outsource, set fra en finansiel virksomheds side, da det ikke er et område, der for den finansielle virksomhed virker økonomisk interessant. Momsloven anvender, som tidligere nævnt, begrebet værdipapirer i stedet for momssystemdirektivets anvendelse af betegnelsen aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser. 196 I det omtalte cirkulære forklarer SKAT, hvad de mener med begrebet værdipapirer, og benytter ordlyden for momssystemdirektivet. De nævner, at bestemmelsen skal omfatte transaktioner vedrørende finansielle instrumenter og ikke dokumenter, der giver rettigheder over varer og fast ejendom. Ydermere siger SKAT, hvornår der er tale om momsfritaget mellemmandsvirksomhed i forbindelse med forhandling. Det er de samme krav, der bliver opstillet under punktet med udlån. Det er derfor, at mellemmanden skal være selvstændig og denne på vegne af og for regning af den ene part, fører forhandlingen om indgåelse af aftale. Disse betingelser er i overensstemmelse med kravene fastsat i CSC-dommen. 197 Som det sidste nævner SKAT, at forvaltning af investeringsforeninger er fritaget. Denne fritagelse er der heller ikke problemer med i forhold til, hvad der er fremsat momssystemdirektivet. Det nævnes dog lige, at det gælder uanset hvilken virksomhed, der forvalter foreningen. Som nævnt i SDC-dommen er det også transaktionerne, der er fritaget og ikke virksomheden som sådan. 198 Alle de fritagelser, der her er nævnt, vil som udgangspunkt med fordel kunne outsources til en underleverandør, som så stadig ville kunne levere ydelserne til den 196 Artikel 135, stk. 1, litra f). 197 Se nærmere om CSC-dommen i afsnit CSC-dommen 198 Se mere om hvorfor det er transaktionen der er fritaget i afsnit SDC-dommen. 76

78 finansielle virksomhed, momsfrit. Fritagelsen gælder kun, hvis de opfylder kravene fremsat i SDC-dommen Fortolkning af momssystemdirektivets artikel 135 Fritagelserne i artikel 135 er ikke begrundet ud fra et alment hensyn som dem i artikel 132, men derimod begrundet i, at det er vare og ydelser, der er akavet at pålægge moms. 200 Det vil sige, at de omtalte fritagelser i artikel 135, er fritaget ud fra deres karakteristika, uafhængigt af hvilket subjekt der gennemfører disse. 201 Dette gælder også for de øvrige fritagelser under artikel 135, f.eks. hasard spil, frimærker, salg af fast ejendom osv. I artikel 132 er det ofte selve virksomheden, der udfører typerne af de omtalte fritagelser, som bliver momsfritaget, f.eks. tandlæger, offentlige organer osv. I artikel 135 er det vigtigt at sige, at det f.eks. ikke er de finansielle virksomheder, der er fritaget, men de finansielle transaktioner. Som det fremgår af tidligere afsnit, er bestemmelserne i momsloven og momssystemdirektivet næsten ens i deres ordlyd. Det er også slået fast, at bestemmelserne er direkte anvendelige overfor borgerne. Dernæst er det vigtigt at se på de fortolkningsprincipper, der er opsat for momssystemdirektivet. Der er indenfor momssystemdirektivet bestemt, at reglerne kræver en ensartet fortolkning, og at medlemsstaterne derfor ikke bare kan fortolke på ordlyden, hvis den fraviger fra andre versioner. 202 Skulle det vise sig, at der er flere forskellige udlægninger blandt de forskellige sprog, skal reglen fortolkes ud fra den almindelige opbygning indenfor området. I denne sammenhæng vil det være og se på, hvad det egentlige formål er med fritagelsen, og hvad der var fællesskabslovgivers ønske med indførelsen af den nævnte fritagelse. 199 Se mere om disse krav under afsnit SDC-dommen. 200 Se mere om de praktiske hensyn til fritagelsen i afsnit 2.3 Finansielle transaktioner. 201 Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side 70ff, med henvisninger. 202 Se hertil Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side 87 med henvisninger. 77

79 Et andet fortolkningsprincip er, at fritagelser underlægges en streng eller indskrænkende fortolkning. 203 Det, der her lægges i en streng fortolkning, er, at medlemsstaterne ikke har mulighed for at udvide området for en fritagelses virkning mere end, hvad der fremgår af ordlyden af den. Det, der forstås ved en indskrænkende fortolkning, er, at fritagelsens ordlyd fortolkes strengere end ordlyden lægger op til. Dermed kan en fritagelses område blive indskrænket, da det antages, at fritagelsen indeholder et stiltiende forbehold herom. Det har den betydning for fritagelserne i artikel 135, stk. 1, at før der kan udledes, hvorvidt reglerne skal anvendes, må ses på, hvad der ligger bag. For det første er det slået fast ovenfor, at ordlyden på den danske oversættelse af momssystemdirektivet og ordlyden i momsloven, hvad angår fritagelsen for finansielle transaktioner anses at være ens. Dette har dog kun betydning for, hvorvidt der er sket korrekt implementering af momssystemdirektivet, og har reelt ikke nogen betydning for brugen af reglerne i momssystemdirektivet, da det er slået fast, at artiklen er direkte anvendelig. For at være sikker på at der kan fortolkes direkte på den danske oversættelse af momssystemdirektivet, bør der ses på alle andre sproglige formuleringer af den samme fritagelse. Her i afhandlingen bliver der set på et par af de andre sproglige udgaver, for at lave en vurdering af, hvorvidt der er sammenhæng med det, der er formuleret i den danske udgave. Den engelske artikel 135, stk. 1 siger: b) the granting and the negotiation of credit and the management of credit by the person granting it; c) the negotiation of or any dealings in credit guarantees or any other security for money and the management of credit guarantees by the person who is granting the credit; 203 For mere information om anvendelse af indskrænkende og streng fortolkning samt terminologi for disse, se Høffner (2006): Momsfritagelse: nationale krav til udbydere. ed. Udgivet i fakultets serie af ph.d.-afhandlinger, side 88ff med henvisninger. 78

80 d) transactions, including negotiation, concerning deposit and current accounts, payments, transfers, debts, cheques and other negotiable instruments, but excluding debt collection; e) transactions, including negotiation, concerning currency, bank notes and coins used as legal tender, with the exception of collectors' items, that is to say, gold, silver or other metal coins or bank notes which are not normally used as legal tender or coins of numismatic interest; f) transactions, including negotiation but not management or safekeeping, in shares, interests in companies or associations, debentures and other securities, but excluding documents establishing title to goods, and the rights or securities referred to in Article 15(2); g) the management of special investment funds as defined by Member States; Og den tyske artikel 135, stk.1 siger: b) die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber; c) die Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; d) Umsätze einschließlich der Vermittlung im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen; e) Umsätze einschließlich der Vermittlung -, die sich auf Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind, mit Ausnahme von Sammlerstücken, d. h. Münzen aus Gold, Silber oder anderem Metall sowie Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden oder die von numismatischem Interesse sind; f) Umsätze einschließlich der Vermittlung, jedoch nicht der Verwahrung und der Verwaltung -, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von Warenpapieren und der in Artikel 15 Absatz 2 genannten Rechte und Wertpapiere; g) die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen; Som det kan ses, er de tre versioner (dansk, engelsk og tysk) næsten ens. Det er bare ikke nok at sammenligne de tre, som udgangspunkt skal der ske en 79

81 sammenligning af alle forskellige sprogversioner. I SDC-dommen anføres det, at der er forskellige terminologier for begrebet transaktioner vedrørende i artikel 135, stk.1 litra d)(dengang artikel 13, punkt B, litra d)). 204 Dette betyder, at der ikke er mulighed for en direkte ordlydsfortolkning af indholdet af denne artikel. Dermed må der i stedet ses på den grundlæggende betydning af artiklen, og hvad der har været ment fra Europarådets side, da direktivet blev lavet. Såfremt der ikke havde været denne uoverensstemmelse mellem de forskellige sproglige versioner, kunne der have været anvendt en ordlydsfortolkning af indholdet af artikel 135, stk. 1. Da det står meget klart, ville det ikke være så svært at sige, hvad der var fritaget og ikke fritaget i denne artikel, som følge af en indskrænkende fortolkning. Fortolkningsprincippet om indskrænkende fortolkning af undtagelser skal anvendes. Det fremgår af flere domme fra EF-domstolen, heriblandt SDC-dommens præmis 20. Grunden til at det er en indskrænkende fortolkning, der skal anvendes følger af, at artikel 135 er en undtagelse om, at der er momspligt ved levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. 205 Derfor vil det som udgangspunkt ikke være andre transaktioner end dem, der er nævnt, som kan blive undtaget. Med mindre direktivet giver mulighed andet sted for det. Så har medlemsstaterne ikke mulighed for at udvide anvendelsesområdet for fritagelsen i artikel 135. I de følgende afsnit vil der blive fortolket nærmere på momssystemdirektivet ved hjælp af de domme, der er afgjort indenfor dette område. 5.3 Underleverandør De ovenfor omtalte regler siger ikke noget specifikt, hvad der angår underleverandører. Dette betyder, at ud fra reglerne kan der ikke konkluderes på, hvornår en underleverandørs ydelser kan være momsfritaget som led i en finansiel 204 SDC-dommen præmis 22. På grund af sproglige barriere har det ikke været muligt at se på alle udgaver, men det ser ikke ud til at det er mellem den danske, svenske, tyske eller engelske at der er en forskel i formuleringen. 205 Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra c. 80

82 transaktion. Derfor analyseres reglerne sammenholdt med SDC-dommen, som danner præcedens for, hvorledes en underleverandørs ydelser skal behandles SDC-dommen SDC er en forening, der blev dannet af flere banker og sparekasser for at udføre databehandling for de enkelte banker og sparekasser. Dette var udelukkende for at opnå stordriftsfordele, og for at kunne konkurrere med de store banker og sparekasser. 207 SDC leverer ydelser vedrørende betalingstransaktioner, rådgivning om og handel med værdipapirer, forvaltning af depoter, købekontrakter og udlån til både medlemmer og ikke medlemmer. Ydelserne kunne leveres enkeltstående eller sammenblandet på flere måder. Nå ydelserne skulle faktureres skete det i det enkelte medlems navn og ikke med SDC som direkte nævnt i fakturaen. Ud over de nævnte ydelser lavede SDC administrative opgaver for dens medlemmer. 208 Sagen startede i 1992 da momsnævnet afgjorde at ingen af SDC s ydelser var momsfritaget efter reglerne i momslovens 13, stk.1, nr. 11. Denne afgørelse blev indgivet til Østre Landsret, som derefter forelagde sagen for EF-domstolen. De danske myndigheder mente sammen med Kommissionen, at fritagelserne kun galt så længe, der var tale om leverancer direkte til slutforbrugeren. Derimod gjorde England gældende, at de altid har anset sådanne leverancer for at være omfattet af fritagelserne i momssystemdirektivet. 209 Såfremt dommen gik imod SDC ville de engelske myndigheder stå med et stort problem overfor de virksomheder, der bliver drevet efter, hvorledes de engelske regler er indrettet. Hvilket også efter de engelske myndigheder vil medføre en konkurrenceforvridning overfor de virksomheder, der i dag yder denne type leverancer. 206 Sag C-2/95 SDC-dommen Jf. SDC-dommens præmis Jf. SDC-dommens præmis 43, se også Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side

83 EF-domstolen blev bedt om at tage stilling til; hvorvidt reglerne på området skulle fortolkes, kravene til virksomheden der ydede leverancerne, selve måden leverancerne udføres på for at de er fritaget, samt hvorvidt der kunne stilles krav om, at der var et kontraktforhold overfor slutbrugeren. For det første siger domstolen, at fritagelserne i artikel 13 (artikel 135), skal fortolkes indskrænkende, da de er en undtagelse til det almindelige bestemmelser omkring momspligt på enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. 210 Dette følger af dommens præmis 20, der siger: Inden der tages nærmere stilling til virksomhed af den art, som SDC udfører, bemærkes, at ifølge Domstolens faste praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip(egen fremhævning), hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af , sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, præmis 13). Når domstolen skriver det almindelige princip, er det en henvisning til momssystemdirektivet hovedregel i artikel 2, omkring moms for alle transaktioner der mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person. Domstolen fastslår, at momsfritagelsen ikke er betinget af, at transaktionen udføres af en bestemt form for virksomhed, en bestemt type juridisk person eller på en bestemt måde. Det vil sige, at der intet krav er om, at det skal være en bank eller en sparkasse, der udføre de nævnte transaktioner. EF-domstolen påpeger dette i præmis 32: 210 For mere omkring brugen af indskrænkende fortolkning, se Høffner: Momsfritagelse: nationale krav til udbydere, side 88ff. 82

84 Hertil bemærkes, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen (egen fremhævning) eller ydelsesmodtageren, som netop ikke er omtalt i de nævnte bestemmelser. Det er heller ikke til hinder for momsfritagelsen, at transaktionen gennemføres af en tredjemand, men som for pengeinstituttets kunder fremstår som en ydelse fra pengeinstituttet. Det vil sige, at der ikke er noget krav til, at der skal være et kontraktligt forhold mellem den som yder leverancen og slutkunden. Dette begrunder EF-domstolen også i præmis 56: Endvidere bemærkes, at såfremt sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, udelukkende omfattede ydelser, som et pengeinstitut leverer til slutkunden, ville kun visse handlinger i forbindelse med transaktioner vedrørende overførsler kunne fritages. En sådan fortolkning ville begrænse fritagelsen på en måde, der ikke har støtte i bestemmelsens ordlyd. Efter ordlyden er fritagelsen således ikke begrænset til kun at omfatte dette forhold (egen fremhævning), og den er tilstrækkelig vid til også at omfatte ydelser, der leveres af andre erhvervsdrivende end pengeinstitutter, og som er bestemt til andre end deres slutkunder (egen fremhævning). EF-domstolen udtaler sig omkring krav til selve ydelsen karakter. Kravene for ydelsen er at den set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en fritaget transaktion. Dette følger af præmis 66: En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse (egen fremhævning) som beskrevet i ovennævnte numre. For så vidt angår»en transaktion vedrørende overførsler«skal de leverede ydelser således medføre, at der 83

85 overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer. Domstolen fastslår, at overførsler og betalinger vedrørende aktier er omfattet af datacentralens transaktioner, hvis de er særskilte, specifikke og væsentlige for de fritagne transaktioner. 211 Dertil siger EF-domstolen, at ydelser i form af økonomiske informationer ikke omfattet af momsfritagelsen. Det sidste punkt, som domstolen udtaler sig om, er, at det er ikke til hindre for at transaktionen er momsfritaget efter artikel 13 (artikel 135), selvom det er tredjemand, der foretager faktureringen Betydning af dommen Det, som EF-domstolen slår fast i SDC-dommen, er, at der ikke stilles krav til at, det er en bestemt type af virksomheder, der skal udføre leverancerne, for at transaktionerne bliver fritaget efter artikel 135. Derimod er det selve ydelsens art, som er grundlag for vurderingen af, hvorvidt der er tale om en momsfri ydelse eller ej. For at ydelserne kan anses for fritaget, må de være særskilte, specifikke og væsentlige for de fritagne transaktioner. For så vidt angår overførsler af penge skal de leverede ydelser således indebære, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. 213 Dette betyder, at der i en hvis grad er åbnet op for outsourcing, set fra en finansiel virksomhed. 211 SDC-dommens præmis SDC-dommens præmis Se hertil TfS 1999, 259 Skatteministeriet, Departementets kommentar af 18. december 1998, j.nr

86 SKAT har i det tidligere omtalte cirkulære beskrevet, hvad de anser for gældende ret efter SDC-dommen. 214 Heri står der, at underleverandørydelser er fritaget for moms i samme omfang, som de andre ydelser er efter momslovens 13, stk. 1, nr. 11, såfremt de set under ét, tilsigter at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion. SKAT siger endvidere, at det ikke er til hinder for fritagelsen at ydelsen fuldt ud udføres elektronisk, men omfatter ydelsen kun teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentlige og specifikke funktioner, vil dette ikke være omfattet af fritagelsen. Dette kunne være, hvis SDC kun havde stillet databehandlingssystem til rådighed for pengeinstitutterne. Denne ydelse vil ikke blive fritaget grundet ydelsens art. 215 I dommen bliver lagt meget vægt på, at det er ydelsens art, der er afgørende for, hvornår der er tale om en momsfri ydelse. Domstolen udtaler, at det er ydelsen set under ét, der bestemmer om, der er tale om en transaktion vedrørende overførsel. Kravet for denne ydelse er, at de udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse. Dette betyder også, at i dette tilfælde er det nødvendigt, at der rent faktisk sker retlige og økonomiske ændringer, når der tales om ydelser angående overførselstransaktioner CSC-dommen 216 Ud over SDC-dommen og CPP-dommen, så har CSC-dommen også betydning for outsourcing i forbindelse med finansielle virksomheder. 217 Kort fortalt omhandler CSC-dommen fortolkning af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f). CSC er en virksomhed, der levere såkaldte call center -ydelser til finansielle virksomheder. Ydelsen består i, at CSC overtager hele den finansielle virksomheds kontakt med kunder i forbindelse med salg af bestemte finansielle produkter. Dette kunne være lige fra første behandling af førstegangsanmodninger om oplysninger frem til 214 Cirkulæret er tidligere nævnt i afsnit 5.1 Bestemmelserne i 13, stk. 1, nr. 11. Dette cirkulære er udtryk for en administrativ praksis, men anses for gældende ret, da den er i overensstemmelse med EF-domstolens afgørelse. 215 Se hertil SDC-dommens præmis Sag C-235/ CPP-dommen er nævnt i resume under afsnit 3.3 EF-domstolens afgørelse i CPP-dommen 85

87 gennemførelsen af salget, CSC stod ikke for selve salget, hvilket have betydning for, hvorvidt de kunne blive momsfritaget. EF-domstolen fastslår, at begrebet transaktion i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre. I CSC var der ikke tale om nogen af delene, hvorfor de da også skulle pålægge moms på deres ydelser. EF-domstolen siger endvidere, at begrebet forhandling i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter ydelser, som kun består i at give oplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapirer, men ikke udstedelse af værdipapirerne. Dette var heller ikke tilfældet hos CSC, så igen var deres ydelser momspligtige. Det vil sige, at en formidlingsvirksomhed, i dette tilfælde CSC, har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. 218 Samtidig med er der ikke tale om formidling, når en kontraktpartner overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, da underleverandøren så selv bliver sælger og ikke mellemmand Praksis efter dommene Som det er nævnt ovenfor, er det CPP-, SDC- og CSC-dommene, der har størst betydningen for afgrænsningen af, hvorvidt der for finansielle virksomheder er mulighed for outsourcing af forskellige dele af virksomheden eller bare enkelte ydelser. Det, der slås fast i disse afgørelser, er, hvornår der kan ske en momsfritaget levering fra underleverandør til den i forvejen momsfritagne virksomhed. Som tidligere nævnt vil en finansiel virksomhed, som udgangspunkt kun have interesse i at outsource, såfremt det kan gøres momsfrit, de ser ingen interesse i at skulle til at betale moms for noget, som de i virksomheden selv kunne have gjort momsfrit. Det 218 Jf. CSC-dommen præmis Jf. CSC-dommen præmis 40 og hertil også TSC 2003, 29. TSS-cirkulære nr af 12. november 2003 om anvendelse for momslovens 13, stk. 1, nr. 11 fritagelse for finansielle transaktioner, punkt

88 kræver selvfølgelig, at den finansielle virksomhed har ressourcerne til dette. I nogle tilfælde kunne det måske også være fordelagtigt for den finansielle virksomhed at outsource, selv om det ikke bliver momsfrit, det kræver at de fordele de opnår, f.eks. stordriftsfordele, kan opveje den moms, de skal til at betale til en underleverandør. Efter de nævnte domme sammenholdt med momssystemdirektivets bestemmelser og momslovens regler, kan der udledes en praksis på området. SDC-dommen fastsætter en praksis for ydelsen, der leveres af underleverandøren. Der opstår nogle forskellige krav, der ikke direkte kunne udledes af ordlyden i momssystemdirektivet. For det første fastslås der, at der ikke er noget specifik krav til arten af ydelsen, men mere hvordan den udføres. Det har ingen betydning om ydelsen udføres elektronisk eller manuelt, det der har betydning, er om den kun udføres som en teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentlige og specifikke funktioner i forbindelse med transaktionen. I dette tilfælde vil ydelsen ikke blive anset som momsfritaget. Det kan også fortolkes som et krav til ydelsens funktionalitet, ydelsen skal, set under ét, udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for at den er momsfritaget. Det vil sige, at når der er tale om overførselstransaktioner, som i SDC-dommen, skal ydelsen således medføre, at der rent faktisk overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. 220 Med dette bliver det også sagt, at det godt kan være flere forskellige ydelser, så længe de bare set under ét udgør en særskilt enhed. Her har faktureringen heller ikke nogen betydning for udmålingen af, hvorvidt der er tale om en momsfritaget eller momspligtig ydelse. 5.4 Selvstændige grupper af personer Som en anden mulighed for outsourcing er der momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f), der er implementeret i dansk ret ved momslovens 13, stk. 1, nr. 20. Denne regel omhandler selvstændige grupper, der opnår mulighed for momsfritagelse i visse situationer. Momssystemdirektivet siger: 220 Se hertil sag SDC-dommens præmis 66 og TfS 2003, 29. TSS-cirkulære nr af 12. november 2003 om anvendelse for momslovens 13, stk. 1, nr. 11 fritagelse for finansielle transaktioner, punkt 28 87

89 Levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning. Momslovens regel siger præcist det samme. Der er derfor ikke nogen implementeringsproblemer. Bestemmelsen har til hensigt at fritage ydelser, som momsfritagne virksomheder af praktiske årsager modtager fra en sammenslutning eller gruppe, hvori de er medlemmer. Dette kunne være, fordi det er mest hensigtsmæssigt at være flere om at bære denne byrde og dermed få omkostningerne reduceret. Kravene er, at det, som sammenslutningens eller gruppens medlemmer udfører, er momsfritaget eller virksomheden, som sådan er momsfritaget. Samtidig med at det enkelte medlem betaler en godtgørelse, der svarer til det, som det enkelte medlems andel udgør af de samlede omkostninger. Den sidste del, der skal være opfyldt, er det, at fritagelsen for moms ikke må skabe konkurrenceforvridning. Konkurrenceforvridning vil opstå, hvis en momsfritagelse, for den selvstændige gruppe, vil skade konkurrencevilkårene for konkurrerende virksomheder. 221 Det kunne ske, hvis en virksomhed, som konkurrerer med en eller flere af den selvstændige gruppes medlemmer, var henvist til at skulle købe deres ydelser fra en underleverandør, der leverede de samme ydelser som den selvstændige gruppe, men som bare var momspligtig. Konkurrenceforvridning vil også kunne opstå, såfremt at fritagelsen kunne holde andre aktører fra at gå ind på markedet, hvilket kan være lidt svært umiddelbart at 221 Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse af Taksatorringen præmis

90 vurdere, hvorfor der også er mulighed fra myndighedernes side, at gøre en fritagelse tidsbegrænset. 222 Det er samtidigt svært at tænke sig, at en virksomhed kan komme ind på markedet og gøre det billigere end en virksomhed, der i forvejen ikke må generere noget overskud, dette skulle da kun være, hvis de var utrolig ineffektive. 223 Det skal dertil nævnes, at EF-domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen slår fast, at det er selve det, at de bliver momsfritaget, som gør, at det er konkurrenceforvridende. 224 Det vil sige, at de godt må være konkurrenceforvridende i sig selv, men de må ikke blive momsfritaget, hvis de bliver konkurrenceforvridende på baggrund af denne momsfritagelse. Derudover skal der laves en vurdering på, om sammenslutningen er konkurrenceforvridende, ses ud fra om de også engang i fremtiden kan blive konkurrenceforvridende. Det som domstolen, i sagen vedrørende Taksatorringen, kalder aktuel konkurrenceforvridning og fremtidig konkurrenceforvridning. 225 Den fremtidige konkurrenceforvridning må dog på bedømmelsestidspunktet være reel. Det er et problem at EF-domstolen ikke præcisere, hvornår det skal betegnes som en reel risiko for konkurrenceforvridning. Det må dog antages, at sandsynligheden for en konkurrenceforvridning skal være stor, for at der ikke kan gives momsfritagelse. Myndighederne kunne give permanent fritagelse i de tilfælde, for der ikke er nogen sandsynlighed for konkurrenceforvridning. I de tilfælde, hvor der er en lille sandsynlighed for konkurrenceforvridning, kunne myndighederne give en tidsbestemt fritagelse. Hvis der var overvældende sandsynlighed for, at det vil medføre konkurrenceforvridning i fremtiden, skulle myndighederne slet ikke give fritagelse. Bestemmelsen omkring selvstændige arbejdsgrupper, giver i meget begrænset omfang momsfritagelse. For det første er der mange betingelser, der skal være 222 Jf. Præmis 69 i sag C-8/01 Taksatorringen, samt kommentarer til momslovens 13, stk.1, nr. 20 af Thomson online. 223 Dette støttes da også af generaladvokatens forslag til afgørelse i sagen vedrørende Taksatorringen, hvor han udtaler i præmis 130, at lovgivningen har villet undgå, at ineffektive sammenslutninger kan udelukke konkurrence på markedet på grund af afgiftsfritagelse. 224 Jf. præmis Jf. præmis 65, i kommentarerne til momsloven bruger de ordet hypotetisk i stedet for fremtidig. 89

91 opfyldt, for i det hele taget at kunne falde under bestemmelsen. For det andet skal ydelsen være direkte nødvendig for medlemmernes virksomhed, samt være tale om en ydelse, der ikke kan betragtes som en specifik og væsentlig ydelse for medlemmernes momsfritagne aktiviteter, da den så ville kunne falde under reglerne om underleverandørydelser efter artikel 135, stk. 1, som fastslået i SDC-dommen præmis Det er også i en situation, som sagen vedrørende Taksatorringen, hvor der kunne blive mulighed for momsfritagelse efter bestemmelsen omkring selvstændige grupper. Taksatorringen arbejder for forsikringsvirksomheder, som alle har momsfritagelse. Virksomheden arbejder uden gevinst for øje, og medlemmerne dækker hver deres andel af omkostningerne. Men et andet vigtigt punkt i sagen er det, at der er en aftale mellem medlemmerne, omkring anvendelse af taksator. I denne aftale fremgår det, at medlemmerne skulle anvende egne taksatorer eller Taksatorringens taksatorer. Dermed var der ikke mulighed for andre aktører at komme ind på markedet. Da sagen blev indbragt var der ikke andre lignede foreninger i Danmark, de andre forsikringsselskaber benyttede egne taksatorer. 227 Det vil sige, at konkurrenceforvridningen først ville kunne opstå i fremtiden i forhold til momsfritagelsen. Efter EF-domstolens afgørelse, var der intet til hinder for at lave en tidsbegrænset fritagelse. Så med disse oplysninger er der umiddelbart ikke noget til hinder for, at der kunne gives en tidsbegrænset momsfritagelse til Taksatorringen. Denne mulighed gav Østre Landsret dog ikke i dommen angående taksatorringen. Taksatorringen havde gjort gældende, at efter EF-domstolens udtalelser i sagen, var det intet til hinder for at give dem en midlertidig momsfritagelse. Dette begrunder de med, at de opfyldte alle de krav, der var nævnt i momslovens 13, stk. 1, nr. 20, hvilket de da også fik medhold i. De mente ikke, en fritagelse var konkurrenceforvridende i sig selv. Taksatorringen påviser endvidere, at der for tiden ikke er nogen direkte konkurrenter til deres virksomhed, samt at det vil koste meget for en tredjemand og komme ind på markedet. De vil få det svært ved at konkurrere 226 Se hertil også Momsvejledningen D Oplysningerne stammer fra TfS ØLR 90

92 med Taksatorringen, da Taksatorringen drives uden gevinst for øje. Som det sidste gjorde de gældende, at EF-domstolen giver mulighed for en midlertidig momsfritagelse, hvilket også fremgår af forarbejderne til momsloven, samt det at Taksatorringen, nogle år tidligere, havde fået en midlertidig momsfritagelse. Skatteministeriet gjorde gældende, at det var nok med en reel fremtidig risiko for konkurrenceforvridning, for at kunne nægte fritagelse. Derudover nævnte de også, at forsikringsselskabet ALKA selv havde meldt sig ud for at starte deres eget korps, hvilket viser, at det ikke er dyrt at starte selv. Samt det, at der har været en udenlandsk virksomhed, der har forsøgt sig at komme ind på markedet. Landsretten tog Skatteministeriets begrundelse til følge, hvortil de udtalte, at der ikke kunne gives momsfritagelse til Taksatorringen, hverken permanent eller midlertidig. Landsretten begrundede det med, at der er flere virksomheder, der yder taksation for andre, og dermed skal opkræve moms af deres ydelse. Samtidig siger Landsretten, at det har stor betydning, at der har været en udenlandsk virksomhed, som har forsøgt at komme ind på markedet. Dette viser, at der ikke er adgangsbarriere, og at forsikringsselskabet ALKA har kunnet etablere sit eget taksatorkorps. Alt dette lægger Landsretten til grund for, at der er en reel mulighed for konkurrenceforvridning. Ligesom EF-domstolen sagde, så skulle der være en mulighed tilstede før, at der kunne nægtes fritagelse efter denne regel. 228 Det fremgår ikke af dommen hvilke årsager, der var til at forsikringsselskabet ALKA i sin tid meldte sig ud af Taksatorringen. Hvis det antages, det var begrundet i en økonomisk beslutning, så må det siges, at være et godt eksempel på insourcing. De skulle betale moms af Taksatorringens ydelser, moms som de ikke kunne opnå fradrag for, eller kun i begrænset omfang kunne opnå fradrag for. Hvilket har resulteret i, at de kunne gøre det billigere selv. Det vil sige, at Taksatorringen har svært ved at konkurrere overfor de store forsikringsvirksomheder, når de ikke er momsfritaget, fordi de store virksomheder har nok arbejde til at kunne ansætte folk til at klare opgaven selv, og derved spare momsen, som de bliver opkrævet såfremt de anvender Taksatorringens ydelser. Dette gør det mere usandsynligt, at en 228 Efter telefonisk samtale med Taksatorringen, d. 14/5 2007, er det oplyst at afgørelsen er anket til højesteret. 91

93 tredjemand skulle kunne konkurrere på dette marked. Landsrettens begrunder afgørelsen med, at når ALKA selv kan starte, så vil det også være nemt for en tredjemand. Dette argument synes at være forkert, da ALKA havde momsen at spare ved at starte selv. 5.5 Outsourcing inden for EU eller uden for EU Der er blevet set på, hvilke muligheder en finansiel virksomhed har for at outsource enkelte dele af deres virksomhed. Samtidigt med at det stadig er momsfrie transaktioner. Det næste spørgsmål er, om hvorvidt det har nogen betydning, at outsourcingen sker til et sted indenfor landets grænser, eller udenfor landets grænser, samt om det så betyder noget hvis outsourcingen ligger uden for EU grænserne. Det vil betyde noget for den finansielle virksomhed, såfremt en outsourcing har indflydelse på, om det kan ske momsfritaget eller ej. Et andet element er, at det kan betyde noget at outsource til et land med en lavere momssats end den danske, såfremt der ikke er mulighed for at outsource momsfrit Bestemmelserne på området Det er for det første vigtigt at se hvilke bestemmelser, der er på området. Det vigtigste er først at fastslå leveringsstedet. Leveringsstedet har betydning for hvilket lands regler, der gælder. Momssystemdirektivet siger i artikel 43 at: Ved leveringsstedet for ydelser forstås det sted, hvor den, der leverer ydelsen, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted det sted, hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. 92

94 Dette er hovedreglen. I artikel 56, findes der en række undtagelser, der betyder, at leveringsstedet for rådgivningsydelser, bank-, forsikrings- og finansieringstransaktioner er hos kunden, såfremt kunden er afgiftspligtig person i et andet EUland. 229 Dette betyder, at hvis der tages udgangspunkt i bankydelser, så vil leveringsstedet være i det land, hvor leveringen finder sted, eller som nævnt, der hvor kunden befinder sig. Hvis denne bestemmelse ikke kan opfyldes, så er det i hjemlandet for den leverende virksomhed. Dette betyder igen, at hvis en dansk finansiel virksomhed vælger at outsource til et andet EU land, vil det stadig være dansk moms, da leveringsstedet for den outsourcede virksomhed vil være i Danmark. Dette gælder selvfølgelig kun, hvis det er ydelser, der ikke kan blive momsfritaget som følge af de tidligere omtalte muligheder omkring momsfritaget underleverandør ydelser. Derudover er det en regel, at ydelser bliver beskattet i det land, hvor de faktisk bliver udnyttet. 230 Det vil sige, at leveringsstedet kan blive flyttet fra tredje lande til inden for EU, hvis ydelsen faktisk bliver benyttet inden for EU, og flyttet til tredje lande, hvis det faktisk benyttes uden for EU. Dertil skal det siges, at der kun arbejdes med ét beskatningssted, så hvis ydelsen anvendes i to lande bliver beskatningsstedet der, hvor den primært anvendes. 231 Med fritagelsen vedrørende bank-, finansierings- og forsikringsydelse, er det ikke klart defineret hvilke typer af transaktioner, der bliver fritaget. Det må forventes at det som minimum gælder for de transaktioner, der er nævnt i momslovens 13 og momssystemdirektivets artikel Ud over denne specielle regel for bank-, finansierings- og forsikringsydelser, som flytter leveringsstedet til det sted, hvor kunden har hjemsted, så findes der en anden regel, som kan have betydning for finansielle virksomheder. Som tidligere nævnt i afhandlingen er der ikke fradrag for den indgående moms, så længe virksomheden 229 Derudover er der en lang række af andre ydelser der er undtaget af hovedreglen, men der er valgt at have fokus på rådgivning og finansielle transaktioner, da afhandlingens omdrejningspunkt er finansielle virksomheder. 230 Momssystemdirektivet artikel Thomsons kommentarer til momslovens I kommentarer til momsloven udgivet af Thomson, oplyses det at bestemmelsen gælder både for momspligtige og momsfritaget finansielle transaktioner. Det har ikke været muligt at finde noget specifikt inden for momssystemdirektivet. 93

95 kun sælger momsfritaget ydelser. 233 Derimod giver momssystemdirektivets artikel 169, stk. 3, en yderligere mulighed for momsfradrag for finansielle virksomheder. Artikel 169, stk. 3, i momssystemdirektivet fastslår: Foruden det i artikel 168 omhandlede fradrag har den afgiftspligtige person ret til at fradrage den i nævnte artikel omhandlede moms, såfremt varerne og ydelserne anvendes til følgende: hans transaktioner, som er fritaget for afgift i henhold til artikel 135, stk. 1, litra a)-f), såfremt kunden er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som er bestemt til udførsel fra Fællesskabet. Dette betyder, at den indgående moms, som kan henføres til ydelser, der er leveret udenfor EU, kan fradrages. 234 Dette kan selvfølgelig have stor betydning for en finansiel virksomhed. Hvis det antages, at en stor bank i Danmark skal udlåne penge til en stor dansk koncern med mange dattervirksomheder over hele verden, så vil det være en idé, at låne pengene ud til de dattervirksomheder, der ligger uden for EU, i stedet for at låne pengene til moderselskabet i Danmark. Dette er selvfølgelig et tænkt eksempel, og der er selvfølgelig en masse selskabsretlige aspekter, der også skal tages hensyn til. Bestemmelsen er sat ind for at gøre de Europæiske banker mere konkurrencedygtige, i forhold til andre banker i verden. F.eks. er banker i USA ikke belastet af, at de ikke kan opnå fradrag for deres indgående moms, dette vil stille de europæiske banker dårligere i forhold til de amerikanske banker Dette følger af momssystemdirektivets artikel Se hertil Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side 96 samt sagen The First National Bank of Chicago sag C-172/96, omhandler en bank hjemmehørende i England. Banken udfører valutahandler med kunder inden for EU og uden for EU. Og som det fremgår af dommens præmis 15 er der intet problem i at banken opnår momsfradrag for de indkøb der kan henføres til de transaktioner den udfører uden for EU. 235 Se hertil Huizinga: A European VAT on financial services?, side 499ff som påpeger denne konkurrencemæssige forskel mellem EU og USA. 94

96 Denne regel, der giver mulighed for opnåelse af momsfradrag for transaktioner, der bliver ført ud af EU, vil kunne give banker i EU mulighed for at omgå de nuværende regler på området. En dansk bank vil kunne lave et arrangement med en amerikansk bank, som giver fordele både for den danske bank, men også for dens kunde. Hvis kunden kommer ind i banken og ønsker at låne penge, så kan banken foreslå kunde at låne penge ved deres samarbejdspartner i USA, banken i Danmark vil så udlåne pengene til den amerikanske bank, som derefter låner pengene ud til den danske kunde. 236 På denne måde vil kunden kunne få et billigere produkt og den danske bank vil kunne opnå momsfradrag for det, den kan henføre til denne transaktion, som følge af momssystemdirektivets artikel 169, stk. 3, litra c. 237 Der er intet, hverken i momsloven eller momssystemdirektivet, der er til hinder for at et sådan arrangement sammenstikkes. Momsloven indeholder i 29, en generalklausul, der giver myndighederne mulighed for at påbyde leverandøren at fastsætte afgiftsgrundlaget til salgspris, såfremt det er salg mellem interesseforbundne parter. 238 Efter denne bestemmelse anså Landsskatteretten i TfS 2000, 101, for at være anvendelig i misbrugstilfælde. 239 Selv om der i momssystemdirektivets artikel 395, gives mulighed for, at rådet kan give tilladelse til, at medlemsstaterne kan lave foranstaltninger til hindre for momsunddragelse og momsundgåelse. De danske myndigheder har ikke i forbindelse med momslovens 29, stk. 1, fået en sådan tilladelse. 240 Derfor vil momslovens 29, stk. 1, heller ikke være anvendelig i forbindelse med en ordning, som den der er nævnt ovenfor. Skulle det gå hen og blive et meget udbredt problem med, at banker laver sådanne typer af aftaler, så de derved får opskruet deres momsfradrag, ville myndighederne kunne søge en tilladelse efter momssystemdirektivets artikel 395. En ny 236 Det er ikke nødvendigt at det lige skal være USA, så længe det bare er et land uden for EU. Dette er også påpeget som et problem af kommissionen i Kommissionen: Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances, side Se hertil Ogley: Principles of value added tax. a European perspective, side Denne bestemmelse har ikke hjemmet i momssystemdirektivet og er derfor også tvivlsom hvorvidt den i det hele taget kan anvendes. Se mere om momslovens 29, stk. 1 i Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side Selve sagen TfS 2000, 101LSR omhandlede kantinemoms og bevist underskudsforretning. 240 Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side

97 bestemmelse efter denne artikel vil kunne få stoppet denne momsundgåelse. 241 Kommissionen kan også overveje, om det vil blive en nødvendighed at lave en bestemmelse, der gjorde denne type transaktioner mellem virksomheder, der indgår i et interessefællesskab, ulovlige. 242 En anden mulighed for de finansielle virksomheder, er momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, der giver medlemsstaterne mulighed for at lave frivillige registrering af visse typer af fritagelser. De transaktionstyper, der er nævnt, er finansielle og transaktioner i forbindelsen med fast ejendom. 243 Ved en frivillig registrering kan virksomheden vælge, om de ønsker at være momspligtige af deres salg af disse fritagelser. I den danske momslov er der kun valgt at give mulighed for frivillig registrering i forbindelse med fast ejendom. 244 Hvis den finansielle virksomhed ønsker at outsource en del af virksomheden til et andet EU-land, skal den overveje, om den kan opnå nogle momsfordele ved at outsource til et land, der har valgt denne mulighed for frivillig registrering. 245 Det kunne f.eks. være, hvis virksomheden havde mange kunder i det land, hvor der overvejes at outsource til, og som stort set alle var afgiftspligtige personer i det land. På denne måde vil den finansielle virksomhed blive billigere overfor sine kunder, da den vil opnå et større fradrag for købsmomsen som følge af reglerne omkring frivillig registrering Betydning for finansielle virksomheder Alt dette vil som udgangspunkt betyde, at de kan flytte deres outsourcede del til et andet land, uden det vil få betydning for momsen på ydelsen. Såfremt det er momsfrit, gælder de samme regler over hele EU, og fritagelserne vil være gældende 241 Det er en momsundgåelse, fordi de kunstigt opskruer deres momsfradrag og derved undgår at skulle af med så meget i moms. 242 I præamblen til momssystemdirektivet står der i nummer 26; For at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab, fordi der benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele, bør det være muligt for medlemsstaterne under specifikke, begrænsede omstændigheder at gribe ind i forbindelse med beskatningsgrundlaget for levering af varer og ydelser samt erhvervelse af varer inden for Fællesskabet. 243 For mere omkring frivillig registrering ved fast ejendom se Stensgaard: Fradragsret for merværdiafgift, side Momslovens Tyskland, Frankrig og Belgien er nogle af de EU-lande der har valgt at give denne valgfrihed. Se dertil Huizinga: A European VAT on financial services?, side

98 uanset, hvor virksomheden befinder sig. Dette vil sige, at der i momssystemdirektivet ikke er noget til hindre for at outsource en del af virksomheden til et andet EU land, og stadig opnå momsfritagelse som følge af reglerne. Dette kunne godt have sine fordele. Hvis der bliver taget udgangspunkt i SDC-dommen, så leverede SDC en overvejende del af elektroniske ydelser, som der ikke ville være de store problemer med at levere fra et andet EU land. SDC er helt momsfritaget og har dermed ikke momsfradrag for den indgående moms. Ved at SDC ligger i Danmark, køber de varer og ydelser med dansk moms, og derfor kunne de have en fordel ved at ligge i et land med en lavere momssats end Danmark. Dette skyldes, at de ikke kan fradrage momsen for deres indkøb, og stadig vil være momsfritaget så længe de ligger inden for EU. Hvis der er tale om at outsource en del af virksomheden, som ikke kan anses for at være momsfritaget for de ydelser, de vil levere til moderselskabet, er der ingen fordele at opnå. Momsen vil skulle opkræves hos moderselskabet, som ligger i Danmark, og dermed bliver det dansk moms, så der vil ikke være nogen økonomisk fordel ved at have en underleverandør i et andet EU land. Det samme gælder, hvis det var en underleverandør i et land uden for EU, her vil der igen ske opkrævning af momsen hos kunden indenfor EU. 246 Sælger den finansielle virksomhed ydelser til et andet EU land, gælder de samme regler, at modtageren såfremt, det er en afgiftspligtig person, bliver opkrævet momsen i dennes hjemland. Dette gælder ikke for finansielle ydelser, da de er generelt fritaget i hele EU, men derimod for rådgivningsydelser, som er momspligtige over hele EU. I disse tilfælde er der stadig ikke nogen økonomisk fordel for den finansielle virksomhed. Skulle den finansielle virksomhed sælge finansielle ydelser uden for EU, vil de igen ikke skulle pålægge moms, men her vil der være en økonomisk fordel, da de vil kunne opnå fradrag for den indgående moms, som de kan henlede til de ydelser, de eksportere uden for EU. 246 Jf. momssystemdirektivet artikel 40 og

99 5.6 Sammenfatning Som det fremgår af dette afsnit, er der rig mulighed for finansielle virksomheder for at outsource. Efter SDC-dommen er der åbnet op for, at finansielle virksomheder har god mulighed for at outsource og stadig få leveret fra deres underleverandør uden moms. Som der fremgår af SDC-dommen, er det ikke selve virksomheden, der skal ses på ved vurderingen af, om der er tale om afgiftsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 135, og heller ikke hvem virksomheden levere til. Derimod er det selve transaktionen, der er afgørende for, hvornår der er tale om en afgiftsfritaget ydelse. Efter SDC-dommen er der mulighed for at de finansielle virksomheder kan slå sig sammen om at lave en underleverandør, og dermed opnå nogle fordele ved stordrift. De kan dermed også reducere deres omkostninger til købsmoms. Selvom underleverandøren stadig skal købe ydelser og varer fra dennes underleverandør, som de igen ikke kan få fradrag for, vil der helt sikkert være fordele da de formentlig kan reducere deres indkøb, som følge af stordriftsfordele. Denne stordriftsfordel vil kun opstå såfremt den finansielle virksomhed går sammen med andre virksomheder. Der vil ikke være nogen fordel ved at outsource en del af virksomheden, såfremt virksomheden ikke kan opnå stordriftsfordele. Ud over denne mulighed for at outsource bliver der i afsnittet også kigget på muligheden for selvstændige arbejdsgrupper. Disse grupper kan blive fritaget efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra f). Der er dog krav om, at gruppen arbejde uden gevinst for øje, og deres udgifter bliver dækket af deres medlemmer ud fra medlemmernes del af omkostningerne, samt at en eventuel momsfritagelse ikke vil virke konkurrenceforvridende. Efter dommen vedrørende Taksatorringen, sætter den danske domstol meget høje betingelser for kravet omkring konkurrenceforvridning. Den danske domstol finder ikke, at en momsfritagelse af Taksatorringen ikke vil være konkurrenceforvridende. Dommen er dog anket, og derfor er der stadig ikke nogen helt klar afgørelse på området. EF-domstolen ligger i sagen klart op til, at der er mulighed for at give momsfritagelse i Taksatorringens tilfælde, de giver endda 98

100 mulighed for, at de danske myndigheder kan gøre fritagelsen tidsbegrænset, såfremt der skulle være tvivl omkring konkurrenceforvridningen. Det virker som en korrekt afgørelse, at give Taksatorringen en midlertidig fritagelse, og såfremt der er virksomheder, der skulle forsøge sig på markedet, så ændre fritagelsen, så der bliver fair konkurrence. Men som det er opstillet i denne sag, er der ikke de store sandsynligheder for, at der ville være en tredje part, der kunne være interesseret i at etablere sig på det danske marked. Konklusionen på dette kapitel er, at der kan godt være noget at spare for de finansielle virksomheder såfremt de outsource en del af virksomheden til en underleverandør, som de sammen med en anden finansiel virksomhed driver. Derved vil de kunne spare noget købsmoms, og også spare noget på indkøb generelt. Dette giver kun mening, såfremt det der outsources kan blive momsfritaget, når det sælges tilbage til virksomheden, men dette er der åbnet op for i forbindelse med SDC-dommen. Hvis den finansielle virksomhed overvejer at outsource noget, der ikke kan blive momsfritaget, så kan de overveje at outsource det, så det bliver en selvstændig gruppe. Der er dog ikke helt afklaret, hvorvidt der er mulighed for at blive momsfritaget efter denne bestemmelse. Med hensyn til hvorvidt outsourcingen skal ske inden for eller uden for EU, kan det siges, at der er klar fordel, hvis man ligger inden for EU og sender det ud af EU, hvorved der kan opnås fradragsret for købsmoms. Virksomheden skal ellers ikke spekulere i, hvor det bedst kan svare sig at flytte hen sådan inden for EU, da det er de samme regler der gælder over alt. 99

101 6 Konklusion Denne afhandling har analyseret, hvad der skal forstås ved den kumulative effekt, samt hvordan denne effekt opstår. Dette er sammenholdt med, hvordan dette stemmer overens med momssystemet udgangspunkt, om at momsen skal være neutral i alle led. I kapitel 2 er problemet med den kumulative effekt udredet. Den bryder neutralitetsprincippet, når der forekommer et led i produktions-/distributionskæden, som enten bliver optaget af en momsfritaget eller en ikke-afgiftspligtig person, der kommer imellem to afgiftspligtige transaktioner. Denne skadelige effekt gør, at der bliver pålagt moms på den moms, der ikke længere kan opnås fradrag for. Dette problem kan lovgiver forsøge at mindske med de fire forslag, som er blevet fremstillet i afhandlingen. Det ene løsningsforslag er, at rammen for fritagelser udvides, så den omfatter underleverandørerne til de momsfritagne virksomheder. Ulempen ved dette forslag er, at den vil skubbe den kumulative effekt et led længere tilbage produktions-/distributionskæden. Den vil stadig mindske den kumulative effekt, specielt hvis det er tale om, at underleverandøren er det første led i kæden. Næste løsningsforslag vil give den momsfritagne virksomhed fradrag for den del af momsen, som kan henføres til arbejdskraften, der er bleven brugt af underleverandøren. Dette forslag vil kun i mindre grad løse problemet med den kumulative effekt. Den giver den momsfritagne person muligheden for ikke at insource, da denne skadelige fordel ved insourcing vil formindskes, og der vil i stedet blive plads til at outsource til fordel for virksomheden og samfundsøkonomien. Ulempen vil være store økonomiske byrder, specielt administrative, for både myndigheden og virksomhederne. Den tredje mulighed for at modvirke den kumulative effekt er, at der bliver pålagt moms på omkostningerne til de ydelser, som skal leveres til afgiftspligtige personer. På den måde vil den momsfritagne virksomhed få fradrag for købsmomsen på de tidspunkter, hvor de kan henføres til en afgiftspligtig transaktion. Ulempen er, at det hurtigt kan blive en økonomisk dyr og 100

102 meget tidskrævende proces for virksomhederne. Det vil især, være en stor ulempe for de mindre virksomheder at indføre dette løsningsforslag i forhold til de store aktører på markedet. Det sidste løsningsforslag er 0-sats. De momsfritagne virksomheder vil med dette forslag få fradrag for deres indkøbsmoms, samtidig med at deres leverancer stadig vil være momsfrie. Dette medfører, at den fjerner problemet med den kumulative effekt. Samtidig er en af fordelene, at den er simple at indføre og let at gennemskue. Ulempen er, at løsningsforslaget vil medføre medlemsstaterne et tab i deres momsindtægt. Konklusionen på kapitel 2 er, at 0-sats er den mest optimale løsning, som lovgiver kan implementere i momssystemdirektivet, for at fjerne den kumulative effekt. Dette vil medføre, at momssystemets neutralitetsprincip ikke bliver brudt så mange steder, hvorved der ikke vil opstå konkurrenceforvridning, samt at forbrugerne ikke bliver overbelastet af den skjulte moms. I afhandlingens kapitel 3-5, er der set på hvad der fra finansielle virksomheders side, kan gøres for selv at modvirke den i kapitel 2 omtalte kumulative effekt. Her er der blevet set på tre overordnede muligheder. For det første har afhandling set på bestemmelserne vedrørende blandet transaktioner. En virksomhed opnår fuldt fradrag for det, som kan henføres direkte og umiddelbar til en momspligtig udgående transaktion. Den indgående moms som ikke kan det, men dog stadig kan henføres direkte og umiddelbar til den afgiftspligtige virksomhed, kan der opnås delvis fradragsret for. Det vil derfor være i den finansielle virksomheds interesse, at henføre så meget af deres købsmoms til en afgiftspligtig udgående transaktion. Dette kunne f.eks. være rådgivning, som for en finansiel virksomhed er momspligtig. I forbindelse med dette kapitel er der set på, hvorledes den finansielle virksomhed med fordel har mulighed for at benytte sig af reglerne omkring blandet transaktioner. Den finansielle virksomhed kan på den måde forsøge at øge den købsmoms, der kan henføres til en momspligtig udgående transaktion, samtidig med at dette også vil øge 101

103 deres pro rata-sats. Ved at øge pro rata-stasen vil virksomheden få mere tilbage af købsmomsen på deres generalomkostninger. Reglerne vedrørende blandet transaktioner siger, at såfremt der er tale om en blandet transaktion, så skal der for det første ses på, om de momsmæssigt skal behandles som to selvstændige transaktioner, eller som én samlet transaktion. Denne vurdering sker ud fra en samlet vurdering af ydelserne. Et af de kriterier der anvendes, er en vurdering af, hvorvidt biydelsen anses af gennemsnitsforbrugeren, som et mål i sig selv. For en finansiel virksomhed, vil det være problematisk at kunne få deres hovedydelse betragtet som momsfritaget. Dette skyldes, at de produkter en finansiel virksomhed sælger, stort set alle er momsfritaget efter momssystemdirektivets artikel 135. Skulle den finansielle virksomhed så have nogle momspligtige biydelser, vil disse i de fleste tilfælde ikke kunne anses som et mål i sig selv. Dette medføre, at når den finansielle virksomhed leverer en blandet ydelse, hvor der indgår både en momspligtig ydelse og en momsfritaget ydelse, vil den momspligtige ydelse som hovedregel altid være biydelsen. Denne biydelse skal så behandles momsmæssigt som hovedydelsen, og derved bliver den momsfritaget. Momsvejledningen indeholder en liste over de biydelser, en finansiel virksomhed kan levere. Momsvejledningen er ikke bindende for virksomhederne, men i dette tilfælde anses momsvejledningen for at være gældende ret, hvorved der for de finansielle virksomheder ikke er mulighed for lovligt at fravige momsvejledningens bestemmelser. For finansielle virksomheder vil der ikke være så stor en mulighed ved hjælp af reglerne vedrørende blandet transaktioner, for at reducere deres købsmoms. Det er dog noget, som virksomheden bør tage med i deres overvejelser, når de sælger et produkt til en afgiftspligtig person, da denne er ligeglad med, hvorvidt der opkræves moms eller ej, af produktet. I afhandlingens kapitel 4 er der set på muligheden for at insource, som et værktøj til at modvirke den kumulative effekt. For de finansielle virksomheder vil der klart være en økonomisk gevinst ved at insource arbejdskraft frem for at købe maskiner og 102

104 konsulenter. Dette skyldes, at de på den måde kan spare den købsmoms, som de ikke vil kunne få fradrag for, eller kun opnå begrænset fradrag for. Der er dog det problem, at der både i momssystemdirektivet og den danske momslov er indsat bestemmelser, der gør det mindre fordelagtigt at benytte sig af insourcing. I den danske momslov er der lavet regler, der gør, at momsfritaget virksomheder vil skulle betale moms, såfremt de vælger selv at opføre en bygning, til brug for virksomheden. Denne regel er lavet for at modvirke den konkurrenceforvridning, der opstår ved at ejendomsselskaber selv opfører bygninger til udlejning og salg. Det har dog været nødvendig for lovgiver, at lave bestemmelsen så bred at den omfatter alle typer af virksomheder. De virksomheder, der er fuld momspligtige, vil stadig blive opkrævet moms efter disse bestemmelser, men vil kunne få det refunderet igen, som følge af reglerne omkring fradragsret. Bestemmelserne er lavet, så der ikke kan spekuleres i at bygningen senere overgår til en anden anvendelse og der derved kan opnås fordel ved det. Denne bestemmelse har så den betydning, at der ikke er nogen fordel for finansielle virksomheder ved at insource arbejdskraft, hvad angår opførsel af bygninger til brug for virksomheden. Byggemoms er en måde at modvirke at finansielle virksomheder vælger at insource og derved bliver selvforsynende. En anden måde er afgift på lønsum. Lønsumsafgiftsloven gælder for mange af de virksomheder der er momsfritaget efter momslovens 13. Lønsumsafgiftsloven pålægger en afgift på virksomhedens samlede lønsum. På denne måde bliver det mindre fordelagtigt for virksomhederne at ansætte arbejdskraft frem for at købe momspligtige maskiner og ydelser ved en underleverandør. Lønsumsafgiften for finansielle virksomheder er dog kun på 9,13 procent, hvilket stadig er mindre end momsen på 25 %, som de i mange tilfælde kan spare ved at insource. Loven gør, at det ikke i samme omfang er helt så fordelagtigt at insource frem for at købe hos en underleverandør. I afhandlingens kapitel 5 er der set på en tredje mulighed for at undgå eller reducere købsmomsen for finansielle virksomheder. I dette kapitel er der set på muligheden for outsourcing. Det, der er vigtigt med hensyn til outsourcing, er, hvorvidt det er muligt 103

105 at outsource og så stadig få det leveret momsfrit fra den outsourcede virksomhed. Efter SDC-dommen, blev der for finansielle virksomheder åbnet op for flere muligheder, hvorpå der kunne outsources og stadig få det leveret momsfrit. Efter SDC-dommen er det ikke noget krav, at det er en bestemt type virksomhed, for at transaktionerne kan leveres momsfrit. Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b)-g) fritager transaktioner, der efter deres art er finansielle transaktioner. Dette skal ses i modsætning til de danske regler, der før hen kun kunne anvendes af virksomheder, der var undergivet en speciel lov omkring banker og sparekasser. Bestemmelserne gør, at der for finansielle virksomheder er mulighed for at gå sammen med en anden finansiel virksomhed om at lave en fælles underleverandør. Denne underleverandør kan levere momsfrit til virksomhederne, og ved at det er en samlet virksomhed, vil den kunne opnå fordel ved stordrift og derved minimere de indkøb som virksomhederne ellers selv skulle lave. På denne måde vil de finansielle virksomheder kunne reducere deres købsmoms. Underleverandøren vil stadig ikke få fradrag for købsmomsen, men underleverandøren vil ikke skulle købe så meget som hvis der ikke var blevet outsourcet. Dette skyldes stordriftsfordele, samlet ekspertise osv. Som en anden mulighed inden for outsourcing er der i kapitel 5, blevet set på muligheden for at oprette en selvstændig arbejdsgruppe. En sådan gruppe vil være fritaget efter momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra f). Der er en del krav, der skal være opfyldt, for at en sådan selvstændig arbejdsgruppe kan blive momsfritaget. Gruppen skal arbejde uden gevinst for øje, dens udgifter skal dækkes af dens medlemmer ud fra medlemmernes del af omkostningerne, samtidig med at en momsfritagelse af gruppen ikke må gøre den konkurrenceforvridende. I sagen vedrørende Taksatorringen, er der forsøgt at lave en sådan gruppe momsfritaget. Sagen omhandler forsikrings sektoren, men anvendes i denne afhandling analogt på den finansielle sektor. Taksatorringen har fået medhold i at de opfylder kravene til at de arbejder uden gevinst for øje, samt at deres medlemmer dækker hver deres del af omkostningerne. I EF-domstolens afgørelse blev det 104

106 afgjort, at der var mulighed for at give en midlertidig fritagelse, såfremt der kunne være tvivl om, hvorvidt der ville opstå konkurrenceforvridning. I Østre Landsret blev det dog vurderet at denne momsfritagelse ikke kunne blive givet som følge af konkurrenceforvridning. Dommen er anket til Højesteret, og der er derfor ikke nogen endelig afgørelse på sagen. Efter denne afhandling synes det at stå klart, at der skal gives en midlertidig fritagelse til Taksatorringen som følge af EF-domstolens afgørelse. Dette følger af, at der ikke har været nogen aktører, der har forsøgt sig med at komme ind på markedet siden 1994, hvor sagen startede. Samtidig med at Østre Landsret begrunder deres afslag med, at fordi et forsikringsselskab har insourcet, gør, at der er tale om konkurrenceforvridning. Denne insourcing skyldes udelukkende, at de kunne gøre det billiger selv på grund af, at Taksatorringen ikke kunne gøre det momsfrit. Det er ikke nogen klar indikator på, at der er tale om konkurrenceforvridning. Konkurrenceforvridningen opstår, såfremt Taksatorringen på grund af deres momsfritagelse vil gøre, at der ikke var andre aktører, der kunne komme ind på markedet, det synes ikke bevidst i denne sag. 105

107 7 Summery The underlying Master Thesis Problems and possibilities of VAT exemptions for financial transactions deals with problems of VAT exemptions within the financial sector. The focus is mainly based on the common system of value added tax (VAT) within the European Union (EU). The thesis takes its starting point in article 135(1) (b)-(g) of the VAT Directive as these provisions exempt most of the financial transactions from VAT. 247 However, where the supply of goods or services is exempt, the supplier may not deduct the VAT on purchases. The thesis is structured as follows. Chapter 1 consists of a general introduction including the problem statement, delimitation, methodology, and sources of law. Chapter 2 deals with the main principles of the common VAT system. Afterwards, in chapter 3, it is analyzed how a financial service company may obtain refund of VAT. Chapter 4 then outlines the possibilities for such companies to insource VAT. Chapter 5, in turn, examines how outsourced services may be exempt from VAT. Finally, the thesis ends with concluding remarks (chapter 6). If there is a non-taxable person or a company exempt from VAT in a production/distribution line, this will constitute a breach of the principle of neutrality. There will emerge a cumulative effect, meaning that there is no input VAT for the company to deduct. Such a loss of deduction may be deemed to be a considerable problem for the following companies in the product/distribution line since there incurs extra expenses. This is due to the fact that a non-taxable person takes a place in the production/distribution line located between two taxable persons, which interrupt the interplay of VAT deductions. The negative result of the cumulative effect is that the total amount of VAT charged on a product/service will exceed the intended amount of the VAT on the product/service. Consequently, there will be an extra amount of VAT which, at the end, will result in an increase of the consumer price. 247 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax the VAT Directive. 106

108 Theoretical there are possibilities to avoid the cumulative effect which are analyzed in chapter 2. The so-called zero rating is such a possibility, which means that a company is fully compensated for any VAT paid on inputs and therefore exempt from VAT. Another section within this chapter deals with possibilities to extend the scope pf exemptions which would help to reduce the problem of the cumulative effect. The advantages and drawbacks of such possibilities are pointed out in order to analyze which solution is most suitable. In chapter 3-5 the focus is taken on the financial service companies opportunities to neutralize the cumulative effect. First, there is the possibility to apply the provisions concerning mixed transactions. This applies when a company sells for both exempt and taxable purposes. The result is that the input tax has to be divided between a part belonging to exempt activities and a part belonging to taxed activities. Second, there is the possibility to insource supplemented service. By means of insourcing the company will be released from paying input VAT. Within the underlying thesis a starting point is taken in the possibility of insourcing labour. On the one hand, the economic profit realised by the company is analyzed and on the other hand, it is pointed out which actions are taken to counteract insourcing within financial service companies. Finally, the implications of outsourcing in the financial sector are explored. Thereby companies outsource businesses to suppliers in order to avoid adverse VAT consequences. Outsourcing, however, is only meaningful where a supply to a subcontractor can be exempt from VAT. 107

109 Litteraturliste Elliott, Graham (2001): Outsourced financial services. Accountancy. Vol. 128, Engsig Sørensen, K. and P. Runge Nielsen (2004): EU-retten. Kbh.: Jurist- og Økonomforbundet. Evald, J. and S. Schaumburg-Müller (2004): Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære. Kbh.: Jurist- og Økonomforbundet. Huizinga, H. (2002): A European VAT on financial services? Economic Policy, 17(35), Høffner, P. (2006): Momsfritagelse: nationale krav til udbydere: Udgivet i fakultets serie af ph.d.-afhandlinger. Jenkins, Peter S. (1996): Taxing Times for Banks, International VAT Monitor, Vol. 7, p Johnson, G., K. Scholes and R. Whittington (2006): Exploring corporate strategy. text and cases. New York: FT Prentice Hall. Jørgensen, Lars Loftager m.fl.: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger. Udgivet af forlaget Thomson Kommissionen (2006): Consultation Paper on modernising Value Added Tax obligations for financial services and insurances. Lynggaard, P. (2006): Driftsøkonomi. Kbh.: Handelshøjskolens Forlag. Melz, P. (2001): Liber Amicorum Sven-Olof Lodin: Kluwer Law International Ltd, and Norstedts Juridik AB. Michelsen, A. (2003): Lærebog om indkomstskat. [Kbh.]: Jurist- og Økonomforbundet. Momskartoteket. Udgivet af Magnus Informatik A/S, Danmark. 108

110 Ogley, A. (1998): Principles of value added tax. a European perspective. London: Interfisc Publishing. PriceWaterhouseCoopers (2005): Study to increase the understanding of the economic effects of the VAT exemption for financial and insurance services. Ramsdahl Jensen, D. (2004): Merværdiafgiftspligten. Kbh.: Jurist- og Økonomforbundet. Stensgaard, H. (2004): Fradragsret for merværdiafgift. Kbh.: Jurist- og Økonomforbundet. Tait, A. A. (1988): Value-Added Tax: International Practice and Problems. Terra, B. (1996): Developments in VAT - The deduction of input tax. Vat Monitor, 7(2), Terra, B. J. M. (1998): Sales Taxation - The case of Value Added Tax in the European Community (Vol. 8). Deventer - Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers. Terra, B. J. M., LinkKajus, Julie (2007): A guide to the European VAT directives : commentary on the value added tax of the European Community (Vol. 1). Amsterdam : IBFD Publications. Domme, administrative afgørelser og kendelser: C-8/81 Ursula Becker C-234/91 Ambisagen C-4/94 Blp Group plc. C-155/94 Wellcome Trust C-231/94 Faaborg-Gelting C-2/95 Sparekassens Datacenter (SDC) C-172/96 First National Bank of Chicago C-308/96 og C-94/97 Madgett og Baldwin 109

111 C-349/96 Card Protection Plan (CPP) C-98/98 Midland Bank plc. C-408/98 Abbey National plc. C-16/00 Cipo Participations C-235/00 CSC Financial services Ltd. C-8/01 Taksatorringen C-472/03 Arthur Andersen UfR 1988, 1029H TfS 1991, 197 TfS 1995, 66Ø TfS 1995, 458V TfS 1996, 449H TfS 1997, 150 TfS 1997, 315 TfS 1997, 377 TfS 1999, 259 TfS 2000, 101LSR TfS 2003, 29 TfS 2003, 717Ø TfS 2003, 791 TfS 2004, 75 TSM TfS 2004, 900 TSM TfS 2007, 217Ø 110