Indholdsfortegnelse Afsnit I Indledende bemærkninger... 2 1. Indledning... 2 1.1 Problemformulering:... 3 1.2 Metode... 3 1.3 Retskilder... 4 1.4 Afgrænsning... 5 Afsnit II Retmæssig ejer... 7 1. Retsgrundlaget for begrænset skattepligt på udbytter og renter i Danmark... 7 1.1 Dansk ret... 8 1.1.1 Danske regler om renter... 8 1.1.2 Danske regler om udbytter... 9 1.2 Forholdet mellem skatteretten og civilretten.... 9 1.2.1 Litteraturen om forholdet mellem skatteretten og civilretten.... 10 1.2.2 Retspraksis om forholdet mellem skatteretten og civilretten.... 11 1.2.3 Sammenfatning... 14 1.3. Gennemstrømningsselskaber i dansk ret... 14 1.4 OECD s modeloverenskomst (MDBO)... 18 1.4.1 Retmæssig ejer begrebet i OECD s modeloverenskomst... 20 1.4.2 Fortolkning af udefineret begreber i modeloverenskomsten... 23 1.4.3 Gennemstrømningsselskaber i OECDs modeloverenskomst... 24 1.5 EU-retten... 25 1.5.1. Moder-/datterselskabsdirektivet... 26 1.5.2 Rente-/royaltydirektivet... 26 1.5.3 Misbrugsbestemmelser... 27 2. Retspraksis vedrørende retmæssig ejer begrebet... 28 2.1 Indofood... 28 2.2 Prévost... 29 2.3 COOK-sagen (SKM 2011.485 / Tfs 2011.676)... 30
2.4 ISS-sagen (SKM 2012.121 Ø)... 31 2.5 SKM2012.26 LSR... 33 3. Sammenfatning af afsnit II... 35 Afsnit III EU-retlige værnsregler... 38 1. De økonomiske frihedsrettigheder... 38 2. Etableringsfriheden... 38 3. Det EU-retlige diskriminations- og restriktionsforbud... 40 3.1 Diskrimination... 40 3.2 Restriktion... 41 4. Forhold som kan begrunde diskrimination/restriktion... 42 4.1 Tvingende almene hensyn... 43 4.1.1 Hensynet til opretholdelse af beskatningsordningen i medlemsstaterne, risikoen for dobbelt-dip og risikoen for skatteunddragelse.... 43 4.1.2 Rent kunstige arrangementer... 45 4.2 Proportionalitet... 46 5. Sammenfatning af afsnit III... 47 Afsnit IV Afrunding... 49 1. Konklusion... 49 3. Summary... 52 3. Litteraturliste... 53 4. Domsregister... 55 1
Afsnit I Indledende bemærkninger 1. Indledning I takt med den stigende globalisering, hvor selskabers drift i større grad end tidligere sker ved grænseoverskridende aktivitet og koncernetablering, har medlemsstaternes skattegrundlag været under pres. Blandt andet har retten til fri bevægelighed indenfor EU været med til, at gøre det nemmere for selskaber, at flytte deres skattepligtige indkomst til lav-skattelande. Dette har været medvirkende til, at de danske skattemyndigheder de senere år har sat øget fokus på internationale koncerners skattebetaling til Danmark. Skattemyndighederne er af den opfattelse, at selskaberne gennem forskellige selskabskonstruktioner prøver at omgå den danske lovgivning, og derfor har de indledt flere sager omhandlende manglede indeholdelse af kildeskat på renter og udbytter. De internationale koncerner mener derimod, at de blot følger lovgivningen og, at der er tale om lovlig skatteplanlægning. Problematikken består i, at et selskab, som ikke er hjemmehørende her i landet, alene er skattepligt til Danmark af indkomster, som er omfattet af reglerne om begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens 2. Dette gælder imidlertid ikke såfremt beskatningen af de pågældende indkomster skal frafaldes eller nedsættes i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, moder-/datterselskabsdirektivet eller rente-/royaltydirektivet og forudsat, at en række betingelser i overenskomsten eller direktiverne er opfyldt derunder kravet om, at modtageren af udlodningen skal være retmæssig ejer af udlodningen. Mange internationale koncerner har, som et led i deres skatteplanlægning, indskudt mellemholdingselskaber mellem moderselskaber, som er hjemmehørende i et skattely-land, som ikke er omfattet af EU-retten eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og deres datterselskab, som er hjemmehørende i Danmark, for at undgå eller begrænse skattepligten. De danske skattemyndigheder er imidlertid begyndt at nægte lempelse for denne konstruktion med henvisning til, at det modta- 2
gende selskab ikke er retmæssig ejer af betalingsstrømmen, da de anser det indskudte mellemholdingselskab som et gennemstrømningsselskab. Da der i dansk, såvel som i international, selskabsskatteret ikke foreligger en klar definition af begrebet retmæssig ejer i henhold til udbytte og rentebetalinger, ej heller en klar fortolkningsregel hertil, har dette medført en stor usikkerhed om hvorvidt der skal indeholdes kildeskat eller ej. Inden for EU er der ikke sket den store harmonisering af skatteretten da beskatningsretten tilfalder de enkelte medlemsstater, men på de områder hvor der er delvis harmoniseret, som f.eks. rente-/royaltydirektivet, er det vigtig, at der lægges en ensartet fortolkning til grund for de begreber, som er indeholdt i direktiverne. Der er derfor et stort behov for, både nationalt og internationalt, at få en klar definition eller en ensrettet fortolkning af begrebet retmæssig ejer så selskaber, som foretager grænseoverskridende aktivitet har nogle klare retningslinjer for, hvad der er lovlig skatteplanlægning og hvad der er skatteunddragelse. 1.1 Problemformulering: I afhandlingen ønskes behandlet: Hvordan fortolkes begrebet retmæssig ejer i dansk og international selskabsskatteret, og forelægger der en national hjemmel til, i skatteretlig henseende, at tilsidesætte et civilretlig lovligt stiftet selskab med den begrundelse, at selskabet ikke er retmæssig ejer af betalingsstrømme hidrørende fra Danmark? Er der hjemmel i EU-retten hertil, hvis den ikke forelægger i intern dansk ret? 1.2 Metode I denne afhandling fortolkes og analyseres begrebet retmæssig ejer i henhold til intern dansk ret, DBO-retten og EU-retten ud fra en traditionel retsdogmatisk metode, som anvendes til at fastlægge gældende ret ved fortolkning af gældende og anerkendte retskilder. 3
Endvidere vurderes det, om der er hjemmel i national ret, DBO-retten eller EUretten til, at tilsidesætte et civilretligt lovligt stiftet selskab med den begrundelse, at selskabet ikke er retmæssig ejer af betalingsstrømme hidrørende fra Danmark 1.3 Retskilder Retskilder er defineret i dansk juridisk teori som de faktorer, der danner grundlag for den regel, som lægges til grund ved en stillingtagen i konkrete retstilfælde. De nationale retskilder er lovgivning (grundlov, love, anordninger, bekendtgørelser og cirkulærer), retspraksis/præjudikater, sædvaner og forholdets natur. 1 Retskilderne har ingen rangorden, det vil sige, at den ene kilde ikke er vigtigere end den anden, men for at en retskilde er gyldig, skal den have hjemmel i en lov, og denne hjemmel starter altid i Grundloven 2 (Grl.), hvorved Grundloven i princippet er af højere rang end de øvrige retskilder. Også inden for skatteretten, er Grundloven den primære retskilde. Det udspringer af Grl. 43, der fastslår, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Ud over den traditionelle danske retskildelære tillægges også motiverne, skatteministerens udtalelser og forarbejderne retskildeværdi i skatteretten. 3 Derudover tillægges de sekundære retskilder i form af retspraksis stor retskildemæssig betydning i intern dansk skatteret. Hvis der opstår tvivl om, hvordan et udefineret udtryk skal fortolkes, og der ikke er vejledning at hente i lovens forarbejder eller vejledninger, så er det i sidste ende domstolene, som skal afgøre hvordan lovgivningen skal tolkes Landsskatteretten er en administrativ myndighed, og dens afgørelser tillægges selvsagt ikke ligeså høj præjudikatværdi som en højesterets afgørelse, men Landsskatterettens afgørelser er alligevel en vigtig retskilde for den interne danske skatteret. 4 De fleste skattesager føres ved Landsskatteretten, da det ofte er meget omkostningsfuldt og langvarigt at føre en sag helt til Højesteret. 1 Retskilderne og den juridiske metode, side 1. 2 Danmarks Riges Grundlov, nr. 169 af 5. juni 1953. 3 Lærebog om indkomstskat, side 109. 4 Lærebog om indkomst skat, side 115 ff. 4
Almindelige retsgrundsætninger, som er principper udviklet af retspraksis, anses i skatteretten også som en væsentlig retskilde. Ikke mindst legalitetsprincippet som betyder, at en skatteafgørelse skal have hjemmel i loven og at afgørelsen ikke må stride i mod loven. 5 Udover interne danske retskilder spiller EU-retten, Folkeretten og DBO-retten en betydelig rolle ved afgørelse af skatteretlige tvister med international karakter. Den primære retskilde indenfor EU-retten er EU-traktaten (herefter Traktaten) men også sekundære retsakter tillægges stor betydning for det skatteretlige område, ligesom EU-Domstolens afgørelser og fortolkninger er bindende for det danske retssystem. Det er i sidste instans EU-Domstolen (herefter Domstolen), der fortolker bestemmelserne i Fællesskabsretten, og derfor er det Domstolens retspraksis, der afgrænser bestemmelsernes rækkevidde. Domstolens fortolkning er uafhængig af, den for tiden, gældende praksis ved de nationale domstole. 6 Fællesskabsretten har forrang for national ret og hermed også dansk ret. Det fastslog Domstolen første gang i sagen Costa mod ENEL. 7 Sagen drejede sig om, at man i 1962 nationaliserede elektricitetsindustrien i Italien og Costa mente, at dette var i strid med en række af Traktatens bestemmelser, hvorfor han nægtede at betale en elregning. Under den efterfølgende retssag blev Domstolen præjudicielt forelagt spørgsmålet om, hvorvidt den italienske lov var i strid med traktaten, hvilket den fastslog den var. I sine præmisser gentog Domstolen, at traktaten indfører en særlig retsorden, hvorved medlemsstaterne har begrænset deres suverænitet og Domstolen fastslog hermed et princip om EU-rettens forrang. 1.4 Afgrænsning De omhandlede problemstillinger begrænses til udbytterudlodninger og renteudbetalinger, uden at der foretages en nærmere definition af disse udlodninger. Det læg- 5 Lærebog om indkomst skat, side 109. 6 NTS 2003 nr.4 s.439 7 Sag 6/64 5
ges til grund, at modtageren af disse udlodninger er juridiske personer og derfor behandles reglerne vedrørende udlodninger til fysiske personer ikke. Endvidere antages det, at de aftalemæssige transaktioner, som foretages selskaberne imellem, sker på armlængdevilkår, hvorfor reglerne om transfer pricing ikke vil blive behandlet. Den bilaterale værnsregel retmæssig ejer vil indenfor EU-retten kun blive behandlet i henhold til rente-/royaltydirektivet samt moder-/datterselskabsdirektivet, selv om begrebet også er nævnt i andre direktiver. Afhandlingen fokuserer på selskaber, og dermed behandles reglerne vedrørende faste driftssteder mv. ikke og dermed inddrages rente-/royaltydirektivets art. 1, stk. 5, som indeholder en definition af retmæssig ejer begrebet, når det modtagende selskab er et fast driftssted, ikke i afhandlingen. I afsnittet om de EU-retlige værnsregler vil der blive fokuseret på diskriminations og restriktions forbuddene, herunder tvingende almene hensyn og rent kunstige arrangementer. Det EU-retslige misbrugsbegreb vil i den sammenhæng ikke blive behandlet. Materialesøgning er afsluttet den 6. maj 2012, og derfor vil efterfølgende lovændringer, retspraksis samt litteratur ikke indgå i afhandlingen. 6
Afsnit II Retmæssig ejer 1. Retsgrundlaget for begrænset skattepligt på udbytter og renter i Danmark Begrebet retmæssig ejer er oversat til dansk af det engelske begreb Beneficial Owner. Det engelske udtryk har længe været kendt og brugt i common law landenes retstraditioner, hvor der sondres mellem økonomisk ejerskab og formelt ejerskab. Denne sondring bruges ikke i Danmark. Det er udgangspunktet i intern dansk skatteret, at ejendomsretten i skatteretlig forstand tilhører ét skattesubjekt, og umiddelbart må betingelsen om retmæssigt ejerskab anses som en indkomstallokeringsregel, om til hvem en indtægt i skatteretlig henseende skal tilkomme. I intern dansk ret allokeres indkomst efter princippet om rette indkomstmodtager. Rette indkomstmodtager er en betegnelse for, hvilket skattesubjekt, der i skattemæssig henseende skal anses for at have oppebåret udbyttet og renterne. Det vil sige, at renter beskattes hos det skattesubjekt, som civilretligt har ejendomsretten til fordringen. 8 Princippet om rette indkomstmodtager er blevet fastslået i en række domme og afgørelser og har hjemmel i statsskatteloven 4. Princippet giver desuden skattemyndighederne hjemmel til, at korrigere skatteydernes indkomstforvridninger, indkomstoverførsler og indkomstflytninger. 9 Den internationale skatteret har tre dimensioner; intern national ret, EU-skatteret og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Kildelandsbeskatning af renter og udbytter afhænger i første omgang af den interne skattelovgivning i kildestaten, som fastlægger, hvem der beskattes, af hvilken indkomst og med hvilken skattesats. Ved en undersøgelse af de skattemæssige konsekvenser af en given disposition, må man derfor altid tage udgangspunkt i de enkelte landes interne skattelovgivning. 10 Herefter af- 8 Kapitalfonde i dansk og international skatteret, side 207 f. 9 Lærebog om indkomst skat, side 643 ff. og side 895 10 Skatteretten 3, side 25 7
hænger en eventuel beskatning af, om der skal lempes eller frafaldes efter et EUdirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 1.1 Dansk ret 1.1.1 Danske regler om renter I medfør af Selskabsskatteloven 11 (SEL) 2, stk. 1, litra d, er der som udgangspunkt begrænset skattepligt for renter, der betales fra et dansk selskab til udenlandske juridiske personer. Det er en betingelse, at den udenlandske juridiske person er et selvstændigt skattesubjekt, som er omfattet at SEL 1. Den begrænsede skattepligt omfatter ikke renter, hvis beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter rente- /royaltydirektivet 12 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende. Der er visse betingelser, som skal være opfyldt for at beskatningen af det danske selskab skal kunne frafaldes eller nedsættes. For at nedsætte eller frafalde rentebeskatningen efter rente-/royaltydirektivet skal de to selskaber i medfør af art. 1, stk. 10 og art. 3, stk. 1, litra b, være associeret, som nævnt i skattekontrolloven (SKL) 3 B, i en sammenhængende periode på 1 år indenfor hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Endvidere er der i rente-/royaltydirektivet krav om, at det modtagende selskab skal være retmæssig ejer af renterne. Kravet om retmæssig ejer gælder også, hvis rentebeskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, mens der ikke her er krav om, at selskaberne skal være associeret. Det betyder, at hvis et selskab, der ikke er hjemmehørende i et EU/DBO-land giver et lån til et dansk selskab, skal det danske selskab indeholde en kildeskat på 25 % af de udbetalte renter jf. kildeskatteloven 13 (KSL) 65 D, mens der ved et lån fra et selskab i et EU/DBO-land normalt ikke skal indeholdes kildeskat. For at undgå denne 11 Lovbekendtgørelse 2009-10-26 nr. 1001 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. 12 Direktiv 2003/49/EF af 3/6 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater 13 Lovbekendtgørelse 2005-11-14 nr. 1086 Kildeskatteloven 8
beskatning indskyder selskaber, der ikke er hjemmehørende i EU/DBO-lande, ofte et eller flere selskaber i f.eks. Luxembourg eller Cypern, da disse har dobbeltbeskatningsoverenskomster med flere skattely-lande. Disse selskaber fungerer nu som et mellemled (Stepping Stone) mellem det danske selskab og selskabet i ikke-eu/dbolandet, og på den måde undgås den danske kildeskat. 1.1.2 Danske regler om udbytter I medfør af Selskabsskatteloven (SEL) 2, stk. 1, litra c er der som udgangspunkt begrænset skattepligt for udbytter, der betales fra et dansk selskab til en udenlandsk juridisk person. Den begrænsede skattepligt omfatter ikke udbytter af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens 14 (ABL) 4 A, eller udbytter af koncernselskabsaktier, jf. ABL 4 B, hvis beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter moder- /datterselskabsdirektivet 15 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende. 16 Dvs. at hvis et selskab, som ikke er hjemmehørende, i et EU/DBO-land ejer datter- eller koncernselskabsaktier i et selskab hjemmehørende i f.eks. Danmark skal selskabet betale 27 % i udbytteskat jf. KSL 65, mens et selskab hjemmehørende i et EU/DBOland skal betale mellem 0-15 %. Disse regler giver selskaber, som ikke er hjemmehørende i EU/DBO-lande, et skattemæssigt incitament til at oprette selskaber i EU/DBOlande, som deres hjemland har overenskomst med, for at spare eller helt undgå skattebetalingen. 1.2 Forholdet mellem skatteretten og civilretten. Skatteretten henhører, som et uafhængigt retsområde, under den offentlige ret, og regulere forholdet mellem borgerne og det offentlige. Inden for civilretten hersker privatautonomien, og det grundlæggende princip er kontrakt- og aftalefrihed. Det følger 14 Lovbekendtgørelse 2010-01-25 nr. 89 om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. 15 Rådets direktiv 90/435/EF af 23/7 om en fælles ordning for beskatning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater 16 Kapitalfonde i dansk og international skatteret, side 99 9
heraf, at to kontraherende parter kan aftale hvad de vil. Spørgsmålet er dog, om skatteretten i alle tilfælde skal acceptere gyldige civilretlige aftaler, uanset at der består et skatteretligt interessefællesskab mellem de kontraherende parter. Selv om der umiddelbart er tale om to meget forskellige retsområder, beskattes skattesubjekterne på baggrund af aftaleretlige dispositioner og spørgsmålet er, om den civilretlige begrebskvalifikation, skal lægges til grund for den skatteretlige kvalifikation eller om skatteretten er autonom og kan foretage sin egen uafhængige kvalifikation af begreber. 1.2.1 Litteraturen om forholdet mellem skatteretten og civilretten. Der er i litteraturen såvel som i praksis ikke helt enighed om, i hvor høj grad skatteretten skal følge de civilretlige dispositioner. I litteraturen diskuteres det, hvorvidt domstolene har anerkendt, at skatteretten kan foretage sin egen, af civilretten uafhængige kvalifikation af begreber, eller om civilretten er styrende for skatteretten. Jacob Bundgaard mener ikke, at civilretten har forrang frem for skatteretten, men at de to discipliner er ligeværdige og sideordnede juridiske discipliner. 17 Han konkluderer bl.a., at: der formentlig kan opstilles en formodningsregel om, at civilretlige begreber tillægges betydning, hvis der ikke konkret findes skatteretligt retskildemateriale, der trækker i en anden retning. Samtidig gælder formentlig også en almindelig fortolkningsregel, hvorefter begrebers almindelige juridiske betydning skal lægges til grund, såfremt der findes en sådan betydning. Det vil dog være at gå for langt at tage disse forhold til indtægt for en generel regel om civilrettens dominans. 18 Som en modpol til dette ses blandt andre Nikolaj Vinther, som antager, at civilretten er styrende for skatteretten: Inden for skatteretten er det utvetydigt lagt til grund, at civilretten er styrende for skatteretten, dvs., at de materielle kriterier er identiske, uanset om et civilretligt forhold prøves i skatteretten eller i civilretten. 19 17 Skatteret og civilret, side 1087 18 Skatteret og civilret, side 114 19 Civilrettens styring af skatteretten, side 14 10
Han anser den civilretlige kvalifikation som udgangspunktet, og der skal helt specielle årsager til, førend et fasttømret civilretligt begreb ikke skal kunne anvendes i den skatteretlige bedømmelse. 20 Erik Werlauff støtter denne udlægning og fremfører, at civilretten som udgangspunkt styrer begrebskvalifikationen i skatteretten, om end afvigelser måtte forekomme. 21 Dermed mener begge forfattere, at en fravigelse af den civilretlige begrebskvalifikation kræver hjemmel. 22 Generelt er flertallet af fagområdets forfattere enige om, at civilretten som udgangspunk er styrende for skatteretten men dog ikke om i hvor stort i omfang. 1.2.2 Retspraksis om forholdet mellem skatteretten og civilretten. Diskussionen om civilrettens styring af skatteretten opstår hovedsageligt i de situationer, hvor lovgiver anvender civilretlige begreber, uden at definere dem i en skatteretlig kontekst, og dermed er det op til domstolene, om den civilretlige begrebskvalifikation skal lægges til grund for den skatteretlige kvalifikation Fra retspraksis er Aage Haugland 23 sagen en af de første sager, hvor Højesteret fastslår, at civilretten har en styrende effekt på skatteretten. Sagen drejede sig om, hvorvidt operasangeren Aage Haugland var berettiget til at drive sin koncertvirksomhed i selskabsform. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende hertil, og Landsskatteretten og Landsretten kom frem til samme resultat. De begrundende afgørelsen med et substitutionsprincip, som gik ud på, at hvis personen bag et selskab ikke kan erstattes, så kan indkomsten ikke være selskabsindkomst. Højesteret gav, modsat de tidligere, instanser Aage Haugland medhold og fastslog, at skatteretten skal acceptere civilretlige gyldige selskabsstiftelser, medmindre der fremgår andet af loven, eller at der på andet grundlag kan ske afvigelse. Dommen medfører en civilretskonform rets- 20 Civilrettens styring af skatteretten, side 19 21 Selskabsskatteretten, side 72 22 Selskabsskatteretten, side 22 23 Ufr 1998.1314 H 11
tilstand, idet et civilretligt lovligt stiftet selskab tillige må anerkendes i skatteretlig henseende. 24 Herefter var der dog fortsat tvivl om, hvorvidt dommen gav udtryk for en generel civilretlig styring, men i 2004 fastslog Højesteret igen i Johnson Holding, 25 at den civilretlige begrebskvalifikation som udgangspunkt, skal lægges til grund ved den skatteretlige kvalifikation. Sagen drejede sig om Johnson Holding ApS, der i forbindelse med etablering af en virksomhed havde afholdt udgifter til advokat og revisor. Selskabet ønskede i den forbindelse, at få fradrag for de afholdte omkostninger i henhold til den dagældende 8 J i ligningsloven. I henhold til denne bestemmelse kunne udgifter til advokat og revisor, der var afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Selskabet ejede 100 pct. af aktierne i et datterselskab, og selskabet havde ingen anden aktivitet. Hverken Landsskatteretten eller landsretten anerkendte fradraget for stiftelsesomkostningerne med den begrundelse, at et selskabs besiddelse af aktier i et datterselskab ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed i overensstemmelse med ordlyden i LL 8 J. Højesteret skulle herefter tage stilling til det afgørende spørgsmål om, hvorvidt der var grundlag for rent skatteretligt at fortolke begrebet erhvervsdrivende på en måde som fraveg selskabsrettens begrebsdannelse. (i)følge aktieselskabslovens 1, stk. 1, og anpartsselskabslovens 1, stk. 1, skal aktieog anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler. Højesteret fastslår endvidere, at udgangspunktet ikke kan fraviges, medmindre der ved en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, i forarbejderne eller ifølge andre oplysninger, er grundlag for at fravige dette. Højesteret tilkendegav dermed, at såfremt 24 TfS 2003, 995. 25 Ufr 2004.2397 H 12
der ikke er fastsat nogen selvstændig skatteretlig kvalifikation, så må den civilretlige kvalifikation lægges til grund. Det civilretlige begreb får herved en afgørende betydning for den tilsvarende skatteretlige begrebsfastlæggelse, medmindre 1) skattelovgivningen eller forarbejderne hertil er i modstrid med dette, eller 2) der foreligger et misbrugstilfælde. 26 I Finwill 27 fastslog Højesteret, at civilrettens begreber og den bagvedliggende civilretlige disposition er styrende for skatteretten undtagen i de tilfælde, hvor skatteretten ved lov fraviger den civilretlige begrebsdannelse, eller hvor der er tale om misbrugstilfælde. Sagen drejede sig om anpartsselskabet Finwill, som havde benyttet sig af den såkaldte elevatormodel. Elevatormodellen går ud på, at Finwill sælger sine aktier tilbage til det udstedende selskab, og samtidig foretages der en kapitalnedsættelse og en tilsvarende kapitalforhøjelse, som så bliver tegnet af nye aktionærer, i dette tilfælde Hedeselskabet Miljø og Energi. Havde Finwill solgt aktierne direkte til Hedeselskabet Miljø og Energi ville Finwill blive beskattet af fortjenesten, da Finwill havde ejet aktierne under tre år. Den skattemæssige problemstilling var herefter, om Finwills afståelse af aktierne var omfattet af LL 16 B, som ville indebære skattefrihed, eller om dispositionen i stedet måtte betragtes som skattepligtig aktieavance i henhold til den dagældende bestemmelse i ABL 2, stk. 1, idet aktierne havde været ejet i under tre år. Landsretten anførte, at den aftalte kapitalforhøjelse i det udstedende selskab ikke havde til formål at tilføre selskabet kapital, men reelt var Hedeselskabet Miljø og Energis betaling for Finwills aktier, og at elevatormodellen alene var blevet anvendt for at undgå et direkte salg og en medfølgende avancebeskatning, og landsretten fandt på den baggrund, at salgssummen måtte beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Højesteret anførte imidlertid, at ejerforholdene i et selskab godt kan ændres gennem en kapitalnedsættelse kombineret med en kapitalforhøjelse med hjemmel i aktieselskabsloven. Højesteret anførte endvidere med støtte i forarbejderne, at der ikke skulle være forskel på den skattemæssige behandling i de tilfælde, hvor en aktionær 26 U.2004B.298 27 TfS 2006, 1062 H 13
sælger aktier til det udstedende selskab og de tilfælde, hvor et selskab indløser kapital ved udlodning til aktionærerne. Herefter fandt Højesteret, at den disposition, hvor det udstedende selskab finansierede tilbage købet af aktierne fra Finwill med den kapital, som Hedeselskabet Miljø og Energi samtidig havde indskudt i det udstedende selskab, ikke kunne føre til, at salgssummen ikke var omfattet af LL 16 B. Det faktum, at det udstedende selskab forinden dispositionen ikke rådede over tilstrækkelige midler, kunne ikke føre til et andet resultat, og på den baggrund afgjorde Højesteret, at Finwills afståelsessum ved tilbagesalget af aktierne til det udstedende selskab var et skattefrit udbytte. 1.2.3 Sammenfatning Den litterære diskussion om emnet er afstummet meget de senere år, så der synes at være en vis enighed om, at civilretten er styrende for skatteretten og at det kun er i hvor stort et omfang, det er gældende som forfatterne ikke er enige. Hermed lægges det til grund, at civilretten er styrende for skatteretten i de tilfælde, hvor lovgiver ikke har kvalificeret civilretlige begreber i loven eller forarbejderne hertil. Konsekvensen af en eventuel skatteretlig løsrivelse fra civilretten kan være den, at skattemyndighederne diskretionært kan fastsætte begrebers indhold, hvorved skatteyderne ikke kan vurdere de skattemæssige konsekvenser af deres civilretlige dispositioner. Dermed opstår der en usikkerhed om retstilstanden og dette kan medføre et brud på borgernes retssikkerhed i forbindelse med skatteretten. 1.3. Gennemstrømningsselskaber i dansk ret Et gennemstrømningsselskab er et selskab, ofte et holding selskab, som er indskudt mellem den ultimative ejer og dens datterselskab for, at minimere den kildeskat, som opkræves af kildelandet på renter og udbytter. Det sker ved at benytte et dobbeltbeskatningsnetværk og internretlige bestemmelser i et eller flere lande. Selve begrebet gennemstrømningsselskab er ikke kendt i intern dansk skatteret men begrebet har alligevel stor betydning herfor, da det er koblet op på retmæssig ejer 14
begrebet i såvel kommentarerne til OECDs modeloverenskomst som i rente- /royaltydirektivet og derigennem får direkte indflydelse på intern dansk skatteret. I dansk ret medfører bestemmelserne i SEL 2, at niveauet for kildeskatten på renter og udbytter, fra et dansk selskab til et udenlands selskab, afhænger af hvor det modtagende selskab er hjemmehørende. Dermed kan internationale koncerners samlede skattebetaling minimeres eller helt frafaldes ved, at indskyde et selskab i en stat, som på grund af direktiverne eller en overenskomst giver adgang til nedsættelse af kildeskatten. Det betyder så også, at kildestaten mister et skatteprovenu, og derfor er skattemyndighederne interesseret i at kunne se bort fra gennemstrømningsselskabet i skattemæssig henseende, således at det ultimative selskab kan gøres begrænset skattepligtige af udbytter og renter, som der er kanaliseret gennem gennemstrømningsselskabet. Det er derfor vigtigt for såvel selskabet som for skattemyndighederne, hvornår et selskab bliver kvalificeret som et gennemstrømningsselskab, og om skattemyndighederne har hjemmel til nægte selskaberne overenskomst- og direktiv fordele. I intern dansk skatteret er udgangspunktet vedrørende indkomstallokering, at formueafkast fra renter eller udbytter skal allokeres til det skattesubjekt, der civilretligt ejer det underliggende formuegode. Det vil sige, at efter intern dansk skatteret vil et gennemstrømningsselskab som hovedregel blive anset for retmæssig ejer af udlodninger, når selskabet er den civilretlige ejer af de underliggende formuegoder, som giver adgang til udlodningerne, jf. princippet om rette indkomstmodtager. Det er ikke afgørende, om selskabet har et kontor eller medarbejdere da dansk ret anerkender, at holdingselskaber uden nogen nævneværdige fysiske rammer anerkendes som rette indkomstmodtager, jf. Johnson Holding. 28 Hvis den rette indkomstmodtager skal anses for, at være en anden end den civilretlige ejer af fordringen, kræver dette en særlig begrundelse 29 og hvis en sådan ikke forelægger, må gennemstrømningsselskabet efter dansk ret anses for rette indkomstmodtager, og dermed også retmæssig ejer alene på baggrund af det civilretlige ejerskab. 28 Ufr 2004.2397 H 29 SR-Skat 2007.508, afsnit 6.2.5 15
Skatteministeren er dog ikke helt af samme opfattelse, og han har i flere tilfælde udtalt sig om muligheden for, at nægte nedsættelse eller bortfald af den danske kildeskat til udenlandske selskaber. Det skete bl.a. i bemærkningerne til L213, fra 2007, hvor han giver udtryk for, at et gennemstrømningsselskab aldrig kan være den retmæssige ejer af et modtaget formueafkast, og at et rent gennemstrømningsselskab derfor altid vil kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. 30 I et ministersvar til Folketingets Skatteudvalg vedrørende L213 udtaler ministeren, at hvis selskabet kan kvalificeres som et gennemstrømningsselskab, kan selskabet nægtes lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst: "Princippet om beneficial owner (retmæssig ejer) er et værn mod, at et almindeligt beskattet selskab indskydes som conduit selskab mellem det udbyttebetalende selskab og det endeligt modtagende udenlandske skattelyselskab. Værnet finder anvendelse, selv om der indskydes flere mellemliggende almindeligt beskattede selskaber. Det afgørende er, hvem der er den retmæssige ejer af udbyttet. Conduit selskaber omfatter bl.a. selskaber, der, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser i relation til den pågældende indkomst. Selskaber er i relation til udbyttet en nullitet eller administrator, der handler på vegne af andre parter, jf. kommentarerne til artikel 10 i OECDs modeloverenskomst (pkt. 12.1) Et rent gennemstrømningsholdingsselskab i f.eks. et EU-land vil derfor ikke være beneficial owner af udbyttet. Det skal i den forbindelse nævnes, at moder-/datterselskabsdirektivet ikke indebærer, at udbyttebetalinger gennem gennemstrømningsselskaber skal anerkendes. Endelig skal det bemærkes, at der ikke nødvendigvis sker beskatning af udbytte, når udbyttet udbetales fra f.eks. et datterselskab omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet, hvis dette selskab har været den reelle ejer af de udloddede beløb, selv om datterselskabet ejer et selskab hjemmehørende i et skattely. Hvem der er den reelle modtager af udbytte fra datterselskabet i skattelyet, afgøres ud fra en konkret vurdering 31 Skatteministeren synes med udtalelserne, at fortolke retmæssig ejer begrebet i overensstemmelse med princippet om rette indkomstmodtager, men udtalelserne synes for vidtgående, da de kan fortolkes som om at ministeren mener, at der kan ske en videre skattemæssig korrektion end det, som er angivet i kommentarerne til modeloverenskomsten og efter rette indkomstmodtager princippet. 30 Skatteministerens bemærkninger til lovforslag 213 af 18/4 2007 31 Skatteministerens svar til folketingets Skatteudvalg, lovforslag 213, Folketingsåret 2006-2007, bilag 26 16
I retspraksis ses de ovennævnte udtalelser ikke tillagt nogen afgørende vægt, og det må forventes, at domstolene generelt ikke tillægger skatteministerens udtalelser, i henhold til vurderingen af retmæssig ejer begrebet, nogen afgørende vægt. Skatteministerens holding til lempelse kan vække undren, ikke mindst hvis den sammenholdes med Ligningsvejledning, som udsendes af skatteministeriet. Denne kunne på det pågældende tidspunkt fortolkes som, at betingelsen for lempelse efter moder-/datterselskabsdirektivet, rente-/royaltydirektivet og en dobbeltbeskatningsoverenskomst var opfyldt, når blot udbyttemodtageren var et selskab hjemmehørende i et EU-land eller et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det er dog efter bestemmelsens 4 pkt. en betingelse for denne skattefrihed, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den skat, hvor selskabet er hjemmehørende. Dette medfører den indskrænkning, at skattefriheden ikke gælder, hvis det udenlandske moderselskab ikke er hjemmehørende i et andet EU-land, Færøerne, Grønland eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. 32 I Ligningsvejledning er retmæssig ejer begrebet slet ikke nævnt, og eneste betingelse for at kunne påberåbe sig en overenskomst- eller direktivfordel, er kravet om at selskabet skal være hjemmehørende. Kommentaren udgik efter version 2009-2. Selv om Ligningsvejledning ikke har nogen stor retskildeværdi, så er Ligningmyndighederne som udgangspunkt forpligtet til at følge anvisningerne heri. Endvidere fremgår det af SKAT s vejledning til angivelse af rentebetalinger: Der skal ikke indeholdes renteskat i tilfælde, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende i et land, der er medlem af EU eller har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark. 33 Samme holdning findes i SKAT s vejledning til indberetning af udenlandske udbytter. Heraf fremgår det, at et moderselskab eller et koncernselskab omfattet af et EU- 32 Ligningsvejledningen; Selskabet og aktionærer 2009-2, S.C. 6.2.2 33 SKAT s vejledning til blanket nr. 06.026 om angivelse af rentebetalinger, pkt. A 17
direktiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal beskattes med 0 procent ved udlodning af et udbytte. 34 Vejledningerne til angivelse af rentebetaling og udbytter er stadig at finde under SKAT s vejledning. 35 Både i henhold til skatteministerens udtalelser, i forhold til retmæssig ejer begrebet, og SKAT s øgede indsats på området, synes det svært at forstå, at der ikke forligger mere konsensus mellem det samme ministeriums udtalelser, indsatsområder og vejledninger. Det er derimod ikke svært, at forstå hvorfor selskaberne ikke kan finde ud af de gældende retsregler. 1.4 OECD s modeloverenskomst (MDBO) En dobbeltbeskatningsoverenskomst er en folkeretlig bindende traktat indgået mellem to eller flere stater. Der findes ikke nogen officiel dansk modeloverenskomst, men de fleste dansk indgåede overenskomster bygger på OECD s modeloverenskomst fra 1963 samt kommentarerne hertil, som er udarbejdet af OECD s Committee on Fiscal Affairs (CFA). 36 Modeloverenskomsten tilpasses og opdateres løbende de økonomiske, skatteretlige og samfundsmæssige forhold. OECD S modeloverenskomst udgør ikke en folkeretlig forpligtigelse, da det er den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er indgået mellem staterne som er blevet vedtaget, men OECD S modeloverenskomst og kommentarerne hertil er et vigtigt fortolkningsbidrag for de indgåede overenskomster. OECD (Organization for Economic Co-operation and Development) er en international organisation, der arbejder for at stimulere økonomisk fremgang, markedsøkonomien og de sociale forhold mellem de demokratisk regerede medlemslande. OECD s modeloverenskomst har bl.a. til formål, at modvirke juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning mellem kontraherende stater. 37 En dobbeltbeskatningsoverens- 34 SKAT s vejledning til blanket nr. 06.024 om indberetning af udenlandske udbyttemodtagere 35 SU2010, 386 36 Skatteretten 3, side 29 37 www.oecd.org 18
komst kan derfor medføre, at medlemsstaterne bliver begrænset i at opkræve en skat som de ifølge intern ret ville have haft ret til. Siden november 1994 har dobbeltbeskatningsoverenskomster skulle vedtages af Folketinget ved lov. 38 Selv om en dobbeltbeskatningsoverenskomst er vedtaget af folketinget, kan overenskomsten ikke indføre en beskatningshjemmel, som ikke er indeholdt i den nationale skattelovgivning og overenskomsten kan kun lempe en beskatning ikke skærpe. 39 Dette kaldes også den gyldne regel. 40 Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har bl.a. også til formål, at hindre såvel fysiske som juridiske personer i at begå skatteunddragelse. Dette sker gennem indgået aftaler mellem staterne om udveksling af indkomst og bankoplysninger. 41 Indenfor denne afhandlings rammer er der ikke plads til en gennemgang af konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomster, og da OECD S modeloverenskomst og kommentarerne hertil er et paradigme for de fleste danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, tages der primært udgangspunkt i disse. Juridisk set har OECD udarbejdet både ensartede og standardiserede retningslinjer for, hvorledes en dobbeltbeskatnings problematik kan løses. Alle medlemsstaterne opnår hermed en ensartet løsning og samme skattemæssige behandling i en given situation. OECD's modeloverenskomst med kommentarer tillægges i retspraksis stor værdi ved fortolkningen af de interne danske skatteregler, som vedrører grænseoverskridende aktivitet. I praksis fortolkes de interne danske skatteregler i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne sørger for, at domicillandet og/eller kildelandet pålægges at yde credit på skattekrav, der er opstået af de interne skatteregler, således at der ikke sker dobbeltbeskatning. 38 jf. Lov nr. 945 af 23. november 1994 Lov om ophævelse af lov om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v. 39 International dobbeltbeskatning, side 14 40 Selskabsskatteret, side 122 41 International dobbeltbeskatning, side 21 19
Ifølge OECD S modeloverenskomst tilfalder beskatningsretten af udbytter kildelandet, men domicillandet kan beskatte udbyttet med mellem 5-15 %, afhængig af hvilken type aktier udbyttet stammer fra. Hvis udbyttebeskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er der i art. 10 et krav om, at det modtagende selskab også skal være retmæssig ejer af udlodningen, samt med hvilken procentsats den stat hvori det udloddende selskab er hjemmehørende maksimalt må beskatte udbyttet med. 42 1.4.1 Retmæssig ejer begrebet i OECD s modeloverenskomst Begrebet retmæssig ejer findes i OECD s modeloverenskomst i artiklerne 10 (udbytte), 11 (renter) og 12 (royalties). Begrebet må antages, at skulle forstås på samme måde uanset, om der er tale om udbytte, renter eller royalties. Begrebet blev bl.a. indført, som en værnsregel for, at beskytte medlemsstaternes mod skatteudtømning og dermed undgå, at skatteprovenuet uhindret forlader medlemsstaterne. 43 For at være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal selskabet være hjemmehørende i én af eller begge de kontraherende stater jf. OECD s modeloverenskomst art. 1. Dette krav kan omgås ved at indskyde et såkaldt gennemstrømningsselskab (Conduit Company) eller flere led (Stepping Stone companies) i et land med et netværk af fordelagtige dobbeltbeskatningsoverenskomster og lempeligere intern retlige beskatningsregler. Denne omgåelse kaldes populært for Treaty-shopping. 44 Som et værn mod dette misbrug blev begrebet retmæssig ejer (Beneficial Owner) indsat i OECD S modeloverenskomst i art. 10-12, da denne blev revideret i 1977. Begrebet blev dog ikke defineret i overenskomsten, og der var heller ikke megen vejledning til begrebsdefineringen i kommentarerne til overenskomsten. Den oprindelige art. 10 i OECD s modeloverenskomst fra 1963 lød således: 42 Kapitalfonde i dansk og international skatteret, side 99 43 TfS 2011.403 44 International skatteret, side 419 ff. 20
However, such dividends may be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident, and according to the laws of that State, but the tax so charged shall not exceed: Efter revideringen i 1977 kom artiklen til at lyde således: However, such dividends may be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident, and according to the laws of that State, but if the recipient is the beneficial owner of the dividends, the tax so charged shall not exceed: Dette betyder, at nedsættelse eller frafaldelse af kildeskatten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er betinget af, at det modtagende selskab, udover at være hjemmehørende, også skal være retmæssig ejer af udlodningen. I kommentarerne til 1977-overenskomsten var der ingen klar definition af hvorledes begrebet skulle forstås, men det blev anført, at beskatningen ikke skulle frafaldes eller nedsættes i tilfælde, hvor en mellemmand, såsom en agent eller særligt udpeget person, er indskudt mellem modtager og betaler, medmindre den retmæssige var hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den oprindelige version lød således: "...the limitation of tax in the State of source is not available when an intermediary, such as an agent or nominee, is interposed between the beneficiary and the payer, unless the beneficial owner of the income is a resident of the other contracting State." The Committee on Fiscal Affairs udarbejdede i 1987 rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, denne blev efterfølgende brugt som vejledning til fortolkning af begrebet. I forbindelse med modeloverenskomstens art. 10-12 konkluderes det: Articles 10 to 12 of the OECD Model deny the limitation of tax in the State of source on dividends, interest and royalties if the conduit company is not its beneficial owner. Thus, the limitation is not available when, economically, it would benefit a person not entitled to it who interposed the conduit company as an intermediary between himself and the payer of the income (paragraphs 12, 8 and 4 of the Commentary to Articles 10, 11 and 12 respectively). The Commentaries mention the case of a nominee or agent. The provisions would, however, apply also to other cases where a person enters into contracts or takes on obligations under which he has a similar function to those of a nominee or agent Thus, a conduit company can normally not be regarded as beneficial owner if, though the formal owner of certain assets, it has very narrow powers which render it a mere fiduciary or an administrator acting on the account of the interested parties (most likely the shareholders of the conduit company). In practice, however, it will usually be difficult for the country of source to show that the conduit company is not the beneficial owner. The 21
fact that its main function is to hold assets or rights is not itself sufficient to categorize it as a mere intermediary, although this may indicate that further examination is necessary" 45 Dermed blev det gjort klart, at det forhold at et mellemliggende selskab, indirekte ejers af et moderselskab beliggende i et skattely-land, ikke kan fratage det mellemliggende selskab overenskomstfordele. Der skal i hvert enkelt tilfælde først foretages en konkret vurdering af de faktiske omstædigheder, og det skal tillægges væsentlig betydning, hvorvidt og i hvilket omfang kreditorselskabet er begrænset i sin adgang til at råde over sine aktiver. 46 Det vil sige, at det reelle ejerskab tillægges større vægt end det formelle. OECD reviderer som nævnt løbende modeloverenskomsten og kommentarerne hertil og i 2003 og 2005 blev der indsat væsentlige ændringer i kommentaren, som bidrager til forståelsen af retmæssig ejer begrebet. Begrebet skal ikke ses i en snæver teknisk betydning, men ud fra overenskomstens formål og hensigt om bl.a. at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse. 47 2003-versionen bygger i hovedtræk på den udarbejdede rapport fra 1987. Nyeste udgave af kommentaren kom i 2010, også her blev der foretaget mindre ændringer men ingen af væsentlig betydning for fortolkningen af begrebet. I sommeren 2011 afholdt OECD en konference med titlen: Clarification of the Meaning of Beneficial Owner in the OECD Model Tax Convention. Udfaldet af denne konference og de senere meningsudveksling skal føre til en mere ensartet international fortolkning af begrebet, men for tiden foreligger der ikke en egentlig definition af begrebet. Med de løbende revideringer har det været diskuteret hvilken kommentar version, der skulle bruges ved en tvist. Den udgave som var aktuel da aftalen blev indgået eller den nyeste version. Konklusionen er, at overenskomster bør så vidt muligt fortolkes i overensstemmelse med nyeste kommentarer så længe, at de nye kommentarere ikke er et udtryk for en egentlig ændring af modeloverenskomsten. 48 45 Tax Avoidance and Evasion For related studies, side 93 46 Kapitalfonde i dansk og international skatteret, side 165-166 47 OECD s modeloverenskomst med kommentarer, punkt 12 og 12.1 i kommentarerne til art. 10 48 Kapitalfonde i dansk og international skatteret, side 162 22
1.4.2 Fortolkning af udefineret begreber i modeloverenskomsten I modeloverenskomstens kapitel II findes definitioner på nogle af overenskomstens begreber. Dog ikke begrebet retmæssig ejer, men art. 3, stk. 2, synes at tillægge udefineret begreber en internretlig fortolkning: Ved anvendelsen af overenskomsten til enhver tid af en kontraherende stat skal ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, medmindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt til denne stats lovgivning om de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse. Enhver betydning i de skattelove, der anvendes i denne stat, skal gå forud for den betydning, dette udtryk måtte være tillagt i denne stats anden lovgivning. 49 Dette har dog været meget omdiskuteret i litteraturen og retspraksis. Og selv om retspraksis hælder mod en autonom fortolkning, er der ikke fastslået noget endeligt. Ud fra en almindelig fortolkning af interne danske lovregler vil der skulle lægges vægt på bl.a. ordlyden, formålet og forarbejderne, men da en dobbeltbeskatningsoverenskomst er en folkeretlig bindende traktat, skal principperne i Wienerkonventionen lægges til grund. Herved lægges der primært vægt på overenskomstens ordlyd og fortolkning, mens forarbejderne skal anses for at være sekundære. 50 Hvis der skal fortolkes efter ordlyden står det klart, at udefinerede begreber, som f.eks. retmæssig ejer, skal fortolkes internretligt, men formålet med OECD s modeloverenskomst tilsiger, at der skal tilstræbes en ensartet retsanvendelse, som fører til en autonom fortolkning. Heller ikke i den internationale retspraksis synes der, at forelægge enighed om, hvordan begrebet skal fortolkes. High Court antog i 2006 i Indofood-sagen 51, at retmæssigt ejer begrebet skal fortolkes autonomt, og at der skal fokuseres på den faktiske rådighed over det pågældende aktiv og afkastet heraf. 52 I Prévost 53 fulgte den canadiske Court of Appels i 2009 modeloverenskomsten og foretog en intern retlig fortolkning. 49 OECD s modeloverenskomst, art. 3, stk. 2 50 Skatteretten 3, side 36 ff. 51 Dommen blev afsagt den marts 2006 af den engelske Court of Appeal 52 SR 2007.395, afsnit 4.2.7 53 Dommen er afsagt den 26. februar 2009 af den canadiske Court of Appeals 23
Og i december 2011 foretog den danske landsret en autonom fortolkning af begrebet i SKM 2012.121 Ø. Endvidere fastslog Landsskatteretten i SKM 2011.485 LSR COOK, en autonom fortolkning af begrebet og fastslog derudover, at det ikke uden videre kan antages, at begrebet retmæssig ejer skal fortolkes i overensstemmelse med det internretlige begreb rette indkomstmodtager For en autonom fortolkning taler bl.a. hensynet til, at er det nødvendigt at overenskomstsstaterne fortolker forholdsvis ens, hvis overenskomstens hensigt og formål skal virke hensigtsmæssigt. Ud fra den begrænsede retspraksis, der er om begrebet, og ud fra kommentarerne til modeloverenskomsten kan det ud fra en autonom fortolkning udledes, at manglende adgang til at råde over en fordring og dens afkast vil kunne medfører, at den formelle ejer af fordringen, ikke er den retmæssige ejer heraf, og dermed heller ikke ville kunne blive omfattet af overenskomstens fordele. 1.4.3 Gennemstrømningsselskaber i OECDs modeloverenskomst I OECD s modeloverenskomst støder man på begrebet gennemstrømningsselskab i forbindelse med kommentarerne til udbytte- og rentebestemmelserne i artikel 10 og 11. I kommentarerne til art. 10 under pkt. 12.1 hedder det, at det ikke vil være i overensstemmelse med overenskomstens formål og hensigt, om at undgå dobbeltbeskatning og skatteunddragelse, at kildelandet skal tildele et selskab lempelse eller fritagelse for skat, hvis selskabet blot fungerer som gennemstrømningsenhed (conduit) for en anden person. Det konkluderes også, at et gennemstrømningsselskab normalt ikke kan anses for at være den retmæssige ejer, hvis selskabet, trods det formelle ejerskab, har så snævre beføjelser, som gør den pågældende indkomst til en nullitet eller administrator, der handler på vegne af andre parter. 54 OECD kommer dog ikke med en klar definition af begrebet, og de kommer ikke med en indikation af indenfor hvilken tid en gennemstrømning fra det mellemliggen- 54 OECD s modeloverenskomst 2010 med kommentarer, punkt 12.1 under kommentarerne til art. 10 24