Driftsomkostninger 13-05-2014 kontra private udgifter - Særligt med henblik på arbejdsværelse i hjemmet samt arbejdstøj Bachelorprojekt, Aalborg Universitet Jesper Pultz Havgaard STUD. NR. 20114187
Titelblad Dansk titel Engelsk titel Driftsomkostninger kontra private udgifter Running costs versus private expenses Studie Erhvervsjura Vejleder Liselotte Madsen Sideantal 31 Anslag 71.915 Afleveringsdato 13-05-2014 Udarbejdet af Jesper Pultz Havgaard Studienummer 20114187 Side 1 af 31
Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 3 2. Problemformulering... 4 3. Metode... 4 4. Afgrænsning... 6 5. Analyse og vurdering... 7 5.1. Arbejdsværelse i hjemmet... 7 5.1.1. TfS.2007.581 Ø... 8 5.1.2. TfS.1996.553 Ø... 11 5.1.3. SKM2003.488.HR... 13 5.1.4. LSR2012.11-02467... 14 5.1.5. LSR2013.12-0244670... 16 5.2. Vurdering af praksis på området for arbejdsværelse i hjemmet... 17 5.3. Arbejdstøj... 20 5.3.1. SKM2010.549.HR... 21 5.3.2. Særlige tilfælde, hvor der er givet fradrag for arbejdstøj... 23 5.4. Vurdering af praksis på området for arbejdstøj... 25 6. Konklusion... 28 7. Summary... 30 8. Litteraturliste... 31 Side 2 af 31
1. Indledning I dansk skatteret opgøres indkomstskatten med udgangspunkt i Statsskattelovens (SL) 4-6, som ikke er ændret siden 1922. Disse paragraffer udgør grundstammen i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og af disse kan udledes nettoindkomstprincippet. 1 De skattepligtige indtægter opregnes i SL 4 og 5 og de fradragsberettigede udgifter fremgår af SL 6. Som udgangspunkt er alle indtægter skattepligtige, hvorfor de er positivt opregnet i SL 4. Undtagelser til de skattepligtige indtægter opregnes i SL 5 eller i særbestemmelser, hvilket f.eks. kan være ligningsloven. 2 For at beregne nettoindkomsten, skal der fra disse skattepligtige indtægter fratrækkes de fradragsberettigede udgifter, som fremgår af SL 6. Nettoindkomstprincippet betyder derfor at man beregner den skattepligtige indkomst, som summen af de skattepligtige indtægter fastlagt efter SL 4 og 5, fratrukket de fradragsberettigede udgifter efter SL 6. Hertil kommer en række særbestemmelser om indtægter og fradrag. 3 I modsætning til indtægter, som er skattepligtige medmindre der kan findes hjemmel til andet, kan en udgift alene fratrækkes, hvis der kan findes hjemmel til dette. Udgifter er derved negativt afgrænset og skal være omfattet af en bestemmelse før der kan gives fradrag. 4 SL 6, stk. 1, litra a giver fradrag for driftsomkostninger, som er udgifter der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. 5 Det kan ofte være vanskeligt at vurdere, hvornår en udgift konkret kan vurderes at være en driftsomkostning omfattet af SL 6. Private udgifter er en af den slags udgifter, der kan give anledning til problemer i denne sammenhæng. Udgifter til privat forbrug kan ikke omfattes af SL 6, da de ikke er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. De er i stedet anvendt ud fra en privat betragtning om, at de skal dække en række behov, man har som privat person. Udgifterne må desuden siges at være omfattet af SL 6, stk. 2, som opregner en række udgifter, der ikke er omfattet af fradragsretten i SL 6, stk. 1. 6 En sondring mellem disse private udgifter og driftsomkostninger kan medføre, at visse udgifter der normalt kan anses for driftsomkostninger, har et så stort privat islæt, at de ikke længere kan vurderes, som værende omfattet af fradragsretten i SL 6. Det samme kan være tilfældet for nogle private udgifter, hvor det 1 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 154, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen 2 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 158-159, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen 3 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 158, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen 4 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 217, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen 5 Statsskatteloven, lov nr. 149 af 10/04/1922 6 Ferniss, J, Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 82 Side 3 af 31
vurderes, at sammenhængen mellem disse og indkomsterhvervelsen er så stor, at de kan anses for omfattet af fradragsretten for driftsomkostninger. 7 Sondringen har ofte været prøvet ved domstolene, da grænsen mellem de forskellige former for udgifter kan være svær at drage i praksis. Det er retspraksis på området for denne afgrænsning mellem driftsomkostninger og private udgifter, inden for områderne arbejdsværelse i hjemmet og arbejdstøj, der analyseres i dette projekt, hvilket leder frem til følgende problemformulering: 2. Problemformulering Hvordan defineres grænsen mellem driftsomkostninger og private udgifter i retspraksis, særligt med henblik på arbejdsværelse i hjemmet samt arbejdstøj? 3. Metode I dette projekt anvendes den juridiske metode, herunder retsdogmatikken, som er kendetegnet ved at beskrive, fortolke, analysere og systematisere gældende ret. 8 Ved anvendelse af den retsdogmatiske metode forsøges det, at definere grænsen mellem driftsomkostninger og private udgifter gennem en analyse og vurdering af retspraksis på området. Traditionelt anvender man både en objektiv og en subjektiv fortolkning på en lovbestemmelse for at fastslå gældende ret. En subjektiv fortolkning af SL 6 fra 1922, vil dog ikke bidrage væsentligt til forståelsen af gældende ret på nuværende tidspunkt. 9 Derfor vil der udelukkende anvendes en objektiv fortolkning af denne lovbestemmelse. Hovedfokus i projektet vil i stedet lægges på analysen af retspraksis på dette område. Her skal det især haves in mente, at afgørelserne har forskellig betydning, bl.a. på baggrund af den instans der har afsagt dem. 10 En dom fra en lavere instans kan ikke forpligte en højere domstol, hvorfor en fortolkning af SL 6 i en lavere instans, muligvis ikke er overensstemmende med det Højesteret ville være nået frem til. 7 Ferniss, J, Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 88 8 Munk-Hansen, C, Rettens grund, side 95 9 Munk-Hansen, C, Rettens grund, side 136 10 Munk-Hansen, C, Rettens grund, side 159 Side 4 af 31
Som yderligere fortolkningsgrundlag anvendes administrativ praksis, hvilket især omfatter landsskatterettens afgørelser og SKAT s juridiske vejledning. Disse kan betegnes som fakultative retskilder, da de ikke direkte binder domstolene, og de skal derfor heller ikke nødvendigvis inddrages i rettens begrundelse. 11 Hvis den administrative praksis er fulgt gennem længere tid, er domstolene dog utilbøjelige til at ville ændre denne praksis, og vælger derfor ved tvivlstilfælde ofte den fortolkning administrationen har brugt. 12 Dette medfører at den administrative praksis kan anvendes som fortolkningsgrundlag, dog med den baggrund, at denne aldrig kan forpligte domstolene. Projektet er opbygget således at metoden og afgrænsningen forklares indledende. Herefter følger analysen og vurderingen af retspraksis i underpunkterne arbejdsværelse i hjemmet og arbejdstøj. Underpunkterne er opdelt således at der indledningsvist redegøres kort for begrebet (f.eks. arbejdsværelse i hjemmet), hvorefter retspraksis analyseres, som til sidst ender ud i en vurdering af, hvorledes grænsen mellem driftsomkostninger og private udgifter defineres inden for underpunktet. Vurderingen på de to områder sammenfattes endeligt i konklusionen. I dette projekt er det valgt at anvende begrebet driftsomkostninger. I SL 6, stk. 1, litra a anvendes dette begreb, som en samlet betegnelse for udgifter der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten samt ordinære afskrivninger. Ordinære afskrivninger behandles ikke i projektet, men det er valgt at betegne udgifterne i projektet som driftsomkostninger, da det antages at være en delmængde heraf. 13 For at vurdere grænsen på området for arbejdsværelse i hjemmet, analyseres en dom fra Højesteret, to landsretsdomme og to domme fra landsskatteretten. TfS.2007.581 Ø er medtaget i projektet, fordi det er den seneste afgørelse på området fra en højere instans. Afgørelsen medgår derfor til en vurdering af gældende ret på området for arbejdsværelse i hjemmet. TfS.1996.553 Ø er en ældre dom, men afgørelsen er inddraget i projektet som vurderingsgrundlag, bl.a. fordi der ofte henvises til denne dom, når en skatteyder ønsker fradrag for et arbejdsværelse. Afgørelsen er derfor med til at danne grundlag for vurderingen af, hvornår der kan gives fradrag. 11 Munk-Hansen, C, Rettens grund, side 153 12 Munk-Hansen, C, Rettens grund, side 202 13 Ferniss, J, Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 28 Side 5 af 31
SKM2003.488.HR er den seneste dom på området fra Højesteret, hvor det vurderes, om der kan gives fradrag for et arbejdsværelse der har karakter af et ordinært kontor, hvorfor den er med for at vurdere kriterierne for dette. LSR2012.11-02467 og LSR2013.12-0244670 er blandt de seneste afgørelser fra landsskatteretten. Afgørelserne har ikke høj retskildeværdi, da der er tale om administrativ praksis som ikke er offentliggjort. Afgørelserne er derfor alene inddraget, fordi de er blandt de nyeste afgørelser på området, og de kan derfor medgå i en vurdering af de kriterier, der lægges vægt på, når fradragsretten for et arbejdsværelse skal vurderes. For at vurdere grænsen på området for arbejdstøj, analyseres en dom fra Højesteret, to landsretsdomme og en afgørelse fra landsskatteretten. SKM2010.549.HR er den seneste dom fra Højesteret på området for arbejdstøj, og af nyere dato. Afgørelsen fastslår praksis og vurderes derfor, at være den vigtigste dom på dette område for øjeblikket. En står del af vurderingen af grænsedragningen på området for arbejdstøj, omhandler derfor denne dom og analysen deraf. TfS.1995.746 Ø og SKM2001.533.VLR er inddraget i projektet som vurderingsgrundlag for, hvornår der i særlige tilfælde kan gives fradrag for arbejdstøj. Der er ikke tale om nyere afgørelser, som kan fastslå gældende ret, men der er tale om afgørelser, der kan indgå i en vurdering af, hvornår der foreligger et særligt fradragsberettiget tilfælde. SKM2003.177.LSR har som de andre afgørelser fra landsskatteretten ikke høj retskildeværdi. Der er tale om administrativ praksis, som er meget konkret begrundet. Afgørelsen er derfor alene inddraget som vurderingsgrundlag, og for at fastslå at det antages, at der gælder noget særligt for bedemænd. 4. Afgrænsning I projektet vil udelukkende gældende ret inden for grænsedragningen mellem driftsomkostninger og private udgifter vurderes, og der vil derfor ikke være en historisk gennemgang af udviklingen inden for området. Driftsomkostningsbegrebet er desuden et meget omfattende begreb, hvorfor det er nødvendigt, at afgrænse begrebet til de valgte underpunkter. En komplet gennemgang af afgrænsningen mellem driftsomkostninger og private udgifter ville være ønskelig, men er ikke muligt inden for rammerne af dette projekt. Side 6 af 31
Det har derfor været nødvendigt at udvælge nogle underpunkter, der vurderes at være centrale for grænsedragningen mellem driftsomkostninger og private udgifter. Arbejdsværelse i hjemmet og arbejdstøj er derfor valgt som underpunkter, hvorved analysen af grænsedragningen vil koncentreres omkring disse. Disse underpunkter er valgt, da udgangspunktet vil være, at udgifterne til disse karakteriseres som private udgifter. Der kan dog være en formodning for, at der rent undtagelsesvist kan være tale om driftsomkostninger, der derved er fradragsberettiget. Det er disse særlige tilfælde, og vurderingskriterierne der danner baggrund for fradragsretten, der ønskes analyseret og vurderet. Underpunkterne er desuden valgt, da der foreligger et stort antal afgørelser i både højere instanser og ved administrativ praksis. Underpunkterne afgrænses fra andre underpunkter af driftsomkostningsbegrebet, f.eks. sundhedsudgifter, udgifter til pc, telefon og faglitteratur, rejseudgifter, kursus- og kongresudgifter, gaver, repræsentation og reklame og dobbelt husførelse. En samlet analyse af disse underpunkter ville som nævnt være ønskelig, for at give et mere komplet billede af grænsedragningen, men er ikke muligt inden for rammerne af projektet. Derimod foretages en gennemgribende analyse af de to valgte underpunkter, for at danne baggrund for en vurdering af gældende ret på området for arbejdsværelse i hjemmet og arbejdstøj. 5. Analyse og vurdering I dette afsnit analyseres praksis på området for arbejdsværelse i hjemmet og arbejdstøj, for at danne baggrund for en vurdering af gældende ret. Praksis inden for arbejdsværelse i hjemmet analyseres og vurderes først, efterfulgt af en analyse og vurdering af praksis inden for arbejdstøj. 5.1. Arbejdsværelse i hjemmet Udgifter til et arbejdsværelse i hjemmet er som udgangspunkt en privat udgift, da den er en del af det private forbrug, og derfor ikke kan anses som nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Desuden vil et arbejdsværelse i hjemmet ofte ikke være forbundet med merudgifter, og vil endvidere kunne anvendes privat. 14 For at opnå fradrag for sådan et værelse kræves det derfor, at det kan sandsynliggøres, at det erhvervsmæssige formål klart overskygger det private formål med værelset. 15 14 Ferniss, J, Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 258 15 Michelsen, Aa, m.fl., Lærebog om indkomstskat, side 257, afsnit udarbejdet af Steen Askholt Side 7 af 31
Til en vurdering af sandsynligheden for erhvervsmæssigt brug, lægges vægt på en række forskellige elementer, og det kræves her, at værelset ikke længere kan anses som opholdsrum. 16 Den ledende dom på området er UfR.1961.107 H, hvor Højesteret lagde grunden til den nuværende fortolkning, som lægger vægt på arbejdets art og arbejdets omfang. 17 Arbejdets art vurderes i henhold til den juridiske vejledning, på baggrund af om værelset har skiftet karakter, så det ikke længere hører med til boligens almindelige opholdsrum. Dette baseres på en samlet vurdering af værelset indretning gennem møblering, specielt udstyr, adgangsforhold mv. 18 Derudover lægges der i den juridiske vejledning vægt på arbejdets omfang, hvor skatteyderen i almindelighed skal anvende værelset som hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Dette arbejde kan omfatte skatteyderens hovederhverv, hjemmearbejde, ekstraarbejde og bijob. 19 Det fremgår desuden af den juridiske vejledning, at det som udgangspunkt både er værelsets indretning og arbejdets omfang der skal være opfyldt, før skatteyderen kan fratrække udgifterne til værelset. 20 Der er dog også andre elementer der kan indgå i vurderingen og betyde at der kan godkendes et fradrag. Dette kan f.eks. være, hvorvidt skatteyderen har arbejdssted til rådighed på arbejdspladsen eller ej, eller at arbejdsgiveren direkte tilkendegiver, at det er nødvendigt med et arbejdsværelse i hjemmet. 21 Hvis det vurderes at arbejdsværelset er fradragsberettiget, opgøres fradraget som en forholdsmæssig andel af husets udgifter af driftsomkostningsmæssig karakter, hvilket vil sige el, vand, varme, evt. husleje osv. 22 I det følgende analyseres en række afgørelser for at fastlægge den nuværende fortolkning af SL 6 i retspraksis, og de vurderingskriterier der er gældende på området, for at finde, hvor grænsen går mellem driftsomkostninger og private udgifter. 5.1.1. TfS.2007.581 Ø Denne dom omhandler en musiklærer, der ønskede fradrag for arbejdsværelse i hjemmet, samt udgifter til instrumenter i indkomståret 2002. Analysen koncentreres om argumenterne omkring arbejdsværelse i hjemmet. Landsskatterettens afgørelse var i overensstemmelse med skatteankenævnets afgørelse, og denne er derefter anket til Landsretten. 16 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 253, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen 17 Ferniss, J, Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 261 18 JV C.A.4.3.1.6 side 142 19 JV C.A.4.3.1.6 side 142 og C.C.2.2.2.13 side 378 20 JV C.A.4.3.1.6 side 142 og C.C.2.2.2.13 side 379 21 JV C.A.4.3.1.6 side 142 22 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 253, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen Side 8 af 31
Musiklæreren oplyser i sagen, at han er fuldtidsansat ved højskolen og ikke har andre indtægtsgivende bibeskæftigelser i dette indkomstår. Han har indrettet et arbejdsværelse i sin lærebolig, som anvendes til undervisning af nogle af skolens elever. Det oplyses at værelset er indrettet med musikinstrumenter og computerudstyr, men at der ikke er foretaget nogen særlig indretning af værelset i form af lyddæmpning, isolering eller andet med særlig henblik på musikudøvelse. Computeren i rummet anvendes ikke til privat brug. I Landsretten kigges der på ansættelseskontrakten (som er fra 2003, men afløser den fra 2002 der ikke kunne fremskaffes), der ikke indeholder bestemmelser, som forpligter den ansatte til, at afholde undervisning eller forberedelse i sit eget hjem. Forstanderen på højskolen har desuden præciseret over for Landsskatteretten, at musiklæreren fik huslejereduktion for at undervise hjemme, men at dette var en midlertidig ordning. Denne ordning er afløst af en anden ordning, hvor musiklæreren stiller overnatningsfaciliteter til rådighed, og alene af den grund får huslejenedsættelse. Det vurderes derfor ikke at landsretten fortolker dette, som en forpligtelse til at afholde undervisning i hjemmet, uagtet at der har været en midlertidig ordning, hvor dette har givet huslejenedsættelse. Landsretten fortolker altså ikke denne midlertidige ordning, som en form for krav til lønmodtageren om arbejdsværelse i hjemmet. Hvis et sådant krav kunne indfortolkes i ordningen, ville det muligvis have medført fradragsret for arbejdsværelset. Forstanderen afgiver sammen med to andre lærere vidneforklaringer i Landsretten. Forstanderen har forklaret at det forventedes, at lærerne kunne forberede sig uden for skolen, da der ikke var kapacitet nok til dette på skolen. Han er desuden bekendt med musiklærerens arbejdsværelse derhjemme, og udtaler at der sættes stor pris på dette, men præciserer at det imidlertid ikke er et krav fra skolens side. De to andre lærere udtaler at de har anvendt værelset sammen med musiklæreren til bl.a. indspilning af en CD, der angiveligt blev indspillet med henblik på udgivelse. Musiklæreren gør desuden gældende at udgifterne til værelset er direkte og umiddelbart forbundet med indtægten som musiklærer. Arbejdet indebærer en betydelig undervisningsforberedelse og vedligeholdelse af færdigheder, som det ikke er muligt at gøre på højskolens faciliteter. Værelset er desuden ikke egnet til almindeligt ophold. Side 9 af 31
Musiklæreren angiver derved 4 hovedpunkter, som han mener burde give fradrag for arbejdsværelset: det anvendes til undervisning af skolens elever, det anvendes til forberedelse, det er uegnet til almindeligt ophold og der foreligger desuden en mulig biindtægt fra CD-udgivelser indspillet i arbejdsværelset. Ad undervisningsformålet, så fremgår det ikke af ansættelseskontrakten, og desuden er det ikke et krav fra skolens side, at musiklæreren skal stille et lokale til rådighed i hjemmet. Derfor er der her ikke noget krav fra arbejdsgiveren om arbejdsværelse i hjemmet. Det er på baggrund af dette at landsretten vurderer, at der ikke kan gives fradrag. Retten anfører at musiklærerens indkomst i det pågældende år ikke har været betinget af, at han har indrettet dette værelse i hjemmet. Det kan ses at forudsætningen for fradrag allerede brister her, da udgiften ikke er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Retten må antages at vurdere, at det ikke har betydning for indkomsten, at musiklæreren har et særligt arbejdsværelse i hjemmet. Han ville være i stand til at udføre hans arbejde for højskolen, selvom han ikke havde dette værelse i hjemmet. Ad forberedelsesformålet, så udtaler landsretten at det ikke kan føre til et andet resultat, at det forudsættes fra højskolens side at lærerne forbereder sig hjemme, og at de faktiske forhold gjorde dette nødvendigt. Dette forhold vurderes derfor ikke af retten at være nok til, at vende vurderingen af fradragsretten. Det kan derved ses at alene fordi det forudsættes, at man forbereder sig i hjemmet, kræver dette ikke nødvendigvis et fradragsberettiget arbejdsværelse. Der skal andre forhold til at støtte dette, før det er en nødvendighed for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Ad egnetheden til almindeligt ophold, så udtaler Landsretten sig ikke om dette forhold. Skatteministeriet lagde dog vægt på at der ikke var foretaget en særlig indretning af værelset. Dette kunne være lyddæmpning, isolering eller andet. Desuden hænger værelset sammen med stuen. Musiklæreren anførte selv at værelset ikke var anvendeligt til private formål, grundet den komprimerede indretning med instrumenter og andet udstyr. Han henviste desuden til TfS.1996.553 Ø, hvor der ikke blev lagt vægt på at værelset var specialindrettet, men i stedet at der blev opbevaret en betydelig mængde instrumenter, og på bl.a. denne baggrund blev fradrag godkendt. Det vurderes dog at det ikke har været det faktum alene, at der blev opbevaret udstyr i værelset, der medførte en godkendelse af fradrag i TfS.1996.553 Ø. Det er indgået i bedømmelsen og har trukket i Side 10 af 31
retning af fradragsret, men det vil stadig være op til en konkret bedømmelse. Dommen bliver analyseret neden for. I dette tilfælde vurderes det derfor ikke, at det har været tilstrækkeligt godtgjort, at værelset tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Det faktum at der opbevares udstyr kan ikke stå alene, og der er ikke andre omstændigheder, der i videre omfang kan støtte dette punkt. Grunden til at landsretten ikke udtaler sig om indretningen af værelset kan muligvis være, at fradragsretten allerede fortabes gennem de ovenstående forhold. Landsretten kan derfor have vurderet at det ikke er nødvendigt, at foretage en vurdering af indretningen af værelset, da der ikke er andre forhold til at støtte op om dette, og at forholdet ikke kan løfte bevisbyrden for fradrag alene. Ad biindtægten fra udgivelser, så udtaler Landsretten kun at der i 2002 ikke har været nogen indtægtsgivende bibeskæftigelse. Skatteministeriet lægger desuden vægt på at det er ubestridt, at musiklæreren kun har haft indkomst fra sit arbejde på højskolen. På baggrund af dette vurderes det derfor, at der skal være realiseret en indkomst i det pågældende indkomstår, før dette kan indgå i vurderingen. Selvom musiklæreren kunne anses som havende en biindtægt fra udgivelse af CD er, ville dette ikke kunne medføre fradragsret alene af den grund. 23 Dette ville i stedet indgå i den samlede vurdering. 5.1.2. TfS.1996.553 Ø Denne dom omhandler en musiklærer, der ud over dette arbejde havde biindtægt som jazzmusiker. Denne musiklærer havde indrettet to arbejdsværelser i sit hjem, og ønskede fradrag for begge disse værelser. Fradraget var dog blevet nægtet af skattemyndighederne og landsskatteretten, hvorefter han ankede til landsretten, og her fik fradrag for det ene værelse. Det fremgår af sagen at værelset mod gaden var udstyret med 3 dobbeltruder og gulvet var isoleret med 4-5 lag filt af hensyn til akustikken. Denne indretning så landsretten dog bort fra og kom frem til, at værelset ikke var indrettet til musikudøvelse ved bygningsmæssige foranstaltninger. Det kan herved ses at det ikke er tilstrækkeligt, at der er dobbeltruder og gulvet er særligt isoleret. Det må derfor antages at der skal mere til, før et værelse kan anses for særligt indrettet til musikudøvelse. Dette kunne muligvis være en omfattende isolering af vægge og loft, tillige med isoleringen af gulvet. 23 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 252, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen Side 11 af 31
En særlig indretning af værelset til musikudøvelse ved bygningsmæssige foranstaltninger må derfor antages, at kræve en helt gennemgående indretning af værelset med f.eks. isolering, i stedet for udelukkende isolering af gulv og ruder. Landsretten kom derimod frem til at værelset var særligt indrettet til musikudøvelse, fordi der, i forhold til værelsets størrelse, var placeret en betydelig mængde instrumenter derinde. Dette blev af landsretten sammenholdt med de opholdslokaler, som musiklæreren yderligere havde til rådighed. Musiklæreren havde desuden anført at værelset var klart adskilt fra hans øvrige bolig, da det lå i stueetagen og de andre opholdsrum lå på 1. sal. Dette kan muligvis medføre at landsretten har vurderet, at det er mindre sandsynligt, at han anvender værelset til almindeligt ophold, når det ligger adskilt fra resten af opholdsrummene og er fyldt med musikinstrumenter. Dette er medvirkende til fradragsret for dette værelse. Værelset mod haven blev primært brugt til opmagasinering af bl.a. musikinstrumenter, men også forskellige andre ting, der ikke direkte har noget med musikudøvelsen at gøre. Musiklæreren anslår selv, at kun omkring halvdelen af hans anvendelse af dette værelse har med musik at gøre. Dette værelse var altså ikke fyldt helt op med instrumenter ligesom det andet værelse, og værelset tjente desuden til en blandet benyttelse af privat og arbejdsmæssig karakter. Landsretten anfører også at når værelset tillige anvendes til opbevaring af genstande uden direkte forbindelse til musikudøvelsen, kan det ikke anses som et særligt arbejdsværelse med fradragsret. I dette tilfælde kan man derved se forskellen mellem et værelse der anvendes til blandede formål, og et værelse der ikke kan anvendes til almindeligt ophold. Så snart man kan anvende værelset til private formål, og udgiften til det derved ikke udelukkende er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er der en formodning for at fradragsretten bortfalder. I dette tilfælde anfører musiklæreren selv, at kun halvdelen af anvendelsen af værelset vedrører musikudøvelse, hvorfor fradragsretten bortfalder her. Ud over indretningen af værelset mod gaden, er der nogle andre forhold der trækker i retning af fradragsret. Viceskoleinspektøren forklarer i sagen at det indgik i ansættelsessamtalerne, at skolen forventede at lærerne selv havde øvelokaler til rådighed. Dette indgår også i landsrettens vurdering i sagen, da retten udtaler, at der er en ikke ubetydelig undervisningsforberedelse og vedligeholdelse af færdigheder, og at denne ikke kan foregå på skolen. Side 12 af 31
Det antages dog ikke at dette kan fortolkes som et direkte krav fra arbejdsgiveren om, at lønmodtageren har arbejdsværelse i hjemmet, men det er et element der påvirker bedømmelsen. Musiklæreren anfører derudover at han øver 4-5 timer om dagen alle ugens dage, hvilket må siges at være en ikke ubetydelig anvendelse af værelset til det berettede formål. Landsretten vurderes også at tillægge denne faktor betydning, netop fordi han gør så omfattende brug af værelset. Ved en samlet vurdering er der derfor formodning for at værelset mod gaden tjener formålet at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Derfor kan der gives fradrag for dette værelse, mens der ikke kan gives fradrag for værelset mod haven. 5.1.3. SKM2003.488.HR Denne dom omhandler en konsulent der drev et bogførings- og konsulentfirma. Han havde indrettet et arbejdsværelse i hjemmet, hvor bogføringen foregik 1-3 timer om dagen. Fradrag blev nægtet af skattemyndighederne, landsskatteretten og landsretten, hvorefter han ankede til Højesteret, som stadfæstede landsrettens dom. Dommen omhandler både fradrag for arbejdsværelset og en reol, men analysen koncentreres omkring arbejdsværelset. Konsulenten oplyser at 80 % af hans tid bruges som konsulent ude i byen, mens resten (1-3 timer dagligt) bruges på bogføringsarbejde på kontoret i hjemmet. Han oplyser yderligere at kontoret er 10-12 m 2 og er indrettet med forskelligt edb-udstyr, skrivebord, reoler mv., således at der er 2-3m 2 fri gulvplads. Værelset er desuden adskilt fra resten af boligen med en dør. Landsskatteretten bemærker i sagen at værelsets benyttelse, som almindeligt værelse i den private bolig, ikke er formindsket af det udførte arbejde. Dette er på baggrund af arbejdets omfang i hjemmet og indretningen af værelset. Landsretten anser heller ikke værelset som et særskilt arbejdsværelse. Der lægges her vægt på at konsulenten ikke benyttede det som sit eneste arbejdssted, men derimod højst 3 timer dagligt uden for normal arbejdstid. Værelset er desuden ikke indrettet således, at det ikke kan anvendes til privat brug. Højesteret bemærker at når et kontor er indrettet i en privat bolig, så kan det normalt også bruges til private formål. For at der kan opnås fradragsret for sådan et kontor, skal det derfor anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, og dette skal være i væsentligt omfang. Dette krav opfylder konsulenten ikke, hvorfor fradrag ikke indrømmes. Side 13 af 31
I denne dom er det udelukkende landsskatteretten og landsretten, der udtaler sig om indretningen af arbejdsværelset. Det vurderes ikke af dem, at værelset ikke kan anvendes til privat brug. Når værelset er fyldt med almindeligt kontorudstyr, antages det altså ikke, at værelset har skiftet så meget karakter, at det kan anses som et særligt arbejdsværelse, der ikke kan anvendes privat. Sammenholdt med de ovenstående domme, kan det derved udledes, at der skal noget mere til før der kan være tale om en særlig indretning. Kontorudstyr er altså ikke tilstrækkeligt, muligvis fordi dette også kan anvendes privat. Højesteret udtaler sig ikke om indretningen af værelset, hvilket kan være fordi fradragsretten allerede falder med den begrænsede anvendelse af det. Det vurderes at Højesteret derimod lægger vægt på, at når værelset ikke har en særlig indretning, og ikke er udskilt fra resten af boligen, så skal anvendelsen af det være omfangsrig. Her skal værelset altså anvendes som hovedarbejdssted, og de 1-3 timer i dette tilfælde er ikke nok. Det kan muligvis udledes af dette, at fradragsret kan opnås, selvom et værelse er indrettet som kontor, så længe det anvendes i betydeligt omfang som skatteyderens hovedarbejdssted. Højesteret henviser desuden til UfR.2002.409 H, hvor samme vurdering blev anvendt. Her blev et kontor i hjemmet heller ikke anvendt i tilstrækkelig omfang til at fradrag kunne indrømmes. 5.1.4. LSR2012.11-02467 Denne afgørelse fra landsskatteretten omhandler en psykolog, der drev psykologvirksomhed og desuden havde en udlejningsejendom. Hun havde indrettet et kontor i en af lejlighederne, men skattemyndighederne, skatteankenævnet og landsskatteretten anerkendte ikke fradrag for arbejdsværelset. Psykologen oplyser at hun bor i en lejlighed på 1. sal, samt at hun har disposition over en mindre lejlighed på 2. sal, hvor kontoret er beliggende. I lejligheden på 2. sal bor en af hendes sønner i et af værelserne og et andet værelse er lejet ud. Hun argumenterer derfor for, at lejligheden ikke hører til hendes hjem, da hjemmet må være lejligheden på 1. sal. SKAT har dog besigtiget ejendommen og vurderer, at der er et vist fællesskab mellem lejlighederne, fordi de ligger så tæt på hinanden. Baseret på oplysningerne i sagen lægger Landsskatteretten også til grund, at psykologen og hendes familie har rådet over lejligheden på 2. sal til privat beboelse. Side 14 af 31
Med hensyn til arbejdsværelsets indretning og hvorvidt denne har medført, at værelset har skiftet karakter, så udtaler skatteankenævnet, at når det er indrettet som et ordinært kontor, så er der ikke tale om et særligt værelse der udelukker privat benyttelse. Der lægges altså her alene vægt på værelsets indretning og hvorvidt denne har medført, at det er omdannet til værksted, atelier, laboratorium mv. Hverken skatteankenævnet eller landsskatteretten lader til at medtage adgangsforhold i vurderingen af værelsets indretning. Det kan være svært at vurdere når den præcise indretning af de to lejligheder i forhold til hinanden ikke kendes, men der kan muligvis argumenteres for, at der er en vis adskillelse mellem lejligheden på 2. sal og lejligheden på 1. sal, som man må antage at psykologen anvender som sin bolig. Dette kan sammenlignes med TfS.1996.553 Ø, hvor arbejdsværelset lå i stuen og opholdsrummene på 1. sal, og hvor fradrag kunne godkendes. Derfor burde det måske indgå i vurderingen, at arbejdsværelset ikke indgår som en naturlig del af psykologens andre opholdsrum, uagtet at hendes søn anvender lejligheden på 2. sal som bolig. Der lægges derimod vægt på, at når værelset er indrettet som almindeligt kontor, så har det ikke skiftet karakter, hvorfor fradrag kun kan godkendes, hvis det anvendes som hovedarbejdssted. Med hensyn til arbejdets omfang så oplyser psykologen, at det anvendes til forefaldende arbejde vedrørende udlejningsejendommen, hvor hun også fungerer som vicevært. Derudover anvendes det til hjemmearbejde og videreuddannelse vedrørende psykologvirksomheden. Skatteankenævnet slår fast, at den tid der bruges på videreuddannelse i værelset ikke medfører fradragsret. Størstedelen af psykologens indtægter stammer fra psykologvirksomheden, som drives fra eksterne lejede lokaler i byen. Der modtages ikke klienter på den private adresse, og der er almindelige åbningstider for virksomheden i de lejede lokaler. Både skatteankenævnet og landsskatteretten henviser til vurderingen i SKM2003.488.HR. Arbejdsværelset har været benyttet i begrænset tid uden for normal arbejdstid, hvorfor det ikke anvendes, som psykologens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Det er derfor Højesterets vurdering i SKM2003.488.HR, der lægges til grund af landsskatteretten. Fradragsret kan derfor udelukkende opnås, hvis man anvender arbejdsværelset som sit hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Det fremgår ikke af afgørelsen, at den tid der bruges på administration og som vicevært for udlejningsejendommen indgår i vurderingen, selvom det anføres at en ikke ubetydelig del af hendes indtægter stammer fra dette. Der lægges udelukkende vægt på, hvor psykologen har sit hovedarbejdssted, Side 15 af 31
selvom det måske burde indgå i vurderingen, at der er en ikke ubetydelig biindtægt fra udlejningsejendommen som administreres fra kontoret. 5.1.5. LSR2013.12-0244670 Afgørelsen omhandler en advokat, der ønskede fradrag for arbejdsværelse og lagelokaler i hjemmet. SKAT havde nægtet fradrag, men hun fik medhold af landsskatteretten. Advokaten driver virksomhed i hjemmet med juridisk rådgivning, og derudover sælges der gaveartikler fra en webshop som administreres i hjemmet. Huset er indrettet således at der er to indgangspartier med forskellige dørskilte, hvor den ene hører til privatboligen og den anden til erhvervslokalerne. Virksomheden er indrettet med et venteværelse med eget toilet, et kontor og mødelokale. I kontoret er der en dør ind til den private del af boligen, hvor man skal gennem en gang til trappen op til stueetagen. Der er desuden to lagerlokaler med separat indgang fra gårdspladsen. SKAT har ikke indrømmet fradrag for lokalerne, fordi der er direkte adgang til privatboligen. SKAT udtaler at fradraget ikke kan godkendes fordi lokalerne ikke er skarpt adskilt fra privatboligen. SKAT foretager herved ikke en konkret vurdering af indretningen af lokalerne og arbejdets omfang i disse, hvilket står i kontrast til den vurdering, der er set i ovenstående afgørelser. Her lægges det derimod til grund, at når arbejdsværelset har direkte adgang til privatboligen, så kan der ikke indrømmes fradrag. SKAT foretager desuden ikke en særskilt vurdering af lagerlokalerne, uagtet at disse ikke har direkte adgang til privatboligen, hvorfor det antages, at der efter SKAT s egen formulering burde være godkendt fradrag for disse. Landsskatteretten foretager derimod en vurdering som i ovenstående afgørelser, hvor der lægges vægt på om lokalerne anvendes som advokatens hovedarbejdssted, eller om lokalerne har en særlig indretning, så de ikke kan anvendes privat. Landsskatteretten vurderer på baggrund af indretningen og arten og omfanget af advokatens arbejde, at der kan godkendes fradrag. Landsskatteretten lægger her også vægt på, at virksomheden der drives fra hjemmet er hendes hovederhverv, hvor der igen henvises til SKM2003.488.HR. Det kan her ses at lokalernes indretning betyder, at de ikke kan anvendes til privat brug, særligt pga. adgangsforholdene i forhold til den private bolig. Lokalerne har egen indgang, og man skal hen ad en gang og op ad en trappe, for at komme op til de almindelige opholdsrum. Side 16 af 31
Lokalerne er indrettet som almindeligt kontor, hvorfor det særligt må være adgangsforholdene, der kan trække i retning af fradragsret. Dette sammenholdes med, at det er advokatens hovedarbejdssted inden for almindelig arbejdstid, som vurderes at være et væsentligt element i vurderingen, når der er tale om fradrag for et kontor i hjemmet. 5.2. Vurdering af praksis på området for arbejdsværelse i hjemmet Den ledende dom på området er, som nævnt oven for, UfR.1961.107 H, hvor Højesteret lagde grunden til vurderingen af arbejdsværelser. I henhold til denne dom lægges der afgørende vægt på arbejdets art, herunder indretning, og arbejdets omfang, ved en vurdering af, om arbejdsværelset har skiftet tilstrækkeligt karakter til, at det ikke kan anvendes privat. Gennem analysen af de ovenstående domme kan det også ses, at det er de elementer der nævnes i den juridiske vejledning, som er baseret på ovenstående, der lægges vægt på, når man skal vurdere om udgifterne til et arbejdsværelse er fradragsberettigede eller ej. Arbejdsværelsets indretning er et element, der kan trække væsentligt i retning af fradrag for værelset. Det kan dog være svært at sige, hvad det helt konkret er der gør, at værelset kan anses som særligt indrettet som arbejdsværelse. I dommen TfS.1996.553 Ø var værelset mod gaden indrettet med isolering i gulv og særlige ruder, men denne indretning så retten bort fra. Derimod var det mængden af udstyr i værelset der medførte at det kunne anses som arbejdsværelse med fradragsret. Der blev desuden lagt vægt på adgangsforholdene, hvor værelset i dette tilfælde lå i stueetagen og de andre opholdsrum lå på 1. sal. I værelset mod haven var halvdelen anvendt privat, og denne blandende benyttelse medførte, at fradrag ikke kunne godkendes. Herved kan det ses, at der skal være en skarp adskillelse af privat benyttelse og arbejdsmæssig benyttelse af værelserne. Hvis det ikke udelukkende er arbejdsmæssigt, kan der ikke gives fradrag. I dommen TfS.2007.581 Ø indeholdt arbejdsværelset ligesom i TfS.1996.553 Ø en betydelig mængde musikudstyr, men her blev fradrag ikke godkendt. Landsretten udtalte sig, som nævnt oven for, ikke om indretningen, men skattemyndighederne anså ikke værelset som særligt indrettet, selvom den skattepligtige selv henviser til TfS.1996.553 Ø. Det kan derfor være svært at vurdere konkret, hvornår et værelse har en særlig indretning der kan medføre fradrag. I de to domme om musikudøvelse var der dog forskel på adgangsforholdene til de to værelser, som vurderes at være et element med væsentlig betydning, når indretningen af værelset skal vurderes. Adgangsforholdene har især betydning når det er et ordinært kontor, der ønskes fradrag for. Side 17 af 31
I dommen SKM2003.488.HR var konsulentens kontor kun adskilt fra resten af boligen med en dør. I afgørelsen LSR.2012.11-02467 var kontoret beliggende i en lejlighed på 2. sal, mens den skattepligtige havde bolig i en lejlighed på 1. sal. I ingen af tilfældene kunne fradrag godkendes. I afgørelsen LSR.2013.12-0244670 var arbejdsværelset adskilt fra resten af boligen med en gang og en trappe. Arbejdsværelset havde desuden egen indgang tilknyttet, samt toilet og venteværelse. Der kunne derfor godkendes fradrag i dette tilfælde. Af det ovenstående kan det udledes, at det er en samlet vurdering af indretning, herunder udstyr, og adgangsforhold der foretages. Hvis arbejdsværelset f.eks. har en betydelig mængde udstyr, som i TfS.1996.553 Ø, kan der muligvis gives fradrag, selvom værelset har en tættere tilknytning til resten af boligen. Dette kræver dog at arbejdsværelset har en helt særlig indretning, der medfører at privat brug af værelset er udelukket. Hvis værelset er indrettet som et ordinært kontor, som i f.eks. LSR.2012.11-02467, kræves der en mere tydelig adskillelse fra resten af boligen, før fradrag kan godkendes. Det er altså ikke tilstrækkeligt, som i dette tilfælde, at kontoret er beliggende i en lejlighed på en anden sal end skatteyderens bolig. Der vil dog også altid være andre elementer der indgår i vurderingen i den enkelte sag, som her f.eks., hvor der var en vis tilknytning mellem de to lejligheder. Arbejdsværelsets indretning sammenholdes med arbejdets omfang i værelset, ved vurderingen af om fradrag kan godkendes. I de to domme om musikudøvelse kan det ses, at forskellen i det antal timer arbejdsværelset bliver anvendt har betydning. I TfS.2007.581 Ø blev værelset anvendt til forberedelse 8-10 timer om ugen, og derudover var der 3-4 enetimer med elever om ugen. I TfS.1996.553 Ø blev arbejdsværelset anvendt 4-5 timer om dagen alle ugens dage, altså en noget mere omfangsrig benyttelse af værelset, men dog ikke skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. I dommen SKM2003.488.HR blev kontoret anvendt 1-3 timer dagligt, mens det i LSR.2013.12-0244670 blev anvendt som hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, hvorfor der kunne gives fradrag. I LSR.2012.11-02467 blev kontoret anvendt til hjemmearbejde og forefaldende arbejde gennem bijobbet som udlejer. Der er ikke angivet er konkret antal timer, men det må antages at være et ikke ubetydeligt antal, når det både gælder hjemmearbejde og bijobbet. Dette kan sammenholdes med TfS.1996.553 Ø, hvor arbejdsværelset også blev brugt til forberedelse og bijob. Side 18 af 31
Praksis må derfor antages at være således, at hvis et arbejdsværelse er indrettet som ordinært kontor, så skal det som udgangspunkt anvendes som hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, hvorimod dette ikke nødvendigvis er tilfældet, hvis det har en særlig indretning. Det skal dog haves in mente at afgørelsen LSR.2012.11-02467 er udtryk for administrativ praksis og ikke domstolspraksis. Det kan dog udledes af dette, at antallet af arbejdstimer i et arbejdsværelse indrettet som ordinært kontor, skal have et væsentligt større omfang, end hvis arbejdsværelset er indrettet på en særlig måde, herunder udstyr og adgangsforhold. Ud over arbejdsværelsets indretning og arbejdets omfang kan der, som nævnt i punkt 5.1, være andre elementer der påvirker vurderingen, f.eks. arbejdsgivers krav om arbejdsværelse i hjemmet, eller hvorvidt der er et arbejdsværelse til rådighed andre steder. Disse elementer kan påvirke den samlede vurdering, som det f.eks. kan ses i TfS.2007.581 Ø og TfS.1996.553 Ø. I dommen fra 2007 var der ikke et direkte krav om arbejdsværelse i hjemmet, men der var dog en forventning om at musiklæreren forberedte sig hjemme. I dommen fra 1996 var der ligeledes en forventning fra skolen om forberedelse i hjemmet, men her blev denne forventning lagt klar ved jobsamtalen. Det vurderes derfor, at retten i dette tilfælde har tillagt denne forventning en større tilknytning til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Hvis kravet fra skolen ikke kunne imødekommes af læreren, var det ikke sikkert han kunne få jobbet. Den samme tilknytning kan ikke vurderes at være til stede i dommen fra 2007, hvor indkomsten ikke var direkte betinget af, at læreren havde arbejdsværelse i hjemmet. I SKM2003.488.HR og LSR.2012.11-02467 havde begge skatteydere arbejdssted ude i byen, mens skatteyderen i LSR.2013.12-0244670 havde hovedarbejdssted i hjemmet. Det kan her ses, at hvorvidt skatteyderen har arbejdsværelse til rådighed andre steder også indgår i vurderingen. Grænsen mellem, hvorvidt et arbejdsværelse i hjemmet kan betragtes som en driftsomkostning eller en privat udgift, er derfor en samlet vurdering af en række elementer. Af disse har værelsets indretning og arbejdets omfang afgørende betydning, hvor der dog samtidig kan være andre elementer der påvirker bedømmelsen, som f.eks. krav fra arbejdsgiver eller arbejdsværelse til rådighed andre steder. Det vurderes at være både kravene om værelsets indretning og arbejdets omfang der skal være opfyldt. Hvis det ene krav ikke vurderes tilstrækkeligt opfyldt, skærpes kravene til det andet. Det vurderes ikke at det udelukkende kan være det ene krav der er opfyldt, mens det andet slet ikke er til stede. Der kan f.eks. Side 19 af 31
ikke godkendes fradrag, hvis et værelse har en helt særlig indretning og er skarpt adskilt fra resten af boligen, men det ikke benyttes. Det vurderes heller ikke at der kan gives fradrag, hvis et værelse anvendes som hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, men slet ikke er adskilt fra resten af boligen og f.eks. er en del af opholdsstuen. Det er derfor en samlet vurdering, hvor kravene til indretning og arbejdets omfang begge skal være opfyldt. Der kan slækkes lidt på det ene krav, men herved skærpes det andet krav lidt. Som nævnt oven for kan andre elementer også påvirke vurderingen enten for eller imod fradrag, men det er indretning og arbejdets omfang, der som udgangspunkt vurderes at skulle være opfyldt. 5.3. Arbejdstøj Udgifter til tøj anses normalt for at være en privat udgift, der derfor ikke er fradragsberettiget jf. SL 6, stk. 1, litra a og stk. 2. Udgifter som disse betragtes normalt ikke som udgifter af driftsmæssig karakter, da det i stedet betragtes som udgifter der afholdes for at dække sædvanlige menneskelige behov. 24 Udgifter til tøj tjener derfor normalt ikke formålet at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det samme gælder som udgangspunkt også for decideret arbejdstøj, da dette må antages at træde i stedet for ens normale daglige tøj, hvorfor slid på dette undgås. 25 Der kan dog rent undtagelsesvist gives fradrag for arbejdstøj, men dette kræver en speciel form for beklædning og en konkret erhvervsmæssig begrundelse. 26 I henhold til den juridiske vejledning er der to betingelser der skal være opfyldt, for at fradrag kan godkendes. For det første skal beklædningen være speciel og ikke egnet til privat brug. For det andet skal udgiften til tøj påføre den skattepligtige en merudgift i forhold til almindeligt tøj. 27 Hvis der rent undtagelsesvist kan godkendes fradrag for arbejdstøjet og skatteyderen er lønmodtager, er dette fradrag, som også nævnt i den juridiske vejledning, omfattet af bundgrænsen på 5.600 årligt i LL 9, stk. 1. 28 Hvis der kan godkendes fradrag er det desuden hele merudgiften der kan fratrækkes, og ikke blot den del, der ligger over den udgift skatteyderen normalt ville have haft til arbejdstøj jf. praksis i TfS.1995.746 Ø. 29 24 Pedersen, J, m.fl., Skatteretten 1, side 251, afsnit udarbejdet af Jan Pedersen 25 Michelsen, Aa, m.fl., Lærebog om indkomstskat, side 258, afsnit udarbejdet af Steen Askholt 26 Michelsen, Aa, m.fl., Lærebog om indkomstskat, side 258, afsnit udarbejdet af Steen Askholt 27 JV C.A.4.3.1.7 side 145 og C.C.2.2.1.3 side 197 28 JV C.A.4.3.1.7 side 145 29 Ferniss, J, Det skatteretlige driftsomkostningsbegreb, side 255 Side 20 af 31
I det følgende analyseres en række afgørelser, for at forsøge at fastlægge den nuværende fortolkning af SL 6 i retspraksis, og hvor grænsen går mellem driftsomkostninger og private udgifter på området for arbejdstøj. 5.3.1. SKM2010.549.HR Denne dom omhandler kunstneren Lina Rafn, som ønskede fradrag for udgifter til scenetøj samt udgifter til frisør og makeup i indkomståret 2001. Analysen koncentreres om udgifterne til scenetøj. Skatteforvaltningen nægtede kunstneren fradrag for bl.a. udgifterne til arbejdstøj, hvorefter denne afgørelse blev indbragt for skatteankenævnet. Skatteankenævnet fastsatte et skønsmæssigt fradrag på 5.000 kr. for arbejdstøjet alene. Sagen blev derefter indbragt for landsskatteretten, som stadfæstede skatteankenævnets afgørelse under henvisning til dennes synspunkter og begrundelser. Afgørelsen blev herefter stadfæstet i landsretten og Højesteret. Kunstneren havde i indkomståret 2001 fradraget udgifter til scenetøj med 11.620 kr. Skatteforvaltningen ville ikke godkende fradraget, da udgifterne bestod af indkøb i butikker som H&M, Magasin, Illum samt diverse tøj- og skobutikker. Det indkøbte tøj bar desuden præg af helt almindeligt tøjindkøb og kan derfor anvendes privat. Kunstneren havde vedlagt billeder af tøjet fra koncerter, men skatteforvaltningen mente, at der kun var nogle få billeder, hvor tøjet havde karakter af kostume og derfor var fradragsberettiget. Det fremgik dog ikke af billederne at tøjet var indkøbt i 2001, så fradraget blev ikke godkendt. Skatteankenævnet kommenterede at der kan gives fradrag i forbindelse med et engagement, hvis udgifter går til rekvisitter og påklædning, der ikke kan anvendes privat. Dette kan f.eks. være stylter, balletsko og lignende. Udgifter til beklædning kan kun gives rent undtagelsesvist, da det som hovedregel er private udgifter. Skatteankenævnet konstaterer derefter at der skal være tale om egentlig kostumebeklædning, der adskiller sig så meget fra almindelig beklædning, at det ikke kan anvendes privat. Ud fra de billeder kunstneren har forelagt konstaterer nævnet, at noget af tøjet af karakter af kostume. På denne baggrund fastsættes et skønsmæssigt fradrag på 5.000 kr. Skatteankenævnet anerkender herved, ligesom skatteforvaltningen, at noget af tøjet har karakter af kostume. Hvor skatteforvaltningen afslog billederne som bevis, da det ikke fremgik at tøjet var købt i 2001, godkender skatteankenævnet dem. Nævnet er herefter inde og se på hver enkelt beklædningsgenstand, og hvorvidt denne kan betragtes som kostume. På denne baggrund fastsættes et skønsmæssigt beløb på 5.000 kr., altså lidt under halvdelen af de udgifter der ønskes fradrag for. Side 21 af 31
Kunstneren anfører for landsretten at musikgruppen ikke optrådte i normalt hverdagstøj, men i stedet havde tilrettet det indkøbte tøj, ved at klippe i det og pynte det på en særlig måde, f.eks. ved påsætning af forskellige sten. Derudover anfører hun at tøjet kommer til at lugte så meget af sved, grundet den fysiske aktivitet på scenen, at det ikke kan anvendes privat efterfølgende. Den hyppige brug og megen vask slider desuden kraftigt på tøjet. Kunstneren mener derfor, at hun har erhvervsmæssigt begrundede merudgifter til scenetøj. Skatteministeriet anfører at de afholdte udgifter har karakter af privatudgifter, hvilket skærper kravene til beviserne for, at udgifterne er merudgifter i forhold til almindeligt privat tøjindkøb. Landsretten udtaler ligeledes i sin begrundelse, at udgifter til beklædning i almindelighed anses som private udgifter. Derfor forudsætter fradrag for sådanne udgifter, at det kan dokumenteres, at der er tale om merudgifter, som er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Landsretten udtaler videre at udgiften gælder tøj og tilbehør, der er indkøbt i almindelige tøjforretninger, og herefter i et vist omfang er tilrettet til scenebrug. Landsretten anerkender desuden at tøjet til dels har været udsat for større slid end almindeligt tøj. Landsretten vurderer derefter at kunstneren ikke har godtgjort en tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen og udgifterne til beklædning, herunder at der er tale om merudgifter, til at der kan godkendes et fradrag i videre omfang end tidligere vurderet. Det kan her ses at landsretten anerkender, at der kan gives fradrag for en del af tøjet, på trods af, at der er tale om ganske almindeligt tøj, der er indkøbt i almindelige tøjforretninger. Dette begrundes med at noget af tøjet er særligt tilrettet scenebrug, samt at det er udsat for større slid end normalt. Landsretten vurderer herved at noget af tøjet er kendetegnet ved at være lavet om til kostume, og det kan derfor ikke anvendes til privat brug. Når landsretten desuden vurderer at tøjet er udsat for mere slid end normalt, må dette betyde, at der herved kan konstateres en merudgift, som derfor er fradragsberettiget. Landsretten vurderer at det er det samme skønsmæssige beløb, som skatteankenævnet kom frem til, der kan trækkes fra. Landsretten er altså også inde og vurdere, på baggrund af fotos og kvitteringer, hvor meget af tøjet, der kan anses for tilvirket på en sådan måde, at det ikke kan anvendes privat. Landsretten præciserer desuden, på baggrund af formuleringen af skatteankenævnets og landsskatterettens afgørelser, at de 5.000 kr. der kan trækkes fra, udelukkende er for tøjet, da udgifter til hår og makeup ikke kan fratrækkes. Side 22 af 31