Forfattere: Trine Thomsen, 201208203 HA(jur.)-skat Bachelorafhandling Marie Bækgaard Stisen, 201208212 Maj 2015 Afhandlingens antal tegn: 113.516 Exitbeskatning af fysiske personer Exit taxation of individuals School of Business and Social Sciences
Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1 Problemformulering... 1 1.2 Metode... 1 1.3 Afgrænsning... 2 2. Vedtagelse af lovforslag L 98 fremsat den 17. december 2014... 3 2.1 Baggrund og formål... 4 3. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer før lovændringerne... 4 3.1 Kildeskattelovens 8 A... 4 3.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 1... 5 3.1.2 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2... 5 3.1.2.1 Fuld eller begrænset skattepligt... 5 3.1.2.1.1 Globalindkomstprincippet... 6 3.1.2.2 Skattepligtig virksomhed... 6 3.1.2.2.1 Igangværende virksomhed... 6 3.1.2.3 Skatterelevant aktiv... 7 3.1.2.3.1 Varelager... 7 3.1.2.3.2 Maskiner, driftsmidler og inventar m.v.... 7 3.1.2.3.3 Immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens 40, stk. 1 og 2... 7 3.1.2.4 Salgssum fastsat på overførselstidspunktet... 7 3.2 Kildeskattelovens 10... 7 3.2.1 Af- og nedskrivningsberettigede aktiver... 8 3.2.1.1 Omfattet af afskrivningsloven... 8 3.2.1.2 Omfattet af statsskattelovens 6, stk. 1, litra a... 9 3.2.2 Ophør af fuld skattepligt... 9 3.2.3 Afstået til markedsværdi på ophørstidspunktet... 10 3.3 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B... 10 3.3.1 Henstand efter kildeskattelovens 73 E... 11 3.4 Afskrivningslovens 40 D... 11 3.5 Virksomhedsskattelovens 15 c... 11 3.6 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat... 12 3.6.1 Henstandsordning... 12 4. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer efter lovændringerne... 13 4.1 Kildeskattelovens 10... 13 4.1.1 Fuld og begrænset skattepligt... 14 4.1.2 Skatterelevant aktiv... 14 4.1.3 Ophævelse af ejendomsavancebeskatningslovens 6 B... 15 4.1.4 Ophævelse af afskrivningslovens 40 D, stk. 2-5... 15 4.1.5 Ikke omfattet af kildeskattelovens 10... 15 4.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat... 15 4.2.1 Fremrykket betalingsfrist... 15 4.2.2 Overensstemmelse med reglerne vedrørende exitbeskatning af aktier... 16 4.2.3 Overensstemmelse med EU-retten... 16
5. Henstandsordning... 16 5.1 Kildeskattelovens 73 B... 17 5.1.1 EU/EØS-land... 17 5.1.2 Indgivelse af selvangivelse... 18 5.2 Kildeskattelovens 73 C... 18 5.2.1 Afdrag på henstandsbeløbet kildeskattelovens 73 C, stk. 2... 18 5.2.1.1 Den 7 års tidsperiode... 19 5.2.2 Danmark får igen beskatningsretten kildeskattelovens 73 C, stk. 3... 19 5.2.3 Efterfølgende flytning/overførsel ud af EU/EØS kildeskattelovens 73 C, stk. 4... 20 5.2.4 Den fysiske persons død kildeskattelovens 73 C, stk. 5... 20 5.2.5 Indgivelse af selvangivelse kildeskattelovens 73 C, stk. 6... 20 5.2.6 Betalingsfrist kildeskattelovens 73 C, stk. 7... 20 5.2.7 Forrentning kildeskattelovens 73 C, stk. 8... 20 5.3 Omskrivning i kildeskattelovens 73 E... 20 5.4 Virksomhedsskattelovens 17... 21 5.5 Virksomhedsskattelovens 18... 21 5.6 Eksempel på afdrag af henstandssaldo og renteberegning... 22 6. Forskellen mellem de gamle bestemmelser og de nye bestemmelser... 23 6.1 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af aktiver i kildeskatteloven... 24 6.1.1 Skattepligtig virksomhed... 24 6.1.2 Alle urealiserede kapitalgevinster omfattet... 24 6.2 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af fast ejendom... 24 6.3 Ændringer i reglerne for fradrag for efterfølgende tab på fordringer... 25 6.3.1 Ændringer i kursgevinstlovens 38 A, stk. 3... 25 6.3.2 Ændringer i kursgevinstlovens 38 A, stk. 4... 26 7. Lovens ikrafttrædelse... 27 8. Økonomiske konsekvenser for den fysiske person... 28 9. Sammenfatning... 32 10. Perspektivering Henstandsordningens forenelighed med EU-retten... 34 10.1 Argumentation ud fra selskabers henstandsordning... 34 10.1.1 Aktiver, der er bestemt til at blive afhændet... 35 10.1.2 Opkrævning af afdrag i takt med oppebåret indtægt eller afkast af aktiverne... 36 10.1.3 Opkrævning af renter af skyldig exitskat... 36 10.2 Argumentation ud fra fysiske personers henstandsordning for aktier... 37 11. English Summary... 38 12. Litteraturliste... 40
1. Indledning Der er siden slutningen af 1980'erne blevet indført en række exitbeskatningsregler, hvor ophør af fuld skattepligt sidestilles med realisation af aktiver og passiver. Hovedformålet med disse exitbeskatningsregler er, at sikre det danske skatteprovenu og forhindre at skatteydere kan undgå dansk beskatning af kapitalgevinster, ved at opgive den danske skattepligt inden der sker realisation af aktiverne. 1 Som udgangspunkt medfører opgivelse af dansk skattepligt ikke i sig selv skattemæssige konsekvenser for fysiske personer, hvorfor lovgivningen indeholder bestemmelser, der regulerer en sådan exitbeskatning. 2 EU-Domstolen har underkendt dele af de danske exitbeskatningsregler vedrørende selskaber i sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark. Danmark har som medlemsstat pligt til at indrette sig herefter, hvorfor der med lov nr. 170 af 26. februar 2014 (L 91, fremsat den 4. december 2013) blev gennemført ændringer i exitbeskatningsreglerne for selskaber, for at bringe dansk lov i overensstemmelse med EU-retten. Som konsekvens af dette sker der en harmonisering af exitbeskatningsreglerne for fysiske personer ved vedtagelse af L 98 den 26. februar 2015, så de svarer til exitbeskatningsreglerne for selskaber. Med indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 er der derfor sket en række ændringer vedrørende exitbeskatning af fysiske personers aktiver og derudover givet mulighed for henstand med betaling af exitskatten. 1.1 Problemformulering Hvornår exitbeskattes fysiske personer efter de danske regler, og under hvilke omstændigheder er der mulighed for at vælge henstand med betaling af exitskatten? 1.2 Metode I denne bachelorafhandling behandles både de før gældende og de nugældende danske regler vedrørende exitbeskatning af fysiske personer og den tilhørende mulighed for at vælge henstand med betalingen af exitskatten. Disse regler, som blandt andet fremgår af lovforslag L 98, systematiseres, beskrives, analyseres og fortolkes. Der er derved anvendt retsdogmatisk metode i afhandlingen. 3 Den retsdogmatiske metode omfatter den juridiske metode, som bruges til at analysere og anvende retskilderne. Den juridiske metode skal opfyldes, førend den retsdogmatiske metode kan anses for at være valid eller rigtig. 4 I afhandlingen vil problemformuleringen besvares ved at anvende juridiske retskilder, for at undersøge hvad gældende ret er. På denne måde arbejdes der i afhandlingen retsdogmatisk, da der løses konkrete juridiske problemstillinger, ved at undersøge hvad gældende ret er og svare herpå ved hjælp af retskilder. 5 Lovforslag L 98 er en konsekvens af EU-Domstolens dom af 18. juli 2013, C-261/11 Kommissionen mod Danmark, fordi de danske exitbeskatningsregler for selskaber ikke var i overensstemmelse med den frie etableringsret. 6 Da EU-retten har forrang for nationalret, 7 var Danmark forpligtet til at 1 Malene Kerzel, Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, side 781 2 Malene Kerzel, Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, side 781 3 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 30 4 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 34 5 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 30 6 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 2.1 Fysiske personer og exitskat 7 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 148 Side 1 af 41
indføre en henstandsordning for selskabers exitbeskatning i de nationale regler. 8 For at harmonisere exitbeskatningsreglerne er der nu blevet etableret en tilsvarende henstandsordning for fysiske personer, således at disse exitbeskattes efter samme principper, som gælder for selskaber. 9 I dansk ret benytter domstolene i høj grad subjektiv fortolkning af lovteksterne, 10 hvilket betyder, at lovteksten læses i lyset af forarbejderne. 11 I bachelorafhandlingen er der ved tvivl om rækkevidden eller forståelsen af lovbestemmelserne anvendt subjektiv fortolkning, hvor der er inddraget forarbejder. Dette er i form af Skatteministeriets almindelige bemærkninger til lovforslag L 98 og bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser. Derudover er forarbejder, der er produceret under behandling af lovforslag L 98 i Folketinget inddraget som fortolkningsbidrag. Denne fortolkningsmetode anses at være i overensstemmelse med dansk retstradition. 12 I afhandlingen er SKATs juridiske vejledning ligeledes anvendt til fortolkning. Den juridiske vejledning er SKATs opfattelse af gældende ret. Den er udelukkende bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, og såfremt vejledningen strider mod højere rangerende retskilder, er den ikke bindende for nogen. 13 Til at besvare problemformuleringen er der ydermere anvendt de nyeste udgaver af bøger og artikler, som er skrevet af fagfolk på skatterettens område. I afhandlingen er hjemmesiden Karnov blevet anvendt, bl.a. til at finde relevante artikler og noter til de pågældende love. Selve lovforslag L 98 udspringer af en EU-retlig afgørelse, og i perspektiveringen argumenteres der ud fra EU-Domstolens retspraksis. De nationale domstole er, ifølge EU-Domstolen, bundet af EUdommene og har pligt til at rette sig efter EU-Domstolens fortolkning. 14 For at sikre en ensartet fortolkning af EU-retten forudsættes det altså, at EU-Domstolens domme anses som præjudikater af medlemsstaterne. 15 1.3 Afgrænsning Denne bachelorafhandling behandler exitbeskatning af fysiske personer i forhold til de ændringer, der kom i forbindelse med lovforslag L 98. Hovedfokus er på ændringerne i kildeskatteloven, hvor det undersøges, hvornår fysiske personer bliver exitbeskattet, og under hvilke omstændigheder de nye regler giver mulighed for henstand med betaling af exitskatten. I afhandlingen er medtaget de ændringer, der har været i ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven, virksomhedsskatteloven, kursgevinstloven og dødsboskatteloven, som har betydning for exitbeskatningen af fysiske personer. Bachelorafhandlingen berører kun de enkelte loves ændringer og går dermed ikke nærmere ind i andre gældende regler i lovene. Afhandlingen afgrænses over for de ændringsforslag i L 98, som ikke vedrører exitskat og henstand for fysiske personer. 8 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 10. Forholdet til EU-retten 9 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 10. Forholdet til EU-retten 10 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 94 11 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 95 12 Aage Michelsen, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 112 13 Aage Michelsen, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 114 14 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 191 15 Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder & retsteorier, 4. reviderede udgave, 2014, side 184 Side 2 af 41
Bachelorafhandlingen behandler kursgevinstlovens ændringer med hensyn til begrænsningsreglen for fradrag for efterfølgende tab på fordringer og kontrakter. Der afgrænses dermed overfor den nærmere exitbeskatning af fordringer og kontrakter. Derudover afgrænses afhandlingen fra regler vedrørende aktiers exitbeskatning efter aktieavancebeskatningsloven. Da hovedfokus er exitbeskatning ved fraflytning, bliver tilflytningsregler ikke berørt. Nogle enkelte steder behandles visse tilbageflytningsregler dog i relation til påvirkningen af henstandsordningen. Derudover vil afhandlingen ikke behandle regler vedrørende fraflytning til lande uden for EU/EØS. Afhandlingen vil ikke indeholde den nærmere beregning af skatteværdien af den skattepligtige almindelige indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst efter personskattelovens regler, eller ligeledes hvad de forskellige indkomster omfatter. Kun de økonomiske og administrative konsekvenser som følge af lovændringen, der vil være for erhvervslivet, berøres i denne afhandling. I den forbindelse inddrages et banklån, men der afgrænses over for andre finansieringsformer. Økonomiske og administrative konsekvenser for det offentlige, administrative konsekvenser for borgerne og miljømæssige konsekvenser som følge af lovforslaget indgår ikke i denne afhandling. Det bærende element i nærværende afhandling er dansk skatteret, hvorfor der afgrænses over for international skatteret, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomster og EU-ret. Dog berøres EUretten perifert i afhandlingen, da der perspektiveres til henstandsordningens overensstemmelse med EU-retten. Hertil bruges enkelte afgørelser fra EU-Domstolen i argumentationen, men generelle EU-retlige regler og principper behandles ikke yderligere. Materiale som er fremkommet efter den 3. maj 2015 er ikke medtaget i denne afhandling. 2. Vedtagelse af lovforslag L 98 fremsat den 17. december 2014 Den 2. oktober 2014 blev udkastet til lovforslag L 98 sendt i høring med høringsfrist den 30. oktober 2014. 16 Skatteministeren, Benny Engelbrecht, har den 17. december 2014 for Folketinget fremsat lovforslag L 98, som er et forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love (exitskat og henstand for fysiske personer, gennemførelse af ændring af moder-/datterselskabsdirektivet, justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne og opgørelsesprincipper for fordringer og gæld m.v.). 17 Med 110 stemmer blev lovforslag L 98 den 26. februar 2015 enstemmigt vedtaget af Folketinget ved 3. behandling. 18 Den vedtagne lov har lov nr. 202 af 27. februar 2015 og trådte i kraft den. 1. marts 2015, jf. lovens 13. 16 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 11. Hørte myndigheder og organisationer m.v. 17 L 98, fremsættelse af forslag, fremsættelsestalen 18 L 98, 3. behandling, afstemning Side 3 af 41
2.1 Baggrund og formål Der er to overordnede formål med lovforslag L 98. For det første at foretage en række tilpasninger som følge af EU-retten og for det andet at sikre større fleksibilitet ved anvendelse af en række erhvervsrelaterede bestemmelser. 19 EU-Domstolen fastslog ved sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark af 18. juli 2013, at de danske regler om exitbeskatning af selskaber m.v. var i strid med den frie etableringsret. Dette skyldes, at den opgjorte exitskat ved overførsel af aktiver og passiver til anvendelse i EU/EØS-lande skulle betales umiddelbart i forbindelse med overførslen. Som konsekvens af sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark gennemførte Danmark ved lov nr. 170 af 26. februar 2014 ændringer vedrørende exitbeskatningsreglerne for selskaber, idet der blev indført mulighed for at vælge henstand med betaling af exitskatten. Denne henstandsordning gør det muligt for selskaber at udskyde betalingen af den opgjorte exitskat mod forrentning, dog skal der som minimum årligt afdrages med 1/7 af exitskatten. 20 Sag C-261/11 Kommissionen mod Danmark har afledt betydning for fysiske personer, da der med vedtagelse af lovforslag L 98 vedrørende exitbeskatning af fysiske personers erhvervsaktiver m.v. sker en harmonisering med de gældende exitbeskatningsregler for selskaber. 21 Allerede med de før gældende regler var der mulighed for henstand med betaling af exitskatten på værdipapirbeholdninger. Disse regler er nu justeret, så der i alle tilfælde tages højde for tab i fordringens værdi efter fraflytningstidspunktet. Hermed sikres det, at exitskatteregler for fordringer og kontrakter stemmer overens med exitskatteregler for aktier, samt at reglerne er i overensstemmelse med EU-retten. 22 3. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer før lovændringerne Efter grundprincippet i statsskattelovens (SL) 5, litra a beskattes gevinst og tab på aktiver først, når disse afhændes. Det forudsættes således, at aktivet kan anses for realiseret, før der kan ske beskatning af kapitalgevinst eller fradrag for afhændelsestab. 23 Dette grundprincip vil som udgangspunkt også gælde ved fraflytning ud af Danmark. Der er dog udarbejdet specifikke bestemmelser i skattelovgivningen vedrørende beskatning af urealiserede avancer på aktiver, når den skattepligtige flytter aktiver fra benyttelse i Danmark til benyttelse i udlandet. 24 I nedenstående behandles de før gældende regler vedrørende exitbeskatning af fysiske personers aktiver. 3.1 Kildeskattelovens 8 A Før vedtagelsen af lovforslag L 98 fremgik bestemmelsen om exitbeskatning af erhvervsaktiver i kildeskattelovens (KSL) 8 A. Bestemmelsen omfatter de situationer, hvor aktiverne udgår af 19 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets formål og baggrund 20 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 2.1 Fysiske personer og exitskat 21 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 2.1 Fysiske personer og exitskat 22 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 2.1 Fysiske personer og exitskat 23 Jane Bolander, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 436 24 Søren Steenholdt, TfS 2014, 72 Side 4 af 41
dansk beskatningsret i forbindelse med ejerens ophør af fuld eller begrænset skattepligt til Danmark. 25 KSL 8 A var udformet således: "Virksomhed her i landet anses først for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. har fundet sted. Stk.2. Overfører en skattepligtig varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens 40, stk. 1 og 2, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførelse med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet." 3.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 1 Det kan udledes af KSL 8 A, stk. 1, at en betingelse for ophør af virksomhed her i landet er, at virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. er afstået. Den begrænsede skattepligt vil således bestå, indtil samtlige af virksomhedens aktiver er realiseret, og først herefter vil det faste driftssted i Danmark anses for ophørt. De på afståelsestidspunktet opgjorte fortjenester og genvundne afskrivninger exitbeskattes, når den skattepligtige udtræder af begrænset dansk skattepligt. 26 3.1.2 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 Overførsel af erhvervsaktiver til udlandet sidestilles med afhændelse, jf. KSL 8 A, stk. 2. Bestemmelsen beskatter således urealiserede kapitalgevinster, herunder genvundne af- og nedskrivninger ved fraflytning. 27 Det er en betingelse for exitbeskatning, at aktiverne har været anvendt i en skattepligtig virksomhed, og at Danmark ikke længere har beskatningsretten til de pågældende aktiver. Ydermere kræves at overførslen omhandler skatterelevante aktiver. Salgssummen på aktiverne fastsættes til handelsværdi på overførselstidspunktet. 28 I det følgende fortolkes yderligere på ovennævnte forhold. 3.1.2.1 Fuld eller begrænset skattepligt Betingelsen om at Danmark ikke længere har beskatningsretten over aktiverne fremgår ikke af ordlyden i KSL 8 A, stk. 2, men det kan ifølge forarbejderne til lov nr. 202 af 27. februar 2014 udledes af praksis. 29 Det betyder, at der skal ske ophør af den fulde skattepligt efter KSL 1, og samtidig at der ikke indtræder begrænset skattepligt ved etablering af et fast driftssted i Danmark med tilknyttede aktiver. 30 Det er altså en betingelse, at samtlige aktiver overføres fra Danmark til udlandet i forbindelse med ophør af den fulde danske skattepligt. 31 25 Karnovs note 74 til Kildeskattelovens 8 A 26 Søren Steenholdt, TfS 2014, 72 27 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 28 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 29 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 30 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 31 Søren Steenholdt, TfS 2014, 72 Side 5 af 41
Såfremt den fysiske person har fast ejendom i Danmark eller fast driftssted med tilhørende erhvervsaktiver, vil personen blive ved med at være skattepligtig i Danmark af avancer ved salg af erhvervsaktiverne, da den skattepligtige i så fald vil være omfattet af den begrænsede skattepligt ifølge henholdsvis KSL 2, stk. 1, nr. 4 og 5. 32 Selvom den fysiske person kun er begrænset skattepligtig til Danmark, vil denne stadig omfattes af KSL 8 A, stk. 2 ved alle overførsler af aktiver til udlandet. Den fysiske person vil således blive omfattet af KSL 8 A, stk. 2, uanset om den begrænsede skattepligt ophører samtidig med overførslen af aktiverne til udlandet, eller om den skattepligtige fortsat efter overførslen er begrænset skattepligtig til Danmark. 33 3.1.2.1.1 Globalindkomstprincippet Grunden til kravet, om at der skal ske ophør af skattepligten til Danmark, er, at globalindkomstprincippet i SL 4 gælder for fuldt skattepligtige personer. Det betyder, at aktiver, der indgår i den fysiske persons faste driftssteder i udlandet, omfattes af dansk skattepligt. 34 KSL 8 A finder således ikke anvendelse, såfremt den fysiske person ikke flytter, men blot overfører aktiver til udlandet. Dette kan begrundes i, at Danmark fortsat har beskatningsretten af avancer ved salg af de pågældende aktiver ifølge globalindkomstprincippet i SL 4. 35 3.1.2.2 Skattepligtig virksomhed De overførte aktiver skal være anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet for at være omfattet af KSL 8 A, stk. 2. Begrebet skattepligtig virksomhed skal i denne sammenhæng forstås som erhvervsmæssig virksomhed. 36 Der findes ingen almindelig definition på erhvervsmæssig virksomhed i skattelovgivningen, men der er i SL 4 opregnet en række eksempler på, hvad der typisk er erhvervsmæssig virksomhed. 37 Selvom der ikke er nogen definition på erhvervsmæssig virksomhed, fremgår det af praksis, at begrebet fortolkes ens i alle skattemæssige relationer. 38 Det er kendetegnende for erhvervsmæssig virksomhed, at der drives virksomhed af økonomisk karakter for egen regning og risiko, med det formål at opnå et overskud. 39 Da aktiverne skal være anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet, finder bestemmelsen ikke anvendelse på aktiver, der er anvendt i skattepligtig virksomhed i uden for Danmark. 3.1.2.2.1 Igangværende virksomhed For at KSL 8 A, stk. 2 finder anvendelse, kræves det, som ovenfor nævnt, at de overførte aktiver har været anvendt i en skattepligtig virksomhed. Kravet om anvendelse får den betydning, at det pågældende aktiv skal være allokeret til og dermed have indgået i en igangværende erhvervsmæssig virksomhed. 40 Det er en konkret vurdering, hvornår kravet om igangværende virksomhed er opfyldt, samt hvornår det pågældende aktiv kan anses for anvendt i denne. I vurderingen vil der indgå en 32 Aage Michelsen, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 764 33 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 34 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 35 Aage Michelsen, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 764 36 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 37 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 191 38 DJV C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen, 2015-1 39 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 193 40 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 Side 6 af 41
række momenter, hvor det bl.a. vil tale for, at kravet er opfyldt, hvis virksomheden allerede har opnået indtægter. 41 3.1.2.3 Skatterelevant aktiv En overførsel af aktiver udløser exitbeskatning, såfremt aktivet indgår i en skattepligtig virksomhed her i landet, og samtidig er et skatterelevant aktiv. 42 Af KSL 8 A, stk. 2 fremgår det, at hvis en skattepligtig overfører varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. samt immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens (AL) 40, stk. 1 og 2 til benyttelse i udlandet, så anses overførslen som et salg. De forskellige skatterelevante aktiver omtales nedenfor. 3.1.2.3.1 Varelager Det må antages, at der med varelager henvises til de aktiver, der er omfattet af varelagerloven (VL). 43 Varelagerloven har dog ikke defineret, hvad der i lovens forstand skal forstås ved varelager, men efter VL 1, stk. 5 omfattes lagre af varer, råstoffer, hel- eller halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel. 44 Varelageret består således af løsøreaktiver, der tilhører virksomheden og som enten i sin aktuelle form eller som delelement i produktionen er bestemt til videresalg som led i erhvervsvirksomheden. 45 3.1.2.3.2 Maskiner, driftsmidler og inventar m.v. Omfattet af KSL 8 A, stk. 2 er maskiner, driftsmidler og inventar m.v. Disse aktiver findes ydermere i afskrivningslovens kap. 2. 46 3.1.2.3.3 Immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens 40, stk. 1 og 2 I KSL 8 A, stk. 2 er der direkte henvist til AL 40, stk. 1 og 2. Omfattet af AL 40 stk. 1 er goodwill, som afskrives med op til 1/7 af anskaffelsessummen årligt. Andre immaterielle aktiver omfattes af AL 40, stk. 2. 3.1.2.4 Salgssum fastsat på overførselstidspunktet Når der sker overførsel af ovennævnte skatterelevante aktiver til udlandet, sidestilles dette med et salg. Salgssummen på aktiverne fastsættes til handelsværdi på overførselstidspunktet. Dette får den konsekvens, at der sker beskatning af urealiserede kapitalgevinster. 47 Dette er altså en undtagelse til realisationsprincippet i SL 5, litra a som ovenfor omtalt. 3.2 Kildeskattelovens 10 Før gennemførslen af lovforslag L 98 var der indsat en særlig bestemmelse i KSL 10, som omhandler efterbeskatning af afskrivninger, såfremt en person ophører med at være fuldt skattepligtig efter KSL 1, medmindre der er tale om dødsfald. Hvis en person anses for hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, finder be- 41 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 42 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 43 Søren Steenholdt, TfS 2014, 72 44 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 201 45 DJV C.C.2.3.1.2. Varelagerets bestanddele, 2015-1 46 Søren Steenholdt, TfS 2014, 72 47 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.1 Kildeskattelovens 8 A, stk. 2 Side 7 af 41
stemmelsen ligeledes anvendelse. 48 KSL 10 blev ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 indført for at undgå en særlig form for skattespekulation, hvor der foretages store afskrivninger på udenlandske aktiver før den skattepligtiges fraflytning fra Danmark. 49 Da den skattepligtige efter fraflytning hverken er omfattet af KSL 1 eller 2, har Danmark ikke mulighed for at beskatte genvundne afskrivninger ved afhændelse. 50 Ved indførsel af KSL 10 blev det således muligt at beskatte genvundne afskrivninger, der er fradraget i den danske indkomst. 51 Bestemmelsens ordlyd var som følgende: Hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. 1, uden at der er tale om dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen. Ifølge bestemmelsen vil ophør af den fysiske persons fulde skattepligt til Danmark medføre, at de af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke fortsat har beskatningsretten til, anses for afstået på ophørstidspunktet. De pågældende aktiver anses for afstået til markedsværdien på ophørstidspunktet, men udgør højest et beløb svarende til anskaffelsessummen. Dette medfører, at der udelukkende sker beskatning af genvundne afskrivninger og dermed ikke af reelle avancer. Hvis værdiforringelsen på aktiverne er lavere end de foretagne afskrivninger, vil det, der er afskrevet for meget, blive beskattet ved fraflytning. 52 Nedenfor behandles de omtalte forhold yderligere. 3.2.1 Af- og nedskrivningsberettigede aktiver Afskrivningsberettigede aktiver findes bl.a. i afskrivningsloven og i SL 6, stk. 1, litra a. 53 Størstedelen af de afskrivningsberettigede aktiver findes i afskrivningsloven, hvorimod SL 6, stk. 1, litra a kun i begrænset omfang er hjemmel for skattemæssige afskrivninger. 54 3.2.1.1 Omfattet af afskrivningsloven De aktiver der er omfattet af afskrivningsloven kan udledes af AL 1. Heraf fremgår at afskrivningsloven finder anvendelse på: ( ) udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter Denne bestemmelse indeholder nogle betingelser for at kunne afskrive efter afskrivningsloven. Først og fremmest må det konstateres, at afskrivningsloven som udgangspunkt er forbeholdt den, 48 Aage Michelsen, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 765 49 Aage Michelsen, RR.1995.09.0009 50 Aage Michelsen, RR.1995.09.0009 51 Aage Michelsen, RR.1995.09.0009 52 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.2 Kildeskattelovens 10 53 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.2 Kildeskattelovens 10 54 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 307 Side 8 af 41
som har ejendomsretten til aktiverne, jf. anskaffelse. 55 Normalvis er det civilretlige ejerbegreb afgørende for, hvem der har afskrivningsretten, hvilket som udgangspunkt er den der har faktisk og retlig råden over aktivet. 56 Udover fysiske aktiver finder afskrivningsloven også anvendelse på immaterielle aktiver efter AL 40. 57 Dog falder oparbejdede immaterielle aktiver uden for bestemmelsen, da disse ikke er afskrivningsberettigede. 58 Det er ydermere en forudsætning, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, hvilket udelukker afskrivninger på aktiver, der kun anvendes privat. 59 3.2.1.2 Omfattet af statsskattelovens 6, stk. 1, litra a Det fremgår af ordlyden i SL 6, stk. 1, litra a, at ordinære afskrivninger kan fradrages i indkomsten. SL 6, stk. 1, litra a var før afskrivningslovens indførsel hovedbestemmelsen til at foretage skattemæssige afskrivninger. 60 Nu er der kun enkelte områder uden for afskrivningslovens anvendelsesområde, hvor SL 6, stk. 1, litra a kan finde anvendelse. Der vil typisk være tale om situationer, hvor den skattepligtige har udgifter, men ikke har et ejerforhold til aktivet og dermed ikke opfylder betingelsen i AL 1. 61 Her kan SL 6, stk. 1, litra a finde anvendelse, såfremt den skattepligtige har afholdt udgifter, som har resulteret i opnåelse af brugsret eller fordele i øvrigt. 62 Ud fra fællestræk i praksis kan det siges at være tilfældet, hvor den skattepligtige som ejer af aktivet ville have afskrivningsret efter afskrivningsloven. Det må dog forudsættes, at de pågældende aktiver undergår værdiforringelse. 63 3.2.2 Ophør af fuld skattepligt KSL 10 aktualiseres, når en person ophører med at være skattepligtig efter KSL 1, uden at der er tale om dødsfald, eller at en person bliver anset for at være skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Bestemmelsen gælder således ikke i de tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten til de genvundne afskrivninger i medfør af KSL 2, stk. 1, nr. 4 og 5, hvor der er tale om henholdsvis fast driftssted, hvortil afskrivningsberettigede aktiver kan henføres, og fast ejendom. 64 Der findes dermed et krav om, at Danmark ikke efter ophøret af den fulde skattepligt fortsat har beskatningsretten til de pågældende aktiver. 65 Dette krav skal ligesom i KSL 8 A, stk. 2 ses i lyset af globalindkomstprincippet i SL 4. 66 Både aktiver, som den fysiske person medbringer til udlandet samtidig med fraflytningen samt aktiver, der på fraflytningstidspunktet allerede befinder sig i udlandet, vil blive omfattet af exitbeskatningen af genvundne afskrivninger efter KSL 10. 67 55 Karnovs note 2 til Afskrivningslovens 1 56 DJV C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning, 2015-1 57 Karnovs note 2 til Afskrivningslovens 1 58 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.2 Kildeskattelovens 10 59 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 311 60 DJV C.C.2.4.5.9 Afskrivninger uden for afskrivningsloven, 2015-1 61 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 339 62 Karnovs note 30 til Statsskattelovens 6, stk. 1, litra a 63 Steen Askholt, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 278 64 Aage Michelsen, RR.1995.09.0009 65 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.2 Kildeskattelovens 10 66 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.2 Kildeskattelovens 10 67 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.2 Kildeskattelovens 10 Side 9 af 41
3.2.3 Afstået til markedsværdi på ophørstidspunktet Indtræder der exitbeskatning efter KSL 10, vil aktivet anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet. Dog vil anskaffelsessummen efter bestemmelsen udgøre et maksimum for afståelsessummen. Dette har den konsekvens, at der udelukkende sker beskatning af genvundne afskrivninger. 68 Bestemmelsen omfatter således ikke en eventuel værdistigning i forhold til anskaffelsessummen, og dermed bliver den reelle avance ikke beskattet. 69 De genvundne afskrivninger bliver relevant, når salgssummen overstiger den nedskrevne værdi, hvilket må betyde, at de skattemæssige afskrivninger har været større end den faktiske værdiforringelse af aktiverne. 70 3.3 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B Fysiske personer har ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i dennes næringsvej, mulighed for at genanbringe fortjenesten i en ny erhvervsejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) 6 A. 71 Det vil sige, at den opgjorte fortjeneste kan vælges anvendt til at nedsætte anskaffelsessummen i den nyerhvervede ejendom. 72 Beskatningen af fortjenesten ved afståelse udskydes på denne måde, indtil der på et senere tidspunkt sker afståelse af den nye erhvervsejendom. 73 Det er under visse betingelser muligt at genanbringe fortjenesten i en udenlandsk ejendom, jf. EBL 6 A, stk. 4. En af betingelserne herfor er, at ejeren på tidspunktet for nedsættelse er fuldt skattepligtig til Danmark. En anden betingelse er, at den faste ejendom er beliggende i en stat, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, og at landet, ejendommen er beliggende i, udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. 74 Såfremt der er genanbragt fortjeneste i fast ejendom i udlandet, og den skattepligtige flytter fra Danmark, bliver den genanbragte fortjeneste beskattet efter EBL 6 B, stk. 1. Exitbeskatningen omfatter udelukkende den genanbragte fortjeneste og dermed ikke eventuelle andre urealiserede gevinster på den udenlandske ejendom. 75 Den genanbragte fortjeneste kan nedsættes, såfremt der ved senere afståelse af ejendommen eller ved ejerens død konstateres et tab, jf. EBL 6 B, stk. 3. 76 Hvis den fysiske person igen får skattemæssigt hjemsted i Danmark, inden afståelse af den erhvervede ejendom, bortfalder exitbeskatningen, jf. EBL 6 B, stk. 4. 77 Fortjeneste ved afståelse af ejendommen vil være skattefri, såfremt ejendommen er omfattet af parcel-, sommer- eller stuehusreglen. 78 Hvis ejendommen er erhvervet 68 Malene Kerzel, Jan Pedersen mfl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, 785 69 Karnovs note 78 til Kildeskattelovens 10 70 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 530 71 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 72 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 524 73 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 74 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 75 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 76 Lovforslag L9 8, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 77 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 78 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B Side 10 af 41
som led i den skattepligtiges næringsvej, vil en fortjeneste ved afståelse af den faste ejendom ikke blive beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven, men fortjenesten vil i stedet være skattepligtig efter statsskatteloven. 79 For fast ejendom beliggende i Danmark indtræder der ingen exitbeskatning efter EBL 6 B. 80 3.3.1 Henstand efter kildeskattelovens 73 E Ved exitbeskatningen af de genanbragte fortjenester efter EBL 6 B, har den fysiske person mulighed for at opnå henstand med betalingen af disse skatter, såfremt der sker ophør af fuld skattepligt efter KSL 1. Som udgangspunkt er henstanden rentefri. Exitskatten vil først forfalde til betaling ved realisation af ejendommen eller ved den skattepligtiges død, jf. KSL 73 E, stk. 4. 81 Den længstlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes henstand med betaling af exitskatten efter KSL 73 E på samme vilkår, som var gældende for den afdøde, såfremt tilfældet er omfattet af dødsboskatteloven 51 og 65. 82 3.4 Afskrivningslovens 40 D Der findes en særlig saldometode som betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer beskattes efter i AL 40 C. Såfremt en persons skattepligt til Danmark ophører af anden grund end personens død, eller fordi personen efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende uden for Danmark, beskattes saldoen, som om den var afstået til værdien ved skattepligtens ophør efter AL 40 D, stk. 2. På samme måde som ved skatter efter EBL 6 B, kan den fysiske person få henstand med betaling efter KSL 73 E for skatter beregnet efter AL 40 D, stk. 2. 83 3.5 Virksomhedsskattelovens 15 c Fysiske personer har mulighed for at anvende virksomhedsordningen, såfremt vedkommende er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. 84 Hvis den fysiske person vælger virksomhedsordningen, beskattes opsparet overskud foreløbigt med selskabsskatteprocenten, og først når det opsparede overskud hæves, vil det blive beskattet som personlig indkomst, dog med fradrag for den allerede betalte skat. 85 Såfremt den fysiske person har valgt at anvende virksomhedsordningen og dernæst ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, bliver et eventuelt opsparet overskud beskattet, som om det var hævet, jf. virksomhedsskattelovens (VSL) 15 c, stk. 1. Dette sker i det år, hvor 79 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 80 Malene Kerzel, Jan Pedersen mfl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, 785 81 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 82 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.4 Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B 83 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.3 Afskrivningslovens 40 D, stk. 2 84 John Engsig, Aage Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, side 216 85 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.5 Virksomhedsskattelovens 15 c Side 11 af 41
det skattemæssige hjemsted flyttes, eller hvor den fysiske persons skattepligt til Danmark ophører. 86 Det opsparede overskud exitbeskattes ligeledes ved ophør af den begrænsede skattepligt efter KSL 2 for fysiske personer, der anvender virksomhedsordningen, jf. VSL 15 c, stk. 2. 87 Den fysiske person vil ikke blive exitbeskattet, såfremt der samtidig med ophøret af fuld dansk skattepligt indtræder begrænset skattepligt til Danmark, eller hvis der fortsat er fuld skattepligt med hensyn til virksomhed med fast driftssted i Danmark. Dog vil det i begge tilfælde være en forudsætning, at den fysiske person stadig anvender virksomhedsordningen. 88 3.6 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat Gevinst og tab på fordringer og kontrakter vil ved personens fraflytning, og dermed ophør af dansk skattepligt, i visse tilfælde anses for realiseret, hvorefter der beregnes en exitskat af den samlede nettogevinst på fordringerne og kontrakterne. 89 Grundlaget for beskatningen er fordringens eller kontraktens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør, eller på det tidspunkt hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Såfremt den fysiske person vælger at betale exitskatten på fraflytningstidspunktet, vil skatten være endelig, og dermed er der ikke mulighed for efterfølgende regulering af skatten ved senere afståelse. 90 3.6.1 Henstandsordning Den fysiske person kan vælge at få henstand med ovennævnte exitskat. Konsekvensen af dette er, at der udarbejdes en beholdningsoversigt over de fordringer og kontrakter, som ejes af den fysiske person på det tidspunkt, hvor den danske skattepligt ophører, og som beskattes efter realisationsprincippet. 91 Hvis henstandsordningen vælges, er den skattepligtige bundet af valget, og fordringen eller kontrakten udgår således ikke fra beholdningsoversigten ved betaling af exitskatten, men kun ved afståelse. 92 Den beregnede exitskat indgår på en henstandssaldo, som afdrages i takt med realisation af de pågældende fordringer og kontrakter. 93 Ved realisation opgøres gevinst eller tab pr. afstået eller indfriet fordring eller kontrakt på grundlag af forskellen mellem den oprindelige anskaffelsessum og afståelsessummen. For at den fysiske person ikke får godskrevet det samme beløb to gange, kan tabet højest udgøre forskellen mellem fordringens eller kontraktens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Der er taget højde for latente tab ved forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet, når der beregnes en nettogevinst på fraflytningstidspunktet. 94 86 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.5 Virksomhedsskattelovens 15 c 87 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.5 Virksomhedsskattelovens 15 c 88 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.1.5 Virksomhedsskattelovens 15 c 89 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 90 DJV C.B.1.9.2.1 Overordnede principper for fraflytterbeskatning af fordringer og kontrakter, 2015-1 91 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 92 DJV C.B.1.9.2.7 Beholdningsoversigt, 2015-1 93 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 94 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat Side 12 af 41
Såfremt den fysiske person afstår fordringer eller kontrakter med gevinst, skal vedkommende betale et afdrag på henstandsbeløbet, hvis skatteværdien ifølge de danske regler giver et højere beløb end den udenlandske skat, der skal betales. Hvis den fysiske person derimod afstår med tab, skal henstandssaldoen nedskrives med skatteværdien af tabet ifølge de danske regler. I de tilfælde hvor den fysiske person har fradrag for tabet efter udenlandske regler, skal der afdrages med et beløb svarende til den negative skatteværdi heraf. 95 Beregning af skatteværdien af aktieindkomsten sker under anvendelse af procentsatser og progressionsgrænsen, der gælder herfor. 96 4. Reglerne om exitbeskatning af fysiske personer efter lovændringerne 4.1 Kildeskattelovens 10 De før gældende regler i KSL 8 A, stk. 2 om beskatning ved personers overførsel af aktiver til udlandet og KSL 10 om beskatning af genvundne afskrivninger er blevet sammenskrevet til en enkelt bestemmelse i KSL 10, der regulerer exitbeskatning af aktiver. 97 Dette er gjort for at præcisere de før gældende regler om exitbeskatning af fysiske personer. 98 Den nye KSL 10 er affattet således: Ophører en person med at være skattepligtig efter 1, uden at der er tale om dødsfald, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, anses aktiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Stk.2. Overfører en person, der er skattepligtig efter 2, aktiver til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, således at aktiverne efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, anses aktiverne for afhændet på overførselstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på overførselstidspunktet. Stk.3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på aktiver, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens 38, kursgevinstlovens 37 eller ligningslovens 28. Ændringen har medført, at det nu er et krav, at aktivet udgår af dansk beskatningsret, førend der kan ske exitbeskatning. Derudover skal aktivet i alle situationer anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet, hvor aktivet ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret. 99 95 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 96 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.1.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 97 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 98 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 99 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. Side 13 af 41
4.1.1 Fuld og begrænset skattepligt KSL 10 omfatter både situationen ved ophør af fuld dansk skattepligt og ved begrænset skattepligt, hvor aktiver overføres til udlandet, uden at Danmark fortsat har beskatningsretten. KSL 10, stk. 1 omfatter personer, der ophører med at være fuldt skattepligtig efter KSL 1, uden at der er tale om dødsfald, eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvis der samtidig med ophøret af den fulde skattepligt sker overførsel af aktiver til anvendelse i udlandet, vil overførslen således sidestilles med afståelse af aktivet. 100 KSL 10, stk. 1 vil eksempelvis omfatte en situation, hvor en fysisk person ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark, uden at der samtidig etableres begrænset skattepligt til Danmark. Hvis den fysiske person i den forbindelse overfører aktiver til brug i et fast driftssted i et andet land, vil overførslen udløse en exitbeskatning af de pågældende aktiver. 101 Ydermere omfatter KSL 10, stk. 2 personer, der er begrænset skattepligtige til Danmark efter KSL 2. For at en overførsel af aktiver til anvendelse i udlandet kan sidestilles med afståelse, kræver det, at de pågældende aktiver ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret. 102 KSL 10, stk. 2 vil eksempelvis omfatte en situation, hvor en fysisk person har fast driftssted i Danmark og derved er begrænset skattepligtig hertil landet. Hvis den fysiske person ophører med at være begrænset skattepligtig som følge af overførsel af aktiver fra det danske faste driftssted til anvendelse i sin virksomhed i et andet land, vil dette således udløse exitbeskatning. 103 Det er dog ikke en forudsætning for exitbeskatningen, at den begrænsede skattepligt til Danmark ophører. Begrundelsen herfor er, at den begrænsede skattepligt fortsat kan være gældende i forhold til andre aktiver, som stadig befinder sig i Danmark. 104 4.1.2 Skatterelevant aktiv For at anvende KSL 10 er det en betingelse, at der er tale om et skatterelevant aktiv. Ved skatterelevante aktiver skal forstås aktiver, hvor tilhørende indtægter og udgifter samt gevinst og tab ved afståelse og foretagne afskrivninger mv. påvirker indkomstopgørelsen efter gældende danske regler. Dette kunne være efter regler i afskrivningsloven, statsskatteloven, ejendomsavancebeskatningsloven mv. 105 KSL 10 vil således være anvendelig, såfremt afståelse til tredjemand af det pågældende aktiv ville være skattepligtigt for en person hjemmehørende i Danmark. 106 Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, vil konsekvensen af KSL 10 være, at de pågældende aktiver anses for afstået til handelsværdi på fraflytnings- eller overførselstidspunktet. 107 Hvis afståelse af aktivet ville være skattepligtigt for den fysiske person i Danmark, vil der således kunne udløses exitbeskatning ved ophør af skattepligt eller overførsel af det skatterelevante aktiv til udlandet. 100 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 101 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 102 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 103 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 104 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 105 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 106 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 107 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 Side 14 af 41
4.1.3 Ophævelse af ejendomsavancebeskatningslovens 6 B Exitbeskatningen af genanbragte fortjenester i udenlandske ejendomme er nu omfattet af KSL 10, hvorfor EBL 6 B er ophævet. 108 4.1.4 Ophævelse af afskrivningslovens 40 D, stk. 2-5 Exitbeskatning af betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer er nu omfattet af KSL 10, hvorfor reglerne vedrørende fraflytning i AL 40 D, stk. 2-5 er ophævet. 109 4.1.5 Ikke omfattet af kildeskattelovens 10 KSL 10 omfatter ikke aktier, fordringer og finansielle kontrakter, da exitbeskatning af disse aktiver er reguleret i andre love. Aktieavancebeskatningslovens 38 omfatter aktier ejet af personer, kursgevinstlovens 37 omfatter fordringer og finansielle kontrakter ejet af personer og ligningslovens 28 regulerer medarbejders købe- og tegningsretter til aktier. 110 Disse aktiver er derfor positivt undtaget i KSL 10 for at undgå regelkollision. 4.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat Adgangen til at nedskrive henstandssaldoen for efterfølgende tab på fordringer mv. er med lov nr. 202 af 27. februar 2015 blevet udvidet, da der nu i større udstrækning tages højde for de tab, hvor afståelsessummen er lavere end værdien på fraflytningstidspunktet. 111 Hvis en avanceopgørelse resulterer i en gevinst på grundlag af anskaffelsessummen og afståelsessummen, men hvor der opgøres et tab på grundlag af værdien på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, tages der højde for det opgjorte tab. Udvidelsen omfatter desuden det tilfælde, hvor der ved afståelse opgøres et tab på grundlag af anskaffelsessummen og afståelsessummen, men hvor der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst på grundlag af anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet. Her sker der således en forhøjelse af det opgjorte tab med det beløb, der udgjorde forskellen mellem værdien på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen. 112 Efter lovændringen og den herved udvidede adgang til nedsættelse af henstandssaldoen ved efterfølgende afståelser med tab, bringes reglerne i overensstemmelse med EU-retten. 113 4.2.1 Fremrykket betalingsfrist Fristen for betaling af afdrag på henstandssaldoen ifølge kursgevinstlovens (KGL) 38 A, stk. 9 rykkes fra den 1. oktober frem til den 1. september i året efter indkomståret. 114 Dette skyldes, at fristen for indbetalinger af restskatter tilsvarende er rykket frem. 115 108 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 8, nr. 6 109 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 5, nr. 1 110 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 111 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 112 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 113 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 114 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 115 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 7 Side 15 af 41
4.2.2 Overensstemmelse med reglerne vedrørende exitbeskatning af aktier Reglerne vedrørende exitbeskatning af fordringer og kontrakter lignede allerede før lovændringen reglerne vedrørende exitbeskatning af aktier. 116 Med indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 er der nu også overensstemmelse mellem de to regelsæt i forhold til adgangen til nedsættelse af henstandssaldoen ved efterfølgende afståelser med tab. 117 4.2.3 Overensstemmelse med EU-retten Ifølge EU-Domstolens praksis er der givet tilladelse til, at medlemsstaterne kan have regler om exitbeskatning af den skattepligtiges værdipapirbeholdninger. Der skal dog for fysiske personer tages fuldt ud hensyn til efterfølgende kurstab efter fraflytning, medmindre tilflytningsstaten allerede har taget kurstabet i betragtning, jf. EU-Domstolens dom af 7. september 2006 i sag C-470/04 N- dommen. 118 De danske exitbeskatningsregler for fordringer og kontrakter er med vedtagelse af lov nr. 202 af 27. februar 2015 bragt i overensstemmelse med EU-retten. 119 5. Henstandsordning Det vil være udgangspunktet, at der i forbindelse med ophør af skattepligt til Danmark, på samme måde som før lovændringen, betales exitskat. 120 Der er med lov nr. 202 af 27. februar 2015 opstået mulighed for at fysiske personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, kan vælge at anvende en henstandsordning i stedet for at betale exitskatten med det samme. 121 Denne henstandsordning følger samme princip, som den henstandsordning der blev indført ved lov nr. 170 af 26. februar 2014 vedrørende exitskat i forbindelse med selskabers overførsel af aktiver og passiver til et andet EU/EØS-land. 122 Henstandsordningen får den betydning, at den fysiske person, der skal betale exitskat efter KSL 10 eller VSL 15 c, kan få henstand med betalingen af selve skatten. 123 For fysiske personer, der ikke anvender virksomhedsordningen, vil reglerne om henholdsvis henstand og opgørelse af henstandssaldoen findes i KSL 73 B og C. Såfremt den fysiske person anvender virksomhedsordningen, vil reglerne om henholdsvis henstand og opgørelse af henstandssaldoen findes i VSL 17 116 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 117 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 118 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 119 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.2 Fradrag for efterfølgende tab på fordringer i personers exitskat 120 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 121 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 122 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 123 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. Side 16 af 41
og 18. 124 Selvom der i sagens natur er tale om to forskellige situationer, ligner reguleringerne i KSL 73 B og C og VSL 17 og 18 tilnærmelsesvis hinanden. På denne baggrund beskrives reglerne uddybende i afsnittene vedrørende KSL 73 B og C, hvorimod der i afsnittene vedrørende VSL 17 og 18 udelukkende berøres de forskelle, der er mellem de to regelsæt. 5.1 Kildeskattelovens 73 B Efter KSL 73 B opstår der mulighed for, at den fysiske person, der nu er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, kan vælge henstand med betaling af exitskatten efter KSL 10. Der vil således være mulighed for at opnå henstand med betaling af exitskat på urealiserede gevinster af aktiver, der opstår, når aktiverne er placeret eller placeres i et EU/EØS-land, og hvor aktiverne derfor ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret. 125 Bestemmelsen er udformet således: Personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i et land, der er medlem af EU/EØS, herunder efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan vælge henstand med betaling af den skat, der beregnes efter 10, når skatten vedrører aktiver, der overføres til eller befinder sig i et land, der er medlem af EU/EØS. Stk.2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at personen rettidigt indgiver selvangivelse til told- og skatteforvaltningen for det indkomstår, hvori aktivet udgår af dansk beskatning. Valg af henstand skal meddeles sammen med selvangivelsen. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelsen efter skattekontrollovens 4, stk. 4, skal selvangivelse og meddelelse om henstand være indgivet inden denne frist. Stk.3. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og meddelelse, jf. stk. 2. For at opnå henstand med betaling af exitskatten er der en række betingelser, der skal være opfyldt. Henstanden betinger en vis tilknytning til et EU/EØS-land, og der skal ved indgivelse af selvangivelse gives meddelelse om, at der ønskes henstand med betaling af exitskatten. 126 Betingelserne uddybes i det følgende. 5.1.1 EU/EØS-land For det første er det en betingelse for henstand med betaling af exitskatten, at den fysiske person, der exitbeskattes, bliver skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, herunder efter bestemmelserne i en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst. For det andet skal aktiverne befinde sig i, eller overføres til, et andet land der er medlem af EU/EØS. Såfremt aktiverne overføres til et land uden for EU/EØS, vil der ikke være mulighed for at opnå henstand med betaling af exitskatten efter KSL 73 B. 127 124 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 125 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 126 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 127 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 Side 17 af 41
5.1.2 Indgivelse af selvangivelse Det er en betingelse efter KSL 73 B, stk. 2, at den fysiske person giver meddelelse til SKAT om, at der ønskes henstand med betaling, samtidig med indsendelse af selvangivelse. Dette skal indgives for det år, hvor Danmark ikke længere har beskatningsretten til de pågældende aktiver. SKAT kan efter skattekontrollovens 4, stk. 4 give udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvorefter denne frist så vil finde anvendelse. 128 Som udgangspunkt bortfalder muligheden for at opnå henstand med betaling af exitskatten efter KSL 73 B, såfremt disse frister ikke overholdes. Dog er der i KSL 73 B, stk. 3 givet beføjelse til, at SKAT kan se bort fra fristoverskridelsen for indgivelse af selvangivelse samt meddelelse om tilvalg af henstandsordning, hvis omstændighederne efter en konkret vurdering taler herfor. 129 5.2 Kildeskattelovens 73 C For fysiske personer, der har valgt henstand med betaling af exitskatten efter KSL 73 B, oprettes en henstandssaldo efter KSL 73 C. Henstandssaldoen udgør den beregnede exitskat for de aktiver, hvortil Danmark i samme indkomstår har mistet beskatningsretten, jf. KSL 73 C, stk. 1. 130 5.2.1 Afdrag på henstandsbeløbet kildeskattelovens 73 C, stk. 2 Henstandsbeløbet anses for en gæld til Danmark, som skal afdrages. Gælden afdrages løbende i takt med, at der genereres indtægter af de aktiver, som er overført til et andet EU/EØS-land. 131 De genererede indtægter vil ikke udelukkende omfatte løbende indtægter, men også enkeltstående indtægter i form af realiserede gevinster ved afståelse af de pågældende aktiver. 132 Herved skal forstås den indtægt, som ville være skattepligtig til Danmark, såfremt aktiverne ikke var udgået af dansk beskatningsret. 133 Der sker dog ikke dansk beskatning af denne indtægt, hvorfor der ikke bliver indrømmet lempelse for eventuel udenlandsk betalt skat ved beregning af afdraget. 134 Såfremt de overførte aktiver, som er omfattet af KSL 73 B, stk. 1, videreoverføres til et andet af den fysiske persons faste driftssteder, som også er beliggende i et EU/EØS-land, anses aktiverne ikke for afstået i forbindelse med overførslen. I dette tilfælde vil henstandssaldoen fortsat afdrages i takt med, at der genereres indtægter af aktivet på samme måde som før overførslen til et andet EU/EØS-land. 135 Afdragsprofilen er udformet således, at der efter de regler, der gælder for begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark, beregnes en skatteværdi af den opgjorte indtægt, som udgør afdraget. 136 Det betyder, at den opgjorte indtægt skal beregnes ud fra reglerne i KSL 2, stk. 1, nr. 4, jf. 128 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 129 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 130 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 131 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 132 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 133 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 134 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 135 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 136 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. Side 18 af 41
stk. 3. Skatteværdien af denne indtægt beregnes dernæst efter personskattelovens (PSL) 5 og 8 c med de skatteprocenter, der er gældende i afdragsåret. 137 Henstandsordningen medfører ikke en tidsubegrænset henstand med betaling af exitskat for fysiske personer, da der som minimum pr. indkomstår skal betales et afdrag opgjort som 1/7 af den oprindelige henstandssaldo. Allerede i det indkomstår hvor aktivet udgår af dansk beskatning, skal der opgøres et afdragsbeløb. 138 Restsaldoen kan til enhver tid indfries, eller der kan vælges at afdrage beløb, der er højere end ovenforstående minimumsafdrag. Henstandssaldoen nedskrives i takt med at der afdrages, og når saldoen går i nul, skal der ikke foretages yderligere afdrag. 139 Såfremt den fysiske person er i besiddelse af flere identiske aktiver, hvoraf ikke alle er omfattet af henstandsordningen, vil aktiverne, der er omfattet af henstandsordningen, anses for afstået først. 140 5.2.1.1 Den 7 års tidsperiode Den opgjorte exitskat udgør en gæld, som skal betales tilbage inden for en rimelig tidshorisont. Der er fra Skatteministeriets side valgt en tidsbegrænset henstandsperiode på maksimalt 7 år. Denne tidsramme giver efter Skatteministeriets opfattelse en rimelig betalingsudskydelse, og samtidig er der en vis sikkerhed for, at gælden tilbagebetales. 141 Derudover svarer de 7 år til afskrivningsperioden for henholdsvis immaterielle aktiver og tilnærmelsesvist også driftsmidler, som er omfattet af saldoafskrivningsreglerne efter afskrivningsloven. Det er primært disse aktiver, der må forventes at være henført til den fysiske persons virksomhed, eller faste driftssted, der befinder sig i et EU/EØSland. 142 Samtidig stemmer den 7 års tidsperiode overens med de regler, der gælder i forhold til selskaber, der er undergivet exitbeskatning. 143 Det er Skatteministeriets opfattelse, at den 7 års tidsperiode er i overensstemmelse med EU-retten. EU-Domstolen har i sag C-164/12 DMC Beteiligungsgesellschaft udtalt, at en ratebetaling over 5 år udgør en passende og proportional foranstaltning, da risikoen for at skatten ikke kan opkræves stiger i takt med tidens gang, jf. præmis 62. 144 5.2.2 Danmark får igen beskatningsretten kildeskattelovens 73 C, stk. 3 Hvis de overførte aktiver, som er omfattet af KSL 73 B, stk. 1, på ny bliver omfattet af dansk beskatningsret, vil dette sidestilles med tilsvarende overførsler til andre EU/EØS-lande. Dette betyder altså, at der fortsat skal afdrages efter de samme regler på en eventuelt tilbageværende del af henstandssaldoen. Det samme vil være gældende, såfremt aktiverne er afstået, men der stadig henstår en positiv henstandssaldo. 145 137 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 138 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 139 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 140 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 141 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 142 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 143 L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til Dansk Erhverv 144 L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til Dansk Erhverv 145 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 Side 19 af 41
5.2.3 Efterfølgende flytning/overførsel ud af EU/EØS kildeskattelovens 73 C, stk. 4 Såfremt den fysiske person har valgt henstand med betaling af exitskatten, og efterfølgende bliver skattemæssigt hjemmehørende i et land uden for EU/EØS, vil de omfattede aktiver anses for afstået til handelsværdien. Det er dog en forudsætning, at de pågældende aktiver ikke befinder sig eller kommer til at befinde sig i et EU/EØS-land. 146 I tilfælde af at den fysiske person fortsat er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land, men overfører de af henstandsordningen omfattede aktiver til et land uden for EU/EØS, sidestilles dette med afståelse til handelsværdien på overførselstidspunktet. 147 5.2.4 Den fysiske persons død kildeskattelovens 73 C, stk. 5 Det resterende beløb på henstandssaldoen vil forfalde til betaling i tilfælde af den fysiske persons dødsfald. 148 5.2.5 Indgivelse af selvangivelse kildeskattelovens 73 C, stk. 6 For at få henstand med betaling af exitskatten er det en betingelse, at der for hvert år med en positiv henstandssaldo indgives en selvangivelse til SKAT. Derudover skal det oplyses, i hvilket land den fysiske person er skattemæssigt hjemmehørende, samt i hvilket land de omfattede aktiver befinder sig ultimo indkomståret. Selvangivelsesfristen følger de almindelige regler i skattekontrolloven. Overholdes disse frister ikke, bortfalder henstanden, og det resterende beløb på henstandssaldoen forfalder til betaling. Såfremt konkrete omstændigheder taler herfor, kan SKAT se bort fra fristoverskridelserne. 149 5.2.6 Betalingsfrist kildeskattelovens 73 C, stk. 7 Betalingsfristen for at afdrage på henstandssaldoen er den 1. september i kalenderåret efter henholdsvis overførselsåret og dødsåret. Ved forskudt indkomstår er betalingsfristen den 1. september i kalenderåret efter det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for. Betaling anses for rettidig, såfremt der betales senest den 20. i den pågældende måned. Overholdes denne betalingsfrist ikke, finder KSL 63, 1. pkt. anvendelse. 150 5.2.7 Forrentning kildeskattelovens 73 C, stk. 8 Henstandsbeløbet forrentes med en rentesats på 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog mindst med 3 procent p.a. Det vil være det til enhver tid skyldige beløb på henstandssaldoen, som renten beregnes ud fra. Betalingsfristen for disse renter følger reglerne for betaling af afdragene i KSL 73 C, stk. 7. 151 5.3 Omskrivning i kildeskattelovens 73 E Exitbeskatningsreglerne i EBL 6 B og AL 40 D, stk. 2-5 er, som ovenfor nævnt, ophævet, og disse tilfælde bliver i stedet omfattet af KSL 10. Som konsekvens af dette udgår skatter beregnet 146 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 147 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 148 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 149 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 150 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 151 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 Side 20 af 41
efter ejendomsavancebeskatningslovens 6 B eller afskrivningslovens 40 D samt i KSL 73 E, da tilfældene nu omfattes af henstandsbestemmelserne i KSL 73 B og C. 152 Der er dog indsat en overgangsregel i KSL 73 E, stk. 8, hvor personer som er flyttet fra Danmark førend ikrafttrædelse af lov nr. 202 af 27. februar 2015 den 1. marts 2015, ikke bliver omfattet af de nugældende regler om exitbeskatning og henstandsordning, såfremt der er valgt henstand efter KSL 73 E med betaling af exitskatten opgjort efter EBL 6 B eller AL 40 D. Disse personer kan fortsat anvende reglerne i KSL 73 E. 153 5.4 Virksomhedsskattelovens 17 Efter VSL 17 er der givet mulighed for at fysiske personer, der anvender virksomhedsordningen, kan vælge henstand med betaling af exitskatten efter VSL 15 c, såfremt de er skattemæssigt hjemmehørende i et EU/EØS-land og viderefører virksomheden i et EU/EØS-land. 154 Ved anvendelse af virksomhedsordningen kan den fysiske person i stedet for at betale exitskatten i forbindelse med ophøret, vælge henstand med betaling af skatten, der efter VSL 15 c er beregnet af indeståendet på kontoen for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. 155 Ligesom i KSL 73 B er henstanden betinget af, at der indgives rettidig selvangivelse, men i VSL 17 skal der indgives rettidig selvangivelse i året, hvor der indtræder beskatning af indeståendet på kontoen for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. 5.5 Virksomhedsskattelovens 18 For fysiske personer, der har opnået henstand efter VSL 17, etableres der efter VSL 18 en henstandssaldo, hvor skatten beregnes af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. 156 Hvis den fysiske person vælger henstandsordningen, skal vedkommende stadig lave et selvstændigt regnskab vedrørende de overførte aktiver og vedrørende kontoen for opsparet overskud. Regnskabet skal føres på samme måde, som hvis virksomheden fortsat var omfattet af den danske virksomhedsordning. 157 Henstandsordningen indeholder en afdragsordning i VSL 18, stk. 2, hvor der afdrages i takt med de faktiske hævninger fra virksomheden. Afdragene svarer i princippet til en form for afkast af indeståendet på kontoen for opsparet overskud, da afdragene beregnes som skatteværdien af de faktiske hævninger. De udgifter og tab der vedrører andre aktiver tages der ikke hensyn til. Der opgøres derfor ikke en egentlig nettoindkomst. 158 152 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 6-7 153 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 10 154 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 4, nr. 1 155 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 4, nr. 1 156 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 4, nr. 1 157 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 4, nr. 1 158 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 4, nr. 1 Side 21 af 41
Såfremt virksomheden overføres til et land uden for EU/EØS eller virksomheden ophører, vil det resterende beløb på henstandssaldoen forfalde til betaling, jf. VSL 18, stk. 3. 159 5.6 Eksempel på afdrag af henstandssaldo og renteberegning I det følgende gennemgås et eksempel på, hvordan henstandssaldoen afdrages, og hvordan renterne beregnes. I eksemplet ophører den fysiske person med at være undergivet dansk beskatningsret og bliver i stedet skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, og i den forbindelse overfører den skattepligtige aktiver fra Danmark til Sverige. Som udgangspunkt skal der betales exitskat af aktiverne på fraflytningstidspunktet efter KSL 10, men her tilvælges en henstandsordning med betaling af skatten, jf. KSL 73 B. Der skal indsendes meddelelse om tilvalg af henstandsordning og selvangivelse i det år, hvor Danmark ikke længere har beskatningsretten til de pågældende aktiver, jf. KSL 73 B, stk. 2. I det følgende eksempel er meddelelse og selvangivelse indgivet d. 31. august 2015. Herefter oprettes en henstandssaldo efter KSL 73 C, hvor henstandsbeløbet i eksemplet udgør 100.000 kr. I eksemplet anvendes en skatteprocent på 38,7 %, hvilket stemmer overens med den i lovforslag L 98 anvendte skatteprocent. 160 I høringssvarene efterlyser Landbrug og Fødevarer en beskrivelse af den anvendte skatteprocent, hvortil Skatteministeriet blot påpeger, at det følger skattelovgivningens almindelige regler. 161 På dette grundlag uddybes skatteprocenten heller ikke yderligere i denne afhandling. Der skal for hvert indkomstår afdrages med minimum 1/7 af det oprindelige henstandsbeløb, jf. KSL 73 C, stk. 2. Minimumsafdraget pr. år er derfor sat til 14.286 kr. (100.000/7). 159 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 4, nr. 1 160 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 5 161 L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til Landbrug og Fødevarer Side 22 af 41
Henstandsbeløbet skal som udgangspunkt forrentes med 1 procentpoint over Nationalbankens diskonto, dog minimum med 3 procent, jf. KSL 73 C, stk. 8. Da Nationalbankens diskonto siden år 2012 har været på 0 procent, 162 og fremtidige års diskonto ikke umiddelbart kan forudses, beregnes eksemplet med en rentesats på 3 procent i alle årene. Indkomståret forudsættes at følge kalenderåret, og betaling af afdrag og renter sker pr. 1. september i kalenderåret efter indkomståret. Det vil sige, at der hverken sker betaling før tid eller med fristoverskridelse, selvom betaling senest den 20. september ville anses for rettidig, jf. KSL 73 C, stk. 7 og 8. I overførselsåret 2015 giver de overførte aktiver ikke noget overskud, hvorfor minimumsafdraget på 14.286 kr. anvendes. Der sker ikke nedskrivning af gælden ultimo 2015, da dette først sker på det tidspunkt, hvor afdraget betales. Der skal betales renter af de 100.000 kr. for de resterende 4 måneder fra den 1. september til den 31. december i 2015, hvilket svarer til en rentebetaling på 1.000 kr. (100.000*0,03*4/12). Både betaling af afdrag og renter for 2015 forfalder først den 1. september år 2016, jf. KSL 73 C, stk. 7 og 8. I indkomståret 2016 generer de overførte aktiver et overskud på 50.000 kr., hvilket både kan være i form af løbende indtægter og realiserede gevinster ved afståelse af de pågældende aktiver. Af overskuddet opgøres en skatteværdi på 19.350 kr., og da dette beløb er større end 1/7 af 100.000 kr., opgøres afdraget i år 2016 til 19.350 kr. Gælden ultimo år 2016 nedskrives med afdraget i 2015 (100.000-14.286 = 85.714). Da gælden de første 8 måneder af 2016 er 100.000 kr., og herefter nedskrives til 85.714 kr. de sidste 4 måneder af 2016, bliver rentebetalingen for år 2016 2.857 kr. (100.000*0,03*8/12 + 85.714*0,03*4/12). Renterne på 2.857 kr. samt afdraget på 19.350 kr. forfalder dog først til betaling den 1. september 2017. I indkomstårene 2017 og 2018 er skatteværdien af overskuddet under minimumsafdraget, hvorfor sidstnævnte udgør afdragene. Derudover følger beregningerne samme fremgangsmåde som år 2016. I indkomståret 2019 er skatteværdien af overskuddet på 38.700 kr., som er over minimumsafdraget, hvilket betyder at skatteværdien af overskuddet udgør afdraget. Henstandssaldoen kan dog ikke nedskrives til et beløb mindre end 0 kr., jf. KSL 73 C, stk. 2. Da skatteværdien af overskuddet er højere end restsaldoen, udgør afdraget således kun 37.793 kr. Da henstandssaldoen først nedskrives til 0 kr. den 1. september år 2020, skal der betales renter af gælden primo de første 8 måneder af dette indkomstår, svarende til 756 kr. (37.793*0,03*8/12). Disse renter forfalder til betaling den 1. september år 2021. 6. Forskellen mellem de gamle bestemmelser og de nye bestemmelser Exitskattereglerne for fysiske personer er ved indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015 lempet, da der for skatten efter KSL 10 og VSL 15 c nu indføres mulighed for at vælge henstand med betaling af exitskatten, hvilket medfører at den likviditetsmæssige byrde for den skattepligtige formindskes. Udover indførsel af henstandsordning medfører lovforslaget også ændringer i reglerne for 162 www.nationalbanken.dk Side 23 af 41
beskatningsgrundlaget, når fysiske personer flytter fra Danmark. Denne forskel mellem de gamle og de nye bestemmelser behandles nedenfor. 6.1 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af aktiver i kildeskatteloven Der er grundlæggende to store forskelle på de før gældende regler i KSL 8 A, stk. 2 og 10 og sammenskrivningen af de to bestemmelser i den nugældende KSL 10. Den ene store forskel er, at det ikke længere er et krav, at aktivet har været anvendt i en skattepligtig virksomhed i Danmark. Den anden store forskel er, at urealiserede kapitalgevinster i alle tilfælde exitbeskattes. 163 6.1.1 Skattepligtig virksomhed Det var før en betingelse efter KSL 8 A, stk. 2, at aktivet havde været anvendt i en skattepligtig virksomhed i Danmark. Dette er ikke længere en betingelse efter den nugældende KSL 10. 164 Dette får som konsekvens, at KSL 10 vil finde anvendelse, såfremt afståelse til tredjemand ville være skattepligtigt for en dansk hjemmehørende person. 165 Dette er således en klar udvidelse af reglerne om exitbeskatning, da det ikke længere udelukkende er selvstændige erhvervsdrivende med skattepligtig virksomhed, men alle fysiske personer der bliver omfattet af exitbeskatningsreglen i KSL 10. 6.1.2 Alle urealiserede kapitalgevinster omfattet Som nævnt ovenfor under den nugældende KSL 10, er det en betingelse, at aktivet udgår af dansk beskatningsret, førend exitbeskatningen indtræder. Derudover skal aktivet anses for afstået til handelsværdien på det tidspunkt, hvor aktivet udgår af dansk beskatningsret. Dette får som konsekvens, at der i alle tilfælde vil ske exitbeskatning af urealiserede kapitalgevinster og dermed ikke kun genvundne afskrivninger, 166 hvorfor beskatningsgrundlaget udvides. 6.2 Ændringer i reglerne om exitbeskatning af fast ejendom Ophævelse af EBL 6 B indebærer, at fast ejendom beliggende i udlandet nu omfattes af den generelle exitbeskatningsregel i KSL 10. 167 Dette får som konsekvens, at det ikke længere kun er muligt at exitbeskatte genvundne afskrivninger og genanbragte fortjenester, men at der ydermere sker exitbeskatning af gevinster, såfremt der ved realisation ville have indtrådt skattepligt heraf. 168 Dermed er der sikret udnyttelse af den beskatningskompetence, der tilkommer Danmark. 169 Idet EBL 6 B er ophævet, er det ikke længere muligt at få fradrag for efterfølgende realiserede tab. 170 Hvis 163 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 164 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 1, nr. 2 165 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 166 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 167 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 168 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 169 L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til agroskat 170 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 8, nr. 6 Side 24 af 41
den pågældende udenlandske ejendom er omfattet af parcel- sommer- eller stuehusreglerne, vil ejendommen dog fortsat ikke blive omfattet af exitbeskatningen. 171 Såfremt den fysiske person igen bliver hjemmehørende i Danmark, og ejendommen endnu ikke er afstået, bortfalder den beregnede exitskat ikke længere. 172 Ved den fysiske persons tilbagevenden til Danmark, vil der, som ovenfor nævnt, stadig skulle afdrages efter de samme regler på den tilbageværende del af henstandssaldoen, jf. KSL 73 B, stk. 3. En yderligere konsekvens er, at den længstlevende ægtefælle ikke længere har mulighed for at succedere i henstandssaldoen for exitbeskatningen af de genanbragte fortjenester. 173 Henstandsbeløbet forfalder ikke længere kun til betaling ved realisation af de omfattede ejendomme, men skal efter KSL 73 C afdrages og forrentes med minimum 1/7 af den oprindelige saldo årligt. 174 Disse ændringer bringer reglerne vedrørende fast ejendom i overensstemmelse med den henstandsordning, der gælder for selskabers exitbeskatning, som blev indført ved lov nr. 170 af 26. februar 2014. 175 Dermed bliver fraflytningsreglerne de samme for personer, der ejer erhvervsejendomme, som for selskaber der driver anden erhvervsvirksomhed. 176 Ændringer i det ovenstående, der er en konsekvens af, at der ikke længere kan vælges henstand efter KSL 73 E, men i stedet efter KSL 73 B og C, vil også ændres i forhold til reglerne efter AL 40 D, da denne ligeledes er ophævet og nu er omfattet af KSL 10. 6.3 Ændringer i reglerne for fradrag for efterfølgende tab på fordringer Der var før en begrænsningsregel i KGL 38 A, stk. 2, 3. pkt., hvor det efterfølgende tab, der kunne mindske den exitskat, der var givet henstand med betaling for, maksimalt kunne udgøre forskellen mellem værdien på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. 177 Denne begrænsningsregel var begrundet i, at det ikke skulle være muligt at få fradrag for det samme tab to gange. 178 Begrænsningsreglen er ved vedtagelsen af lov nr. 202 af 27. februar 2015 blevet ophævet, og i stedet for er der indsat KGL 38 A, stk. 3, 5.-8. pkt. og et nyt 1. pkt. i KGL 38 A, stk. 4. 179 Det er efter lovændringen stadig ikke muligt at få fradrag for det samme tab to gange. 180 6.3.1 Ændringer i kursgevinstlovens 38 A, stk. 3 Der skal ved afståelse af en af de fordringer eller kontrakter, der indgår på beholdningsoversigten opgøres en avance på grundlag af anskaffelses- og afståelsessummen. Hvis der ved denne opgørelse er gevinst, vil reglerne i KGL 38 A, stk. 3, 1.-4. pkt. finde anvendelse på samme måde som før 171 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 172 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 8, nr. 6 173 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, almindelige bemærkninger, 3.1.2.1 Exitbeskatning af personers erhvervsaktiver m.v. 174 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 8, nr. 6 175 L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til agroskat 176 L 98, bilag 1, Høringsskema, Skatteministeriets kommentarer til agroskat 177 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 4 178 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 4 179 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 4 180 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 4 Side 25 af 41
indførsel af lov nr. 202 af 27. februar 2015. Der skal efter de nugældende regler foretages en yderligere beregning, hvor fordringens eller kontraktens værdi på tidspunktet for henholdsvis fraflytning og afståelse er grundlaget. Opgøres der på baggrund af den yderligere beregning et tab, nedskrives henstandssaldoen med et beløb svarende til den negative skatteværdi af tabet, jf. KGL 38 A, stk. 3, 5. pkt. 181 Efter lovændringen sker der således en yderligere nedsættelse af henstandssaldoen i de tilfælde, hvor en opgørelse ville resultere i et tab på grundlag af værdien på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, og hvor en opgørelse efter KGL 38 A, stk. 2 resulterer i en gevinst på grundlag af anskaffelsessummen og afståelsessummen. Nedskrivningen af henstandssaldoen efter KGL 38 A, stk. 3 sker i to trin. Som det første trin laves en opgørelse af gevinsten, hvor der sker en eventuel betaling af skatteværdien heraf. Som det andet trin laves en opgørelse af tabet, hvor der sker en eventuel nedskrivning og betaling af den beregnede skatteværdi heraf. Her kan det beregnede tab således ikke modregnes i den realiserede gevinst. Derfor sker der ikke kun betaling på grundlag af en nettoopgørelse af gevinsten. 182 6.3.2 Ændringer i kursgevinstlovens 38 A, stk. 4 I de situationer hvor der er sket afståelse af fordringer eller kontrakter med et tab, skal der efter de nugældende regler ske en regulering af det opgjorte tab. Der sondres mellem, om der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab eller en gevinst. Såfremt der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab, skal det realiserede tab ved afståelse nedsættes med det opgjorte tab på fraflytningstidspunktet. Tabet kan dog højest nedsættes til 0 kr. 183 Hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst, skal det realiserede tab ved afståelse forhøjes med den opgjorte gevinst. Der beregnes i begge situationer en skatteværdi af det regulerede tab, som nedsætter den skyldige exitskat. 184 Nedenfor ses to eksempler, der viser konsekvenserne ved ændringerne i de to situationer. Efter de før gældende regler opgøres et tab som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Tabet kan højest opgøres til forskellen mellem fordringens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Det efterfølgende tab udgør derfor 100 (250-150), hvoraf der udregnes en negativ skatteværdi, som mindsker henstandssaldoen. 181 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 5 182 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 5 183 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 6 184 Lovforslag L 98, fremsat d. 17/12 2014, bemærkninger til lovforslagets 2, nr. 6 Side 26 af 41