Skatteudvalgets notat om Implementering af EU regulering (EU Audit reform)

08.12.2014 Skatteudvalgets notat om Implementering af EU regulering (EU Audit reform) Dette notat omhandler visse elementer i Europa-Parlamentets og Rådets Forordning (EU) Nr. 537/2014 i det følgende Forordningen. Notatet omhandler forbuddet mod visse skatteydelser til PIE revisionskunder i Forordningens artikel 5, herunder muligheden for at medlemsstaterne kan tillade, at visse skatteydelser kan ydes til PIE revisionskunder, forudsat at visse betingelser er opfyldt som nærmere beskrevet i Forordningens artikel 5, stk. 3. Det er således op til de enkelte medlemsstater, herunder Danmark, selvstændigt at tillade, at visse skatteydelser kan leveres til det pågældende lands egne PIE virksomheder og relaterede udenlandske enheder. (FSR) henstiller indledningsvist, at der foretages en vis samordning blandt EU medlemslandene om forståelse af centrale begreber og definitioner i forordningen, fremfor at der alene foretages en national fortolkning heraf. Indledning Forordningen skelner mellem revisionsydelser og ikkerevisionsydelser. Ikkerevisions-ydelser er generelt tilladte under forudsætning af, at de ikke udgør mere end 70 % af gennemsnittet af de honorarer, der er betalt i de seneste tre på hinanden følgende regnskabsår for revisionen af den reviderede virksomhed, jf. Forordningens artikel 4, stk. 2. Forordningen indfører dog et forbud mod at revisor eller revisionsfirmaet leverer visse nærmere definerede skatteydelser til den reviderede PIE virksomhed, medmindre medlemsstaten tillader, at disse ydelser leveres. De ikke tilladte ydelser er nærmere defineret i Forordningens artikel 5, stk. 1: I denne artikel forstås ved forbudte ikkerevisionsydelser: i) udarbejdelse af skatteblanketter ii) iii) iv) Lønskat Told udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter, medmindre bistand fra revisoren eller revisionsfirmaet i forbindelse med sådanne ydelser er retligt påkrævet v) bistand i forbindelse med skattekontroller fra skattemyndighedernes side, medmindre bistand fra revisoren eller revisionsfirmaet i forbindelse med sådanne kontroller er retligt påkrævet

2 vi) vii) beregning af direkte og indirekte skat og udskudt skat ydelse af skatterådgivning

3 Som nævnt kan medlemsstaterne dog tillade, at visse af de ovenstående skatteydelser tillades, jf. Forordningens artikel 5, stk. 3: Uanset stk. 1, andet afsnit, kan medlemsstaterne tillade levering af de ydelser, der er omhandlet i litra a), nr. i), litra a), nr. iv)-vii), og litra f), forudsat at de opfylder følgende krav: a) de har ingen indvirkning eller har ubetydelig indvirkning, hver for sig eller samlet, på de reviderede regnskaber b) skønnet over indvirkningen på det reviderede regnskab er veldokumenteret og forklaret i revisionsprotokollatet til revisionsudvalget som omhandlet i artikel 11, og c) uafhængighedsprincipperne som fastlagt i direktiv 2006/43/EF efterkommes af revisor eller revisionsfirmaet. Forordningens præambel punkt 9 anfører i den forbindelse, at Det bør være muligt for medlemsstaterne at beslutte at lade revisorer og revisionsfirmaer udføre visse skatte- og værdiansættelsesydelser, hvis disse ydelser er uvæsentlige 1 eller hver især eller samlet ikke påvirker de reviderede regnskaber direkte. Hvis disse ydelser indebærer aggressiv skatteplanlægning, bør de ikke betragtes som uvæsentlige 2. En revisor eller et revisionsfirma bør derfor ikke udføre sådanne ydelser for den reviderede virksomhed. En revisor eller et revisionsfirma bør kunne udføre ikkerevisionsydelser, som ikke er forbudte i henhold til denne forordning, hvis udførelsen af disse ydelser på forhånd er blevet godkendt af revisionsudvalget, og hvis revisoren og revisionsfirmaet selv er overbevist om, at udførelsen af disse ydelser ikke udgør en trussel mod revisorens eller revisionsfirmaets uafhængighed, som ikke kan nedbringes til et acceptabelt niveau ved hjælp af sikkerhedsforanstaltninger. I det følgende kommenteres der på følgende forhold: De tilladte skatteydelser og hvorledes disse afgrænses overfor øvrige ydelser Hvad aggressiv skatteplanlægning omfatter Hvad direkte betydning for regnskabet betyder. Afgrænsning af skatteydelser overfor skattemæssig assistance som en del af revisionsydelsen Indledningsvist må skatteydelser, der ikke er omfattet af Forordningens artikel 5, stk. 1, litra a, under alle omstændigheder være tilladte. Skattemæssige ydelser som en del af revisionsydelsen Der synes dog at være behov for at skabe klarhed over, at skattearbejde i relation til gennemførelse af revision af transaktioner og poster fortsat må anses for at være en del af revisionsydelsen. Dette kunne eksempelvis omfatte revision af: 1 Den engelske udgave af forordningen anvender begrebet immaterial, der er et velkendt begreb inden for revision. Det er FSRs opfattelse, at den danske oversættelse til ubetydelig af det engelske begreb immaterial ikke er korrekt. I en revisionsmæssig sammenhæng bør immaterial oversættes til uvæsentlig. 2 Se note 1 ovenfor.

4 Selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst, beregning af aktuel og udskudt skat med henblik på at sikre, at selskabets skattemæssige forpligtelser og evt. fordringer er korrekt afspejlet i regnskabet. Den skattemæssige behandling af de af selskabet gennemførte transaktioner, fx i forbindelse med fusioner, omstruktureringer, selskabets vurdering af skattepligt og/eller fradragsret, den skattemæssige behandling (afskrivningsret, anskaffelsessum mv.), selskabets vurdering af priser og vilkår anvendt ved koncernintern samhandel (transfer pricing) mv. med henblik på at vurdere overholdelse af gældende lovgivning. Såfremt revisor under udførelsen af revisionen bliver opmærksom på skattemæssige forhold, som i henhold til revisionsstandarderne skal kommunikeres videre til ledelsen, som fastsat i EU forordningens artikel 11, afsnit 2, punkt j, k, l og p, eller som følge af rapporteringskrav i de internationale revisionsstandarder (fx ISA 260 punkt 16), vil revisor være nødsaget til at udvide sit revisionsarbejde for at kunne foretage en fyldestgørende rapportering til ledelsen. Ovenstående skattearbejde bør fortsat anses for at være en del af revisionsydelsen, og vil af den årsag ikke være omfattet af forbuddet mod de ikke tilladte ydelser og heller ikke af 70 % loftet for ikkerevisionsydelser. Øvrige tilladte ydelser Ligeledes vil andre erklæringsydelser med sikkerhed inden for skatteområdet (som fx reviewerklæringer, erklæring efter skattekontrollovens 3B, stk. 8 3 (transfer pricing erklæring), eller øvrige erklæringer med sikkerhed) ikke være omfattet af forbuddet mod de ikke tilladte ydelser, men til gengæld af 70 % loftet for ikkerevisionsydelser. Dette skyldes, at Forordningens præamble (8) definerer alle andre ydelser end den lovpligtige revision som ikkerevisionsydelser. Andre skattemæssige ydelser, der ikke har karakter af rådgivning (Artikel 5, stk. 1, litra a, vii), eller er omfattet at de øvrige ydelser anført i Artikel 5, stk. 1, litra a, vil være omfattet af tilladte ikkerevisionsydelser. Som følge af den brede definition af skatterådgivning i Artikel 5, stk. 1. litra a, vii, må det dog antages, at der kun undtagelsesvis er ydelser, der ikke falder ind under denne bestemmelse, men der kunne eksempelvis være tale om ydelse af undervisning mv. Potentielt tilladte ydelser efter artikel 5, stk. 3 Efter Forordningens artikel 5, stk. 3, kan følgende af de i artikel 5, stk. 1, forbudte ydelser tillades: udarbejdelse af skatteblanketter udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter, medmindre bistand fra revisoren eller revisionsfirmaet i forbindelse med sådanne ydelser er retligt påkrævet bistand i forbindelse med skattekontroller fra skattemyndighedernes side, medmindre bistand fra revisoren eller revisionsfirmaet i forbindelse med sådanne kontroller er retligt påkrævet 3 Den lovpligtige revisor vil dog som oftest være afskåret fra at afgive en sådan erklæring som følge af selvrevisionsforbuddet.

5 beregning af direkte og indirekte skat og udskudt skat ydelse af skatterådgivning Udarbejdelse af skatteblanketter Udarbejdelsen af skatteblanketter skal efter FSRs opfattelse forstås som den mekaniske overførsel af talmæssige skatteopgørelser til blanketform, enten fysisk eller digitalt. Efter IFACs etiske regler afsnit 290.183 (International Federations of Accountants etiske regler fra 2010) skaber udførelsen af en sådan ydelse ikke en trussel mod revisors uafhængighed og bør derfor kunne tillades. Udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter, medmindre bistand fra revisoren eller revisionsfirmaet i forbindelse med sådanne ydelser er retligt påkrævet Udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter har karakter af egentlig skattemæssige rådgivning og bør derfor ikke anses for en trussel mod revisors uafhængighed i samme udstrækning som generel skattemæssig rådgivning. Bistand i forbindelse med skattekontroller fra skattemyndighedernes side, medmindre bistand fra revisoren eller revisionsfirmaet i forbindelse med sådanne kontroller er retligt påkrævet Det er FSRs opfattelse, at bistand i forbindelse med skattekontroller grundlæggende ikke udgør en trussel mod revisors uafhængighed. Revisors rolle vil typisk omfatte assistance med besvarelse af specifikke anmodninger om informationer, afgivelse af faktuelle redegørelser og redegørelser for den skattemæssige behandling af givne transaktioner, hvilket efter FSRs opfattelse ikke udgør en trussel mod revisors uafhængighed. Det er endvidere FSRs opfattelse, at SKAT lægger vægt på, at revisor deltager med bistand i forbindelse med skattekontroller og anser revisors deltagelse som et væsentligt bidrag i løsningen af skattesager. Beregning af direkte og indirekte skat og udskudt skat Revisor kan efter IFACs etiske regler ikke i dag bortset fra nødsituationer foretage den faktiske beregning af direkte og indirekte skat og udskudt skat. Skatterådgivning Efter FSRs opfattelse vil generel skatterådgivning ikke udgøre en trussel mod revisors uafhængighed, medmindre revisors ydelse er omfattet af Forordningens artikel 5, stk. 3, litra a) c), eller anses at udgøre aggressiv skatteplanlægning som anført i præamblen (8). Vi har kommenteret på disse forhold nedenfor.

6 Definition af aggressiv skatteplanlægning I henhold til Forordningens præambel punkt 9 anføres det, at medlemsstaterne kan beslutte, at visse værdiansættelses- og skatteydelser kan udføres af revisor og revisionsfirmaet, hvis disse ydelser er uvæsentlige 4 eller hver især eller samlet ikke påvirker de reviderede regnskaber direkte. Hvis ydelserne indebærer aggressiv skatteplanlægning, bør de ikke betragtes som uvæsentlige 5. Det er derfor nødvendigt at se nærmere på, hvad aggressiv skatteplanlægning indebærer. Et naturligt udgangspunkt er EU kommissionens henstilling af 6.12.2012 (C2012) 8806 om aggressiv skatteplanlægning, hvor det i pkt. 2 i præamblen anføres: aggressiv skatteplanlægning består i at udnytte alle teknikaliteter i et skattesystem eller uforeneligheder mellem to eller flere skattesystemer for at slippe med lavere skat. Aggressiv skatteplanlægning kan antage mange forskellige former. Den kan føre til dobbelt fradrag (f.eks. når det samme tab trækkes fra i både kildestaten og bopælsstaten) og dobbeltfritagelse (f.eks. når indkomst, der ikke beskattes i kildestaten, fritages for skat i bopælsstaten). Der er med andre ord tale om aggressiv skatteplanlægning, når transaktioner tilrettelægges med henblik på enten at opnå dobbelt fradrag eller dobbeltfritagelse. Dette er nærmere behandlet i henstillingens punkt 4.2., hvor det anføres: Der skal ses bort fra et kunstigt arrangement eller en kunstig serie af arrangementer, som er tilrettelagt med det hovedformål at undgå beskatning, og som medfører en skattefordel. Betydningen af kunstig er nærmere behandlet i henstillingens punkt 4.4., hvor det anføres, at når de nationale myndigheder skal afgøre, om arrangementer eller serier af arrangementer er kunstige, bør [de] overveje, om der er tale om (en) eller flere situationer: a) Den juridiske karakter af de enkelte trin, som arrangementet består af, er uden sammenhæng med den juridiske substans i arrangementet som helhed b) Arrangementet eller serien af arrangementer udføres på en måde, som ville være usædvanlig i en forretningspraksis, der kan anses for fornuftig c) Arrangementet eller serien af arrangementer omfatter elementer, der udligner eller ophæver hinanden d) Der gennemføres cirkeltransaktioner e) Arrangementet eller serien af arrangementer resulterer i en betydelig skattelettelse, men dette afspejles ikke i den forretningsrisiko, som skatteyderen indgår, eller i skatteyderens likviditetsstrømme f) Det forventede overskud før skat er ubetydeligt i forhold til størrelsen af den forventede skattefordel. Det anføres videre i punkt 4.5., at Ved anvendelse af punkt 4.2. anses formålet med et arrangement eller en serie af arrangementer for at være at undgå beskatning, hvis arrangementet eller arrangementerne hindrer de skatteregler, der ellers ville gælde, i at finde 4 Se note 1, side 2. 5 Se note 1, side 2.

7 anvendelse i overensstemmelse med deres hensigt, formål og ånd, og det uanset skatteyderens subjektive hensigter. Det findes hensigtsmæssigt, at den samme definition af aggressiv skatteplanlægning finder anvendelse ved fortolkningen af Forordningen. I Directorate General Internal Market and Services Q&A dokument af 3. september 2014, anføres det endvidere, at Kommissionens henstilling af 6.12.2012 provides futher guidance on how this term is to be interpreted, hvorfor det formodentlig ligeledes er Direktorates holdning. FSR er i øvrigt enige i denne fortolkning og finder, at det i hovedtræk svarer til anbefalingerne i Skatteministeriets rapport om styrket rådgiver og branchesamarbejde mod grænseoverskridende skatteunddragelse. Indvirkning på regnskabet I Forordningens artikel 5, stk. 1, er det anført, at En revisor eller et revisionsfirma, der udfører den lovpligtige revision af en virksomhed af interesse for offentligheden, eller ethvert medlem af netværket, som revisoren eller revisionsfirmaet tilhører, må ikke direkte eller indirekte udføre forbudte ikkerevisionsydelser for den reviderede virksomhed De anførte forbudte ikkerevisionsydelser er nærmere defineret i artikel 5, stk. 1, jf. ovenfor. Det fremgår endvidere af artikel 5, stk. 3, at medlemsstaterne kan tillade levering af visse af de ydelser, der er omfattet af forbuddet i artikel 5, stk. 1., forudsat, at de opfylder følgende krav: a) de har ingen indvirkning eller har ubetydelig indvirkning, hver for sig eller samlet, på de reviderede regnskaber, b) skønnet over indvirkningen på det reviderede regnskab er veldokumenteret og forklaret i revisionsprotokollatet til revisionsudvalget som omhandlet i artikel 11, og c) uafhængighedsprincipperne som fastlagt i direktiv 2006/43/EF efterkommes af revisor eller revisionsfirmaet. Det vil være naturligt, at der foretages en sondring mellem skattemæssige ydelser vedrørende påtænkte forhold og skattemæssige ydelser vedrørende allerede gennemførte forhold. Skattemæssige ydelser vedrørende påtænkte forhold Det er vores forståelse, at udformningen af artikel 5, stk. 3, er sket med inspiration fra de interne tyske regler om revisors uafhængighed. Efter vores forståelse skal de tyske regler ses i nær sammenhæng med reglerne om at revisor ikke må deltage i den reviderede virksomheds ledelse eller beslutningstagning. Derfor vil skattemæssige ydelser, der giver en beskrivelse af, hvorledes gældende lovgivning skal forstås, og hvilken hensigt lovgiver har haft med den pågældende lovgivning ikke indebære deltagelse i den reviderede virksomheds ledelse eller beslutningstagning. Endvidere vil skattemæssige ydelser, der indebærer, at der angives flere muligheder og/eller alternativer kræve en selvstændig stillingtagen fra den reviderede virksomheds ledelse, og sådanne skattemæssige ydelser vil derfor ikke vil have en direkte effekt på regnskabet.

8 Dette vil omfatte typiske skattemæssige rådgivningsydelser, hvor der skiteseres flere forskellige løsningsforslag og deres vurderede skattemæssige konsekvenser baseret på gældende lovgivning og lovgivers hensigt. Dette kunne eksempelvis omfatte rådgivning om potentiel omstrukturering, hvor de skattemæssige ydelser består i at skitsere de forskellige alternativer for omstrukturering (eksempelvis fusion, spaltning, tilførsel af aktiver mv.) og deres afledte skattemæssige konsekvenser baseret på gældende lovgivning. Såfremt ledelsen i den reviderede virksomhed selv træffer beslutning om gennemførelsen af et af alternativerne (eller ingen af disse), vil den skattemæssige rådgivningsydelse ikke have nogen direkte indflydelse på regnskabet. Derudover kan der henvises til IFAC (International Federations of Accountants) etiske regler fra 2010, hvor det i afsnit 290.191 i relation til skattemæssige ydelser til en revisionsklient er anført, at Ved levering af skattemæssige ydelser til en revisionsklient, kan et revisionsfirma blive anmodet om at udføre en vurdering for at hjælpe klienten med dens skatterapporteringsforpligtelser eller skatteplanlægning. Hvor resultatet af vurderingen vil have en direkte indvirkning på regnskabet, finder bestemmelserne i afsnit 290.175 til 290.180 vedrørende vurderingsydelser anvendelse. Hvis vurderingen udføres udelukkende af skattemæssige årsager, og resultatet af påvirkningen ikke vil have en direkte indvirkning på regnskabet (det vil sige regnskabet påvirkes alene gennem regnskabsmæssige posteringer vedrørende skat), vil dette generelt ikke skabe trusler mod uafhængighed, hvis en sådan indvirkning på regnskabet er uvæsentlig, eller hvis vurderingen underkastes ekstern gennemgang af en skattemyndighed eller lignende myndighed (egen kursivering). Det vil sige, at hvis skatteydelsen alene påvirker de regnskabsmæssige posteringer vedrørende skat, anses de ikke for at have en direkte indvirkning på regnskabet. Dette vil omfatte typiske skattemæssige rådgivningsydelser som: a) Vurdering af skattepligt og eller fradragsret af de af den reviderede virksomheds påtænkte transaktioner b) De afledte skattemæssige konsekvenser af de af den reviderede virksomheds påtænkte transaktioner (eksempelvis vurdering af afskrivningsret og vurdering af opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummer) c) Vurdering af skattemæssige konsekvensberegninger af påtænkte transaktioner (eksempelvis omstruktureringer, fusioner, køb og salg af virksomheder) d) Vurdering af skattemæssige konsekvenser af påtænkte transaktioners lovmedholdelighed (eksempelvis vurdering af samhandelspriser/transfer pricing). Sådanne rådgivningsydelser vil kun have påvirkning for de regnskabsmæssige posteringer vedrørende skat og vil derfor ikke have direkte indvirkning på regnskabet. Skattemæssige ydelser vedrørende allerede gennemførte forhold Skattemæssige ydelser vedrørende allerede gennemførte forhold vil som udgangspunkt være understøttende i forhold til revisionen af de reviderede virksomhed, som beskrevet ovenfor, og dermed falde uden for forbuddet mod de ikke tilladte ydelser, og heller ikke af 70 % loftet for ikkerevisionsydelser. Som nævnt overfor gælder dette også andre erklæringsydelser inden for skatteområdet.

9 Derudover kan der være tale om tilfælde, hvor de skattemæssige ydelser ligeledes vedrører allerede gennemførte forhold, men hvor der alene foretages en vurdering af hvilken skattemæssig effekt, det gennemførte forhold har. Det kan ske ved, at kunden helt løsrevet fra gennemførelse af revisionen anmoder revisionsfirmaet om rådgivning. Dette vil omfatte typiske skattemæssige rådgivningsydelser som: a) Vurdering af skattepligt og eller fradragsret af de af den reviderede virksomheds gennemførte transaktioner b) De afledte skattemæssige konsekvenser af de af den reviderede virksomheds gennemførte transaktioner (eksempelvis vurdering af afskrivningsret og vurdering af opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummer) c) Vurdering af skattemæssige konsekvensberegninger gennemførte transaktioner (eksempelvis omstruktureringer, fusioner, køb og salg af virksomheder) d) Vurdering af skattemæssige konsekvenser af gennemførte transaktioners lovmedholdelighed (eksempelvis vurdering af samhandelspriser) e) Vurdering af skattemæssige konsekvenser af omstruktureringer (skattemæssige konsekvenser af fusioner, omstrukturering, køb og salg af virksomhed mv.). Sådanne rådgivningsydelser vil kun have påvirkning for de regnskabsmæssige posteringer vedrørende skat og vil derfor ikke have direkte indvirkning på regnskabet som sådan. Ligeledes vil der være en række andre skattemæssige ydelser, der i deres natur ikke vil have en direkte effekt på regnskabet. Det vil typisk omfatte ydelser, der ikke direkte berører selskabets egne forhold, men kunne eksempelvis omfatte skattemæssige ydelser i forbindelse med selskabets medarbejderes skatteforhold, fx i forbindelse med ind- og udstationering og andre medarbejder relaterede forhold.