Momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner

Transkript

1 Momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner - med fokus på den danske implementering af EU-domstolens retspraksis Forfatter: Steffen Michael Bach Vejleder: Henrik Stensgaard Kandidatafhandling - Cand.merc.aud. Aarhus University, Business and Social Sciences 2012

2 Indhold Forord Indledning Problemformulering Afgrænsning Målgruppe Teori og metode Retskilder Momssystemdirektivet Momsloven Domstole EU-domstolen Nationale domstole Uoverensstemmelser Momssystemet Momssystemets anvendelsesområde Levering mod vederlag Afgiftspligtig person På en medlemsstats område Ikke omfattet af momsfritagelserne Transaktioner i forbindelse med værdipapirer Tilknytning til afgiftspligtige transaktioner Momssystemets grundelementer Momsfradrag Delvis fradragsret Ingen eller begrænset fradragsret Analyse af retspraksis som vedrører momsfradragsretten for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner Blp Group plc Midland Bank plc Cibo Participations SA EU-domstolens retspraksis før AB SKF AB SKF Vurdering af AB SKF Side 2 af 73

3 3.7 Direkte omkostninger og generalomkostninger AB SKF-dommens påvirkning i Danmark Kommentar fra Skatteministeriet Sager fra dansk praksis Sagens forhold SKAT's stillingtagen LSR af 11/ Sagens forhold SKAT's stillingtagen Perspektivering Konklusion English summary Litteraturliste Direktiver og love EF-domme National retspraksis Artikler og bøger Bilag Side 3 af 73

4 Forord Denne opgave er skrevet som afsluttende kandidatafhandling på cand.merc.aud. studiet på Aarhus Universitet, Business and Social Sciences. Kandidatafhandlingen udgør hele 4. semester på kandidatuddannelsen, og er dermed det afsluttende projekt på hele uddannelsen. I forlængelse af gennemførelsen af valgfaget moms- og afgiftsret i efteråret 2011 med eksamen i januar 2012 besluttede jeg, at min kandidatafhandling skulle omhandle en problemstilling indenfor dette fag. Motivationen for lige netop at skrive en afhandling i dette fag udspringer af, at man i mange tilfælde indenfor moms- og afgiftsret ikke kun er nødt til at sætte sig ind, i hvad lovgivningen siger, men ligeledes i den retspraksis, der er på området for at kunne træffe korrekte moms- og afgiftsmæssige beslutninger. Muligheden for at kunne fordybe sig i komplekse problemstillinger indenfor moms- og afgiftsret finder jeg interessant, hvilket dannede grundlaget for at finde et spændende emne til min kandidatafhandling indenfor dette fag. Inspirationen til det konkrete emne kommer af mit tidligere job som kommunikationsansvarlig i Aud.-udvalget (en del af FSR - Yngre revisorer), der bestod i at være bindeleddet mellem virksomhederne i revisionsbranchen og de cand.merc.aud. studerende. Da vi nærmede os afslutningen på det 9. semester, inviterede jeg Ernst & Young til at stå for et årligt arrangement "inspiration til kandidatafhandling". Under dette arrangement fandt jeg inspiration til emnet for min kandidatafhandling, da Rune Grøndahl fra Ernst & Young præsenterede problemstillingen "Momsfradrag for omkostninger i forbindelse med aktiesalg". Efter arrangementet har jeg diskuteret emnet med oplægsholderen Rune og fået uddybet hans synspunkter omkring problemstillingen. Jeg har efterfølgende kontaktet vejleder, ph.d., cand. jur. og cand.merc.aud. Henrik Stensgaard, som har sagt ja til at være vejleder på denne kandidatafhandling. Jeg har både i fællesskab med Henrik Stensgaard og momsafdelingen på min arbejdsplads, KPMG, diskuteret emnet og derigennem nået frem til, hvilken retning afhandlingen skulle tage. Side 4 af 73

5 1 Indledning Den første sag, hvor EU-domstolen 1 skulle tage stilling til momsfradraget i forbindelse med aktietransaktioner, var C-4//94, BLP Group plc 2. i det dengang gældende 6. direktiv's artikel 13, litra d) pkt. 5 står der: "transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser, bortset fra.." Ovenstående bestemmelse om fritagelse af afgiftspligt og den tilsvarende bestemmelse om, at der ikke er fradragsret for de udgifter, der kan henføres til transaktionen 3 skulle umiddelbart ikke skabe tvivl om hvorvidt, der kan indrømmes fradrag for sådanne udgifter. Af sagens præmis 3-5 fremgår sagens nærmere omstændigheder: "3 BLP er et selskab, som forvalter kapitalandele, og som leverer tjenesteydelser til en række handelsselskaber, der fremstiller varer til møbel- og "gør-det-selv"-industrien. I 1989 erhvervede BLP selskabskapitalen i det tyske selskab Berg Mantelprofilwerk GmbH (herefter benævnt "Berg"). Imidlertid var BLP' s økonomiske situation i juni 1991 blevet så vanskelig, at ledelsen afhændede 95% af andelene i Berg. Indtægterne fra salget anvendtes til at afvikle BLP' s gæld. 4 I forbindelse med momsangivelsen for perioden indtil den 30. september 1991 anmodede BLP om fradrag for den moms, som selskabet havde betalt i henhold til tre fakturaer for tjenesteydelser, som var blevet udført for BLP af henholdsvis forretningsbanker, advokater og revisorer i forbindelse med afhændelsen af andelene i Berg. 5 Commissioners afslog anmodningen om fradrag, stort UKL, med den begrundelse, at denne afhændelse af andele ifølge lovgivningen om omsætningsafgift udgjorde en fritagen transaktion." 1 EU-domstolen hed tidligere EF-domstolen. I det efterfølgende vil den alene blive benævnt EUdomstolen selvom den benævnes i sammenhænge med forhold der ligger før 1. december 2009, hvor navneændringen fandt sted. 2 C-4/94, BLP Group plc - i det efterfølgende kun kaldet BLP 3 6. direktiv - artikel 17, stk. 3, pkt. c - mods. Side 5 af 73

6 Sagens præjudicielle spørgsmål gik på, om der var tilknytning nok til de afgiftspligtige aktiviteter til at kunne opnå momsfradrag for de afholdte udgifter. Det fremgik dog eksplicit af fakturaerne for rådgivningsydelserne, at disse var omkostninger, som knyttede sig til den afgiftsfritagne transaktion, aktietransaktionen. Myndighederne fandt derfor frem til, at der ikke kunne indrømmes fradrag for udgifterne 4. Sagen har været markant og yderst omdiskuteret. Af dommen er der især to iøjnefaldende punkter, som man fra EU-domstolen har lagt vægt på. Først og fremmest må der kræves, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning imellem de afholdte udgifter og de afgiftspligtige transaktioner for, at der kan indrømmes fradrag 5. Dernæst må der omvendt ikke være en tilsvarende tilknytning til momsfritagne transaktioner 6. Der er imidlertid afgjort en ny sag, C-29/08 AB SKF 7, som allerede er meget omdiskuteret og yderst kontroversiel. Afgørelsen stiller spørgsmål ved den hidtidige retspraksis ved at angive, at der kan indrømmes momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med aktiesalg, hvis disse er en del af generalomkostninger for virksomheden. 8 Denne afhandling stiller derfor skarpt på SKF-dommen og dens betydning for den danske retspraksis. Herindunder vil kravet til den tilknytning mellem omkostninger og den momspligtige aktivitet for indrømmelse af fradrag blive gennemgået. 4 Share disposals and the right of deduction of input vat, Ad van Doesum, Herman van Kesteren and Gert-Jan van Norden, ec TAX Review C-4/94, BLP Group plc - præmis 18 6 Fradragsret for merværdiafgift, Henrik Stensgaard, Jurist- og Økonomforbundets forlag 2004 s. 233 og fremefter. 7 C-29/08, AB SKF efterfølgende kun kaldet SKF 8 Momsfradrag for omkostninger i forbindelse med aktiesalg? Rune Grøndahl, Ernst & Young, INSPI nr Side 6 af 73

7 1.1 Problemformulering Den centrale problemstilling for denne afhandling lyder: "En beskrivelse, analyse samt en fortolkning af gældende ret vedrørende momsfradragsretten for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner - med fokus på EF-domstolsafgørelser og den danske implementering heraf " I forhold til terminologien indenfor merværdiafgiftssystemet vil det være mest hensigtsmæssigt at se problemstillingen fra et meget bredt perspektiv først, og derefter snævre sig ind, før man konkluderer på problemformuleringen. Jeg vil først og fremmest beskrive samspillet mellem EU-rettens momssystemdirektiv og den danske momslov, da dette vil danne den røde tråd gennem opgaven, og som jeg til sidst vil forholde mig kritisk til. Dernæst vil jeg undersøge, hvorvidt aktietransaktioner falder inden- eller udenfor momslovens anvendelsesområde, som ligeledes er grundlaget for den videre analyse. Hvis aktietransaktioner viser sig at være omfattet af momslovens bestemmelser, vil der være grundlag for at gå dybere ind i analysen og dernæst vurdere, om selve transaktionen er momspligtig eller omfattet af en fritagelse. Såfremt aktietransaktioner er omfattet af en af fritagelse, skal det vurderes hvilken hjemmel, der således kan være til stede for at opnå momsfradrag. Hele omdrejningspunktet for opgaven er således: fradragsretten. Det er dog ikke fradragsretten i sin fulde egenskab, men indsnævret til fradragsretten for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner. Der vil med andre ord være tale om en analyse, der inddrager de grundlæggende betingelser, der er for fradragsret ved aktietransaktioner, og som inddrager en systematisk beskrivelse og analyse af den gældende praksis på området. Jeg vil forholde mig kritisk til den praksis, der har været på området, samt på hvilket grundlag man har valgt at implementere retspraksis. Til sidst vil jeg samle op på hele afhandlingens beskrivelser, analyser og vurderinger, hvor jeg bedst muligt afklarer problemstillingen i en konklusion. Derudover vil jeg perspektivere den implementering, der har været af SKF-dommen i Danmark til implementeringen i Sverige. Side 7 af 73

8 Spørgsmålet afhandlingen tilstræber at besvare er således: "Er der momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelser aktietransaktioner?" 1.2 Afgrænsning Til trods for at problemformuleringen til denne afhandling er forholdsvis snævert defineret, er det alligevel nødvendigt at opstille nogle grænser og linier for at opridse det område, som afhandlingen vil behandle. Jeg vil overordnet gennemgå det teoretiske grundlag for afgiftspligt og fradragsret, men f.eks. ikke særregler omkring investeringsgoder, da teorien herfor ikke vedrører problemstillingen i denne afhandling. Momsfradragsretten er i sin helhed meget omfattende og meget bred. Det er imidlertid ikke helheden i fradragsretten, jeg vil behandle, men alene den fradragsret, der eventuelt kan opnås i forbindelse med aktietransaktioner. Dvs. jeg ikke vil behandle virksomhedsoverdragelser, formueoverdragelser, transaktioner af øvrige aktiver mv.. Virksomhedsoverdragelser vil alene blive behandlet i det omfang, hvor det kan være relevant at afgrænse over til disse. Dette gælder f.eks. ved afgrænsningen af, om en transaktion skal karakteriseres som et aktiesalg eller en virksomhedsoverdragelse. Jeg vil i opgaven både inddrage EU-rettens direktiver indenfor merværdiafgift og den danske lovgivning, momsloven. Dog vil jeg tage udgangspunktet i direktivet og alene inddrage momsloven ved fremhævninger af definitioner, forskelle til momssystemdirektivet samt inddrage retspraksis fra den danske lovgivning. Ydermere vil jeg i det omfang, det er relevant, inddrage momsvejledningen. Afhandlingen vil ikke omfatte områder udover aktietransaktioner, som kan relateres til diskussionen om karakteriseringen af direkte omkostninger eller generalomkostninger Målgruppe Denne kandidatafhandling er skrevet til læsere med et forventet normalt kendskab til merværdiafgift. Dvs. at det ikke er et krav, at læseren har taget en uddannelse, er underviser eller lign. indenfor moms, eller hvor moms indgår som et fag eller som led i et fag. Det er dog et krav, at læseren har en vis juridisk forståelse, da alle juridiske begreber mv. ikke vil blive forklaret, men jeg vil forklare nogle momsmæssige begreber og formuleringer. Dermed vil afhandlingen være tilegnet studerende og fagfolk uanset om de har taget faget moms- og afgiftsret. Side 8 af 73

9 1.3 Teori og metode Denne afhandling vil som problemformuleringen angiver omhandle en beskrivelse, analyse og fortolkning af gældende ret vedrørende momsfradragsretten for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner. Ud fra problemformuleringen kan det udledes, at opgaven vil komme til at basere sig på den gældende ret, og dermed vil det være nødvendigt at vælge en metode, der vil kunne belyse problemstillingen bedst muligt. Den juridiske metode, der bruges til at belyse ovenstående problemstilling, er den retsdogmatiske 9. Den retsdogmatiske metode er en juridisk metode, der systematisk analyserer den gældende ret, hvilket i denne afhandling vil være en systematisk analyse af den gældende ret for momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner. EU-rettens momssystemdirektiv vil sammen med den danske implementering af direktivet, Momsloven, være fundamentet for denne afhandling. Det er momssystemdirektivet, der danner grundlaget for momsloven, og momsloven er dermed udtryk for den måde, man fra national side har valgt at implementere momssystemdirektivet. I denne afhandling vil der blive inddraget både retspraksis fra EU-domstolen og Danmark, hvorfor det er vigtigt at inddrage både momssystemdirektivet og momsloven for at kunne udlede retspraksis, implementeringen af retspraksis samt kunne vurdere denne implementering. Ovenstående sammenhæng mellem international og national lovgivning kræver en indledende opridsning heraf, som ligeledes vil blive en del af afhandlingen. Jeg vil ikke udelukkende forholde mig objektiv i denne afhandling, men i stedet vil jeg afslutningsvis i afhandlingen inddrage andres udtalelser og holdninger samt min egen subjektive vurdering af problemstillingen. Dermed vil det også være nødvendigt at anvende udtalelser, artikler mv. i opgaven for at kunne inddrage personers subjektive vurderinger og holdninger til problemstillingen. Jeg vil til sidst i opgaven bryde med den retsdogmatiske metode ved subjektivt at kommentere på den implementering af retspraksis fra EU-domstolen, der er foretaget. 9 Retsdogmatisk forskning i praksis, professor, ph.d. Lars Henrik Gram Madsen side 1 og 2 Side 9 af 73

10 1.4 Retskilder Momssystemdirektivet Med betegnelsen momssystemdirektivet henvises der til "Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 10, som er afløser for flere tidligere gældende direktiver og har været gældende siden 1. januar Momssystemdirektivet har sin hjemmel i EU-traktaten og er en del af det fælles mål med EU - heriblandt at skabe et fælles harmonisk marked. Direktiverne er bindende for medlemsstaterne af EU, dog er det op til den enkelte medlemsstat at bestemme form og midler for gennemførelsen 12. Denne formulering fortæller således, at man med momssystemdirektivet ikke har forsøgt at lave et direktiv, som ville medføre en fuldstændigt ensartet lovgivning i de enkelte medlemslande, men alene tilnærmelsesvis. Alligevel er der lavet en EU-forordning 282/2011, som fastsætter bestemmelser til netop gennemførslen af momssystemdirektivet. Formålet med forordningen er således, at der sikres en ensartet og harmoniseret anvendelse af direktivet i alle medlemsstater Momsloven Medlemslandene implementerer bestemmelserne fra momssystemdirektivet i de enkelte medlemslandes nationale lovgivning, som i Danmark er momsloven. Momsloven har sin hjemmel i den danske grundlovs 43, hvor andre skatter og afgifter ligeledes har deres hjemmel. Den nugældende momslov er Lbk. nr. 287 af 28. marts Udover momsloven har vi i Danmark også momsvejledningen, som udgives to gange årligt af SKAT. Momsvejledningen har til formål at hjælpe de erhvervsdrivende med at forstå, hvordan momslovens bestemmelser skal anvendes i praksis Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 11 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel om ikræfttrædelsesdato for direktivet. - eftf. momssystemdirektivet 12 EUF Traktaten artikel 288, stk Lbk. nr. 287 af 28. marts 2011 Merværdiafgiftsloven i det efterfølgende Momsloven. 14 Momsvejledningen Indledning og formål Side 10 af 73

11 1.5 Domstole EU-domstolen EU-domstolen er den øverste instans til at fortolke af momssystemdirektivet. Ifølge EU-traktatens artikel 267 er det Den Europæiske Unions Domstol, som har kompetencen til at afgøre præjudicielle spørgsmål, som vedrører fortolkninger og gyldigheden af retsakter 15. Hvis medlemsstaternes domstole får behov for at afklare spørgsmål vedr. fortolkninger eller lign., før de kan afsige dom i enkelte sag, er det ligeledes muligt at få EUdomstolen til at afdække spørgsmålet, før den nationale domstol afsiger sin dom. Dvs. at EU-domstolen alene besvarer det spørgsmål, som det enkelte medlemsland skulle have, men domstolen afgør ikke den enkelte sag i medlemslandet. Dette er overladt til medlemslandenes retsinstanser Nationale domstole Det er de nationale EU-medlemslande, som er forpligtiget til at indstille præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen. De præjudicielle spørgsmål er retsspørgsmål, som nationale instanser har behov for at få afklaret, før det er muligt for disse at træffe afgørelser i specifikke sager. De præjudicielle spørgsmål vil således i de fleste tilfælde omhandle fortolkningsspørgsmål eller gyldighedsspørgsmål, som man anmoder EUdomstolen om at tage stilling til Uoverensstemmelser Ud fra ovenstående retskilder og instanser forsøger man fra international og national side at begrænse de uoverensstemmelser og tvivlsspørgsmål, der kan opstå mellem international og national lovgivning, fortolkninger eller retspraksis. Forordningen og momsvejledningen i Danmark er to af de regelsæt, som er med til at sikre, at der på vejen fra momssystemdirektivet til de enkelte juridiske og fysiske personer skabes mindst mulig tvivl. Alligevel kan der forekomme uoverensstemmelser mellem momssystemdirektivet og den nationale lovgivning. I sådanne tilfælde har borgere og virksomheder i den enkelte medlemsstat mulighed for at påberåbe sig momssystemdirektivets bestemmelser, hvis disse er fordelagtige EUF Traktaten artikel 267. Side 11 af 73

12 Når en medlemsstat implementerer bestemmelserne fra momssystemdirektivet, er de underlagt forpligtigelse til direktivkonform fortolkning. Dette medfører, at en medlemsstat skal vælge den fortolkning, som stemmer bedst overens med direktivets ordlyd og i bedst overensstemmelse med præjudicielle afgørelser. Dette gælder uanset om fortolkningen er mest fordelagtig for medlemsstatens borgere eller ej. 16 Merværdiafgiftspligten af Dennis Ramsdahl Jensen, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2004, 1. udgave, side 30 Side 12 af 73

13 2 Momssystemet Momssystemet er opbygget efter at pålægge de private forbrugere en afgift eller en indirekte forbrugsskat på varer og tjenesteydelser. Det indirekte ved selve momspålæggelsen består i, at selve momsen opkræves hos den eller dem, som leverer varen eller ydelsen til forbrugeren, mens leverandøren forhøjer prisen tilsvarende overfor forbrugeren. Antallet af led af erhvervsdrivende, som ligger forud ved omsætning af varen eller ydelsen, kan således være uendelige. For at leverandøren af varer eller ydelser ikke selv skal bære momsen, er der tilsvarende en fradragsret for den moms, der pålægges forudgående led i kæden. Det betyder, at den leverandør, der er afgiftspligtig og samtidig har ret til fradrag, så vil leverandøren, ud fra en nettobetragtning, alene blive afgiftspligtig af den værditilførsel, som leverandøren selv har tillagt den enkelte vare eller ydelse. Fradragsretten gør således, at der ikke sker en stigning i afgiftsbelastningen på de varer og ydelser, som sælges til forbrugerne, hvilket ligeledes er hensigten. 2.1 Momssystemets anvendelsesområde Momssystemdirektivet angiver i artikel 2 fire typer af afgiftspligtige transaktioner: Leveringer af varer mod vederlag 17 Levering af ydelser mod vederlag 18 Erhvervelse af varer mod vederlag fra andre EU-lande 19 Indførsel af varer fra lande tredjelande 20 Samlet kan man udlede, at der er fire nedenstående betingelser, som skal være opfyldt for at der vil være tale om en momspligt og samtidig fradragsret: Levering af varer og ydelser mod vederlag Gennemføres af en afgiftspligtig person På en medlemsstats område Ikke være omfattet af en fritagelse 17 Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra a) og Momsloven 4 stk Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra c) og Momsloven 4 stk Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra b) og Momsloven Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra d) og Momsloven 12 Side 13 af 73

14 Hvis en betingelse ikke er opfyldt, er der tale om en situation udenfor momssystemets anvendelsesområde, og sælger har således ikke en pligt til at opkræve udgående moms/salgsmoms. Det er dermed nødvendigt at gennemgå betingelserne hver gang man har en transaktion og overveje om alle er opfyldt Levering mod vederlag Den første betingelse for at der er tale om en afgiftspligtig transaktion er, at der er sket levering af varer og/eller ydelser mod vederlag. Definitionen af varer og ydelser er: Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode 21 Ved levering af ydelser forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer 22 Det kan dog forholdsvis let forekomme, at der er tale om såkaldte blandede leverancer, som både består af en vare og en ydelse. I en sag fra Fåborg-Gelting forbindelsen, C-231/94, var der tvivl om, hvorvidt restaurationens leverancer ombord på færgen skulle betragtes som værende varer eller ydelser. Sondringen er afgørende for fastsættelsen af leveringsstedet og dermed ligeledes til hvilket land, man er afgiftspligtig. I dette tilfælde fandt man dog, at selve ydelsen var så dominerende, at til trods for der indgik varer, skulle det samlet set betragtes som værende en ydelse 23. Udover blandede leverancer kan der herske tvivl om, hvorvidt ulovlige leverancer er omfattet af momssystemets anvendelsesområde. Dette har bevirket, at der har været flere sager for EU-domstolen på dette område 24, f.eks. sagerne Mol og Goodwin & Unstead. Det fastslås, at der for en leverance skal falde udenfor momssystemets anvendelsesområde, så kræves det dog, at leverancen efter sin art er underlagt et forbud i samtlige medlemsstater. 21 Momssystemdirektivet artikel 14, stk. 1 og Momsloven 4 stk Momssystemdirektivet artikel 24, stk. 1 og Momsloven 4 stk C-231/94, Fåborg-Gelting Linien 24 C-296/86, Mol og C-3/97, Goodwin & Unstead Side 14 af 73

15 Udover at der skal være tale om levering af varer og ydelser, skal leverancen være foregået mod vederlag. Kravet fremgår af de typer af transaktioner listet ovenfor, hvor både levering af varer og ydelser skal foregå mod vederlag 25, og derudover skal der være en direkte sammenhæng mellem leverancen og vederlaget. Kravet til denne sammenhæng har været grobund for flere sager ved EU-domstolen, da der har været en del tilfælde, som har ligget i en gråzone omkring sammenhængen, som således har krævet afklaring af præjudicielle spørgsmål. Sagerne har bevirket, at der ifølge EU-domstolens retspraksis skal være et gensidigt bebyrdende retsforhold, hvor der skal være en betingelse om en udveksling af selve leverancen og en form for modværdi 26. Denne retspraksis er dog ikke nok til fuldstændigt at skabe klarhed over området. Ud fra ovenstående tillades det, at der kan være et skævt forhold mellem det leverede og modværdien, men dette har ligeledes bevirket, at der er indbragt flere sager for EU-domstolen. Retspraksis viser således også, at der skal være en korrelation mellem det leverede og modværdien. Dvs. at det vederlag, som erlægges, skal stemme overens med den faktiske ydelse, som leveres til modtageren, hvilket f.eks. ikke var tilfældet i Tolsma Afgiftspligtig person For at kunne afgøre om den pågældende transaktion falder inden- eller udenfor momssystemets anvendelsesområde, er det nødvendigt at afgøre, hvornår der er tale om en afgiftspligtig person. Momssystemdirektivet definerer en afgiftspligtig i artikel 9, stk. 1 som: "Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed" 28 mens momslovens definition lyder som følger: 25 Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra a), momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra c) og momsloven 4 stk C-16/93, Tolsma og C-498/99, Town and County Factors Ltd. 27 C-16/93, Tolsma, præmis Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 9, stk. 1 - Momssystemdirektivet. Side 15 af 73

16 "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed" 29 Momsdirektivet definerer jf. ovenstående afgiftspligtige personer som enhver, mens ordlyden i momsloven er juridiske og fysiske personer. Begreberne dækker dog over det samme, så selvom ordvalget er forskelligt mellem direktivet og momsloven, så vil fortolkningen af bestemmelserne være den samme. Definitionerne angiver, at alle former for økonomisk virksomhed betragtes som værende afgiftspligtige personer. Der er dog begrænsende elementer i definitionen herunder begreberne selvstændig og økonomisk virksomhed Selvstændig En af begrænsningerne er dog begrebet selvstændig, der er medtaget for at udelade lønmodtagere fra at være omfattet som afgiftspligtige personer 30. Denne afgrænsning er præciseret i direktivets artikel 10: "Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne. I det omfang de er forpligtigede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar." 31 Momsloven angiver ikke nogen uddybning af begrebet, dog er det muligt at bruge skatterettens betingelser analogt Økonomisk virksomhed Økonomisk virksomhed er de centrale elementer i bestemmelsen ovenfor, som man har valgt at uddybe i direktivet for at præcisere fortolkningen heraf. Af artikel 9 stk. 1, afsnit 2 fremgår følgende uddybning: "Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteydelser, herunder minedrift og 29 Momsloven 3 stk Fradragsret for merværdiafgift, Henrik Stensgaard, Jurist- og Økonomforbundets forlag 2004 s. 107 andet afsnit. 31 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 10 - Momssystemdirektivet. Side 16 af 73

17 landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter" 32 Med ovenstående bestemmelse rammer direktivet meget bredt, da alle former for virksomheder formentlig vil falde ind under ovenstående. Af en vis varig karakter samt at det skal være med henblik på opnåelse af indtægter sætter dog begrænsninger i omfanget af virksomheder, som opfattes at drive økonomisk virksomhed. Den yderligere uddybning af ovenstående begreber findes ikke direkte i direktivet, men skal i stedet udledes af retspraksis. Af en vis varig karakter af den økonomiske virksomhed er blevet forelagt af EUdomstolen i flere sager heriblandt C-230/94, Renate Enkler. I sagen havde Renate Enkler erhvervet sig en campingbil, som hun til dels udlejede og til dels benyttede privat. Campingbilen har karakter af både at henvende sig til erhvervsmæssig såvel som privat benyttelse 33. Sagen sætter fokus på, at der bør foretages en konkret vurdering af omstændighederne, herunder perioden, hvor campingbilen faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse. Tages disse omstændigheder i betragtning ud fra Renate Enkler, så vil man formentlig nå frem til, at der ikke er tale om økonomisk virksomhed i sagen. Begrebet økonomisk virksomhed er ligeledes blevet gennemgået i en sag, C-155/94 Welcome Trust. Sagen omhandlede en fond som besad aktiver i form af aktier, obligationer og likvider. I forbindelse med et større aktiesalg afholder fonden større udgifter til en række rådgivningsomkostninger. I sagen var der tvivl om, hvorvidt en fond, som handlede med aktier, kunne anses som værende en afgiftspligtig person. Man nåede dog frem til fra EU-domstolens side, at der alene var tale om erhvervelse og besiddelse af ovennævnte aktiver, hvilket betød, at der ikke kunne være tale om en fondshandlervirksomhed og dermed en afgiftspligtig person Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 9, stk. 1, afsnit 2 - Momssystemdirektivet. 33 C-230/94, Renate Enkler - præmis C-155/94, Welcome Trust Side 17 af 73

18 2.1.3 På en medlemsstats område Momssystemets anvendelsesområde betinger sig udover ovenstående betingelser også på, at transaktionen er foretaget på en medlemsstats område. Dette skal med andre ord forstås sådan, at det land, hvor der sker levering mod vederlag og af en afgiftspligtig person, har retten til at modtage afgiften på leverancen. Direktivets artikel 5, stk. 2: "Medlemsstat og en medlemsstats område; det område, som hver enkelt medlemsstat i Fællesskabet udgør, og som er omfattet af traktaten." 35 Direktivet afgrænser ud fra ovenstående, at momssystemet alene finder anvendelse på en medlemsstats område, og alt derudover betragtes som værende tredjelande 36, hvor direktivet bestemmelser ikke er gældende Ikke omfattet af momsfritagelserne Den sidste betingelse er, at transaktionen ikke må være omfattet af en af momsfritagelsesbestemmelserne. Momsfritagelserne er indført af forskellige årsager. Disse afhænger præcist af, hvilke fritagelser det drejer sig om. En del af fritagelserne er ikke omfattet momspligten fordi det er i samfundets interesse, at der ikke pålægges en moms overfor forbrugeren. Dette gælder bl.a. hospitals- og lægebehandling, undervisning mv. Andre fritagelser er undtaget momspligten pga. dets svære håndterbarhed bl.a. forsikringsydelser, de finansielle transaktioner m.v. Momssystemdirektivets kapitel IX indeholder en lang række momsfritagelser for varer og ydelser 37. Dette betyder, at der for de omtalte momsfritagelser ifølge bestemmelserne ikke skal tillægges moms i forbindelse med levering af varer og tjenesteydelser. Momsfritagelserne udgør således en undtagelse til hovedreglen angivet i momssystemdirektivets artikel 2 og implementeret i momslovens 1, som begge angiver selve momspligten. 35 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 5, stk. 2, - Momssystemdirektivet. 36 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 5, stk. 4 - Momssystemdirektivet. 37 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 2 - Momssystemdirektivet. Side 18 af 73

19 2.1.5 Transaktioner i forbindelse med værdipapirer I momssystemdirektivets artikel 135 litra b) til g) og ligeledes i momslovens 13, stk.1 nr. 11 er momsfritagelserne for finansielle transaktioner placeret. Den centrale momsfritagelse for denne afhandling er direktivets artikel 135, stk. 1, litra f: "transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2 omhandlede rettigheder og adkomstbeviser" 38 Fritagelsen angiver direkte, at transaktioner i forbindelse aktier er momsfritaget, hvilket vil blive behandlet dybere efterfølgende i denne afhandling Tilknytning til afgiftspligtige transaktioner Tilknytningen til de afgiftspligtige transaktioner er yderst afgørende i bedømmelsen af, om der skal indrømmes fuldt fradrag, delvist fradrag elle intet fradrag i den enkelte sag. Dette er helt centralt i denne afhandling og vil blive behandlet dybdegående fremadrettet i afhandlingen i forhold til den gældende retspraksis. Alligevel er det vigtigt at forstå hvilke former for tilknytninger, der findes, og hvad de i så fald vil udløse forud for gennemgangen af enkelte afgørelser. Der findes hovedsagelig to typer af tilknytninger: Direkte omkostninger Generalomkostninger Direkte omkostninger kan relateres til to typer af transaktioner: afgiftspligtige og afgiftsfrie. Relateres de til afgiftspligtige, vil der være fuldt fradrag, mens de afgiftsfrie ikke udløser noget fradrag. 38 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 135, stk. 1, litra f) - Momssystemdirektivet. Side 19 af 73

20 Hvor stor en momsfradragsret, der opnås ved generalomkostninger, afhænger ligeledes af, hvilken del af virksomheden, som de kan henføres til. Dette kan således udløse fuldt, delvist eller intet fradrag. De direkte omkostninger relaterer sig direkte og umiddelbart til en udgående transaktion. Dette gør generalomkostninger ikke, men i stedet til en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed generelt eller alene en begrænset del af denne Momssystemets grundelementer De fire ovennævnte betingelser udgør grundelementerne i hele momssystemet, da det er disse betingelser, der afgør, hvorvidt transaktionen befinder sig inden- eller udenfor momssystemets anvendelsesområde. Elementerne er afgørende for, om momssystemdirektivets bestemmelser overhovedet finder anvendelse. Fradragsret Levering mod vederlag Gennemført af en afgiftspligtig person På en medlemsstats område Ikke momsfritaget Momspligt Figur 1 - Momssystemets grundelementer 40 Modellen overfor illustrerer, hvorledes disse betingelser bestemmer om den enkelte transaktion er omfattet af momssystemet, og således om der er momspligt og samtidig fradragsret. 39 The Distinction between Direct and General Costs with Regard to the Deduction of Input VAT - The Case of Acquisition, Holding and Sale of Shares, Dennis Ramsdahl Jensen og Henrik Stensgaard, World Tax Journal (volume 4), no. 1 - side 3, andet afsnit. 40 Udledt af momssystemdirektivet, egen tilvirkning og undervisningsmateriale i moms- og afgiftsret v/dennis Ramsdahl Jensen Side 20 af 73

21 Neutralitetsprincippet Den samtidige ret til fradrag jf. modellen ovenfor er den neutraliserende faktor overfor momspligten, og er en del af det neutralitetsprincip, som udgør en del af fundamentet i momssystemet. Som nævnt under det indledende afsnit til momssystemet er det fradragsretten, der modvirker en stigning i afgiftsbeløbet for hvert omsætningsled, og i stedet gør momsen uafhængig af antallet af omsætningsled 41. Neutralitetsprincippet indeholder tre vigtige forhold, som indførslen af momssystemet skulle være neutral overfor: erhvervsstrukturen, udenrigshandlen og forbrugsvalget. Neutraliteten overfor erhvervsstrukturen omhandler netop, at momsbeløbet ikke stiger i takt med antallet af omsætningsled, men i stedet ikke påvirkes af antallet af omsætningsled. Således vil den procentuelle andel af den enkelte vare eller ydelse være den samme uanset, hvor mange omsætningsled denne har passeret. Momssystemet må heller ikke påvirke neutraliteten overfor den udenrigshandel, der er i den pågældende medlemsstat. Det kræver således, at der ved import skal pålægges en moms svarende til den procentsats, som er gældende i den pågældende medlemsstat. På den måde sikres det, at den betalte moms på leverancer i landet er den samme som ved indførte leverancer, og dermed opretholdes konkurrencen i medlemsstaten. Omvendt skal der ved eksport ikke være pålagt moms, da der i stedet skal pålægges moms i destinationslandet for ligeledes at opretholde konkurrencen. Til sidst skal momssystemet sikre en neutralitet overfor forbrugsvalget, som går ud på at forbrugerne ikke må tilstræbe at vælge nogle varer eller ydelser frem for andre på baggrund af momsen. De føromtalte momsfritagelser bryder med neutralitetsprincippet, men det har ikke været nok grund til ikke at indføre fritagelser. Fritagelser medfører, at de virksomheder, som udfører transaktioner omfattet heraf, tilskyndes til at foretage vertikal integration, frem for at købe momsbelagte varer, som man ikke kan få fradrag for Mervärdeskatten, Rättsliga grunder och problem, Peter Melz s Moms og aktiviteter I forbindelse med værdipapirer, ph.d., Anders Strandet Jepsen s. 57 Side 21 af 73

22 2.3 Momsfradrag Fradragsretten er den helt centrale del af teorien i forhold til afhandlingens problemstilling. Som det også fremgår af modellen ovenfor, er fradragsretten dog sammenhængende med momspligten, da fradragsretten skal udligne det faktum, at momspligten ikke skal pålægges det enkelte omsætningsled, men i stedet slutbrugeren af en vare eller ydelse. Det er derfor nødvendigt, som vist ovenfor, først at gennemgå betingelser for at afgøre om en transaktion falder indenfor momssystemets anvendelsesområde og er pålagt momspligt. De fire betingelser har givet anledning til en lang række sager, hvad angår momsfradragsretten. I en sag, C-60/90 Polysar, var det præjudicielle spørgsmål, om et holdingselskab kunne opnå momsfradragsret for afholdte udgifter i forbindelse med besiddelse af kapitalandele. Holdingselskabets aktivitet bestod i at eje kapitalandele i en række andre selskaber, hvorfra de modtog udbytte herfra. Polysar var dermed et eksempel på den aktivitet og struktur, der er for de fleste holdingselskaber. EUdomstolen nåede dog frem til den konklusion, at der ikke var tale om en afgiftspligtig person, idet der ikke sker et momspligtigt salg fra Polysar, men der alene besiddes kapitalandele. Dermed blev Polysar nægtet momsfradrag 43. "Rene" holdingselskaber vil således ikke foretage transaktioner, som er afgiftspligtige og ikke udfører økonomisk virksomhed af en vis varig karakter. Disse holdingselskaber vil ikke kunne opnå fradrag for omkostninger afholdt i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af kapitalandele, det kræver, at der gennemføres afgiftspligtige transaktioner samtidig 44. Fradragsrettens bestemmelser vedrørende indtræden og omfang findes i momsystemdirektivets afsnit X, artikel Fradragsrettens indtræden sker samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder 46. Det er dog ikke altid tilfældet, og i praksis er reglen, at der er sket fakturering. Dette kan udledes af, at det er en betingelse, at der foreligger en faktura, før der er momsfradrag. 43 C-60/90, Polysar 44 The Distinction between Direct and General Costs with Regard to the Deduction of Input VAT - The Case of Acquisition, Holding and Sale of Shares, Dennis Ramsdahl Jensen og Henrik Stensgaard, World Tax Journal (volume 4), no. 1 - side 4, tredje afsnit. 45 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ansnit X artikel Momssystemdirektivet. Tilsvarende bestemmes findes i momslovens Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 167 -Momssystemdirektivet. Side 22 af 73

23 Momssystemet opererer med tre satser, som regulerer omfanget af fradragsretten; fuld fradragsret, delvis fradragsret eller ingen fradragsret. Den fulde momsfradragsretsbestemmelse findes i direktivets artikel 168 stk. 1: "I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb: " 47 Fradragsretsbestemmelserne er dog ikke overensstemmende med bestemmelserne i momsloven: "Virksomheder registreret efter 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Af ordlyden i direktivets bestemmelse fremgår det, at det er betingelse, at de erhvervede varer og ydelser skal anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner. Dette fremgår imidlertid ikke af bestemmelsen i momsloven, hvor betingelsen alene går på, at leverancen ikke er omfattet af en fritagelse. Momsfradragsretsbestemmelserne stiller en række betingelser, som skal være opfyldt for at opnå fradragsretten. Disse betingelser er skrevet ind i de enkelte bestemmelser og kan udplukkes herfra. Disse betingelser er følgende: Lovlig opkrævet afgift Leverance foretaget af en afgiftspligtig person Leveret til en afgiftspligtig person Rette omkostningsbærer Anvendelse til afgiftspligtige transaktioner 47 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ansnit X artikel 168 -Momssystemdirektivet. Side 23 af 73

24 Lovlig opkrævet indgående afgift Det, at det skal være en lovlig opkrævet indgående afgift, kan for nogen lyde indlysende, men præciseringer som denne er vigtige for at undgå tvivl og nemmere at kunne afgøre de sager, hvor der alligevel opstår tvivl. En ulovlig opkrævet afgift kan forekomme ved at en virksomhed, som ikke opfylder betingelserne for at være indenfor momssystemets anvendelsesområde eller omfattet af fritagelsesbestemmelse, alligevel påfører moms på fakturaen, og det næste omsætningsled fradrager momsbeløbet 48. Dette er i så fald ikke lovlig opkrævet indgående afgift, og ifølge retspraksis for EU-domstolen vil denne moms ikke kunne fradrages Leverance foretaget af en afgiftspligtig person Under litra a) i momssystemdirektivets artikel 168, stk. 1 fremgår det: a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person. b).." 50 af ovenstående bestemmelse fremgår det klart, at leverancen skal være til en afgiftspligtig person. Ifølge gennemgangen ovenfor vedrørende hvornår der er momspligt, var netop en af betingelserne, at leverancen skulle være foretaget af en afgiftspligtig person, hvilket stemmer helt overens med denne bestemmelse Leveret til en afgiftspligtig person I forlængelse af overstående betingelse kan det ud fra litra a) i artikel 168 udledes, at det er en betingelse for opnåelse af momsfradragsret, at der sker levering til en afgiftspligtig person. I henhold til ordlyden, så angiver litra a) "leveret til ham af en anden afgiftspligtig person", dermed følger, det at der er tale om levering fra en afgiftspligtig person til en afgiftspligtig person Notat om momsfradragsret, Peter Høffner, side C-342/87, Genius Holding 50 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 168 stk. stk. 1, litra a) -Momssystemdirektivet. 51 Notat om momsfradragsret af Peter Høffner, side Notat om momsfradragsret af Peter Høffner, side 20. Side 24 af 73

25 Rette omkostningsbærer I artikel 168, stk. 1 står der eksplicit " ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb" 53 Ordlyden "der påhviler ham" er helt central for betingelsen om, at det alene er omkostningsbæreren, som momsfradragsretten tilfalder 54. Dette betyder imidlertid, at det alene er transaktioner foretaget af omkostningsbæreren, som må fradrage de i litra a)-e) anførte beløb Anvendelse til afgiftspligtige transaktioner Artikel 168, stk. 1 angiver, at det udelukkede er afgiftspligtige personer, som kan opnå fradragsretten. Bestemmelsen lyder: "I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner." 55 Af ovenstående fremgår det, at der alene indrømmes momsfradrag for de transaktioner, som knytter sig til de afgiftspligtige transaktioner og dermed ikke transaktioner, som falder udenfor momssystemets anvendelsesområde eller transaktioner omfattet af en momsfritagelse Delvis fradragsret Bestemmelserne for delvis fradragsret 56 fremgår af direktivets artikel og opstår i de situationer, hvor afgiftspligtige personer anvender indgående varer og ydelser til gennemførelse af både afgiftspligtige og afgiftsfritagne transaktioner. Idet fradragsretten følger afgiftspligten og omvendt, er det derfor nødvendigt, at der hverken tillades en fuld fradragsret eller ingen fradragsret, men i stedet en fradragsret 53 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ansnit X artikel 168, stk. 1 -Momssystemdirektivet. 54 Notat om momsfradragsret af Peter Høffner, side Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 168 stk. stk. 1, -Momssystemdirektivet. 56 Momssystemdirektivet benævner den delvise fradragsret som pro rata fradrag - Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem Afsnit X, kapitel 2 - Momssystemdirektivet. 57 Momssystemdirektivet benævner den delvise fradragsret som pro rata fradrag - Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel Momssystemdirektivet. Side 25 af 73

26 som passer til det omfang, der foretages afgiftspligtige transaktioner. Det er dog alene de udgifter, der ikke kan henføres til enten de afgiftspligtige eller afgiftsfritagne transaktioner, hvoraf der opnås delvis fradragsret. I momsrettens terminologi kaldes disse "ikke henførbare udgifter for fællesudgifter". Ud fra ovenstående betyder dette, at udgifter, som direkte kan henføres til afgiftspligtige aktiviteter, stadig er fuldt fradragsberettiget efter artikel 168, mens de udgifter, der direkte kan henføres til aktiviteter, som er momsfritagne ikke i noget omfang vil kunne fradrages. De udgifter, som ikke henføres til nogen af ovenstående, er således omfattet af den delvise fradragsret, hvor fradragssatsen bestemmes ud fra pro rata-satsen, som er en forholdsmæssig sats. Pro rata-brøken består i tælleren af den samlede omsætning ekskl. moms for de transaktioner, der er fradrag for og i nævneren af den samlede omsætning ekskl. moms for de transaktioner, der ikke er fradrag for 58. Direktivets bestemmelser giver de enkelte medlemslande en mulighed for at tillade sektoropdeling, såfremt den normale delvise fradragsret ikke er retvisende for en stor del af fællesudgifterne, som burde have været fradraget eller omvendt. Jeg vil i denne afhandling ikke behandle sektoropdelingen dybere Ingen eller begrænset fradragsret Direktivets artikel 176 og tillader medlemsstaterne at opretholde en række undtagelser til fradragsretten. Dermed er der for de enkelte medlemsstater adgang til at begrænse fradragsretten for bestemte udgifter eller helt lade denne bortfalde. De præcise udgifter, der er omfattet heraf, er individuelle for den enkelte medlemsstat, og vil derfor ikke blive behandlet yderligere. 58 Momssystemdirektivet benævner den delvise fradragsret som pro rata fradrag - Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 174, stk. 1, litra a)-b) - Momssystemdirektivet. 59 Momssystemdirektivet benævner den delvise fradragsret som pro rata fradrag - Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 174, stk. 1, litra a)-b) - Momssystemdirektivet. Side 26 af 73

27 3 Analyse af retspraksis som vedrører momsfradragsretten for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner I det tidligere afsnit har jeg overordnet gennemgået den teori og de bestemmelser, der er aktuelle for, om der er momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner. Det er nu relevant at analysere på, hvordan retspraksis er på området, samt hvordan denne har udviklet sig. Der er udvalgt centrale domme for den udviste retspraksis i forhold til problemstillingen eller alene relevante præmisser og afsnit herfra. 3.1 Blp Group plc. Sagen, omtalt i indledningen i denne afhandling, vedrørende BLP-dommen. var som sagt den første afgørelse, hvor spørgsmålet vedrørende momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med aktietransaktioner blev behandlet, og den var derfor afgørende for den senere debat af problemstillingen fordi fradraget blev nægtet. I Blp-dommen var det første overordnede spørgsmål, hvorvidt selve transaktionen kunne omfattes som værende afgiftspligtig eller om transaktionen faldt udenfor momssystemets anvendelsesområde. Hvis transaktionen alligevel faldt udenfor momssystemets anvendelsesområde, så ville der alligevel ikke kunne opnås fradragsret i den pågældende sag. Ud fra Welcome Trust kan man modsætningsvis konkludere, at der i Blp-dommen vil være tale om en transaktion indenfor momssystemets anvendelsesområde, som alene er omfattet af en fritagelse. Som jeg ligeledes lagde op til i indledningen til afhandlingen, var sagen vedrørende Blp den første sag, som satte fokus på, hvor meget nær en tilknytning der kræves mellem udgifter som fradrages og de afgiftspligtige aktiviteter. I sagens præmis 18 og 19 fremgår følgende "18 Det bemærkes for det første, at sjette direktivs artikel 17, stk. 2, skal fortolkes i lyset af samme artikels stk Ovennævnte stk. 5 opstiller reglerne for fradragsretten med hensyn til tilfælde, hvor momsen vedrører goder eller tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person "benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag...". I denne bestemmelse viser brugen af udtrykket "benyttes til", at fradragsretten efter stk. 2 forudsætter, at de omhandlede goder eller Side 27 af 73