Om næringsformodningen og succession ved dødsfald

Om næringsformodningen og succession ved dødsfald Af advokat Niels Schiersing, Advokatfirmaet Qviste & Theilgaard Ved gennemførelsen af kildeskattelovens (KSL) dødsbobeskatningsregler den 1/1 1970 indførtes et generelt successionsprincip ved dødsfald. Reglerne var ikke indeholdt i den oprindelige KSL (lov nr 100 af 31/3 1967), men indsattes ved en ændringslov (lov nr 118 af 29/3 1969) på baggrund af en af Finansministeriet nedsat arbejdsgruppe afgivet betænkning (Betænkning nr 509/1968 om dødsbobeskatning). Betænkningen var udarbejdet som følge af den kritik, som var rettet mod dødsbobeskatningsreglerne i det oprindelige lovforslag. Dette indeholdt alene regler om succession for ægtefæller. Successionsprincippet ved dødsfald er fastslået i KSL 29 (succession ved hensidden i uskiftet bo), 30 (dødsboets succession) og 33 (arvingernes succession). Ved lov nr 763 af 14/12 1988 er der endvidere fra den 1/1 1989 åbnet adgang for succession ved visse familieoverdragelser i levende live. Bestemmelserne herom er indeholdt i KSL 33 C og aktieavancebeskatningslovens 11. Disse tilsigter at lette mulighederne for at gennemføre et generationsskifte i levende live, og reglerne er baseret på forslag i Betænkning nr 1111/1987 om generationsskiftets skatter og afgifter. Omvendt er successionsmulighederne i de senere år begrænset i forbindelse med gennemførelsen af eksempelvis aktieavancebeskatningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. 1. Successionsprincippet Indholdet af successionsprincippet er nærmere beskrevet i KSL 29. Bestemmelsen har blandt andet følgende indhold: "...boets aktiver (skal) med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag for tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af længstlevende til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som tidligere er foretaget, skal anses for foretaget af længstlevende. Er aktiver anskaffet af afdøde som led i hans næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjenester eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af den længstlevende, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af afdødes skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af ham..." Hvis et aktiv, som er erhvervet som et led i afdødes næring, udlægges med succession, indebærer successionsprincippet således, at fortjenesten / tabet ved arvingens senere salg af det pågældende aktiv skal påvirke arvingens beregningsgrundlag i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle være medregnet ved opgørelsen af afdødes skattepligtige indkomst, hvis afdøde selv havde afhændet aktivet. 2. Problemstilling Et spørgsmål, som melder sig i den forbindelse, er, om en succederende ægtefælle eller arving har mulighed for efterfølgende at afkræfte næringsformodningen vedrørende et udlagt aktiv, uanset det pågældende aktiv ved dødsfaldet måtte blive anset for at være anskaffet som et led i afdødes næringsvirksomhed. Spørgsmålet er med andre ord, om den skattemæssige succession er statisk og uforanderlig, således at selve næringsbedømmelsen "fastfryses" ved dødsfaldet, eller om der også kan tillægges den succederendes dispositioner over aktivet betydning ved besvarelsen heraf, således at successionen kan betragtes som dynamisk. Besvarelsen af dette spørgsmål er af stor praktisk betydning ved tilrettelæggelsen og gennemførelsen af generationsskifter mortis causa, hvori indgår aktiver, som må anses for anskaffet af afdøde som led i dennes næring. 3. Betænkning 509/1968 om dødsbobeskatning I det kommissorium, som af finansministeren blev fastlagt for den arbejdsgruppe, der afgav Betænkning 509/1968 om dødsbobeskatning, hedder det om formålet med arbejdsgruppen, at denne: "... hurtigst muligt skal stille forslag om sådanne ændringer i kildeskatteloven og anden lovgivning, at man undgår den... likviditetsmæssige belastning ved beskatning af urealiserede fortjenester i dødsboer. Ændringerne må dog udformes således, at princippet om den kontinuerlige beskatning i forbindelse med dødsfald bevares, således at ingen i princippet skattepligtig fortjeneste i det lange løb undgår beskatning". Rækkevidden af citatets sidste punktum kan umiddelbart volde tvivl. Sammenholder man imidlertid udtalelsen med motiverne til den oprindelige KSL, jfr således Folketingstidende 1966/67, 2. samling, tillæg A, særligt spalte 200 ff, synes det klart, at der med den anførte henvisning til "kontinuiteten" i beskatningen ved dødsfald sigtes til mulighederne under de tidligere gældende dødsbobeskatningsregler for, såvel at indkomst for visse tidsrum i forbindelse med dødsfaldet ikke beskattedes (tidsmæssig diskontinuitet) som for skattemæssige opskrivninger af værdien af afdødes aktiver med en tilsvarende nedsættelse af en eventuel skattepligtig avance til følge (saglig/beløbsmæssig diskontinuitet). Det var netop hovedformålet med den oprindelige KSL, at der på disse områder skabtes sådan kontinuitet i dødsbobeskatningen. Et svar på spørgsmålet om, hvorvidt den succederende, efter at succession har fundet sted, kan afkræfte en bestående næringsformodning, kan heller ikke udledes af betænkningen, jfr også J F E Vedel i UfR 1974 B 289 og Lida Hulgaard i Juristen og Økonomen 1974.61. Successionsprincippet berøres i betænkningen - især siderne 7-9 (generelt), 19 (indledning), 21-22 (reglerne i den oprindelige KSL), 22-23 (sammenfatning af betænkningens lovforslag) og 41 (bemærkningerne til den foreslåede KSL 33). En gennemgang af de nævnte passager af betænkningen gør det nærliggende at antage, at problemstillingen ikke har været drøftet i arbejdsgruppen. Dette kan næppe undre, når man tager i betragtning, at arbejdsgruppen nedsattes af finansministeren den 29/4 1968 med det formål "hurtigst muligt" at fremkomme med forslag om ændringer i dødsbobeskatningsreglerne, og at arbejdsgruppen afgav sin betænkning allerede den 29/10 1968, det vil sige kun et halvt år efter sin nedsættelse. Under disse omstændigheder er det vel forståeligt, at ikke enhver problemstilling er bearbejdet fuldt ud. 4. Lovmotiver Motiverne til den oprindelige KSL (Folketingstidende 1966/67, 2. samling, tillæg A, sp 65-284) indeholder ingen stillingtagen til, hvorvidt en succederende ægtefælle efter loven efterfølgende kunne afkræfte næringsformodningen vedrørende de overtagne aktiver. Motiverne til ændringsloven (Folketingstidende 1968/69, tillæg A, sp 1729-1808) er i så henseende i det hele en afskrift af Betænkning 509/1968 og indeholder derfor ingen selvstændige fortolkningsbidrag i forhold hertil. 5. Ligningsvejledningen I Ligningsvejledningen 1991, punkt A.I.3.1 (side 497) beskrives successionens konsekvenser for den succederende således: Copyright ' 2003 Forlaget Thomson A/S side 1

"Succession betyder, at modtageren stilles, som om det udlagte aktiv var anskaffet af ham selv på det tidspunkt, hvor afdøde, ægtefællen eller boet i sin tid har anskaffet aktivet. Udlægsmodtageren ligestilles tillige med den oprindelige erhverver ved afgørelsen af, om aktivet må anses for at være anskaffet i f eks spekulationshensigt eller næringsøjemed. Det antages ikke, at en udlægsmodtager, der succederer i afdødes spekulationshensigt, har mulighed for over en årrække at lade aktivet overgå til sin anlægsformue". Særligt om fast ejendom anføres i punkt E.J.4.1.5. (side 528) følgende: "Når en udlægshaver succederer i afdødes næring efter reglerne i KSL, må det normalt anses for udelukket, at ejendommen skattemæssigt kan overgå til anlægsformue..." Den af Skatteministeriet udarbejdede Vejledning i reglerne om dødsbobeskatning (august 1989) udtaler sig ikke om spørgsmålet. 6. Litteratur Ligningsvejledningen henviser til støtte for den i vejledningens almindelige del anførte beskrivelse af den statiske succession til J F E Vedel: Dødsbobeskatningen (5. udgave, 1987) side 186, hvor det anføres: "Hvis aktiver af denne art med fortjeneste udlægges til en arving, vil han ved den skattemæssige behandling af disse aktiver blive behandlet som spekulant eller næringsdrivende, uden at der lægges den ringeste vægt på, hvad der var udlægsmodtagerens hensigt ved udlægget. Det har været gjort gældende, at udlægsmodtageren eventuelt ved en lang årrækkes besiddelse skulle kunne opnå, at aktivet skiftede karakter fra spekulationsaktiv til anlægsaktiv. Den anskuelse kan ikke tiltrædes; den synes at hvile på en underkendelse af successionsreglernes formål."... "Ved udlæg af næringsaktiver med succession vil udlægsmodtageren ved sine fremtidige indkomstopgørelser blive behandlet som næringsdrivende vedrørende de pågældende aktiver." Den af J F E Vedel hævdede forståelse af successionsprincippet er nærmere begrundet i det nævnte værk side 187, hvor det blandt andet hedder: "Teknikken i disse successionsregler er altså den, at den fortjeneste, der ved udlæg af et skattemæssigt aktiv kan konstateres, dvs den fortjeneste, der ville være kommet til beskatning, hvis boet ikke havde udlagt aktivet til en arving, men afhændet det, bliver nøjagtigt fastslået med den virkning, at udlægsmodtageren, såfremt han en gang i fremtiden realiserer det pågældende skattemæssige aktiv, skal medtage denne fortjeneste til sin tid til beskatning sammen med evt yderligere fortjeneste i det omfang, han ved den fremtidige afhændelse indvinder den." J F E Vedel synes således at opfatte successionsreglerne som alene indeholdende en udskydelse af ligningen og dermed beskatningen til det tidspunkt, hvor arvingen selv afhænder aktivet, jfr også den tidligere nævnte artikel i UfR 1974 B 290. Heri henviser Vedel til støtte for et statisk successionsprincip til det ovenfor gengivne citat om bevarelsen af kontinuiteten i beskatningen fra kommissoriet for den arbejdsgruppe, der afgav Betænkning 509/1968. På linie hermed er C Helkett: Opgørelse af den skattepligtige indkomst (14. udgave, 1983), side 51, hvor følgende udtales: "Det må ligesom ved uskiftet bo antages, at den subjektive kvalifikation låses fast i forbindelse med succession. Ved arvingens senere salg af aktivet, skal der således alene lægges vægt på, om aktivet på successionstidspunktet måtte anses for anskaffet i næring eller spekulation." Yderligere kan henvises til Bjørn, Hulgaard og Michelsen: Lærebog om indkomstskat (6. udgave, 1989), side 686, hvor det om den succederende udlægsmodtager anføres, at denne: "...anses i øvrigt for at have erhvervet aktivet på samme tidspunkt og til samme pris som afdøde og i samme hensigt. Det antages, at denne hensigt ikke senere måtte kunne opgives, således som afdøde ville have kunnet..." Der er her værd at notere sig, at forfatteren til det pågældende afsnit i dette værk, Lida Hulgaard, i den tidligere nævnte artikel i Juristen og Økonomen 1974, side 48-68 argumenterede for det modsatte synspunkt; altså for at næringsformodningen kunne afkræftes af en succederende arving. Dette resultat kritiseredes af J F E Vedel i dennes indlæg i UfR 1974 B 288-290. Walbom og Engholm Jacobsen: Dødsboskifte (2. udgave, 1990), side 360-361 udtaler sig nærmest for et statisk successionsprincip. Endelig kan nævnes, at Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning, bind II (1972) side 257 tilsvarende - men dog under tvivl - også antager, at KSL's successionsprincip er statisk. 7. Den dynamiske succession Det må i høj grad anses for tvivlsomt, om forståelsen af successionsprincippet som værende baseret på en statisk næringsbedømmelse er korrekt, hvilket der i det følgende nærmere vil blive redegjort for. Der lægges herved særligt vægt på formuleringen af successionsbestemmelserne i KSL (7.1.), de almindelige regler om næringsaktivers overgang til anlægsformue (7.2.), de før KSL i begrænset omfang gældende successionsregler vedrørende hensidden i uskiftet bo (7.3.), nyere praksis på området (7.4.) samt Ligningsvejledningens egen beskrivelse af successionsprincippet (7.5.). 7.1. Successionsbestemmelsernes formulering Selve formuleringen af successionsprincippet i KSL statuerer alene beskatning ved den succederende arvings salg af aktivet "i det omfang", afdøde ville være blevet beskattet, "hvis salget var foretaget af ham". Den sproglige udformning af bestemmelsen synes således at tale for, at der ved besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske beskatning af den succederende arving ud fra et næringssynspunkt forudsætningsvis skal tages stilling til, hvorvidt afdøde var blevet beskattet, såfremt afdøde havde afhændet ejendommen på det tidspunkt, hvor arvingens salg finder sted. I modsat fald ville det have været nærliggende at have udeladt bestemmelsens sidste led, hvorefter beskatning skal ske, men altså kun skal ske "... i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af afdødes skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af ham...". Det har naturligvis formodningen mod sig, at en lovregel indeholder overflødige eller vildledende bestemmelser. J F E Vedels grundlæggende forsvar for det statiske successionsprincip synes at være, at man i modsat fald vil fortabe beskatningsmulighed og dermed kontinuiteten i beskatningen. Dette argument forekommer ikke holdbart i og med, at skattefriheden ved den succederendes salg af aktivet altså forudsætningsvis indebærer en bekræftende stillingtagen til, at afdøde - hvis han altså havde været i live - ville kunne sælge ejendommen uden næringsbeskatning på det pågældende tidspunkt. Reglen i KSL 33 A stk 3 om passivposternes beregning og grundlaget kan ikke anføres imod anerkendelsen af et dynamisk successionsprincip. Bestemmelsen har følgende ordlyd: "...De omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid, anskaffelsessum og regulering af denne samt med hensyn til spørgsmålet, om aktivet er anskaffet i spekulationshensigt eller som led i afdødes eller den længstlevende ægtefælles næringsvej, der lægges til grund for skattemyndighedens beregning efter stk 2, anses for bindende fastslået også med henblik på arvingens, ægtefællens eller legatarens senere afskrivning på aktivet og med henblik på beskatning ved hans senere salg af aktivet". Reglen foreskriver således, at afdødes subjektive kvalifikation i relation til anskaffelsen af aktivet - altså om dette eksempelvis er anskaffet som et led i næringsvirksomhed - er endeligt fastslået ved beregningen af passivpost, også ved arvingens efterfølgende salg af aktivet. Bestemmelsen tager imidlertid alene stilling til forholdene på tidspunktet for erhvervelsen og afskærer således kun en senere indsigelse fra den succederende om, at aktivet overhovedet ikke var anskaffet af afdøde som led i afdødes næring. Bestemmelsen i KSL 33A stk 3 regulerer Copyright ' 2003 Forlaget Thomson A/S side 2

derimod ikke spørgsmålet, om et aktiv efterfølgende kan og eventuelt er overgået til den succederendes anlægsformue. 7.2. Almindelige regler om næringsaktivers overgang til anlægsformue Som nævnt ovenfor under pkt 7.1 skal efter selve formuleringen af successionsbestemmelserne forudsætningsvis tages stilling til afdødes skattemæssige position på afhændelsestidspunktet ved afgørelsen af spørgsmålet om beskatning. Der hersker ingen tvivl om, at et aktiv i almindelighed kan overgå fra omsætningsaktiv, det vil sige bestemt for videresalg, til anlægsaktiv i en persons økonomi. Som et særligt klart eksempel herpå kan fra den seneste retspraksis nævnes Vestre Landsrets dom i TfS 1991.196. I dommen var der tale om en entreprenør, som efter 17 års besiddelsestid afhændede en udlejningsejendom. Vestre Landsret statuerede beskatning af entreprenøren af fortjenesten ved salg af ejendommen ud fra et næringssynspunkt med stemmerne 2-1. Flertallet bemærkede: "...Der findes herefter at bestå en formodning for, at også erhvervelsen af ejendommen Thinggade 20 i 1970 skete som led i sagsøgerens næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Uanset at sagsøgeren efter købet af ejendommen flyttede ind i en lejlighed i ejendommen og beboede den et par år, og uanset ejendommen først solgtes efter 17 års forløb, findes den nævnte formodning ikke at være afkræftet, og der findes heller ikke at være tilstrækkelig grundlag for at statuere, at ejendommen er overgået til sagsøgerens anlægsformue. Fortjenesten ved salget er derfor skattepligtig efter statsskattelovens 4." Den dissentierende dommer udtalte: "Navnlig henset til den meget store forskel på sagsøgerens virksomhed i årene 1950 til 1968 som en lille entreprenør inden for parcelhussektoren og hans efterfølgende besiddelse af 7 små, gamle udlejningsejendomme findes det godtgjort, at ejendommen Thinggade 20 i løbet af den 17-årige ejertid er overgået til sagsøgerens anlægsformue". Forudsætningsvis fremgår det eksplicit af såvel flertallets som mindretallets præmisser, at et aktiv anskaffet som et led i næringsvirksomhed faktisk kan overgå til anlægsformue. Yderligere kan henvises til Højesterets dom i TfS 1992.38, hvor det statueredes, at et ejendomsaktieselskab var skattepligtigt af fortjenesten ved salg af en udlejningsejendom. Vestre Landsret anførte i sine præmisser bla: "Der er derfor ikke grundlag for at antage, at ejendommen har været eller på noget tidspunkt er overgået til at være et anlægsaktiv, men erhvervelsen og det senere salg må anses sket som led i sagsøgerens næring...". Højesteret tiltrådte, at fortjenesten ved salget var anset for skattepligtig som næringsindkomst. Dette er da også anerkendt i Ligningsvejledningen, jfr således punkt E.J.4.1.5. (side 527), hvor det herom angives: "Hvis en ejendom er erhvervet som led i næring, vil en påstand om senere overgang til anlægsformue ligeledes kun sjældent kunne forventes fulgt. Hvis skatteyderen har ejet ejendommen i meget lang tid, herunder en årrække efter virksomheden i øvrigt er ophørt, vil det dog kunne bevirke, at næringsformodningen anses for afkræftet." Fra litteraturen kan om spørgsmålet henvises til Bjørn, Hulgaard og Michelsen: Lærebog om indkomstskat (6.udgave,1989) side 224-225. At næringsformodningen er afkræftet udtrykker systematisk enten, at aktivet aldrig er indgået i skatteyderens næringsvirksomhed, dvs oprindelig afskaffet med varig besiddelse for øje, eller at denne hensigt senere er opgivet, således at aktivet har skiftet placering i den pågældendes økonomi. Generelt er det besiddelsestidens længde, der har størst betydning ved bedømmelsen af, om næringsformodningen er afkræftet. I domstolenes praksis synes en besiddelsestid på over 20 år at udelukke avancebeskatning/tabsfradrag ud fra et næringssynspunkt, jfr således Højesterets dom i UfR 1980.102, og Vestre Landsrets domme i TfS 1989.531 og TfS 1990.524. Den korrekte fremstilling af grundsætningerne om næringsformodning og dennes afkræftelse er, at der i det overvejende flertal af sager, hvor en bestående næringsformodning anses for afkræftet, netop er tale om, at aktivet oprindeligt må betragtes som anskaffet som et led i næring, men efterfølgende er overgået til skatteyderens anlægsformue. Forestiller man sig eksempelvis en udlejningsejendom, som er anskaffet af en i øvrigt næringsdrivende person, er der næppe tvivl om, at denne ved et salg efter 5 år vil blive anset for omfattet af næringsvirksomheden. Venter den pågældende imidlertid med at sælge den samme ejendom til efter 25 års besiddelsestid, vil domstolene anse næringsformodningen for afkræftet. Denne juridisk-analytiske omstændighed kommer dog kun forholdsvis sjældent til udtryk i præmisserne. Det er jo karakteristisk ved dødsfald i relation til næringsaktiver, at afdøde som følge af dødsfaldet er afskåret fra at føre bevis for, at et aktiv er anskaffet med varig besiddelse for øje eller eventuelt senere overgået til anlægsformuen. Hvis man derfor anerkender eksempelvis en arvings mulighed for - efter succession har fundet sted - at afkræfte næringsformodningen under henvisning til sine egne dispositioner i relation til ejendommen, kan man tale om, at der herved gives arvingen mulighed for at føre dette bevis på afdødes vegne. En sådan regel synes vel ikke blot bedst stemmende med formuleringen af KSL's successionsbestemmelser, hvilke som nævnt knytter spørgsmålet om beskatning til en bedømmelse af afdødes skattemæssige position, såfremt overdragelsen var foretaget af afdøde; også reale grunde og rimelighedshensyn tilsiger en regel af dette indhold. De færreste kan formentlig se det velbegrundede i, at fiscus skal "tjene" på et dødsfald ved at beskatte indkomst, som ville være oppebåret skattefrit af afdøde, såfremt dødsfaldet ikke havde fundet sted. Ej heller bevismæssige hensyn eller administrative vanskeligheder taler imod et dynamisk successionsprincip. Det er velkendt, at bevisbedømmelsen i sager om næringsbeskatning er særdeles objektiveret. Der tillægges stort set kun de faktisk konstaterbare omstændigheder betydning ved afgørelsen af spørgsmålet om beskatning ud fra et næringssynspunkt, hvorimod afgivne forklaringer om hensigten med anskaffelsen og/eller begrundelsen for salget af det pågældende aktiv ikke har nogen nævneværdig betydning i så henseende. Fraværet af en partsforklaring fra afdøde vil derfor ikke spille nogen rolle, da en sådan partsforklaring ikke ville influere synderligt på resultatet, medmindre forklaringen understøttedes af de objektive omstændigheder i faktum. Disse objektive momenter - eksempelvis, men ofte afgørende, oplysninger om besiddelsestidens længde - foreligger jo under alle omstændigheder. 7.3. De før KSL gældende regler om succession Forud for kildeskattelovens ikrafttræden var det utvivlsomt, at en i uskiftet bo hensiddende enke, som var succederet i eksempelvis sin afdøde ægtefælles spekulationshensigt havde mulighed for at føre bevis for, at det pågældende aktiv i hendes ejertid var overgået til hendes anlægsformue. Det klassiske præjudikat i så henseende er Højesterets dom i UfR 1971.133. Dommen omhandlede en gårdejer, som i perioden 1951-1953 foretog en række køb og salg af fast ejendom i forbindelse med, at han færdedes en del på værtshuse i København. I 1952 erhvervede gårdejeren en landbrugsejendom. Baggrunden herfor hævdedes at være familiens ønske om at løsrive ham fra værtshusmiljøet. Gårdejeren døde i 1961, og enken overtog herefter boet til hensidden i uskiftet bo. Ejendommen afhændedes af gårdejerens enke i 1965. Østre Landsret statuerede, at ejendommen var anskaffet i spekulationshensigt og beskattede følgelig den opnåede fortjeneste ved salget. Copyright ' 2003 Forlaget Thomson A/S side 3

Højesterets flertal fastslog imidlertid, at ejendommen ikke var anskaffet i spekulationshensigt og tilføjede - som et obiter dictum: "Selv om dette imidlertid måtte have været tilfældet, må det, når henses til det lange tidsrum, hvori Nielsen og efter hans død i 1961 hans enke har ejet ejendommen, der stedse blev drevet som landbrug, antages, at den i løbet af disse år er overgået til at være anlægsformue." Det er værd at notere, at Højesterets præmisser henviser til såvel gårdejerens som enkens besiddelsestid ved denne udtalelse. Højesterets mindretal lagde til grund, at gårdejeren måtte anses for næringsdrivende ved køb og salg af fast ejendom på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen, men at gårdejerens og hans enkes lange besiddelse af ejendommen indebar, at den var overgået til at være anlægsformue for enken på salgstidspunktet. I en kommentar til dommen i UfR 1971 B 247-250, anfører Højesteretsdommer Helga Pedersen side 249 om dette spørgsmål: "...det... måtte være rimeligt at fremhæve, at her var et ubetvivlsomt eksempel på, at et omsætningsaktiv - hvis man ville lægge denne karakteristik af ejendommen til grund - kan gå over til at være anlægsformue." Yderligere kan henvises til Højesterets dom i UfR 1969.869, hvor en i uskiftet bo hensiddende enke var succederet i sin afdøde mands spekulationshensigt. Højesteret statuerede, at enken var skattepligtig af avancerne ved salget af nogle af de af hende overtagne ejendomme, idet Højesteret anførte: "...(det) tiltrædes, at fabrikant Beier Andersen må antages at have erhvervet de pågældende ejendomme i spekulationsøjemed. Idet det dernæst ikke kan antages, at ejendommene var overgået til at være anlægsformue for appellantinden, tiltrædes det, at hun som hensiddende i uskiftet bo efter sin afdøde ægtefælle i medfør af Statsskattelovens 5, stk 1 a er indkomstskattepligtig af de ved ejendommenes salg opnåede avancer." Af formuleringen af præmisserne fremgår, at Højesteret forudsætningsvis har lagt til grund, at overgang til anlægsformue kunne ske for den pågældende, men at betingelserne herfor blot ikke var opfyldt i det konkrete tilfælde. Yderligere kan henvises til Landsskatterettens kendelse i LSRM 1954 nr 23, hvor overgang til anlægsformue ligeledes blev antaget. I litteraturen anførtes om successionsprincippet i C Helkett: Opgørelse af den skattepligtige indkomst (9. udgave, 1967) side 36: "...at den omstændighed, der kan være hengået lang tid mellem mandens erhvervelse af effektet og enkens realisation af dette, kan skabe formodning om, at spekulationshensigten er bortfaldet, hvilket særlig må kunne forekomme i tilfælde, hvor enken ikke har fortsat mandens virksomhed, men lever af sin kapital eller af et selvstændigt erhverv, der intet har med den afdødes forhold at gøre. Det må således anses for anerkendt, at overtagelse til hensidden i uskiftet bo også i skatteretlig henseende er at betragte som universalsuccession". Endvidere kan henvises til Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning bind 1 (1965) side 574-575, hvor det ligeledes anføres: "... at der må tages et vist hensyn til det tidsrum, der er hengået inden realisationen af de pågældende aktiver...". I sin kommentar til Højesterets dom i UfR 1971.133 bemærker Højesteretsdommer Helga Pedersen da også side 250, at dommen kan tages som en bekræftelse af blandt andet det af Thøger Nielsen i så henseende anførte. Der er endvidere ikke grund til at antage, at indholdet af det successionsprincip, som man således - i begrænset omfang - anerkendte forud for kildeskattelovens ikrafttræden vedrørende uskiftet bo, skulle være ændret ved kildeskattelovens ikrafttræden. Der er ingen tilkendegivelse herom fra lovgivers side, og spørgsmålet har næppe været særskilt overvejet. Der kan her henvises til, at KSL indtil lovændringen på baggrund af Betænkning 509/1968 alene indeholdt bestemmelser, som muliggjorde succession for en ægtefælle såvel ved hensidden i uskiftet bo som ved arveudlæg. Der var således med den oprindelige KSL tale om en opretholdelse af den hidtidige retstilstand med ganske begrænsede successionsmuligheder, bortset fra, at successionsmuligheden for ægtefællen nu ikke længere var begrænset til uskiftet bo. Successionsbestemmelsen ændrede ikke ordlyd i forbindelse med ændringslovens gennemførelse. I Helga Pedersens tidligere omtalte kommentar til Højesterets dom i UfR 1971.133 gennemgåes side 248 spørgsmålet om successionsbestemmelserne før og efter KSL's ikrafttræden, men kommentaren beskæftiger sig alene med de bestående muligheder for succession og ikke med successionsprincippets indhold. Der er derfor intet i kommentaren, der kan støtte en antagelse af, at Helga Pedersen skulle være af den opfattelse, at selve successionsprincippet skulle have ændret indhold med lovfæstningen af dette i KSL. Indholdet af det forud for KSL eksisterende successionsprincip må altså anses for videreført med de i KSL indsatte bestemmelser, jfr også J F E Vedel: Dødsbobeskatningen side 166 med note 2. Praksis vedrørende retstilstanden forud for KSL har af denne grund værdi også efter KSL's ikrafttræden. KSL's successionsprincip er endvidere entydigt, det vil sige, at konsekvenserne af successionen er de samme såvel for en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle som den arving, der med succession modtager et aktiv ved arveudlæg. Successionsprincippets entydighed følger direkte af, at KSL 33 er formuleret som en henvisning til KSL 29, ligesom det er tilkendegivet, at succession sker "på samme måde" i 33 som i 29. At successionsprincippet skulle være entydigt afvises ganske vist af JFE Vedel i UfR 1974 B 290, hvor KSL's egen udtrykkelige systematik fornægtes med henvisning til den forskellige historiske baggrund for indførelsen af successionsbestemmelser for ægtefæller ved hensidden i uskiftet bo mv og arvinger og de forskelle, som findes vedrørende betingelserne for at succedere i de to successionstilfælde. Her anfører J F E Vedel bl.a.: "Det er efter min mening at lægge for meget ind i denne systematik at antage, at en mulig adgang for den i uskiftet bo hensiddende ægtefælle til at "opgive" spekulationshensigt også skulle kunne tænkes for en udlægsmodtager". Imidlertid levner KSL ingen mulighed for en sådan sondring, når bestemmelsernes indbyrdes sammenhæng og entydige indhold er eksplicit fastslået i selve lovteksten. Når derfor henses til, at successionsprincippet ved hensidden i uskiftet bo i forbindelse med KSL's gennemførelse udvidedes som beskrevet, at det successionsprincip, der lovfæstedes ved KSL 29, 30 og 33 ikke er forskelligt fra det successionsprincip, som vedrørende uskiftet bo gjaldt forud for gennemførelsen af KSL, at dette successionsprincip anerkendte den succederendes mulighed for på sin hånd at få anerkendt aktivets overgang til anlægsformue, og endelig at successionsprincippet som nævnt er entydigt, forekommer det uforeneligt med den anførte domspraksis at hævde, at overgang til anlægsformue ikke skulle kunne ske efter, at udlæg med succession har fundet sted. 7.4. Praksis Til støtte for det dynamiske successionsprincip kan endvidere nævnes Østre Landsrets dom i TfS 1986.494. I denne dom havde en landsretssagfører, der ubestridt var næringsdrivende med fast ejendom, i 1965 erhvervet en byggegrund, hvorpå opførtes en beboelsesejendom med 44 lejligheder. Ibrugtagningstilladelse forelå i marts 1971. Ejendommen opdeltes i ejerlejligheder i marts 1972. Landsretssagføreren døde i 1977 og hans ægtefælle overtog boet til hensidden i uskiftet bo. Det første salg af ejerlejligheder fandt sted i august 1982. Til nærmere begrundelse af Skatteministeriets anbringende om, at fortjenesten var skattepligtig for enken, anførte ministeriet ifølge dommens gengivelse af parternes procedure: "Sagsøgte har ikke gjort gældende, at sagsøgeren selv har drevet næring ved byggeri og ejendomshandel, men har anført, at sagsøgerens ægtefælle drev en Copyright ' 2003 Forlaget Thomson A/S side 4

omfattende næringsvirksomhed med køb, bebyggelse og salg af fast ejendom, også da grundarealet i 1969 blev overtaget af de 4 interessenter som eneejere. Allerede i 1971 toges skridt til opdeling i ejerlejligheder. Interessenterne har indskudt en meget lille kapital i ejendommen, og i interessentskabets regnskaber er ejendommen ikke udsondret som et anlægsaktiv. En besiddelsestid på ca 11 år fra ibrugtagningen og den omstændighed, at lejlighederne blev udlejet efter Lejelovens almindelige regler, er herefter ikke tilstrækkeligt til at afkræfte formodning om, at ejendommen er erhvervet og besiddet som et led i afdødes næring." Det, som i den forbindelse er interessant, er Skatteministeriets procedure vedrørende besiddelsestidens længde. De anførte 11 år vedrører ægtefællernes samlede besiddelsestid, det vil sige såvel afdødes (1971-1977) som enkens besiddelsestid (1977-1982). Heraf må forudsætningsvis følge, at Skatteministeriet ville have tiltrådt, at beskatning ud fra et næringssynspunkt ikke kunne ske, såfremt enken havde besiddet ejendommen i en periode, der sammenlagt med ægtefællens besiddelsestid kunne afkræfte næringsformodningen. Landsrettens præmisser beskæftiger sig ikke udtrykkeligt med spørgsmålet, men nøjes med at fastslå, at der ikke er grundlag for at anse den ejendom som faldende uden for afdødes næringsvirksomhed. Afgørelsens rigtighed kan ikke anfægtes henset til, at kravene til besiddelsestidens længde klart ikke var opfyldt. Hertil kommer en ikke offentliggjort bindende forhåndsbesked afgivet af Ligningsrådet den 19/5 1992 (j nr 906/414-217). I sagen var der tale om en i uskiftet bo hensiddende enke efter en håndværksmester, som havde drevet en omfattende næringsvirksomhed. Håndværksmesteren var afgået ved døden i september 1990. Begæring om bindende forhåndsbesked var fremsendt året efter, i september 1991. Spørgsmålet til Ligningsrådet lød, hvorvidt et salg af fire konkrete ejendomme ville udløse beskatning ud fra et næringssynspunkt eller ej. Ligningsrådet svarede hertil, at næringsformodningen var afkræftet for så vidt angår to af ejendommene. Disse ejendomme var opført i henholdsvis 1953/54 og 1963/64. Ligningsrådet anførte i den bindende forhåndsbesked, at rådet navnlig havde henset til ejertidens længde og opgjort denne til 28 henholdsvis 38 år. Det vil således ses, at Ligningsrådet lagde vægt på besiddelsestidens længde på tidspunktet for anmodningen om den bindende forhåndsbesked og således forudsætningsvis også på enkens ejertid ved besvarelsen af det stillede spørgsmål. Landsret i TfS 1986.494, ligesom vejledningen herefter ville være i overensstemmelse med den omtalte bindende forhåndsbesked. Fremhæves skal, at der iøvrigt intet grundlag er for den antagelse, at successionsprincippet skulle have et særegent indhold vedrørende fast ejendom. Ligningsvejledningens udtalelse må derfor finde generel anvendelse på næringsaktiver i tilfælde af succession. Dette må gælde, uanset citatet fra Ligningsvejledningens almindelige del udtaler sig afvigende herfra. 7.5. Ligningsvejledningen Endelig kan der henvises til de ovenfor anførte citater fra Ligningsvejledningens afsnit om fast ejendom, hvor det anføres, at en ejendom, som afdøde har anskaffet som led i næring, "normalt" ikke kan overgå til anlægsformue for den succederende. Anvendelsen af vendingen "normalt" må naturligt læses som en modifikation af det beskrevne indhold af successionsreglerne og derfor en tilkendelse om, at efterfølgende afkræftelse af næringsformodningen rent faktisk er mulig, når vi er uden for det "normale". Det er imidlertid ikke nærmere tilkendegivet, under hvilke omstændigheder eller på hvilke betingelser en med succession udlagt ejendom rent faktisk kan skifte placering i den succederendes økonomi. Med andre ord er det ikke tilkendegivet hvilke karakteristika, som kendetegner de normale henholdsvis unormale tilfælde. Det forekommer mest nærliggende at læse Ligningsvejledningens udtalelse i sammenhæng med det ligeledes ovenfor gengivne citat fra samme afsnit i Ligningsvejledningen om betingelserne for en fast ejendoms overgang til anlægsformue uden for dødsfaldssituationerne. I dette citat er det jo tilkendegivet, at overgang til anlægsformue kan ske ved lang besiddelsestid. Såfremt en sådan sammenhæng mellem de to citater lægges til grund, vil det indebære kongruens mellem Ligningsvejledningen og Skatteministeriets stillingtagen til spørgsmålet i den førnævnte dom fra Østre Copyright ' 2003 Forlaget Thomson A/S side 5