(REVU har i juli 2012 foretaget enkelte præciseringer i den oprindelige udtalelse fra januar 2012. De berørte afsnit er markeret med *) Afledt af ikrafttrædelsen af de internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning for revisioner af regnskaber for perioder, der begynder 15. december 2010 eller senere, har Revisionsteknisk Udvalg (REVU) udarbejdet er række eksempler på supplerende oplysninger i revisors erklæring. Eksemplerne er udarbejdet i overensstemmelse med ISA 706, Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring, samt erklæringsbekendtgørelsen. Sammen med REVU s udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring erstatter denne udtalelse UR 2007-3, Modifikationer af den uafhængige revisors påtegning (forbehold og supplerende oplysninger). Danske tilpasninger til eksemplerne på supplerende oplysninger i de internationale standarder om revision: Særligt dansk oplysningskrav Brug af begreber og overskrifter. Særligt dansk oplysningskrav Erklæringsbekendtgørelsen 7, stk. 2, kræver, at revisor i sin påtegning skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningens bestemmelser om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig. Endvidere skal der særskilt gives supplerende oplysninger vedrørende forhold, som revisor er blevet bekendt med under sin revision, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere, herunder altid om forhold, der vedrører: Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts og tilskudslovgivning, den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, eller lovgivning om regnskabsaflæggelse, herunder om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale. Supplerende oplysninger af denne art skal angives i et særskilt afsnit med overskriften Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Brug af begreber og overskrifter ISA 706 omhandler to former for supplerende oplysninger: (a) Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet Formålet med supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet er at give revisor mulighed for i tilknytning til sin konklusion at påpege forhold i regnskabet, som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af 1
regnskabet. Visse forhold i regnskabet vil dog altid kræve, at revisor medtager supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet. Standardens krav til supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet omfatter således kravet i erklæringsbekendtgørelsen 7, stk. 1, der foreskriver, at revisor i sin påtegning skal give supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, som revisor ønsker at påpege uden at tage forbehold. Ifølge samme paragraf stk. 4 skal oplysningerne angives i et særskilt afsnit under overskriften Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. Afsnittet skal medtages umiddelbart efter konklusionen. Bekendtgørelsens krav kan ikke fraviges, og den i 7 stk. 4 angivne overskrift skal derfor anvendes, når revisors i sin erklæring giver denne form for supplerende oplysninger. (b) Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen Formålet med supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen er at give revisor mulighed for at henvise til eller oplyse om forhold, der ikke allerede er oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring. Erklæringsbekendtgørelsen regulerer ikke denne form for supplerende oplysninger, der, når det er relevant, skal anføres i et særskilt afsnit under overskriften Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen. Afsnittet skal medtages umiddelbart efter Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet eller umiddelbart efter konklusionen i de tilfælde, hvor supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet ikke er relevante. Erklæringsbekendtgørelsens krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i tilfælde af visse lovovertrædelser og muligt ledelsesansvar betragtes i relation til de internationale standarder som en Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering. Præsentationen og placeringen i revisors erklæring af denne form for supplerende oplysninger er således, som det er tilfældet med revisors udtalelse om ledelsesberetningen, omfattet af retningslinjerne i ISA 700, Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. En nærmere omtale heraf findes i REVU s udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål fra november 2011. Som det fremgår her, er det REVU s anbefaling, at man i de tilfælde, hvor yderligere erklæringsforpligtelser alene omfatter en enkelt erklæring, eksempelvis supplerende oplysninger vedrørende andre forhold eller revisors udtalelse om ledelsesberetningen, ændrer den i ISA 700, afsnit 38, foreskrevne overskrift ( Erklæring i henhold til anden lovgivning eller øvrig regulering ) til Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, henholdsvis Udtalelse om ledelsesberetningen. Omfatter yderligere erklæringsforpligtelser både supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og revisors udtalelse om ledelsesberetningen, anvendes overskriften Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering efterfulgt af to særskilte afsnit benævnt henholdsvis Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold og Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i den her nævnte rækkefølge. 2
Eksempler, der knytter sig til nærværende udtalelse, er udarbejdet under forudsætning af, at regnskabet indeholder en ledelsesberetning, og revisor derfor udover en Supplerende oplysning vedrørende andre forhold afgiver en udtalelse om ledelsesberetningen. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet 1 forståelse af revisionen henholdsvis ISA 706 omhandler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet henholdsvis forståelse af revisionen. Yderligere vejledning i brugen af supplerende oplysninger kan findes i erklæringsvejledningens afsnit 5.6-5,6.1 I den forbindelse skal nævnes følgende væsentlige forhold, som revisor skal iagttage, når revisor overvejer og udformer supplerende oplysninger vedrørende regnskabet i sin erklæring. Generelt 2 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet må ikke tilføre regnskabslæserne nye oplysninger, men skal alene henlede læserens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskabet. Er der væsentlige mangler, skal revisor altid tage forbehold. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet forudsætter, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at det pågældende forhold er behandlet på passende vis og er oplyst specifikt i regnskabet på en måde, der gør det muligt for revisor at henvise specifikt til den information om forholdet, der er oplyst i regnskabet. Eksempler på omstændigheder, hvor revisor kan finde det nødvendigt at medtage en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet 3 Usikkerheder, hvis udfald kan påvirke regnskabet væsentligt, og hvis afklaring afhænger af fremtidige begivenheder, eksempelvis udfaldet af en usædvanlig retstvist eller et lovindgreb. Vurdering af væsentlige poster eller forhold i regnskabet, der er forbundet med væsentlig usikkerhed. Implementering før standardens ikrafttrædelse (hvor dette er tilladt) af en ny regnskabsstandard, som har gennemgribende indvirkning på regnskabet En større katastrofe, som har haft eller fortsat vil have betydelig indvirkning på virksomhedens finansielle stilling. Omstændigheder, der altid skal omtales i en supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet, når det er relevant, jf. ISA 706 Bilag 1: 1 Ifølge Erklæringsbekendtgørelsen 7, stk. 4, benævnt Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. Denne benævnelse anvendes alene som overskrift i erklæringseksemplet. 2 ISA 706, afsnit 6, og erklæringsvejledningen afsnit 5.6.1. 3 ISA 706, afsnit A1, og erklæringsvejledningen afsnit 5.6.1. 3
Forudsætningen om fortsat drift er passende, men forbundet med en væsentlig usikkerhed. Revisor vurderer, at regnskabet indeholder fyldestgørende oplysninger om forholdet og skal derfor udtrykker en konklusion uden forbehold for den fortsatte drift, jf. ISA 570, afsnit 19. En regnskabsmæssig begrebsramme foreskrevet ved lov eller anden regulering anses for uacceptabel, men regnskabet indeholder yderligere oplysninger for at hindre, at regnskabet er misvisende, jf. ISA 210, afsnit 19. Regnskabet justeres på grund af en begivenhed, der indtræffer efter datoen for revisors erklæring, men før datoen for regnskabets offentliggørelse, jf. ISA 560, afsnit 12b 4, og de ansvarlige for regnskabet har mulighed (og gør brug af denne mulighed) for at begrænse deres godkendelse af det justerede regnskab til kun at omfatte indvirkningen af den konkrete begivenhed, der har givet anledning til justeringen, og revisors yderligere revisionshandlinger begrænses tilsvarende til kun at vedrøre den konkrete begivenheds indvirkninger på regnskabet, på hvilket grundlag revisor forsyner regnskabet med en ny eller ændret erklæring. Regnskabet justeres på grund af en begivenhed, der indtræffer efter datoen for regnskabets offentliggørelse, og der gøres brug af ovennævnte mulighed for at begrænse godkendelsen og revisionen af det justerede regnskab til kun at omfatte indvirkningen på regnskabet af den konkrete begivenhed, der har givet anledning til justeringen, jf. ISA 560, afsnit 16 4. Regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål og kan derfor være uegnet til andre formål, jf. ISA 800 afsnit 14. Eksempler på omstændigheder, der altid skal omtales i en supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen, når det er relevant, jf. ISA 706 Bilag 2 5 : En tidligere periodes regnskab, der fremgår som sammenligningstal 6, er ikke revideret 7, jf. ISA 710, afsnit 14. Revisors konklusion i en erklæring på et regnskab til sammenligning 6 afviger fra den konklusion, revisor tidligere har udtrykt på dette regnskab, jf. ISA 710 afsnit 16. Regnskabet til sammenligning er revideret af en anden revisor, jf. ISA 710 afsnit 17 og 19. 4 Kan i stedet vælges medtaget under supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, når det er passende. 5 Bilag 2 henviser også til ISA 560 afsnit 12 b og 16, der i denne udtalelse kun er nævnt under supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, samt til ISA 710 afsnit 13, som ikke er relevant efter dansk lovgivning. 6 Forskellen mellem sammenligningstal og regnskaber til sammenligning har betydning for revisors konklusion. For sammenligningstal henviser revisors konklusion om regnskabet således alene til den aktuelle periode, mens revisor i sin konklusion ved regnskaber til sammenligning henviser til hver periode, der er præsenteret et regnskab for. 7 Dette forudsætter, at lovgivning eller anden regulering tillader, at der indgår ikke reviderede sammenligningstal i et revideret regnskab, hvilket i Danmark eksempelvis vil være tilfældet, når et selskab bliver omfattet af revisionspligt. 4
Andre oplysninger i et dokument 8, der indeholder et revideret regnskab, indeholder fejl, som revisor mener, at det er nødvendigt at rette, jf. ISA 720, afsnit 10 a). Andre forhold, der ifølge standarderne kan give anledning til supplerende oplysninger Udover de standarder, der er henvist til i ISA 706, bilag 1 og 2, skal opmærksomheden henledes på ISA 210 afsnit 21, der omhandler de situationer, hvor lov eller øvrig regulering stiller krav om en speciel opstilling eller formulering af revisors erklæring, der muligvis afviger betydeligt fra kravene i ISA. I en sådan situation skal revisor vurdere, om: Den lovkrævede erklæring kan give anledning til, at brugerne af erklæringen kan misforstå den sikkerhed, der er opnået ved revisors revision af opgaven, og såfremt dette er tilfældet, om yderligere forklaring i revisors erklæring kan mindske risikoen for misforståelse. Er begge disse kriterier opfyldt, skal den nødvendige yderligere forklaring i revisors erklæring medtages som en supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen. Om revisors muligheder for at udtrykke overensstemmelse med de internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, når revisor ikke har overholdt alle de for opgaven relevante standarder, henvises til ISA 210. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering (Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. erklæringsbekendtgørelsen 7, stk. 2) Generelt Kravet om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold er kun relevant i forbindelse med revision af og påtegninger på regnskaber, som disse defineres i erklæringsvejledningen fra marts 2009, afsnit 4.2. Revisor skal ikke særskilt tilrettelægge sin revision med det formål at konstatere, om der er forhold, der kræves oplyst i henhold til erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2. Det er således alene de forhold, som revisor støder på under udførelsen af sin revision, der danner grundlag for revisors identifikation og rapportering af denne form for supplerende oplysninger. 9 Revisor skal alene omtale eventuelle ansvarspådragende forhold. Navne på ledelses- medlemmer eller oplysninger om mulig erstatning eller straf, som disse medlemmer i givet fald kan ifalde, skal ikke oplyses. Det er normalt kun lovovertrædelser, der er udført med forsæt eller groft uagtsomt, herunder uforsvarlig adfærd, der vil kunne medføre erstatnings- eller strafansvar for selskabets ledelse. Overtrædelse af lovgivning eller anden regulering, der giver revisor en begrundet formodning om, at ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar. 8 Eksempelvis en supplerende beretning i en årsrapport. 9 Der henvises til ISA 240 henholdsvis ISA 250 for de tiltag, som revisor som led i sin revision skal iværksætte med henblik på at kunne be- eller afkræfte forhold, der kan give anledning til mistanke om besvigelser eller andre ansvarspådragende forhold af betydning for regnskabet, herunder også de forhold, der i særlig grad knytter sig til ledelsen. 5
Revisors ansvar i relation til at identificere og rapportere om eventuelle ansvarspådragende forhold for ledelsen er som nævnt baseret på den lovpligtige revision. ISA 250, Overvejelser vedrørende love og øvrige reguleringer ved revision af regnskaber, samt revisors kontrol af formalia efter selskabslovens 147 er således af særlig betydning i relation til at fastlægge rammerne for de ansvarspådragende forhold, som revisor kan forventes at identificere og rapportere om. Revisors mål efter ISA 250: (a) (b) (c) Opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for overholdelse af den lovgivning og anden regulering, der normalt kan anses at have en direkte indvirkning på fastsættelsen af væsentlige beløb i regnskabet Udføre nærmere beskrevne revisionshandlinger, der har til formål at identificere tilfælde af manglende overholdelse af anden lovgivning og anden regulering, der kan have en væsentlig indvirkning på regnskabet Reagere passende på manglende eller mistanke om manglende overholdelse af lovgivning og anden regulering konstateret under revisionen. Den relevante lovgivning og de relaterede revisionshandlinger vil således være afhængig af den pågældende virksomheds aktiviteter, organisationsform m. v. Følgende lovgivning vil dog almindeligvis indgå i revisors overvejelser: Årsregnskabsloven eller anden lovgivning om regnskabsaflæggelse Bogføringsloven Selskabsloven Skatte- og afgiftslovgivningen Tilskudslovgivningen. Revisors kontrol efter selskabsloven 147, stk.2 Som led i revisionen af et årsregnskab påhviler det revisor jf. selskabsloven 147, stk.2, at påse, om selskabets ledelse overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden og til at oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, samt om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt. Bestemmelsen har som formål at bidrage til at sikre en betryggende administration af selskaberne. Revisor skal, såfremt disse forpligtelser ikke er overholdt, udfærdige en særlig erklæring (redegørelse) herom, der skal vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen 10. Ansvarspådragende forhold Der henvises til den relevante lovgivnings regler om erstatnings- og strafansvar vedrørende afgørelsen af, om overtrædelser eller mulige overtrædelser af lovgivning medfører ledelsesansvar, 10 Erklæringen, der forelægges generalforsamlingen efter selskabslovens 147, fritager ikke revisor fra eventuelt at tage forbehold eller give supplerende oplysninger i forbindelse med revisors behandling af selskabets årsrapporter, hvis der er krav herom efter erklæringsbekendtgørelsen. Kilde Selskabsloven med kommentarer af Lars Bunch og Ida Rosenberg, 147, note 6. 6
I selskabsloven fremgår disse af kapitel 22 og 23, hvor opmærksomheden specielt bør rettes mod 367, der indeholder en oplistning af samtlige selskabslovens bestemmelser, som ved overtrædelse kan straffes med bøde til ledelsens medlemmer og derfor skal oplyses i en supplerende oplysning vedrørende andre forhold, såfremt revisionen afdækker overtrædelser af disse og dermed muligt ledelsesansvar. * Konstateret overtrædelse eller mulig overtrædelse af nedenstående bestemmelser i selskabslovens 367 må generelt forventes overvejet af revisor som led i revisionen af årsregnskabet: Det centrale ledelsesorgans ansvar, såfremt ledelsen uberettiget har gjort brug af muligheden for at undlade indhentelse af vurderingsberetning ved stiftelse, jf. 38, stk.2. Pligt til at føre ejerbog, jf. 50, og protokol over forhandlinger i det øverste ledelsesorgan, jf. 128, til at underskrive revisionsprotokollen, jf. 129, samt krav om bestyrelsens eller tilsynsrådets forretningsorden, jf. 130 11. Forbud mod dispositioner, der er åbenbart egnet til at skaffe visse kapitalejere eller andre en utilbørlig fordel på andre kapitalejeres eller på kapitalselskabets bekostning, jf. 127. Pligt til at give den generalforsamlingsvalgte revisor de oplysninger, som må anses nødvendige for revisionens gennemførelse, samt til at give revisor adgang til at foretage de fornødne undersøgelser, så revisor kan udføre sit hverv, jf. 133. Ledelsens ansvar for en forsvarlig udlodning af selskabets midler, jf. 180 og 183. Det centrale ledelsesorgans ansvar, såfremt ledelsen uberettiget har gjort brug af muligheder for at undlade indhentelse af vurderingsberetning ved udlodning af andre værdier end kontanter som ordinært udbytte, jf. 181, eller ved kapitalnedsættelse, jf. 190. Erhvervelse eller tegning af egne aktier, jf. 198 henholdsvis 205. Ydelse af lån eller sikkerhedsstillelse for lån til kapitalejere eller ledelsesmedlemmer, jf. 210. Ovenstående oversigt er ikke udtømmende. For det fulde overblik henvises der til selskabsloven. * Andre konstaterede ansvarspådragende forhold hos ledelsen kan eksempelvis være manglende eller fejlagtige indberetninger af A-skat, moms og andre afgifter eller manglende overholdelse af tilskudslovgivning. Overtrædelse af bogføringsloven, herunder reglerne om opbevaring af regnskabsmateriale Vedrørende bogføringsloven og reglerne om opbevaring af regnskabsmateriale gælder det særlige, at overtrædelser ikke alene kræves oplyst i en supplerende oplysning i de situationer, hvor revisor har en begrundet formodning om, at ledelsen kan ifalde ansvar. Overtrædelser af denne art kræves således altid oplyst, med mindre den pågældende overtrædelse er uvæsentlig. * Tilpasset juli 2012 * Tilpasset juli 2012 7
Om en overtrædelse skal betragtes som ikke uvæsentlig eller ej, vurderes på grundlag af oplysningens betydning for modtagerens opfattelse af virksomhedens data- og bogføringsdisciplin. Det er således ikke afgørende, om overtrædelserne har haft betydning for regnskabets retvisende billede og i den forbindelse måtte have givet anledning til en modifikation til revisors konklusion om regnskabet eller ej. Bestemmelsen skal betragtes som en ordensbestemmelse med det formål at advare regnskabsbrugerne om en virksomheds manglende overholdelse af regler. For en nærmere redegørelse henvises til afsnit 5.6.2 i erklæringsvejledningen fra marts 2009. Eksempler Supplerende oplysninger skal altid udarbejdes under hensyntagen til den konkrete situation. Eksemplerne, der knyttes til denne udtalelse, er derfor alene tænkt som inspiration. JANUAR 2012 (ajourført JULI 2012) REVISIONSTEKNISK UDVALG 8
Den uafhængige revisors erklæringer Til kapitalejerne i Selskab BC Påtegning på årsregnskabet Vi har revideret årsregnskabet for Selskab BC for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter. 11 Årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et årsregnskab, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om årsregnskabet på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsregnskabet er uden væsentlig fejlinformation. En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i årsregnskabet. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for virksomhedens udarbejdelse af et årsregnskab, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af virksomhedens interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af årsregnskabet. Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion. Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 201x samt af resultatet af selskabets aktiviteter og pengestrømme for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x i overensstemmelse med årsregnskabsloven. 11 Tilpasses regnskabets elementer 9
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet (a) Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note X i regnskabet, som beskriver den usikkerhed, der er forbundet med udfaldet af en retssag, der er anlagt af XYZ modselskabet. 12 (b) (c) (d) Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note X i regnskabet, hvoraf fremgår, at selskabet har haft et tab på ZZZ i regnskabsåret, der sluttede xx.xx 201X, og at selskabets forpligtelser pr. denne dato overstiger selskabets aktiver med YYY. Disse forhold sammen med de i note X øvrige nævnte forhold indikerer, at der er en væsentlig usikkerhed, der kan rejse betydelig tvivl om selskabets mulighed for at fortsætte driften. 13 * Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at der er væsentlig usikkerhed, der kan rejse betydelig tvivl om selskabets mulighed for at fortsætte driften. Vi henviser til note x i regnskabet, hvoraf fremgår, at det for indeværende er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år, men at det er ledelsens vurdering, at et sådan tilsagn vil blive opnået, hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift. Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note X i regnskabet, hvor anvendt regnskabspraksis beskrives. Regnskabet er udarbejdet med henblik på at hjælpe ABC Selskab til at overholde de regnskabsmæssige bestemmelser i ovennævnte kontrakt. Som følge heraf kan regnskabet være uegnet til andet formål. Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ABC selskab og DEF selskab og bør ikke udleveres til eller anvendes af andre parter end ABC selskab og DEF Selskab. 14 (e) Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note X i regnskabet, hvor anvendt regnskabspraksis beskrives. Regnskabet er udarbejdet med henblik på at hjælpe interessenterne i ABC I/S til at udfylde deres personlige selvangivelse. Som følge heraf kan regnskabet være uegnet til andet formål. Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ABC I/S og dets interessenter og bør ikke udleveres til eller anvendes af andre parter end ABC I/S og dets interessenter. 14 (f) Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note X i regnskabet, hvor anvendt regnskabspraksis beskrives. Regnskabet er udarbejdet med henblik på at hjælpe ABC Selskab til at overholde lovgivende myndighed DEF s krav. Som følge heraf kan regnskabet være uegnet til andet formål. 14 12 ISA 706, Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring 13 ISA 570, Fortsat drift (Going Concern) * Tilpasset juli 2012 14 Item (d) - (h) er alle eksempler på supplerende oplysninger, der knytter sig til brug af en regnskabsmæssig begrebsramme med særligt formål jf. ISA 800, Særlige overvejelser - revision af regnskaber med særlig formål. Overskriften supplerende oplysning om forståelse af regnskabet henholdsvis revisionen kan jf. ISA 800, afsnit 14, ændres til en efter de aktuelle forhold mere passende overskrift, som eksempelvis, Supplerende oplysning om anvendt regnskabspraksis og om begrænsning i distribution og anvendelse. Dette gælder, uanset om den supplerende oplysning knytter sig til et regnskab, jf. item (d) - (f) eller en bestanddel, jf. ISA 805, jf. item (g) til (h). 10
(g) (h) Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note X i bestanddelen, der redegør for anvendt regnskabspraksis. Bestanddelen er udarbejdet med det formål at give oplysninger til kreditor XYZ. Som følge heraf kan bestanddelen være uegnet til andet formål. 14 Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på note X i opgørelsen, hvori anvendt regnskabspraksis beskrives. Opgørelsen er udarbejdet for at hjælpe ABC forsikringsselskab til at opfylde Myndighed DEF s krav. Som følge heraf kan opgørelsen være uegnet til andet formål. 14 Vores erklæring er alene udarbejdet til brug for ABC Forsikring Selskab og Myndighed DEF og bør ikke udleveres til eller anvendes af andre parter end ABC I/S og dets interessenter. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen (a) ABC Selskab har udarbejdet et særskilt regnskab for regnskabsåret 201X i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards. Dette regnskab har vi den x. X 201X har forsynet med en påtegning. (b) Den supplerende beretning på side x-x i regnskabet er ikke omfattet af vores revision. Vi har i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning gennemlæst den supplerende beretning med henblik på at identificere eventuelle væsentlige forhold heri, der er inkonsistente med oplysningerne i det reviderede årsregnskab og koncernregnskab. Af afsnittet Virksomheden i år 201x-2x, fremgår det, at virksomheden inden for de kommende 10 år forventer et kapitalafkast på xxxx pr. aktie. Dette er ikke konsistent med, at ledelsen i årsregnskabets note 1 korrekt har oplyst om den eksisterende usikkerhed ved virksomhedens fortsatte drift med henvisning til et endnu manglende tilsagn om lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i det kommende år. 15 (c) Selskabet er med virkning for indeværende regnskabsår blevet omfattet af revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revideret, som det også fremgår af regnskabet. 16 (d) NN Institution har i overensstemmelse med [begrebsramme] som sammenligningstal i resultatopgørelsen for regnskabsåret 201x medtaget det af bestyrelsen pr. xx.xxxx.201x godkendte resultatbudget for 201x. Disse sammenligningstal [Resultatbudgettet] har, som 16, 17 det også fremgår af årsregnskabet, ikke været underlagt revision. Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold 15 ISA 720, Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber. 16 ISA 710, afsnit 14. 17 En supplerende oplysning af den karakter forudsætter, at lovgivningen stiller krav til brug af en begrebsramme, der foreskriver budgettal vist som sammenligningstal. I relation til regnskaber udarbejdet efter årsregnskabsloven, vil noten være relevant for virksomheder i regnskabsklasse A, der frivilligt lader deres årsregnskab underkaste revision, jf. Erhvervs og Selskabsstyrelsens udtalelse Juni 2010. 11
(a) (b) (c) (d) Det foreslåede udbytte er efter vores opfattelse i strid med selskabslovens bestemmelser, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor. Selskabet har ikke overholdt bogføringsloven, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor. Selskabet har i strid med selskabsloven 210, stk.1, ydet et lån til en af selskabets kapitalejere, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor. Selskabet ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. [Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelsen af bogføringslovgivningen.] Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. X-by (revisors kontorsted), dato statsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma NN statsautoriseret revisor/registreret revisor 12