International Auditing and Assurance Standards Board April 2009 International Standard om Revision Analytiske handlinger Foreningen af Statsautoriserede Revisorer
International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14 th Floor New York, New York 10017 USA Denne Internationale Standard om Revision (), Analytiske handlinger er udarbejdet af International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), en uafhængig standard udstedende organisation, der indgår i International Federation of Accountants (IFAC). IAASB har til formål at udstede standarder af høj kvalitet om revision og andre erklæringer med sikkerhed samt bidrage til en større tilnærmelse af internationale og nationale standarder for på den måde at styrke kvaliteten og ensartetheden af praksis på verdensplan og styrke offentlighedens tillid til den globale revisions - og erklæringsprofession. Den originale engelsksprogede publikation kan downloades gratis fra IFAC s website: http://www.ifac.org. Den godkendte tekst er den engelsksprogede udgave. IFAC s mål er at tjene offentlighedens interesser, styrke regnskabsprofessionen på globalt plan og bidrage til udviklingen af en stærk international økonomi ved at etablere og fremme efterlevelsen af faglige standarder af høj kvalitet og den internationale ensretning af sådanne standarder samt udtale sig om forhold af interesse for offentligheden på områder, hvor professionens ekspertise er relevant. April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Kopiering er tilladt forudsat, at sådanne kopier skal anvendes ved undervisning eller privat og hverken sælges eller formidles, og forudsat, at hver kopi bibeholder teksten: April 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Anvendes med tilladelse af IFAC. Kontakt permissions@ifac.org, dersom der ønskes tilladelse til at gengive, sælge eller videresende dette dokument. I andre situationer kræves IFAC s skriftlige tilladelse for at gengive, sælge, videresende eller gøre anden tilsvarende brug af dette dokument ud over, hvad loven tillader. Kontakt permissions@ifac.org Denne Internationale Standard om Revision (), Analytiske handlinger er udgivet på engelsk af International Auditing and Assurance Standard Board i International Federation for Accountants (IFAC) i april 2009 og oversat til dansk af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer og genudgivet med tilladelse fra IFAC. IFAC har overvejet processen for oversættelsen af International Standard on Auditing oversættelsen er udført i overensstemmelse med Policy Statement Policy for Translation and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkendte tekst i samtlige Internationale Standarder om Revision, der udgives af IFAC, er den originale engelske tekst. Engelsk udgave af International Standard om Revision (), Analytiske handlinger 2009, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Dansk udgave af International Standard om Revision (), Analytiske handlinger 2011, International Federation of Accountants (IFAC). Alle rettigheder forbeholdes. Originaltitel: International Standard on Auditing (), Analytical Procedures. ISBN: 978-1-934779-97-2
ANALYTISKE HANDLINGER (Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere*) INDHOLDSFORTEGNELSE Indledning Afsnit Omfanget af denne ISA...1 Ikrafttrædelsesdato...2 Mål... 3 Definition...4 Krav Substansanalytiske handlinger...5 Analytiske handlinger, der hjælper ved udformningen af en overordnet konklusion...6 Undersøgelse af resultater af analytiske handlinger...7 Vejledning og andet forklarende materiale Definition af analytiske handlinger......a1-a3 Substansanalytiske handlinger.......a4-a16 Analytiske handlinger, der hjælper ved udformningen af en overordnet konklusion......a17-a19 Undersøgelse af resultater af analytiske handlinger...a20-a21 * Ikrafttrædelse i Danmark udskudt med 12 måneder., Analytiske handlinger bør læses i sammenhæng med ISA 200, Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision
Indledning Omfanget af denne ISA ANALYTISKE HANDLINGER 1. Denne ISA omhandler revisors anvendelse af analytiske handlinger som substanshandlinger ("substansanalytiske handlinger"). Den omhandler også revisors ansvar for at udføre analytiske handlinger tæt på revisionens afslutning, som hjælper revisor ved udformningen af en overordnet konklusion om regnskabet. ISA 315 1 omhandler anvendelsen af analytiske handlinger som risikovurderingshandlinger. ISA 330 indeholder krav og vejledning om arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionshandlinger, der udføres som reaktion på vurderede risici, og sådanne handlinger kan omfatte substansanalytiske handlinger 2. Ikrafttrædelsesdato 2. Denne ISA træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder den 15.december 2009 eller senere. Mål 3. Det er revisors mål: (a) at opnå relevant og pålideligt revisionsbevis, når der anvendes substansanalytiske handlinger, og (b) Definition at udforme og udføre analytiske handlinger tæt på revisionens afslutning, der hjælper revisor ved udformningen af en overordnet konklusion om, hvorvidt regnskabet er konsistent med revisors forståelse af virksomheden. 4. I ISA'erne forstås ved analytiske handlinger vurderinger af finansielle oplysninger gennem analyse af forventelige sammenhænge mellem både finansielle og ikkefinansielle oplysninger. Analytiske handlinger omfatter også en nødvendig undersøgelse af konstaterede udsving eller sammenhænge, der ikke er konsistent med anden relevant information, eller som beløbsmæssigt afviger betydeligt fra forventede værdier (jf. afsnit A1-A3). Krav Substansanalytiske handlinger 5. Når revisor udformer og udfører substansanalytiske handlinger som substanshandlinger i overensstemmelse med ISA 330 3, enten alene eller kombinerer det med detailtest, skal revisor (jf. afsnit A4-A5): (a) (b) fastlægge egnetheden af bestemte substansanalytiske handlinger for givne revisionsmål under hensyntagen til de vurderede risici for væsentlig fejlinformation og eventuelle detailtest for disse revisionsmål (jf. afsnit A6- A11) vurdere pålideligheden af de data, som danner grundlag for revisors forventninger til bogførte beløb eller nøgletal under hensyntagen til kilde, 1 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 6 (b). 2 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit 6 og 18. 3 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit 18. Side 1
(c) (d) sammenlignelighed og art og relevans af den tilgængelige information samt kontroller med udarbejdelsen (jf. afsnit A12-A14) opstille forventninger til bogførte beløb eller nøgletal og vurdere, om forventningerne er tilstrækkeligt præcise til at identificere en fejlinformation, der alene eller sammen med anden fejlinformation kan medføre, at regnskabet vil indeholde væsentlig fejlinformation (jf. afsnit A15), og fastslå størrelsen af en eventuel afvigelse mellem bogførte og forventede beløb, der kan accepteres uden yderligere undersøgelse som krævet i afsnit 7 (jf. afsnit A16). Analytiske handlinger, der hjælper ved udformningen af en overordnet konklusion 6. Revisor skal udforme og udføre analytiske handlinger tæt på revisionens afslutning, der hjælper revisor ved udformningen af en overordnet konklusion om, hvorvidt regnskabet er konsistent med revisors forståelse af virksomheden (jf. afsnit A17- A19). Undersøgelse af resultater af analytiske handlinger 7. Hvis der ved analytiske handlinger udført i overensstemmelse med denne ISA konstateres udsving eller sammenhænge, der ikke er konsistent med anden relevant information, eller som afviger fra forventede værdier med et betydeligt beløb, skal revisor undersøge sådanne afvigelser ved at: (a) (b) rette forespørgsler til ledelsen og opnå egnet revisionsbevis, som er relevant for ledelsens svar, og udføre andre revisionshandlinger, der efter omstændighederne er nødvendige (jf. afsnit A20-A21). *** Vejledning og andet forklarende materiale Definition af analytiske handlinger (jf. afsnit 4) A1. Analytiske handlinger omfatter overvejelse af sammenligninger af virksomhedens finansielle oplysninger med f.eks.: sammenlignelige oplysninger for tidligere perioder virksomhedens forventede resultater, f.eks. budgetter eller prognoser, eller revisors forventninger, f.eks. et skøn over afskrivninger tilsvarende oplysninger for branchen, f.eks. sammenligning af virksomhedens omsætningshastighed for debitorer med gennemsnitstal for branchen eller for andre virksomheder af tilsvarende størrelse inden for samme branche. A2. Analytiske handlinger omfatter også overvejelser af sammenhænge, f.eks. mellem: finansielle oplysninger, der på baggrund af virksomhedens erfaringer forventes at ville følge et forudsigeligt mønster, f.eks. bruttoavanceprocenter finansielle oplysninger og relevante ikke-finansielle oplysninger, f.eks. udgifter til lønninger i forhold til antal ansatte. A3. Forskellige metoder kan anvendes til at udføre analytiske handlinger. Disse metoder varierer fra udførelse af simple sammenligninger til udførelse af komplekse analyser Side 2
ved brug af avancerede statistiske metoder. Analytiske handlinger kan anvendes på koncernregnskaber, komponenter og enkelte dele af oplysninger. Substansanalytiske handlinger (jf. afsnit 5) A4. Revisors substanshandlinger på revisionsmålsniveau kan bestå i detailtest, substansanalytiske handlinger eller en kombination heraf. Afgørelsen af, hvilke revisionshandlinger der skal udføres, herunder om der skal gøres brug af substansanalytiske handlinger, baseres på revisors vurdering af de tilgængelige revisionshandlingers forventede effektivitet og økonomiske hensigtsmæssighed til at reducere revisionsrisikoen på revisionsmålsniveau til et acceptabelt lavt niveau. A5. Revisor kan forespørge ledelsen om tilgængeligheden og pålideligheden af oplysninger, der er nødvendige for at anvende substansanalytiske handlinger, og om resultaterne af de eventuelle analytiske handlinger, virksomheden har udført. Det kan være effektivt at basere sig på analytiske data udarbejdet af ledelsen, forudsat at revisor er overbevist om, at disse data er ordentligt udarbejdet. Egnetheden af bestemte analytiske handlinger i forhold til givne revisionsmål (jf. afsnit 5(a)) A6. Substansanalytiske handlinger er normalt mere anvendelige på store transaktionsmængder, der over en periode har en tendens til at være forudsigelige. Anvendelsen af planlagte analytiske handlinger er baseret på forventningen om, at der - indtil det modsatte viser sig - er sammenhæng mellem data. Egnetheden af en bestemt analytisk handling afhænger imidlertid af revisors vurdering af, hvor effektiv den vil være til at opdage en fejlinformation, der enkeltvis eller sammen med anden fejlinformation kan være årsag til, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation. A7. I nogle tilfælde kan selv en simpel forudsigelsesmodel være effektiv som en analytisk handling. Har en virksomhed f.eks. et kendt antal ansatte til en fast løn i perioden, kan det være muligt for revisor at anvende disse data til med stor nøjagtighed at skønne de samlede lønomkostninger for perioden og dermed opnå revisionsbevis for en betydelig regnskabspost og mindske behovet for at udføre detailtest af lønningerne. Almindeligt anerkendte nøgletal (som f.eks. bruttoavancer i forskellige typer detailvirksomheder) kan ofte anvendes effektivt i forbindelse med substansanalytiske handlinger til at give bevis, der understøtter rimeligheden af bogførte beløb. A8. Forskellige typer analytiske handlinger giver forskellige grader af sikkerhed. Analytiske handlinger, der f.eks. omfatter forudsigelsen af samlede lejeindtægter fra en ejendom opdelt i lejligheder, hvor huslejen, antallet af lejligheder og ikke udlejede lejligheder tages i betragtning, kan give sandsynliggørende bevis og muligvis eliminere behovet for yderligere verificering ved hjælp af detailtest, forudsat at elementerne er verificeret på passende vis. Derimod kan beregning og sammenligning af bruttoavanceprocenter til at bekræfte et omsætningstal give et mindre sandsynliggørende bevis, men være en nyttig underbygning, hvis handlingen anvendes sammen med andre revisionshandlinger. A9. Fastsættelsen af egnetheden af bestemte substansanalytiske handlinger påvirkes af arten af revisionsmålet og revisors vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation. Hvis f.eks. kontroller med behandling af salgsordrer er mangelfulde, Side 3
kan revisor lægge større vægt på detailtest frem for på substansanalytiske handlinger i relation til revisionsmål, der knytter sig til tilgodehavender. A10. Bestemte substansanalytiske handlinger kan også anses for egnede, når der udføres detailtest af samme revisionsmål. Når revisor f.eks. opnår revisionsbevis for værdiansættelsen af tilgodehavender, kan revisor anvende analytiske handlinger på aldersopdelte tilgodehavender i tillæg til udførelsen af detailtest på efterfølgende indbetalinger for at bestemme debitorernes betalingsevne. Særlige overvejelser vedrørende offentlige virksomheder A11. Sammenhængen mellem regnskabsposter, som normalt overvejes ved revision af virksomheder, er ikke altid relevant for revision af kommuner eller andre ikkeerhvervsdrivende offentlige virksomheder. F.eks. kan der i mange offentlige virksomheder være en meget lille direkte sammenhæng mellem indtægter og udgifter. Desuden er der måske slet ingen sammenhæng mellem udgifterne til f.eks. varelager og anlægsaktiver og værdien af de aktiver, der er medtaget i regnskabet, idet udgifterne til erhvervelse af aktiver ikke aktiveres. Måske er der heller ingen tilgængelige branchedata eller -statistikker til brug for sammenligninger i den offentlige sektor. Andre sammenhænge kan imidlertid være relevante, f.eks. udsving i omkostninger pr. kilometer anlagt vej eller antallet af erhvervede køretøjer i forhold til køretøjer, der er taget ud af drift. Pålideligheden af data (jf. afsnit 5(b) A12. Datas pålidelighed påvirkes af kilden til og arten af data og er afhængig af de omstændigheder, som de fremskaffes under. Derfor er følgende forhold relevante ved afgørelsen af, om data er pålidelige i forbindelse med udformning af substansanalytiske handlinger: (a) (b) (c) (d) kilden til de tilgængelige oplysninger. F.eks. kan oplysninger være mere pålidelige, når de opnås fra uafhængige kilder uden for virksomheden 4 sammenlignelighed af den tilgængelige information. F.eks. kan det være nødvendigt at supplere generelle branchedata for at gøre dem sammenlignelige med data for en virksomhed, der producerer og sælger specialprodukter art og relevans af den tilgængelige information. F.eks. om budgetter er udarbejdet på grundlag af forventninger frem for mål, der skal nås, og kontroller med udarbejdelsen af informationen, der er udformet for at sikre dens fuldstændighed, nøjagtighed og gyldighed. F.eks. kontrol med udarbejdelse, gennemgang og vedligeholdelse af budgetter. A13. Revisor kan overveje at teste funktionaliteten af eventuelle kontroller med virksomhedens udarbejdelse af den information, som revisor anvender ved udførelsen af substansanalytiske handlinger som reaktion på vurderede risici. Når sådanne kontroller er effektive, har revisor større tillid til informationens pålidelighed og dermed til resultaterne af analytiske handlinger. Funktionaliteten af kontroller med ikke-finansielle oplysninger kan ofte testes i forbindelse med andre test af kontroller. F.eks. kan en virksomhed ved etablering af kontroller med fakturering af salgsfakturaer samtidig etablere kontroller med registreringen af solgte enheder. I sådanne tilfælde kan revisor teste funktionaliteten af kontroller med 4 ISA 500, Revisionsbevis, afsnit A31. Side 4
registreringen af solgte enheder, samtidig med at revisor tester funktionaliteten af kontroller med fakturering af salg. Alternativt kan revisor overveje, om informationen har været omfattet af revision. ISA 500 indeholder krav og vejledning vedrørende fastlæggelse af revisionshandlinger, der skal udføres vedrørende de oplysninger, som skal anvendes ved substansanalytiske handlinger 5. A14. De forhold, der nævnes i afsnit A12(a)-A12(d), er relevante, uanset om revisor udfører substansanalytiske handlinger vedrørende virksomhedens regnskab ved periodens afslutning eller vedrørende et perioderegnskab og planlægger at udføre substansanalytiske handlinger for resten af perioden. ISA 330 indeholder krav og vejledning vedrørende substanshandlinger, der er udført i løbet af året 6. Vurdering af, om forventningen er tilstrækkeligt præcis (jf. afsnit 5(c)) A15. Forhold, der er relevante for revisors vurdering af, hvorvidt forventningen kan beregnes tilstrækkeligt præcist til at identificere en fejlinformation, som sammen med andre fejlinformationer kan medføre, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, omfatter: den nøjagtighed, hvormed det forventede resultat af substansanalytiske handlinger kan forudsiges. F.eks. kan revisor forvente større konsistens, når revisor sammenligner bruttoavancer i én periode med bruttoavancer i en anden periode, end når revisor sammenligner omkostninger, der afhænger af bemyndigelser, som f.eks. forskning eller reklame i hvilket omfang oplysningen kan opdeles. F.eks.. kan substansanalytiske handlinger være mere effektive, når de anvendes på finansielle oplysninger for enkelte afdelinger i en virksomhed eller på regnskaber for komponenter i en virksomhed med forskellige aktiviteter, end når de anvendes på virksomhedens regnskab som helhed tilgængeligheden af både finansielle og ikke-finansielle oplysninger. F.eks. kan revisor overveje, om finansielle oplysninger som f.eks. budgetter eller prognoser og ikke-finansielle oplysninger som f.eks. antallet af producerede eller solgte enheder er tilgængelige, således at der kan udformes substansanalytiske handlinger. Hvis oplysningerne er tilgængelige, kan revisor også overveje oplysningernes pålidelighed, som omtalt i afsnit A12-A13 ovenfor. Størrelsen på den afvigelse, der kan accepteres mellem bogførte og forventede beløb (jf. afsnit 5(d)) A16. Revisors fastsættelse af det beløb, der kan accepteres som afvigelse fra forventningen uden yderligere undersøgelse, påvirkes af væsentlighed 7 og konsistensen med det ønskede sikkerhedsniveau under hensyntagen til muligheden for, at en fejlinformation enten alene eller sammen med anden fejlinformation kan medføre, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation. ISA 330 stiller krav til revisor om at opnå mere sandsynliggørende revisionsbevis, jo højere revisor vurderer risikoen 8. Efterhånden som den vurderede risiko stiger, mindskes derfor den 5 ISA 500, Revisionsbevis, afsnit 10. 6 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit 22-23. 7 ISA 320, Væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision, afsnit A13. 8 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit 7(b). Side 5
afvigelse, der uden yderligere undersøgelse kan accepteres for at nå det ønskede niveau af sandsynliggørende bevis 9. Analytiske handlinger, der hjælper ved udformningen af en overordnet konklusion (jf. afsnit 6) A17. De konklusioner, der er draget på grundlag af resultatet af analytiske handlinger udformet og udført i overensstemmelse med afsnit 6, har til formål at underbygge de konklusioner, der er udformet under revisionen af dele af eller enkelte elementer i regnskabet. Dette hjælper revisor med at drage rimelige konklusioner, hvorpå revisionskonklusionen kan baseres. A18. Resultaterne af sådanne analytiske handlinger kan identificere en hidtil ikke erkendt risiko for væsentlig fejlinformation. I sådanne tilfælde skal revisor i henhold til ISA 315 genoverveje sin risikovurdering for væsentlig fejlinformation og tilpasse yderligere planlagte revisionshandlinger i overensstemmelse hermed 10. A19. Analytiske handlinger udført i overensstemmelse med afsnit 6, kan svare til de handlinger, der ville blive anvendt til vurdering af risici. Undersøgelse af resultater af analytiske handlinger (jf. afsnit 7) A20. Revisionsbevis, der er relevant i forhold til ledelsens svar, kan opnås ved at vurdere disse svar under hensyntagen til revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser og til andet revisionsbevis, der er opnået under revisionen. A21. Der kan f.eks. opstå behov for at udføre andre revisionshandlinger, når ledelsen ikke er i stand til at give en forklaring, eller når forklaringen sammen med det opnåede revisionsbevis, der er relevant i forhold til ledelsens svar, ikke anses for tilstrækkelig. 9 ISA 330, Revisors reaktion på vurderede risici, afsnit A19. 10 ISA 315, Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, afsnit 31. Side 6