Fondsret for erhvervs- og ikke-erhvervsdrivende fonde, regnskab, fondsbeskatning, moms, lønsumsafgift og ejendomsskatter i overbliksform Introduktion s17 / Fondsret for erhvervsdrivende fonde s23 / Fondsret for ikkeerhvervs drivende fonde s103 / Regnskab s135 / Fondsbeskatning s169 / Moms, lønsums afgift og ejendomsskatter s209 / Bilag s227 / Stikordsregister s318 Overblik Inspiration Viden Fondshåndbogen 2014 www.pwc.dk/fondsbog
, 2900 Hellerup Udgiver: PwC, Strandvejen 44, 2900 Hellerup (ansvarshavende Redaktion: redaktør), Henrik Steffensen Kim Füchsel, (ansvarshavende Jens Olsson, redaktør), Kim Füchsel, Jens Olsson, g Nielsen, Martin Anders Kristensen, Storm Hansen, Ebbe Hørling Thomas Nielsen, Wraae Anders Holm, Storm Hansen, Thomas Wraae Holm, Bech, Anne Niels Cathrine Winther- Primdal Sørensen, Allentoft, Søren Bech, Elizabeth Anne Cathrine Brandt, Primdal Allentoft, Elizabeth Brandt, le, Susanne Henrik Nørgaard, Nielsen, Sara Claus Stentz Bohn Zahle, Jespersen, Susanne Sandra Nørgaard, Claus Bohn Jespersen, Sandra skildsenerichsen, Casper Bjerregaard Eskildsen Produktion: M&C 385-13 dard Design: Anders Cold/Antistandard Tryk: Cool Gray A/S Oplag: 3.000 ISBN: 87-91837-33-2 ISSN: 1602-9933 vember Redaktionen 2013. Fondshåndbogen er afsluttet 20. 2014 november omhandler 2013. konkrete Fondshåndbogen 2014 omhandler konkrete dvalgt. Bogens emner og indhold forhold, er som derfor vi har vejledende, udvalgt. Bogens og konkrete indhold er derfor vejledende, og konkrete. forhold kan kræve konsultation. Denne publikation er udarbejdet alene som en generel orientering om forhold, som et alene som en generel orientering om forhold, som måtte være af interesse, og gør det ikke ud for professionel rådgivning. Du bør ikke det ikke ud for professionel rådgivning. Du bør ikke disponere på baggrund af de oplysninger, der er indeholdt i denne publikation, uden at lysninger, der er indeholdt i denne publikation, uden at indhente specifik professionel rådgivning. Vi afgiver ingen erklæringer eller garantier ådgivning. Vi afgiver ingen erklæringer eller garantier (udtrykkeligt eller underforstået), hvad angår nøjagtigheden og fuldstændigheden af et), hvad angår nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der findes i publikationen, og, i det omfang loven tillader, accepterer likationen, og, i det omfang loven tillader, accepterer eller påtager Pricewaterhouse Coopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, dets oopers aktionærer, Statsautoriseret medarbejdere Revisionspartnerselskab, og repræsentanter dets sig ikke nogen forpligtelse, ansvar eller præsentanter agtpågivenhedspligt sig ikke nogen for forpligtelse, eventuelle konsekvenser, ansvar eller som følger af, at du eller andre handler elle konsekvenser, eller undlader som at følger handle af, i tillid at du til eller de oplysninger, andre handler der findes i publikationen, eller for til de oplysninger, eventuelle beslutninger der findes i publikationen, truffet på baggrund eller for af publikationen. på baggrund af publikationen. 2013 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab. Alle rettigheder forbeholdes. Revisionspartnerselskab. I dette dokument refererer Alle rettig- PwC til PricewaterhouseCoopers Stats- rs Statsautoriseret ment refererer autoriseret PwC Revisionspartnerselskab, til PricewaterhouseCoopers som er et Statslskab, som International et medlemsfirma Limited, hvor af Pricewaterhouse hver enkelt virksomhed Coopers er en særskilt juridisk enhed. medlemsfirma af Pricewaterhouse Coopers r enkelt virksomhed er en særskilt juridisk enhed. Kopiering af bogens materiale kan ske til eget brug til undervisning. Erhvervsmæssig kan ske udnyttelse til eget brug af til materiale undervisning. i bogen Erhvervsmæssig kræver skriftlig tilladelse af PwC. Enhver anvendelse af kræver materiale skriftlig tilladelse skal tydeligt af PwC. angive Enhver kilde, anvendelse samt at PwC af har rettighederne til materialet. ilde, samt at PwC har rettighederne til materialet.
Overblik Inspiration Viden Fondshåndbogen 2014
Forord Fonde har i mange år været en væsentlig drivkraft for mange erhvervsvirksomheder i Danmark. Nogle af vores allerstørste virksomheder er fondsejede og samfundets interesse for fondenes velbefindende er derfor naturlig og relevant. Mange af fondenes store uddelinger er ligeledes til gavn for samfundet som helhed. I december 2012 udgav Erhvervsfondsudvalget en rapport om erhvervsdrivende fonde, som blandt andet indeholder Erhvervsfondsudvalgets forslag til Anbefalinger om god fondsledelse. Rapporten er ved redaktionens slutning omsat i et høringsudkast til ny erhvervsfondslov. Udkast til anbefalinger til god fondsledelse er et nyt emne, som vi hilser velkommen. Det bliver spændende at se, hvordan de 16 anbefalinger fremadrettet i praksis vil blive håndteret. Den kommende erhvervsfondslov lægger op til, at fondsmyndighedernes kompetence til at træffe afgørelser af betydning for fondene øges på områder som f.eks. vedrørende ledelsen af fonden og åbenhed om vederlag m.m. Afgørelser truffet af fondsmyndigheden kan indbringes for Erhvervsankenævnet eller direkte for domstolene. Eftersom der kan være tale om meget indgribende beslutninger fra fondsmyndighedernes side, bør det efter PwC s opfattelse overvejes at etablere et ankenævn, som får mulighed for med kort varsel at træde sammen og efterprøve særligt indgribende beslutninger i tilfælde af uenighed mellem fondsmyndigheden og den pågældende fond. I disse tilfælde vil det i praksis være utilstrækkeligt at kunne indbringe beslutningen for Erhvervsankenævnet, hvor der kan være meget lang sagsbehandlingstid. Uddelingsbegrebet i fonde er i forandring. For de erhvervsdrivende fondes vedkommende er det kommet tydeligt frem i rapporten og det høringsudkast til ny lov om erhvervsdrivende fonde, som er udsendt. Lovforarbejderne lægger således op til, at uddelinger i langt højere grad end tidligere skal kædes sammen med årsregnskabslovens og selskabslovens regler om udbytter og brug af dagsværdier. Vi har udarbejdet et særskilt afsnit i bogen om vores forventninger til, hvorledes uddelingsbegrebet kommer til at udvikle sig. Det er vores opfattelse, at de nævnte områder omfatter nogle interessante, men også komplekse problemstillinger, som det ligeledes er interessant at sætte fokus på. Nærværende bog sætter fokus på at beskrive praksis for såvel erhvervsdrivende som ikkeerhvervsdrivende fonde. Dette indbefatter fondslovgivning, regnskabsmæssige, skattemæssige og afgiftsmæssige forhold. Den fondsretlige del af beskrivelsen vedrørende de erhvervsdrivende fonde baserer sig i høj grad på rapporten fra Erhvervsfondsudvalget, hvorfra vi har genbrugt udvalgte beskrivelser af gældende lovgivning og praksis. Vi har bemærket, at den regnskabsmæssige behandling i såvel de erhvervsdrivende fonde som ikke-erhvervsrivende fonde i praksis ofte er uensartet. Og for de ikke-erhvervsdrivende fonde eksisterer der ikke i dag en decideret referenceramme. Såvel skatte- som moms- og afgiftsområdet indeholder derudover mange særregler, som skal iagttages. Fondshåndbogen 2014 5
Vi har derfor udarbejdet modelregnskaber for en erhvervsdrivende fond og for en ikkeerhvervsdrivende fond. Disse modeller har vi stillet til rådighed for fondsmyndighederne Erhvervsstyrelsen og Civilstyrelsen i en forholdsvis tidlig fase af udarbejdelsen for at modtage eventuelle kommentarer hertil. Vi anser modellerne for at opfylde kravene i lovgivning og praksis til erhvervsdrivende fonde henholdsvis ikke-erhvervsdrivende fonde. Vi håber, at bogen kan inspirere danske fonde i forbindelse med tilrettelæggelse af ledelsen, regnskabsaflæggelsen og vurdering af de skatte- og afgiftsmæssige forhold i fondene. Vi håber dermed, at PwC kan medvirke til at udvikle praksis for fonde i Danmark. København, december 2013 PwC
Indhold Forord... 5 Introduktion... 17 1.1 Hvad er fonde?... 17 1.2 Regulering af fonde... 17 1.2.1 Erhvervsdrivende fonde... 18 1.2.2 Ikke-erhvervsdrivende fonde... 18 1.3 Fonde og foreninger mv. som vi ikke behandler i fondshåndbogen... 18 Fondsret erhvervsdrivende fonde 1. Fondsbegrebet... 23 1.1 En formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue... 24 1.2 Fonden skal have ét eller flere bestemte formål... 24 1.3 Rådighedsbeføjelserne tilkommer en selvstændig ledelse... 25 1.4 Fonden kan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser... 26 1.5 Ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue... 26 1.6 Oprettet uden tidsbegrænsning... 27 1.7 Anvendelse af betegnelsen fond... 27 1.8 Tilsynsmyndighed... 27 1.9 Overblik over foreslåede ændringer... 29 2. Hvornår er en fond erhvervsdrivende?... 29 2.1 Erhvervsdrift... 29 2.2 Begrænset erhvervsdrift... 32 2.3 Ikke-omfattede fonde og undtagne fonde... 35 2.4 Overblik over foreslåede ændringer... 36 3. Stiftelse af erhvervsdrivende fonde... 36 3.1 Stiftelsesprocessen... 36 3.1.1 Generelt... 36 3.1.2 Fondens formål... 37 3.1.3 Fondens navn... 39 3.1.4 Fondens grundkapital... 39 3.1.5 Regnskabsmæssig virkning... 39 3.1.6 Anmeldelsesfrist... 39 3.2 Vedtægtens indhold... 40 3.3 Tilvejebringelse af grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond... 41 3.4 Efterfølgende erhvervelser fra fondens stifter... 42 3.5 Overblik over foreslåede ændringer... 42 Fondshåndbogen 2014 7
4. Kapitalændringer i erhvervsdrivende fonde... 43 4.1 Forhøjelser af grundkapitalen... 43 4.1.1 Gældskonvertering... 43 4.1.2 Kapitalforhøjelse ved indskud af andre værdier end kontanter... 44 4.1.3 Kapitalforhøjelser ved overførelse af reserver eller overskud... 44 4.2 Kapitalnedsættelse... 45 4.2.1 Kapitalnedsættelse til dækning af underskud... 45 4.2.2 Kapitalnedsættelse til uddeling... 45 4.3 Overblik over foreslåede ændringer... 47 5. Ledelse i erhvervsdrivende fonde... 47 5.1 Sammensætning af bestyrelsen... 49 5.2 Sammenfald i ledelsen i fonden og ledelsen i underliggende datterselskaber ( dobbeltposter )... 50 5.3 Kompetencekrav, udpegningsperiode og genudpegning vedrørende bestyrelsen... 51 5.4 Forretningsorden for bestyrelsen... 54 5.5 Direktion en mulighed ikke et krav... 55 5.6 Bestyrelsens og direktionens arbejdsopgaver... 56 5.7 Medarbejderrepræsentation... 58 5.8 Vederlag til bestyrelse og direktion... 60 5.9 Anbefalinger om god fondsledelse... 64 5.9.1 Generelt om anbefalingerne... 64 5.9.2 De enkelte anbefalinger... 65 5.10 Overblik over foreslåede ændringer... 68 6. Uddelinger fra erhvervsdrivende fonde... 69 6.1 Ansvaret for at foretage uddelinger fra fonden... 70 6.2 Uddeling ved udlodning af andre værdier end kontanter... 70 6.3 Indirekte uddelinger... 71 6.4 Uddeling til vedtægtsbestemte formål... 71 6.5 Kapitalforbrugende fonde/løbende uddeling... 72 6.6 Krav om rimelige henlæggelser... 73 6.7 Hvad kan anvendes til uddelinger?... 74 6.8 Fondsmyndighedens henstilling eller påbud om forøgelse eller nedsættelse af uddelinger... 75 6.9 Forbud mod uddelinger til stiftere, ledelsesmedlemmer mv... 75 6.10 PwC s betragtninger vedrørende uddelingsbegrebet i lov om erhvervsdrivende fonde... 77 6.10.1 Definition på uddelinger... 77 6.10.2 Opgørelse af værdien af uddelinger... 81 6.10.3 Udvalgte eksempler på uddelinger fra en fond... 82 6.11 Overblik over foreslåede ændringer... 85 8 Fondshåndbogen 2014
7. Revisors funktion i erhvervsdrivende fonde... 85 7.1 Udpegning af revisor... 86 7.2 Revisors opgaver... 86 7.3 Revisors pligter over for fondsmyndigheden og Erhvervsstyrelsen... 88 7.4 Særregler for virksomheder af særlig offentlig interesse... 90 7.5 Revisors afsættelse og fratræden... 90 7.6 Overblik over foreslåede ændringer...91 8. Fusion og spaltning af erhvervsdrivende fonde... 92 8.1 Fusion af erhvervsdrivende fonde... 92 8.1.1 Fondsmyndighedens samtykke... 92 8.1.2 De krævede dokumenter ved en fusion... 93 8.2 Spaltning af erhvervsdrivende fonde... 94 8.3 Overblik over foreslåede ændringer... 95 9. Opløsning af erhvervsdrivende fonde... 95 9.1 Likvidation... 95 9.1.1 Likvidationsproceduren... 96 9.1.2 Indsendelse af årsrapport... 96 9.2 Tvangsopløsning... 97 9.3 Konkurs og rekonstruktion... 97 9.4 Fusion og omdannelse... 98 9.5 Overblik over foreslåede ændringer... 98 Fondsret ikke-erhvervsdrivende fonde 1. Ikke-erhvervsdrivende fonde... 103 1.1 Hvilke fonde er ikke-erhvervsdrivende fonde og dermed omfattet af lov om fonde og visse foreninger?... 103 1.2 Stiftelse af ikke-erhvervsdrivende fonde... 104 1.2.1 Stiftelsesprocessen... 104 1.2.2 Vedtægtens indhold... 106 1.2.3 Kapitalforhold i en ikke-erhvervsdrivende fond... 108 1.2.4 Efterfølgende erhvervelser fra fondens stifter... 109 1.3 Kapitalændringer i ikke-erhvervsdrivende fonde... 109 1.3.1 Kapitalforhold... 110 1.3.2 Anbringelsesbekendtgørelsen... 110 1.3.3 Konsolidering... 112 Fondshåndbogen 2014 9
2. Ledelse i ikke-erhvervsdrivende fonde... 112 2.1 Sammensætning af bestyrelsen... 113 2.2 Kompetencekrav, udpegningsperiode og genudpegning vedrørende bestyrelsen... 115 2.3 Forretningsorden for bestyrelsen... 115 2.4 Direktion en mulighed ikke et krav... 115 2.5 Bestyrelsens og direktionens arbejdsopgaver... 116 2.6 Vederlag til bestyrelse og direktion... 118 2.7 Anbefalinger om god fondsledelse... 118 3. Uddelinger fra ikke-erhvervsdrivende fonde... 118 3.1 Ansvaret for at foretage uddelinger fra fonden... 119 3.2 Uddeling ved udlodning af andre værdier end kontanter... 120 3.3 Interne uddelinger... 121 3.4 Uddeling til vedtægtsbestemte formål... 121 3.5 Kapitalforbrugende fonde/løbende uddeling... 121 3.6 Krav om rimelige henlæggelser... 123 3.7 Hvad kan der anvendes til uddelinger?... 123 3.8 Fondsmyndighedens henstilling eller påbud om forøgelse eller nedsættelse af uddelinger... 123 3.9 Forbud mod uddelinger til stiftere, ledelsesmedlemmer mv... 124 4. Revisors funktion i ikke-erhvervsdrivende fonde... 124 4.1 Udpegning af revisor... 125 4.2 Revisors opgaver... 125 4.3 Revisors pligter over for fondsmyndigheden... 127 4.4 Revisors afsættelse og fratræden... 128 5. Fusion, spaltning og afvikling af ikke-erhvervsdrivende fonde... 128 5.1 Fondsmyndighedens samtykke... 129 5.2 Opløsning af ikke-erhvervsdrivende fonde... 130 Regnskab 1. Erhvervsdrivende fonde... 135 1.1 Regnskabsregulering... 136 1.1.1 Årsregnskabsloven... 136 1.1.2 Internationale regnskabsstandarder... 138 1.1.3 Særlige forhold i fonde med almennyttige formål og erhvervsmæssig aktivitet... 139 1.2 Ændringer i årsregnskabsloven... 141 1.2.1 Indsendelsesbekendtgørelsen... 141 1.2.2 XBRL... 141 10 Fondshåndbogen 2014
1.3 Særlige fokusområder ved regnskabsaflæggelsen... 143 1.3.1 Tilskud til dattervirksomheder... 143 1.3.2 Uddelinger... 144 1.3.3 Klassifikation af disponerede uddelinger i balancen... 145 1.3.4 Uddelinger efter årets udløb... 147 1.3.5 Modtagne gaver eller arv... 147 1.3.6 Skatteomkostning og udskudt skat... 148 1.4 Koncernregnskab... 151 1.4.1 Fonden kan undlade at udarbejde koncernregnskab på grund af størrelse... 152 1.4.2 Fonden kan undlade at udarbejde koncernregnskab, hvis der kun er én dattervirksomhed, og erhvervsaktiviteten er begrænset... 152 1.4.3 Fonden kan undlade at udarbejde koncernregnskab, hvis dette i stedet udarbejdes af en underliggende dattervirksomhed... 152 1.4.4 Fonden udarbejder fortsat koncernregnskab men uden at fonden selv indgår... 154 2. Ikke-erhvervsdrivende fonde... 154 2.1 De grundlæggende krav til årsregnskabet med afsæt i årsregnskabsloven... 155 2.2 Bundne aktiver = bunden egenkapital... 156 2.3 Disponible aktiver fratrukket tilhørende gæld = disponibel kapital... 156 2.4 Afledte effekter mellemregning... 157 2.4.1 Mellemregning og udligning heraf... 157 2.4.2 Konsolidering... 157 2.5 Behandling af kursreguleringer (resultatopgørelse/binding på egenkapital)... 158 2.6 Skatteomkostninger og udskudt skat... 158 2.6.1 Regnskabsmæssig behandling af skattemæssige hensættelser... 158 2.6.2 Regnskabsmæssige henlæggelser... 159 2.6.3 Hensættelser/henlæggelser generelt og udskudt skat... 160 2.7 Anvendt regnskabspraksis... 161 2.7.1 Værdipapirer... 161 2.7.2 Kapitalandele... 162 2.7.3 Materielle anlægsaktiver... 162 2.8 Præsentation... 162 2.8.1 Præsentation af uddelinger, resultatdisponering, resultatopgørelse, balancen og behandling af skat og udskudt skat... 162 2.8.2 Særlige præsentationsmæssige problemstillinger på grund af skattekrav om brug af lagerprincip regnskabsmæssig effekt og indregning af effekten... 164 Fondshåndbogen 2014 11
Fondsbeskatning 1. Indledning... 169 1.1 Historie/baggrund... 169 2. Hovedtræk i beskatningen af fonden og beskatningen af fondsstifter. 170 2.1 Fondens skattemæssige forhold... 170 2.2 Beskatningen af fondsstifter... 172 3. Fondens indtægter... 174 3.1 Gaver... 174 3.2 Arv mv... 175 3.3 Oversigt over samlet beskatning af gaver og arv... 175 3.4 Erhvervsindkomst... 176 3.5 Øvrig indkomst... 177 4. Kapitalgevinstbeskatning... 177 4.1 Kapitalgevinst på fordringer og gæld etc... 177 4.2 Aktieafkast... 178 4.3 Investeringsforeningsbeviser... 179 4.4 Oversigt over beskatning af kapitalgevinst... 179 4.5 Planlægning af årets uddelinger... 180 4.6 CFC-beskatning... 180 5. Fondens udgifter... 180 5.1 Driftsomkostninger... 180 5.2 Det udvidede driftsomkostningsbegreb... 181 5.3 Driftsomkostning eller uddeling... 181 5.4 Skattemæssige afskrivninger på aktiver, der ikke benyttes erhvervsmæssigt... 182 6. Uddelinger og hensættelser... 182 6.1 Almennyttige og almenvelgørende aktiviteter... 183 6.2 Uddelinger til almennyttige formål... 185 6.3 Uddelinger til vedtægtsmæssige formål... 186 6.4 Periodisering af uddelingsfradrag... 186 6.5 Uddelinger til andre fonde... 187 6.6 Hensættelser til almennyttige formål... 187 6.7 Hensættelser til konsolidering (konsolideringsfradrag)... 187 6.8 Prioriteringsreglen... 188 7. Underskud... 189 8. Opsummering af indkomstopgørelse... 190 9. Transparensreglen... 192 12 Fondshåndbogen 2014
10. Øvrige skattemæssige forhold... 194 10.1 Sambeskatning mellem koncernforbundne datterselskaber... 194 10.2 Fusion, spaltning og tilførsel af aktiver... 194 10.3 Tilskud... 195 11. International fondsskatteret... 195 11.1 Udenlandske fonde, trusts og stiftelser stiftet af en dansk person... 195 11.2 Afgift ved stiftelse af udenlandske fonde... 196 11.3 Ledelsens sæde... 196 11.4 Beskatning af udenlandske fonde/trusts af indkomst fra Danmark... 196 11.5 CFC-beskatning... 197 12. Selvangivelse og indberetningspligter mv... 198 12.1 Selvangivelse... 198 12.1.1 Mindstekravsbekendtgørelsen... 198 12.1.2 Selvangivelsesfristen... 202 12.2 Erklæringsselvangivelse... 202 12.3 Oplysningspligten vedrørende uddelinger... 203 12.3.1 Uddelinger der ikke skal indberettes... 203 12.4 Transfer pricing (almindelige regler gælder)... 203 12.4.1 Armslængdeprincippet... 203 12.4.2 Dokumentationspligten... 204 Moms, lønsumsafgift og ejendomsskatter 1. Moms... 209 1.1 Indledning... 209 1.2 Fondes aktiviteter (indtægter)... 209 1.2.1 Almennyttige fonde (momslovens 13, stk. 1, nr. 21)... 210 1.2.2 Afholdelse af velgørende arrangementer (momslovens 13, stk. 1, nr. 17)... 212 1.2.3 Gaver, arv og andre donationer samt tilskud... 213 1.2.4 Investeringsaktiviteter... 214 1.3 Fondes momsfradrag... 214 1.3.1 Uddelinger... 215 1.3.2 Mulighed for momsfradragsret, når en fond modtager tilskud uden for momslovens område og har momspligtige aktiviteter... 215 1.3.3 Fradrag og dobbelt fondsstruktur... 216 1.4 Momskompensation... 217 1.4.1 Beregning af momskompensation... 218 1.4.2 Mulig ændring af momskompensationsordningen... 219 1.4.3 Oversigt moms i almenvelgørende og almennyttige fonde... 220 2. Lønsumsafgift... 221 Fondshåndbogen 2014 13
3. Ejendomsskatter... 222 3.1 Indledning... 222 3.2 Grundskyld... 222 3.2.1 Obligatorisk fritagelse fra grundskyld... 222 3.2.2 Potentiel fritagelse for grundskyld... 223 3.3 Dækningsafgift... 223 3.3.1 Privatejede ejendomme... 223 3.3.2 Offentligt ejede ejendomme... 223 Bilag 1...Overblik over væsentlige forskelle mellem selskabsloven, lov om.. erhvervsdrivende fonde samt ikke-erhvervsdrivende fonde omfattet. af lov om fonde og visse foreninger... 227 2...Overblik over væsentlige forskelle mellem regnskabsreglerne for selskaber, erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde.. 234 3...Modelregnskab for erhvervsdrivende fonde... 237 4...Modelregnskab for ikke- erhvervsdrivende fonde... 283 Stikordsregister og kontaktoplysninger Stikordsregister... 318 Kontaktoplysninger... 324 14 Fondshåndbogen 2014
Introduktion
1. Introduktion 1.1 Hvad er fonde? Lovgivningsmæssigt eksisterer der ikke klare definitioner af, hvad fonde er, og begrebsmæssigt omfatter fonde reelt flere typer af fonde. I fondshåndbogen behandler vi følgende to typer: 1. Erhvervsdrivende fonde som er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde 2. Ikke-erhvervsdrivende fonde som er omfattet af lov om fonde og visse foreninger. En fond er en juridisk person (fonden kan derfor opnå rettigheder og indgå forpligtelser) uden ejere dvs. at den er selvejende. Ingen juridisk eller fysisk person har ejendomsret til fondens formue. Fondens midler kan aldrig gå tilbage til fondens stifter. 1.2 Regulering af fonde Bogen behandler fonde, som er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde og lov om fonde og visse foreninger og dermed de fonde, som skattemæssigt er omfattet af fondsbeskatningsloven. Vi behandler ikke andre fonde mv., som er omfattet af selskabsskatteloven mv., herunder kapitalfonde, medarbejderfonde, småfonde og skatteundtagne institutioner. I nedenstående oversigt fremgår, hvilken lovgivning henholdsvis erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde er omfattet af. Lovregulering Regnskabsregulering Skattelovgivning Erhvervsdrivende fonde Lov om erhvervsdrivende fonde Årsregnskabsloven Fondsbeskatningsloven Ikke-erhvervsdrivende fonde Lov om fonde og visse foreninger Lov om fonde og visse foreninger samt god regnskabsskik og eventuelt fondens vedtægter Fondsbeskatningsloven EU-kommissionen fremsatte i februar 2012 et forslag til en forordning om en statut for den europæiske almennyttige fond (FE). Forslaget forhandles i øjeblikket i en arbejdsgruppe i Rådet. Hvis forslaget vedtages som fremsat, vil det potentielt blive muligt at stifte en ny (europæisk) fondsform, en Fundatio Europaea, som vil være et alternativ til de nationale fondsformer i EU. EU-fonde behandles ikke yderligere her. Den skattemæssige behandling er forskellig for uddelinger afhængig af, om fonden er en familiefond, eller om uddelingen er almenvelgørende eller almennyttig. Fondshåndbogen 2014 17
1.2.1 Erhvervsdrivende fonde En erhvervsdrivende fond er defineret i lov om erhvervsdrivende fonde som erhvervsdrivende, hvis den: 1. overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lignende, for hvilke den normalt modtager vederlag eller 2. udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller 3. har den i selskabsloven 7 anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed. Hvis den erhvervsmæssige virksomhed er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue, anses fonden dog ikke for erhvervsdrivende. Erhvervsstyrelsen er som hovedregel tilsynsmyndighed for erhvervsdrivende fonde, og disse fonde registreres i Erhvervsstyrelsen. Først når fonden er registreret, kan fonden som sådan opnå rettigheder og forpligtelser i forhold til lovgivningen. 1.2.2 Ikke-erhvervsdrivende fonde Civilstyrelsen er fondsmyndighed for de ikke-erhvervsdrivende fonde. Civilstyrelsen udfærdiger generelle regler for ikke-erhvervsdrivende fonde og fører tilsyn med, at lov om fonde og visse foreninger overholdes. Lov om fonde og visse foreninger indeholder regler, hvorefter fonde skal have fondsmyndighedens samtykke til en række dispositioner. Det gælder blandt andet vedtægtsændringer og opløsning samt overdragelse og pantsætning af fondens aktiver. 1.3 Fonde og foreninger mv. som vi ikke behandler i fondshåndbogen Begrebsmæssigt anvendes fond i mange andre sammenhænge. Vi har således bevidst fravalgt at behandle en lang række af andre typer fonde, som er undtaget fra erhvervsfondsloven og lov om fonde og visse foreninger. I lov om erhvervsdrivende fonde 1, stk. 4, er anført følgende fonde, som ikke er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde: 18 Fondshåndbogen 2014
1. fonde, der er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne, 2. Danmarks Nationalbank, sparekasser, pengeinstitutter og godkendte realkreditinstitutter, 3. almene boligorganisationer, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver, 4. fonde, med hvilke en kommune eller region har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller regionens forpligtelser i henhold til lov om social service og lov om aktiv socialpolitik, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver, 5. selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning. I lov om fonde og visse foreninger 1, stk. 2 og stk. 4, er anført følgende typer af fonde, som ikke er omfattet af lov om fonde og visse foreninger: 1. fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne, 2. fonde, med hvilke en kommune eller region har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller regionens forpligtelser i henhold til lov om social service, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver, 3. folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke ud over sit hovedformål varetager andre opgaver, 4. fonde, der er omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, 5. fonde, der i medfør af 1, stk. 4 og 5, i lov om erhvervsdrivende fonde ikke er omfattet af nævnte lov, 6. selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning, 7. selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning, og 8. fonde, hvis aktiver ikke overstiger 250.000 kr. Bestemmelserne i 6, stk. 1, 7, 8, stk. 1, 2. pkt., og kapitel 9 gælder dog også for disse fonde. Af begge love fremgår, at fondsmyndigheden kan bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt, regionalt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvis skal være undtaget fra loven. Herudover anvendes begrebet fond ofte i andre sammenhænge for eksempel i forbindelse med kapitalfonde og investeringsforeninger/-fonde. Disse selskaber er dog sjældent reelt etableret i henhold til lov om erhvervsdrivende fonde eller lov om fonde og visse foreninger og indgår derfor ikke i vores behandling. Fondshåndbogen 2014 19
Fondsret Erhvervsdrivende fonde
PwC s kommentar Nærværende kapitel om lov om erhvervsdrivende fonde er skrevet med afsæt i den udgivne rapport om erhvervsdrivende fonde, som i 2012 blev udgivet af det af Erhvervs- og Vækstministeren nedsatte erhvervsfondsudvalg. Endvidere er inddraget det udkast til lovforslag om ny erhvervsfondslov, som Erhvervsstyrelsen udsendte i sommeren 2013. Fondsbegrebet Generelt gælder, at Erhvervsstyrelsen er tilsynsmyndighed for de erhvervsdrivende fonde og Civilstyrelsen for de ikke-erhvervsdrivende fonde. Civilstyrelsen er imidlertid også tilsynsmyndighed for enkelte erhvervsdrivende fonde. I det følgende kapitel er hovedsageligt gengivet synspunkter og udtalelser fra Erhvervsstyrelsen, eftersom de har den væsentligste rolle, når reguleringen af erhvervsdrivende fonde skal beskrives. Spørgsmålet om én eller to fondsmyndigheder for erhvervsdrivende fonde er behandlet i den udgivne rapport og i det høringsforslag til lov om erhvervsdrivende fonde og ændringer af årsregnskabsloven, som blev sendt i høring i sommeren 2012. 1. Fondsbegrebet Lov om erhvervsdrivende fonde indeholder ligesom lov om fonde og visse foreninger, der gælder for ikke-erhvervsdrivende fonde, ikke en definition af, hvornår der er tale om en fond. Fondsbegrebet bygger derimod på uskrevne fondsretlige grundsætninger. En fond (erhvervsdrivende eller ikke-erhvervsdrivende) vil i korte træk have følgende karakteristika, jf. lovforarbejderne til lov om erhvervsdrivende fonde: 1. En formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue 2. Et eller flere bestemte formål 3. Rådighedsbeføjelserne i fonden tilkommer en selvstændig ledelse 4. Fonden kan som sådan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser, dvs. at den er et selvstændigt retssubjekt 5. Ingen fysisk eller juridisk person uden for fonden har ejendomsretten til fondens formue, dvs. at ejendomsretten til fondens formue tilkommer fonden. Aktiverne falder ikke i arv og kan ikke ved opløsning af fonden udbetales til en ejerkreds, men skal normalt udbetales eller overføres til fondens formål eller til en anden fond med samme eller lignende formål. Hertil kommer, at fonde ikke har medlemmer eller selskabsdeltagere. Stifteren af en erhvervsdrivende fond har en særstilling i forhold til fonden. Væsentlige gavegivere sidestilles efter praksis med stiftere med henblik på at undgå omgåelse af stifterbegrebet. Var dette ikke tilfældet, kunne man lade fonden stifte af en stråmand, mens kapitalen blev tilvejebragt af en bidragsyder, der efterfølgende kunne få (dele af) kapitalen tilbageført. Fondshåndbogen 2014 23
Væsentlige gavegivere har som følge heraf samme særstilling i relation til fonden som stifterne. Særstillingen gælder både ved stiftelsen af fonden og efterfølgende under fondens drift. 1.1 En formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue En af hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, er, at fonden skal have en formue, der er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue. I bedømmelsen af, om der er sket en uigenkaldelig udskillelse af aktiver af økonomisk værdi, indgår de almindelige retlige betingelser for at påtage sig bindende forpligtelser. Hertil kommer, at det skal kunne godtgøres, at stifteren har påtaget sig forpligtelsen i tilstrækkelig klar form. Som indikationer på, at stifteren har påtaget sig bindende forpligtelser kan nævnes: udpegelse af en selvstændig ledelse, dennes uafhængighed, fastlæggelse af formålet, oprettelse af fundats, eller om indskud af aktiver har fundet sted. Er formålet med etableringen af en fond f.eks. alene at udlåne midlerne til stifteren eller dennes ægtefælle, er der ikke tale om en fond. Kravet om uigenkaldelig udskillelse af en formue fra stifterne består i almindelighed af to led: 1. fondens aktiver skal allerede ved oprettelsen være uigenkaldeligt overdraget til fonden, og 2. fondens midler må ikke efterfølgende kunne overgå til stifteren eller personer, som er stifteren nærtstående. Betingelsen om, at formuen skal være uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue betyder, at stiftere af fonde, som har til hensigt at etablere en selvbåndlæggelse, ikke gyldigt kan stifte en sådan fond. Ved selvbåndlæggelse forstås, at en person/stifter har til hensigt at skabe et kreditorly, ved at aktiver formelt overføres til en anden juridisk person, så de unddrages kreditorforfølgelse. På grund af vedtægtens særegne konstruktion mister stifter ikke reelt råderetten over aktiverne. Eksempelvis kan det i vedtægten foreskrives, at fondens midler skal udbetales og fonden opløses ved anfordring eller ved stifters død. Sådanne betingelser bevirker, at formuen ikke er uigenkaldeligt udskilt fra stifters formue og kan ikke accepteres. 1.2 Fonden skal have ét eller flere bestemte formål En fond skal have ét eller flere nærmere angivne formål, som fonden skal varetage. Vedtægten skal indeholde en angivelse af fondens formål, jf. lov om erhvervsdrivende fonde 7, stk. 1, nr. 4. Efter lovforarbejderne til lov om erhvervsdrivende fonde kan formålet udelukkende tilsigte varetagelsen af erhvervsmæssige interesser som f.eks. at bevare og udbygge en erhvervsvirksomhed, som fonden enten selv driver, eller i hvilken fonden ejer en betydelig kapital- eller stemmeandel. Det følger samtidig af forarbejderne, at en fond anses som erhvervsdrivende, selv om erhvervsdrift ikke indgår i fondens formålsangivelse. Formålsangivelsen kan f.eks. 24 Fondshåndbogen 2014